KMVA 6309

Saken gjelder:  Tilbakeføring av inngående merverdiavgift i forbindelse med kostnader i forbindelse med oppkjøp av annet aksjeselskap. Klager som ikke var registrert i avgiftsmanntallet kjøpte aksjer i annet avgiftspliktig selskap, som produserer elektrisk kraft, for å bli fellesregistrert med dette. Utgifter påløpt ved oppkjøp av aksjene anses ikke til bruk i avgiftspliktig virksomhet og således ikke fradragsberettiget.

Tilleggsavgift ilagt med kr 100 000 ca 6,44 %.

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Stikkord:   Uriktig fradrag for inngående merverdiavgift   

Bransje:   Produksjon av elektrisk kraft   

Mval:   §§ 55 nr 2 og 21

Innstillingsdato: 30. januar 2009

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Skatt x har avgitt slik

i n n s t i l l i n g:

Avgjørelse i møte 16. februar 2009 i sak nr 6309 vedrørende Klager AS.

Klager AS, org.nr xxx xxx xxx stiftet 12.8.2003, eid av tre finske kommunale kraftkooperasjoner og registrert i avgiftsmanntallet fra 6. termin 2003. Bransje: 40 110 – Produksjon av elektrisitet.

Fellesregistrert med A AS org.nr. zzz zzz zzz fra 6. termin 2003.

Virksomheten ble varslet om kontroll i brev av 25.2.2005. Regnskapet er levert skatteetaten på Excell-ark i tillegg til samtlige bilag.

Rapporten med bakgrunn i kontrollen er datert 4.10.2005.

På bakgrunn av bokettersynet ble det i brev 26.10.2005 varslet etterberegning av merverdiavgift. Fylkesskattekontoret mottok tilsvar datert 18.11.2005.

Etter oppfølgingsbrev av 26.4.2006 til klagers advokat og tilsvar på dette av 18.5.2006 sluttet skatteetatens saksbehandler og saken ble liggende en tid ubehandlet.

Klager AS har søkt om ettergivelse av renter pga lang saksbehandlingstid. Dette behandles i egen sak.

Skattekontoret i B fattet 7.3.2008 slik vedtak om etterberegning av merverdiavgift:

Merverdiavgift  kr 1 554 843 Renter     kr     774 478 Tilleggsavgift   kr     100 000 Sum      kr  2 429 321

Vedtaket er begrunnet med uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift vedrørende kostnader som er påløpt i forbindelse med klagers oppkjøp av A AS i tiden før registrering 29.12.2003.

I brev av 18.4.2008 har C på vegne av KLAGER AS fremmet klage til Klagenemnda for merverdiavgift på hele etterberegningen av merverdiavgift.

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Saken består av følgende dokumenter:

Dok nr  Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport  04.10.2005 2 Varsel om etterberegning 26.10.2005 3 Tilsvar fra D 18.11.2005 4 Forespørsel ang. tilsvaret 26.04.2006 5 Nytt tilsvar fra D 18.05.2006 6 Vedtak merverdiavgift  07.03.2008 7 Klage  m / 2 vedlegg 18.04.2008  Vedlegg1 BFU 18/07  ”  Vedlegg2 KL 5299 ” 8 Innstilling1 til uttalelse 20.05.2008 9 Merknader til innstillingen 03.06.2008 10 Oversendelse av saken til skattedirektoratet  12.06.2008 11 Skattedirektoratets uttalelse  18.11.2008 12 Innstilling2 til uttalelse 12.12.2008 13 Merknader fra C til innstilling2 19.01.2009  

Klagen gjelder Tilbakeføring av inngående merverdiavgift som er knyttet til kostnader klager har hatt i forbindelse med oppkjøp av aksjer annet aksjeselskap, A, slik at klager kunne bli fellesregistrert med dette selskap og derved avgiftspliktig. Kostnadene anses pådratt i forbindelse med oppkjøp og forvaltning av aksjer og finansielle tjenester og således ikke til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jfr merverdiavgiftsloven § 21. Sum tilbakeført merverdiavgift kr 1 554 843. Sakens faktum Kontrollen ble varslet pr. brev av 25. februar 2005. Regnskapsmateriellet ble deretter sendt skattekontoret hvor kontrollen ble utført. Klager AS ble stiftet 12.8.2003 med det formål å kjøpe alle aksjene i A AS fra E Europe Group Plc som da var under offentlig administrasjon. Som et resultat av en internasjonal anbudsrunde kjøpte et finsk konsortium bestående av: - F Energia OY  - OY G Energia – I Energia AB - H, alle aksjene i A den 29.12.2003. Kjøpet ble foretatt gjennom et norsk Holding selskap, Klager AS, som ble stiftet for å gjennomføre transaksjonen. KLAGER AS har ingen ansatte og forretningskontoret ligger i J. Selskapet administreres av eierne og øvrige tjenester, utenom de eierne leverer, kjøpes fra eksterne leverandører. KLAGER AS hadde underskudd i 2003 på kr 4 648 000 og ingen omsetning.

På samme dato som oppkjøpet av A var en realitet ble det fremmet søknad til skattekontoret i B om fellesregistrering i henhold til merverdiavgiftsloven § 12,3. ledd. Dette skjedde ved at Advokatfirmaet K & Co varslet L fylkesskattekontor (fra 1.1.2008  Skattekontoret i B) i brev av 23.12.2003 om at i en vedlagt lukket konvolutt skulle ligge en søknad om fellesregistrering mellom KLAGER AS og A. I brevet ble det presisert at konvolutten ikke måtte åpnes før 29.12.2003 fordi det først på dette tidspunkt ville være gjennomført en aksjeoverdragelse fra A til KLAGER AS som ville tilfredsstille kravene til eierskap i merverdiavgiftsloven § 12, 3. ledd. Forut for aksjeoverdragelsen hadde KLAGER AS hatt en del kostnader hvor det er betalt merverdiavgift.

Det er fradragsført : kr 1 192 126 på 6. termin 2003 og kr 362 717 på 1. termin 2004. Disse kostnader er fra tiden før 29.12.2003 og tilbakeført.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse:

”Det vises til Deres tilsvar 18.5.2006 til vårt varsel av 26.4.2006. Skatteetaten har i henhold til merverdiavgiftsloven § 55 nr 2, varslet en tilbakeføring av inngående merverdiavgift med i alt kr 1 554 843. Dette på grunn av at det er fradragsført merverdiavgift fra tiden før vilkårene for fellesregistrering av selskapene Klager AS og A AS var oppfylte, dvs før 29.12.2003.

I Deres brev har De prinsipalt anført: Klager AS har full fradragsrett for alle avgiftskostnader som er pådratt i forbindelse med organiseringen og igangsettelsen av konsernets samlede virksomhet. Videre anføres at selskapet ikke har hatt noen virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område og har søkt fellesregistrering (i henhold til merverdiavgiftsloven § 12, 3. ledd) umiddelbart når vilkårene forelå, dvs når kjøpet av aksjene i datterselskapet var en realitet. De aktuelle kostnader har således, i henhold til Deres oppfatning, ikke vært tatt i bruk i virksomhet utenfor lovens område, vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør er oppfylt og det er søkt om adgang til dette. Det henvises i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer av 8.11.2001, pkt2.  

Til Deres prinsipale påstand skal bemerkes at tilbakegående avgiftsoppgjør kun kan innrømmes for anskaffelser til virksomhet som ligger innenfor merverdiavgiftsområdet, men som på anskaffelsestidspunktet ikke har oppnådd omsetning som angitt i merverdiavgiftsloven § 28, 1. ledd, i dette tilfellet 1. punktum. På tidspunktet for fradragsføringen drev Klager AS IKKE anskaffelser til virksomhet innenfor merverdiavgiftsloven, jfr selskapets formål som var å eie og forvalte aksjer i datterselskap. Slik virksomhet er ikke innenfor merverdiavgiftslovens område.

Skattekontoret kan vanskelig bifalle Deres oppfatning om at kostnadene ikke på noe tidspunkt ble tatt i bruk i virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område. Anskaffelse av eksempelvis konsulent tjenester som skal bidra til å fremme selskapets ikke-avgiftspliktige formål med å eie og forvalte aksjer, legger vi til grunn at anskaffelsene er tatt i bruk på leveringstidspunktet for de aktuelle tjenestene. At siktemålet med disse anskaffelser på et senere tidspunkt var å erverve aksjer i et avgiftspliktig selskap for å kunne bli registrert i avgiftsmanntallet i henhold til reglene om fellesregistrering kan ikke endre dette forhold. Ved anskaffelsen av konsulenttjenestene, inkl merverdiavgift, drev Klager AS en virksomhet som ikke genererer rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

En søknad om fellesregistrering i henhold til merverdiavgiftsloven § 12, 3. ledd kan ikke gi de rettigheter og plikter som følger av en fellesregistrering i avgiftsmanntallet før søknaden er sendt til skattekontoret. Avgiftsvirkningene av en fellesregistrering kan ikke gjøres gjeldende med tilbakevirkende kraft. Advokatfirmaet K & Co varslet L fylkesskattekontor (fra 1.1.2008  Skattekontoret i B) i brev av 23.12.2003 om at i en vedlagt lukket konvolutt skulle ligge en søknad om fellesregistrering mellom KLAGER AS og A. I brevet ble det presisert at konvolutten ikke måtte åpnes før 29.12.2003 fordi det først på dette tidspunkt ville være gjennomført en aksjeoverdragelse fra A til KLAGER AS som ville tilfredsstille kravene til eierskap i merverdiavgiftsloven § 12, 3. ledd.

Det fremgår av en dom i Eidsivating lagmannsrett 24. mars 1992 at avgiftsvirkningene av en fellesregistrering ikke kan gis tilbakevirkende kraft, se Merverdiavgiftshåndboken, 5. utgave,  side 227.

Det følger etter vårt syn herav at en søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør ikke kan gis tilbakevirkende kraft, dette bl.a. med den begrunnelse at formålet med anskaffelsene var en fremtidig planlagt fellesregistrering. I Skattedirektoratets retningslinjer for tilbakegående avgiftsoppgjør av 8.11.2001, pkt 2 stilles bl.a. det vilkår at:

”- Anskaffelsene må ha direkte sammenheng med omsetning i registrert virksomhet.  …….  Videre stilles det som krav at anskaffelsen på anskaffelsestidspunktet var til bruk innenfor avgiftspliktig virksomhet.  …… ” Sistnevnte vilkår er som nevnt ovenfor ikke oppfylt. Vi kan således ikke imøtekomme Deres prinsipale påstand om full fradragsrett for alle avgiftskostnader som er pådratt i forbindelse med organiseringen og igangsettelsen av konsernets samlede virksomhet. Søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør må også avvises.

Subsidiært anføres at: Det vil uansett foreligge full fradragsrett for alle kostnader som er pådratt og levert i registrerings-terminen, dvs 6. termin 2003.

Påstanden er begrunnet i langvarig forvaltningspraksis om at alle kostnader som er pådratt i registreringsterminen kan fradragsføres, dvs fra 1.11.2003. Det er videre vist til at det i fylkesskattekontorets vedtak om fellesregistrering står at registreringen er gyldig fra 6. termin 2003. Der er også henvist til Skattedirektoratets uttalelse av 21.10.2004 til et advokatfirma, referert i Merverdiavgiftshåndboken, 5. utg. side 227 hvor det fremgår ….. ”en fellesregistrering må gis virkning fra den termin som søknaden om fellesregistrering er postlagt”.

Skatt nord er av den oppfatning at en fellesregistrering ikke kan gis virkning før den dato vilkårene om eierskap i henhold til merverdiavgiftsloven § 12, tredje ledd faktisk er oppfylt. Dette fremgår klart av brev datert 23.12.2003 fra advokatfirma K & Co til skatteetaten. I brevet er det uttrykkelig uttalt at vilkåret om minst 85% eierskap ikke ble oppfylt før 29.11.2003.

Sitat fra nevnte brev av 23.12.2003: ”Vedlagt følger en lukket konvolutt med anmodning om felles registrering av Klager As og A AS. Vilkårene for slik registrering vil ikke være oppfylt før den 29. desember 2003 på grunn av at aksjene i A AS ikke vil bli overdratt til Klager AS før denne dato”

Brevet fra skatteetaten datert 6.1.2004 som bekrefter fellesregistreringen fra 6. termin er en formell standard som bl.a. henviser til terminen hvor virksomheten er tatt inn i avgiftsmanntallet. Den kan i dette tilfellet ikke tas som et uttrykk for når fradragsretten for inngående merverdiavgift inntrer. Godkjenning av fradrag for hele 6. termin dvs. fra 1.11.2003 for utgifter som er pådratt og tatt i bruk i KLAGER AS før 29.12.2003, som på dette tidspunkt ikke var registrert i avgiftsmanntallet, er i strid med merverdiavgiftslovens system, jfr drøftelsen ovenfor.

Deres subsidiære påstand kan heller ikke tas til følge.

Konklusjonen blir således at skattekontoret fastholder forslaget om etterberegningen som framkommer i rapporten.

Renter I tillegg til avgiftsbeløpet kommer renter fra det tidspunkt avgiften skulle ha vært betalt. Renter er lovbestemt og hjemlet i merverdiavgiftsloven § 37. Rentebeløpet frem til 1.1.2008 blir beregnet etter denne hjemmel. Fra 1.1.2008 beregnes rentene i henhold til ny skattebetalingslov § 11-2. Rentebeløpet utgjør i alt kr 774 478.

Renten i Deres tilfelle er således beregnet fra forfall de enkelte terminer og frem til betalingsfristen.

Tilleggsavgift:

Merverdiavgiftsloven § 73, første ledd lyder: ”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift, kan utover avgift fastsatt etter §§ 55 og 56 ilegges tilleggsavgift med inntil 100 pst. Fastsettelse kan foretas inntil 10 år etter utløpet av vedkommende termin. Bestemmelsene i § 56 gjelder tilsvarende.”

Skattedirektoratet har uttalt at en avgiftspliktig plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin virksomhet, eller søke hjelp i denne sammenheng. I dette ligger og at man må legge opp til et betryggende system for avgiftsbehandlingen. Dersom dette unnlates er skyldkravet i utgangspunktet oppfylt.

Den anvendte sats. Dersom det ikke hadde vært avholdt kontroll i selskapet kunne statskassen vært unndratt merverdiavgift. Dette vilkår er også oppfylt. I dette tilfellet kan Deres forhold komme inn under kategorien ”uriktig fradrag for inngående merverdiavgift” tilleggsavgift på slike forhold skal i henhold til gjeldende instruks ilegges med fra 5 – 30 % . Her er det gjort feil ved at man har gjort fradrag for inngående merverdiavgift på utgifter som er anskaffet og tatt i bruk i et ikke registrert selskap. Dvs. merverdiavgift som er pådratt før selskapet ble fellesregistrert, ved at fradragsretten først oppstod 29.12.2003. Satsen settes til ca 6,44% dvs kr 100 000.

Total etterberegning: kr 2 429 321.”

Klagers innsigelser Klager er uenig i at disse kostnader ikke er fradragsberettiget. Den prinsipale påstand er at alle kostnader i forbindelse med forberedelse og overtagelse av aksjene i A er fradragsberettiget fullt ut. Subsidiært anføres at det foreligger fradragsrett for alle kostnader som er pådratt i registreringsterminen dvs 6. termin 2003.

Det anføres i klageskrivet at skattekontorets vedtak er i strid med den rettsoppfatning og langvarig praksis som myndighetene har lagt til grunn av skatteetaten når det gjelder virkningstidspunket for frivillig registrering. Dette vil ha som konsekvens at Skattekontorets vedtak er ugyldig.

Det anføres at det foreligger fullt fradrag for inngående avgift i forbindelse med transaksjonsomkostninger ved kjøp av A som er pådratt 6. termin 2003.

Fra klagen hitsettes:

”Merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd åpner for at samarbeidende selskaper kan fellesregistreres dersom vilkårene i loven er oppfylt. Når det gjelder virkningstidspunktet har avgiftsmyndighetene hatt en fast praksis på at dette skal skje med virkning fra den termin som søknad om fellesregistrering er innkommet til avgiftsmyndighetene. I denne forbindelse vises det til Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave side 227: “en fellesregistrering må gis vikning fra den termin som søknaden om fellesregistrering er postlagt”

Fellesregistrering iht. § 12, tredje ledd er en form for frivillig registrering. Når det gjelder frivillig registrering iht. Forskrift nr 117 er det i Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave s. 527 uttalt følgende om virkningstidspunket for registreringen.

“Den frivillige registreringen får virkning tidligst fra og med den 2-månedersterminen fylkesskattekontoret mottar søknaden”

Kort om legalitetsprinsippet. Det skal bemerkes at det er et generelt prinsipp i avgiftsretten at dersom det foreligger tvil om hvorvidt hjemmel foreligger, er det staten/lovgiver som er nærmest til å bære risikoen. Ettersom vi er på et område hvor legalitetsprinsippet står sterkt, må det foreligge en klar lovhjemmel for å nekte fradragsføring av inngående merverdiavgift. Tolkningstvilen og risikoen må staten bære.

Bindende forhåndsuttalelse datert 20. april 2007 — fradrag for inngående avgift i forbindelse med transaksjonskostnader.

Nedenfor knyttes det kommentarer som etter vårt syn bygger opp under vår anførsel om fullt fradrag for inngående avgift i forbindelse med transaksjonsomkostninger.

Det er nylig avsagt en Bindende forhåndsuttalelse den 20. april 2007 (BFU 18/07). BFU’en er publisert på Skatteetatens hjemmeside den 16. mai 2007. Som det vil fremgå nedenfor vil den ha store likhetstrekk med KLAGER AS’s situasjon. Da denne må sies å reflektere rettesoppfatningen i Skattedirektoratet, vil KLAGER AS etter vår oppfattning ha fullt fradrag for inngående avgift på transaksjonsomkostninger i forbindelse med oppkjøpet av A.

Den aktuelle BFU’en gjaldt konkret fradragsrett for inngående avgift i forbindelse med transaksjonskostnader påløpt før en transaksjon var gjennomført og vilkårene for fellesregistrering var oppfylt.

Innsender har formulert problemstillingen på side 2 i BFU’en. Det siteres følgende: “Spørsmålet i saken er hvorvidt, og eventuelt fra hvilket tidspunkt, det kan oppnås fradragsrett for merverdiavgift på kostnader som pådras i forbindelse med kjøp av avgiftspliktige datterselskaper...”

I den aktuelle saken var det tale om kjøp av eiendom eller kjøp av aksjer, Innsender har deretter presisert at holdingselskapene vil være “tomme” inntil disse erverver eiendommen enten direkte eller indirekte ved kjøp av aksjer i datterselskaper, jfr. BFU’en side 2. Når det gjelder tidspunktet for når transaksjonskostnadene pådras har innsender presisert følgende: “Transaksjonskostnadene er etter sin art kostnader som i tid vil pådras før den faste eiendommen, eventuelt aksjene i datterselskapene, overtas”

Det presiseres at det i BFU’en er lagt til grunn at transaksjonskostnader er kostnader som pådras før aksjene i et datterselskap overtas. Videre presiseres det at det vil bli søkt om fellesregistrering etter at transaksjonen er gjennomført, slik at virkningen mht tidspunktet for fradragsføringen vil bli fra og med den termin som søknad om fellesregistrering sendes inn. Man har også lagt til grunn at fradragsføring av inngående avgift i forbindelse med kostnader i forbindelse med transaksjoner aksepteres.

Når det gjelder tidspunktet for fradragsretten er følgende beskrevet: “I foreliggende tilfelle vil fast eiendom som kjøp gjennom aksjeselskaper, “E AS” inngå i Fondsstrukturens fellesregistrering så snart det aktuelle SP-selskapene har overtatt aksjene i E AS (vår understrekning).

Det er videre presisert følgende: “I andre tilfeller vil E AS bli frivillig registrert i avgiftsmanntallet senest samtidig med at SP selskapene overtar eiendomsretten til E AS”

Her ser man at også kjøp av selskaper som ikke er registrert før aksjene kjøpes vil skulle omfattes av Skattedirektoratets vurdering. Som det helt klart fremkommer i Skattedirektoratets vurdering så bekreftes det at det foreligger full fradragsrett for inngående avgift, i forbindelse med transaksjonsomskostninger som pådras i forbindelse med transaksjonen, dvs. kostnader som pådras før man har oppfylt vilkårene for fellesregistrering med det selskap som har kjøpt aksjene i.

Fra BFU’en hitsettes følgende: “Vi (Skattedirektoratet — vår merknad) er således enig med innsender i at det vil foreligge fradragsrett for transaksjonsomkostninger knyttet til så vel kjøp av eiendommer som ved kjøp eller opprettelse av selskaper som skal drive registreringsberettiget utleie av fast eiendom”.

Dette må kunne knyttes opp mot faktum i vår sak. Slik vi tolker regelverket og Skattedirektoratets uttalelse innebærer det at man vil få fradragsrett for kostnader som er påløpt i samme termin som fellesregistreringen trår i kraft. Overført til vår sak vil kostnader som KLAGER AS har pådratt seg i 6. termin 2003 være fullt ut fradragsberettiget.

For ordens skyld viser vi til at det i BFU’en er blitt presisert at man er kjent med at avgiftsmyndighetenes praksis med å ikke gi fellesregistreringer virkning fra terminer før slik registrering ble søkt. Med andre ord, innsenderen har lagt til grunn at virkningstidspunktet for en fellesregistrering er fra og med terminens begynnelse. Siden dette har vært fast praksis mht. søknad om fellesregistrering antar vi at dette må tolkes slik at Skattedirektoratet er enig med innsenders forståelse av regelverket.

Etter vårt syn er faktum i nevnte BFU’en så klart presisert for Skattedirektoratet at når dette ikke kommenteres ytterligere, må det tolkes slik at Skattedirektoratet er helt enig med innsender mht. til fellesregistrering og virkningstidspunktet til fradragsføring av transaksjonskostnader.

Virkningene av en bindende forhåndsuttalelse. Når det gjelder en BFU’s rettsvirkning, tillater vi oss å henvise til følgende fra Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave side 656 siteres følgende: “Ordningens formål er å gi økt forutberegnlighet ved at det gis mulighet til å få avklart skatte og avgiftsmessige konsekvenser av konkrete, planlagte disposisjoner”

Videre uttales det på side 657: “Ut fra prinsippet om likebehandling vil en forhåndsuttalelse være retningsgivende for etatens behandling av andre tilsvarende saker”

Hensynene til forutberegnlighet og likebehandling i tilsvarende saker er viktige momenter, når Skattekontoret fatter et vedtak som går i motsatt retning med hensyn til fradragsføring av inngående avgift på transaksjonsomkostningene. En slik praksis vil helt klart være i strid med prinsippene om likebehandling og forutberegnlighet.

Som nevnt er vi av den oppfatning at KLAGER AS har en tilsvarende lik sak som det som er redegjort for i BFU’en og KLAGER AS må derfor behandles på samme måte mht til fradrag for inngående avgift.

Når Skattekontoret legger til grunn at det ikke er mulig å fradragsføre kostnader som pådras før betingelse for fellesregistrering inntrer, legger man til grunn en feil forståelse av hvordan reglene har blitt praktisert hos avgiftsmyndighetene. Dessuten er det en klar forhåndsuttalelse som støtter at en virksomhet har rett til fradrag for inngående avgift som er pådratt i den terminen som søknad om fellesregistrering er sendt inn.

Finansdepartementets uttalelse i forbindelse virkningstidspunkt for frivillig registrering.

Det er store likhetstrekk mellom frivillig registrering og fellesregistrering da begge instituttene krever en handlingsplikt. Det er derfor av interesse å se hen til uttalelse fra Finansdepartementet når det gjelder virkningstidspunket for frivillig registrering iht mval forskrift nr 117.

I en sak i forbindelse med søknad om frivillig registrering, har Finansdepartementet den 12. januar 2006 i forbindelse omgjøring av Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak i Klagesak nr 2004-5299 uttalt følgende:

“Først når utleier fremmer sin søknad, vil det være klart om han ønsker å registrere sin utleievirksomheten. Dersom vilkårene for en registrering da foreligger; vil utleier bli registrert med virkning fra og med søknadsterminen. Departementets syn i samsvar med prinsippene i merverdiavgiftsloven”

Som det fremgår har Finansdepartementet lagt til grunn at en søknad om frivillig registrering skal skje med virkning fra og med søknadsterminen. Det er slik at dersom en kontrakt om utleie inngås i midten av terminen vil det foreligge fullt fradrag for inngående avgift i forbindelse med kostnader som er pådratt i begynnelsen av terminen. Dette til tross for at vilkårene for å bli frivillig registrert for utleie strengt tatt ikke er oppfylt før midten av den aktuelle terminen.

Når Skattekontoret i sitt vedtak på side 2 uttaler at “(... ) legger vi til grunn at anskaffelsene er tatt i bruk på leveringstidspunket for de aktuelle tjenestene. At siktemålet med disse anskaffelsene på et senere tidspunkt var å erverve aksjer i et avgiftspliktig selskap (...) endrer ikke på dette forhold. Ved anskaffelsen av konsulenttjenestene, inkl merverdiavgift, drev Klager AS en virksomhet som ikke genererer rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

På bakgrunn av det som det er vist til ovenfor foreligger det rett til fradrag for inngående avgift. Dette støttes også i BFU’en hvor man på samme måte som Klager AS hadde kostnader som pådratt i en virksomhet som ikke genererte rett til fradrag for inngående avgift. Vi finner her grunn til å minne om likebehandlingsprinsippet.

Det er vår oppfatning at Skattekontoret ikke kan sette BFU’en, langvaring praksis, samt uttalelsen fra Finansdepartementet til side slik det er gjort i denne saken.

Konklusjon. Basert på gjennomgangen ovenfor, både av de faktiske forhold, og gjennomgangen av relevante rettskilder, er vi av den klare oppfatning at KLAGER AS vil ha full fradragsrett for inngående avgift i forbindelse med oppkjøpet av A. Vi kan faktisk ikke se noen relevante rettskilder som bygger opp under Skattekontorets syn. Etter vårt syn er rettskildebildet entydig, samtidig som mer allmenne tolkningsprinsipper og grunnleggende rettsprinsipper om legalitetsprinsipp, likhetsbehandling, forutberegnelighet mv. klart trekker i retning av at inngående avgift ikke kan nektes fradragsført fra og med 6. termin 2003. Vi ber derfor om at Skattekontoret opphever vedtaket datert 7. mars 2008. Dersom vedtaket mot formodning opprettholdes anføres det rentene må nedsettes helt eller delvis.”

Skattekontorets vurderinger Som tidligere bemerket vil vi understreke at tilbakegående avgiftsoppgjør kun kan innrømmes for anskaffelser til virksomhet som ligger innenfor merverdiavgiftsområdet, men som på anskaffelsestidspunktet ikke har oppnådd omsetning som angitt i merverdiavgiftsloven § 28, 1. ledd, i dette tilfellet 1. punktum. På tidspunktet for fradragsføringen drev Klager AS ikke anskaffelser til virksomhet innenfor merverdiavgiftsloven, jfr selskapets formål som var å eie og forvalte aksjer i datterselskap. Slik virksomhet er ikke innenfor merverdiavgiftslovens område, merverdiavgiftsloven § 5b nr 4. De tjeneste-anskaffelser som er foretatt er etter skattekontorets mening ervervet og forbrukt i en virksomhet som er utenfor merverdiavgiftslovens område.   Avslag om tilbakegående avgiftsoppgjør er ikke gjenstand for klage i denne saken.

Skattekontorets utgangspunkt både i forhold til prinsipal og subsidiær påstand: Skattekontoret er av den oppfatning at kostnadene saken gjelder ble anskaffet og tatt i bruk i virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område. Anskaffelse av advokat/konsulent tjenester som skal bidra til å fremme selskapets ikke-avgiftspliktige formål med å eie og forvalte aksjer, er tatt i bruk på leveringstidspunktet for de aktuelle tjenestene og således ikke til bruk i avgiftspliktig virksomhet i henhold til merverdiavgiftsloven § 21.

At siktemålet med disse anskaffelser på et senere tidspunkt var å erverve aksjer i et avgiftspliktig selskap for å kunne bli registrert i avgiftsmanntallet i henhold til reglene om fellesregistrering kan ikke endre dette forhold. På tidspunkt for anskaffelsen av konsulenttjenestene, inkl merverdiavgift, drev Klager AS som nevnt en virksomhet som ikke genererer rett til fradrag for inngående merverdiavgift. KLAGER AS hadde heller ikke noe selvstendig siktemål om å starte avgiftspliktig virksomhet. Siktemålet var å kjøpe aksjene i A og bli fellesregistrert med dette selskap, og derved registrert i avgiftsmanntallet.

Avgiftsvirkningene av en fellesregistrering kan ikke gjøres gjeldende med tilbakevirkende kraft. Dette fremgår også av en dom i Eidsivating lagmannsrett 24. mars 1992, se Merverdiavgift Håndboken 5. utgave side 226 og 227.   Advokatfirmaet K & Co varslet L fylkesskattekontor (fra 1.1.2008  Skattekontoret i B) i brev av 23.12.2003 om at i en vedlagt lukket konvolutt skulle ligge en søknad om fellesregistrering mellom KLAGER AS og A. I brevet ble det presisert at konvolutten ikke måtte åpnes før 29.12.2003 fordi det først på dette tidspunkt ville være gjennomført en aksjeoverdragelse fra A til KLAGER AS som ville tilfredsstille kravene i merverdiavgiftsloven § 12, 3. ledd.

For at KLAGER AS skulle bli avgiftspliktig via fellesregistrering var også avhengig av at eierne i A dvs administrator av E Europe Group Plc som da var under offentlig administrasjon ville godkjenne avtalen om overdragelse av aksjene.

I Skattedirektoratets retningslinjer for tilbakegående avgiftsoppgjør av 8.11.2001, pkt 2 stilles bl.a. det vilkår at:

”-anskaffelsene må ha direkte sammenheng med omsetning i registrert virksomhet.  ……. Videre stilles det som krav at anskaffelsen på anskaffelsestidspunktet var til bruk innenfor avgiftspliktig virksomhet.  …… ”

Disse vilkår anses ikke oppfylt og skattekontoret må avvise påstanden om full fradragsrett for inngående merverdiavgift på alle kostnader i forbindelse med kjøpet av aksjene i A.

Klager har anført BFU 18/07 avgitt 20.4.2007 som støtte for sitt syn.

På side 2 i denne er opplyst:

”Alle selskapene i Fondsstrukturen vil inngå i en avgiftsmessig fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd. Dette gjelder også de foreløpig tomme SP selskaper (”single purpose” datterselskaper) som er opprettet til bruk for fremtidige eiendomsinvesteringer. Et SP-selskap (SP 1) som allerede er i gang med utleie til avgiftspliktige leietakere, er frivillig registrert etter forskrift nr 117 for denne utleien.

Etter hvert som det dukker opp interessante investeringsobjekter, vil SP-selskapene pådra seg kostnader knyttet til erverv av aksjer i datterselskaper og/eller erverv av faste eiendommer. Som eksempler på slike kostnader, heretter betegnet ”transaksjonskostnader”, kan nevnes kostnader til:

• Revisjon • Advokat • Due diligence • Børs- og emisjonskostnader

Transaksjonskostnadene er etter sin art kostnader som i tid vil pådras før den faste eiendommen, eventuelt aksjene i datterselskapene, overtas.

Ved kjøp av fast eiendom vil SP-selskapet i de aller fleste tilfeller ha inngått leiekontrakter med avgiftspliktige eller kompensasjonsberettigede leietakere før overtagelsen av den faste eiendommen, eller selskapet vil inngå slike kontrakter i forbindelse med overtagelsen eller kort tid deretter.

Slik skattekontoret ser på saken er den ikke fullt sammenlignbar med nærværende sak. På et sentralt punkt er det forskjell ved at i BFU’en er det angitt at: ”Alle selskapene i Fondsstrukturen vil inngå i en avgiftsmessig fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd. Dette gjelder også de foreløpig tomme SP selskaper (”single purpose” datterselskaper) som er opprettet til bruk for fremtidige eiendomsinvesteringer.”

I nærværende sak er det slik at selskapene før transaksjonen ikke inngår i en fellesregistrering. Først på det tidspunkt aksjene overdras blir fellesregistrering en realitet. Skattekontoret mener dette faktum er av stor betydning og skiller sakene så vidt vesentlig at dette således ikke er grunnlag for å endre vedtaket av 7.3.2008.

Videre holder klager fram klagesak 5299 datert 20.12.2004 om frivillig registrering i henhold til forskrift nr 117, omgjort av Finansdepartementet 20.1.2006. Klager anfører at det er store likhetstrekk mellom frivillig registrering og fellesregistrering da begge instituttene krever en handlingsplikt. Det er av den grunn iflg klager relevant å anføre Finansdepartementets uttalelese i forbindelse med omgjøringen av Klagenemnda for merverdiavgift sak 5299. Her har departementet uttalt at om vilkårene foreligger vil søker (utleier) bli registrert med virkning fra og med søknadsterminen. Klager bemerker om en inngår leiekontrakt midt i en termin med påfølgende søknad om frivillig registrering vil det iflg departementet foreligge full fradrag for inngående merverdiavgift i forbindelse med kostnader som er pådratt i begynnelsen av terminen. Skattekontoret vil nevne at selv om en kan se likhetstrekk mellom frivillig registrering og fellesregistrering er dette to helt forskjellige institutt. Det er også grunn til å understreke at her gjelder forskjellige regler, hhv merverdiavgiftsloven § 28a og merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd. Blant annet i forhold til solidaransvaret. Innen en fellesregistrering kan et selskap eksempelvis bli solidarisk ansvarlig for et annet selskap sin gjeld til skattemyndighetene. Skattekontoret har som nevnt ovenfor lagt særlig vekt på at de pådratte kostnader forut for 29.12.2003 var tatt i bruk/forbrukt i KLAGER AS som da ikke var registrert i avgiftsmanntallet. Disse kostnader var heller ikke erlagt med siktemål at KLAGER AS skulle starte en avgiftspliktig virksomhet men derimot å kjøpe aksjene i et annet selskap hvoretter en fellesregistrering ville bevirke avgiftsplikt.

Å godkjenne disse kostnader som fradragsberettiget i henhold til merverdiavgiftsloven § 21 vil være i strid med merverdiavgiftslovens system.

Skattedirektoratet har ved brev av 18.11.2008 tatt stilling til spørsmålet som er tatt opp i denne sak.

”Skattedirektoratet bemerker at kjøp av aksjer (aksjehandel) ligger utenfor merverdiavgiftens område, jf. merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 4.

Videre bemerker vi at en fellesregistrering ikke innebærer noen utvidet fradragsrett i den forstand at det gis fradragsrett for anskaffelser til bruk i de fellesregistrerte selskapers eventuelle virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område.

Vi bemerker også at omkostninger til konsulenttjenester som et selskap pådrar seg ved kjøp av aksjer med sikte på å komme i eierposisjon til et selskap med avgiftspliktig virksomhet slik at blant annet eierkravet etter merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd blir oppfylt, ikke kan anses for å være til bruk i den fellesregistrerte virksomheten.

Skattedirektoratet bemerker også at Klager AS’ utgifter til konsulenttjenester i forbindelse med ervervet av aksjene i A AS heller ikke kan anses som en innsatsfaktor i A AS’ (jf. ”tjenester til bruk i”) avgiftspliktige virksomhet med salg av elektrisk kraft.

I tillegg vil vi bemerke at det ut i fra sakens opplysninger ser ut som om Klager AS i forhold til A AS kun utøver en funksjon som eier. Andre bidrag fra Klager AS til den merverdiavgiftspliktige virksomheten i A AS fremgår ikke av sakens opplysninger.”

KLAGER AS har ved gjennomføringen av transaksjonen kjøpt alle aksjene i A. Det å  være eier av A er ikke ensbetydende med at anskaffelsen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Merknader til innstillingen er gitt av klagers advokat C i brev av 19.1.2009, dok 13. De rettslige vurderinger (brevets pkt 2.2)  hva gjelder om konsulent kostnadene er fradragsberettiget i henhold til merverdiavgiftsloven § 21, hitsettes:   ”2 Rettslig vurdering 2.2 Kan kostnadene fradragsføres etter merverdiavgiftsloven § 21 2.2.1 Statens syn Tidligere ble nektingen av fradragsretten hovedsakelig begrunnet i at kostnadene var pådratt før vilkårene om fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd var til stede. Etter at Skattedirektoratet ga sitt syn på saken, argumenteres det nå mer i retning av at denne type kostnader uansett ikke kan fradragsføres etter merverdiavgiftsloven § 21.

Skattekontoret har i den reviderte innstillingen blant annet påpekt at kjøp av aksjer ligger utenfor merverdiavgiftsloven område, og at en fellesregistrering ikke innebærer noen utvidet fradragsrett i den forstand at det gis fradragsrett for anskaffelser til bruk i de fellesregistrerte selskapers eventuelle virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område. Det anføres også at et selskaps kjøp av aksjer med sikte på å komme i eierposisjon til et selskap med avgiftspliktig virksomhet slik at blant annet eierkravet etter merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd blir oppfylt, ikke kan anses for å være til bruk i den fellesregistrete virksomheten.

2.2.2 Vår vurdering I dette punktet vil vi innledningsvis gi vår vurdering av virkningstidspunktet for en fellesregistrering. Dette gjøres fordi virkningstidspunktet har avgjørende betydning for når avgiftsplikten og fradragsretten blir aktuell for den fellesregistrerte virksomheten. Vi vil deretter knytte noen kommentarer til hvilke kostnader som i medhold av merverdiavgiftsloven § 21 kan fradragsføres av den fellesregistrerte enheten. Vi har i tidligere brev påpekt at det er en klar forutsetning i praksis og uttalelser fra avgiftsmyndighetene at en fellesregistrering gis virkning fra og med starten på den termin som søknad om fellesregistrering er postlagt, jf blant annet vårt brev 30. mai 2008 og Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave side 227. Dette er et allment prinsipp i avgiftsretten og gjelder i tillegg til fellesregistrering også forhåndsregistrering og frivillig registrering blant annet etter forskrift nr 117. Skattedirektoratet har da også i sakens anledning påpekt overfor skattekontoret at en fellesregistrering får virkning for fradragsretten fra og med den terminen det er søkt om slik registrering, jf brev av 18. november 2008. Dette kan ikke tolkes annerledes enn at fellesregistreringen og fradragsretten gis virkning fra og med starten på søknadsterminen.

Vi har kommentert virkningstidspunktet for fellesregistreringen utfyllende tidligere og går ikke nærmere inn på dette spørsmålet i dette brevet.

Vi er dermed av den klare oppfatning at fellesregistreringen gis virkning fra og med 1. november 2003 med betydning for fradragsretten. Det blir dernest et spørsmål om de aktuelle transaksjonskostnadene kan fradragsføres i medhold av merverdiavgift § 21. Skattekontoret har anført at kjøp av aksjer ligger utenfor merverdiavgiftslovens område. Det anføres også at et selskaps kjøp av aksjer med sikte på å komme i eierposisjon til et selskap med avgiftspliktig virksomhet slik at blant annet eierkravet etter merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd blir oppfylt, ikke kan anses for å være til bruk i den fellesregistrete virksomheten.

Vi er enig i at det ikke gis fradragsrett for anskaffelser som er til bruk i virksomhet som ligger utenfor merverdiavgiftslovens område. Det er imidlertid helt på det rene at selskaper som kjøper aksjene eller innmaten i andre selskaper, på enkelte vilkår vil ha anledning til å føre inngående merverdiavgift til fradrag, jf blant annet den tidligere nevnte BFU 18/07, hvor denne type transaksjonskostnader ble tillatt fradragsført. Forutsetningen for fradraget er at anskaffelsene er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Vi kan også vise til Høyesteretts avgjørelse av 20. juni 2008 vedrørende Tønsberg Bolig, hvor Høyesterett blant annet uttalte at kostnadene morselskapet pådro seg som direkte gjaldt datterselskapet var relevante for morselskapet. Det ble blant annet uttalt at tilknytningen mellom kostnadene og den avgiftspliktige virksomheten ville være til stede så fremt kostnaden kan sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten.

Dette viser at inngående merverdiavgift kan fradragsføres dersom anskaffelsene har en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten. Det er ikke tvilsomt at oppkjøpet av A ble gjort for at den fellesregistrerte enheten skulle drive avgiftspliktig virksomhet med salg av kraft. Oppkjøpskostnadene var dermed direkte tilknyttet den avgiftspliktige virksomheten, og oppkjøpskostnadene må sies å ha en klar interesse for denne virksomheten.  

Transaksjonskostnadene gjelder den avgiftspliktige virksomheten og faktum er det samme som i tidligere nevnte BFU 18/07, hvor transaksjonskostnader i forbindelse med oppkjøp av selskap ble tillatt fradragsført dersom det oppkjøpte selskapet drev eller skulle drive avgiftspliktig utleie av fast eiendom. Transaksjonskostnadene ble i vår sak pådratt for at det oppkjøpte selskapet skulle drive avgiftspliktig virksomhet innenfor den fellesregistrerte enheten.

Kostnadene er således ikke pådratt til bruk i de fellesregistrerte selskapenes virksomhet utenfor loven, men til direkte bruk i avgiftspliktig virksomhet. Dersom KLAGER AS hadde kjøpt aksjer eller virksomheter ut fra rene finansielle behov, uten at oppkjøpet hadde betydning for den avgiftspliktige virksomheten, er vi enige med skattekontoret i at fradrag for inngående avgift i utgangspunktet ikke kan gjøres.

Transaksjonskostnadene er i slike tilfeller benyttet i virksomhet med kjøp og salg av aksjer utenfor avgiftsområde. Dette gjelder imidlertid ikke i denne saken ettersom KLAGER ASs kjøp an A ble gjort for at den fellesregistrerte enheten skulle drive avgiftspliktig virksomhet. Det skal for øvrig bemerkes at verken KLAGER AS eller A driver virksomhet utenfor loven, med kjøp og salg av aksjer ut fra finansielle motiv.

Vi vil uansett anføre at kostnadene må kunne fradragsføres innenfor den fellesregistrerte enheten ettersom A hadde en særlig interesse av at oppkjøpet ble gjennomført, jf den tidligere nevnte Høyesterettsavgjørelsen vedrørende Tønsberg Bolig. På oppkjøpstidspunktet var A daværende eier E Europe Group Plc under offentlig administrasjon. KLAGER ASs oppkjøp av A var således en nødvendig forutsetning for avvikling av boet og videre drift av den avgiftspliktige virksomheten med produksjon av elektrisk kraft. Kostnadene som KLAGER AS pådro seg ved oppkjøpet var dermed direkte og nødvendige for den avgiftspliktige virksomheten i datterselskapet og må kunne fradragsføres innenfor den fellesregistrerte enheten.   Vi kan på denne bakgrunn ikke se at fradragsrett kan nektes med den begrunnelse at kostnadene ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Som tidligere nevnt er KLAGER AS avgiftspliktig fra og med starten på 6 termin 2003 og kostnader pådratt etter dette tidspunktet i forbindelse med kjøp av avgiftspliktig virksomhet er derfor helt opplagt til bruk i den fellesregistrerte enhetens avgiftspliktige virksomhet med omsetning av elektrisk kraft. Etter vår oppfatning kan således en manglende rett til å føre inngående merverdiavgift til fradrag kun begrunnes i at virkningstidspunktet for fellesregistreringen settes senere enn starten på 6. termin 2003. Som vi tidligere har anført, strider et slikt synspunkt både med en ensartet praksis og uttalelser fra avgiftsmyndighetene, blant annet Skattedirektoratets uttalelse i denne saken, hvor det anføres at en fellesregistrering får virkning for fradragsretten fra og med den terminen det er søkt om slik registrering.

3 Avsluttende bemerkninger (…..) Vi mener videre at KLAGER AS har rett til å føre inngående avgift på konsulentkostnader pådratt fra og med starten på 6. termin til fradrag. Dette begrunnes med at selskapet etter fast praksis anses som avgiftspliktig fra og med dette tidspunkt. Oppkjøpskostnadene er som ovenfor nevnt relevante for den fellesregistrerte enhetens avgiftspliktige virksomhet.

Vi ber på denne bakgrunn om at skattekontoret opphever sitt vedtak. Dersom skattekontoret ikke finner grunn til å oppheve vedtaket, ber vi om at våre anførsler innarbeides og at skattekontoret begrunner sitt syn fortløpende med bakgrunn i de rettslige anførslene. Vi er uansett av den oppfatning at skattekontorets vurdering av samarbeidsvilkåret i merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd ikke hører med i innstillingen til klagenemnda. Dette grunnlaget må derfor etter vår mening fjernes i innstillingen.”

Skattekontorets vurdering av merknadene Innledningsvis bemerker klagers advokat at det er uheldig at skattekontoret har endret begrunnelse for etterberegningen etter at saken har vært til vurdering i skattedirektoratet og at klager dermed ikke får anledning til to innstans behandling av saken. Det har i flere saker tidligere skjedd at skattedirektoratet i forbindelse med fremleggelse av saker for Klagenemnda for merverdiavgift har endret begrunnelsen i forhold til hva som var vektlagt av (fylkes)skattekontoret. I denne sak har klager fått anledning til å uttale seg om dette og skattekontoret kan ikke se at dette er i strid med praksis eller forvaltningsloven.

I brevets pkt 2.1 har klager først kommentert skattekontorets syn hva gjelder samarbeidskravet i merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd. Til dette skal bemerkes at skattekontoret mener at utgiftene er pådratt i forbindelse med klagers kjøp av aksjer i A og derved ikke til bruk i avgiftspliktig virksomhet og følgelig ikke  fradragsberettiget i henhold til merverdiavgiftsloven § 21.

Klagers bemerkninger i forhold til samarbeidskravet i brevets (dok 13) pkt 2.1 er tatt opp som en konsekvens av at skattedirektoratet i sitt brev av 18.11.2008 (dok 11)  har vært inne på denne problemstillingen. Skattekontoret har etter nærmere vurdering likevel funnet at vilkårene for fellesregistreringen av KLAGER AS og A er tilstede. Nærmere drøftelse av dette er således overflødig i denne sak.   Klager har i sine kommentarer til innstillingen under punkt 2.2 kommentert skatteetatens hovedbegrunnelse for å fastholde etterberegningen og har i hovedsak anført at KLAGER AS ikke kjøpte aksjene i A ut fra finansielle behov men for å kunne drive avgiftspliktig virksomhet.

Fra rapporten dok 1, hitsettes:

”KLAGER AS ble stiftet kun med det formål å kjøpe 100% av aksjene i A AS (A) fra M Europe Group Plc som da var under administrasjon. I 1998 inngikk A en avtale med L fylkeskommune og AS N om uttaksrettigheter av kraft fra O kraftverk. Rettigheten knytter seg til 87% av fylkeskommunes 30% andel i O kraftverket. Avtaleperioden er 55 år hvorav 50 år gjenstår (31.12.2003).

Etter begjæring av High Cort i England og Wales, ble en “Administration Order” vedtatt mot E Europe Group plc ved kjennelse av High Court den 19. november 2002. C LLP og P LLP ble utnevnt som “Joint Administrators” av High Court.

Som et ledd i administrasjonsprosessen gjorde E Europe Group plc (under offentlig administrasjon) kjent sin intensjon om å selge sine eierandeler i A. En salgsprosess ble da iverksatt og ble forventet gjennomført i løpet av 2003.”

Dette tyder etter skattekontorets oppfatning på at KLAGER AS ikke har hatt til hensikt selv å drive avgiftspliktig virksomhet.

For øvrig bemerkes at BFU 18/07 (avgitt 20. april 2007) skiller seg fra faktum i den foreliggende sak. Nevnte uttalelse gjelder i realiteten en frivillig registrert utleiers fradragsrett for påløpt merverdiavgift i forbindelse med transaksjonsomkostninger, herunder utgifter til eiendomsmeglertjenester, ved kjøp av eiendommer og/eller eiendomsselskaper. Kjøp av fast eiendom gjennom erverv av et eiendomsselskap likestilles i uttalelsen med kjøp av fast eiendom direkte. Det vises herunder også til at dersom leietakeren selv hadde pådratt seg transaksjonsomkostningene ved kjøp av de aktuelle lokalene, ville leietakeren ha krav på fradrag.

Klagers advokat henviser også til HRD av 20.6.2008 vedrørende Tønsberg Bolig (TB). Dommen er avsagt under dissens (3-2) og HR kom til at etterberegning av fradragsført merverdiavgift på anskaffelser til datterselskapet Bygg Nor As, var ugyldig. Rettens flertall mente at TB hadde forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på disse anskaffelser. Det sentrale i flertallets begrunnelse er hvilke kriterier som oppstilles for fradragsretten. Flertallet legger uten noen nærmere drøftelse av de forskjellige rettskildefaktorene til grunn at fradragsrett foreligger der anskaffelsen kan sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til den som har betalt for og krever fradrag for anskaffelsene, avsnitt 43. Flertallets votum synes å harmonere dårlig med premissene i Bowling-1 dommen, som ble avsagt samme dag og av de samme dommerne. Sett i sammenheng med Bowling-1 dommen, fremstår flertallets votum i TB-dommen som svært konkret begrunnet. Viser i denne forbindelse til at det i TB saken ikke var tale om å innføre fradragsrett på anskaffelser til bruk utenfor loven. Dersom Bygg Nor AS hadde betalt for tjenestene selv, ville de hatt full fradragsrett.   Mindretallets synspunkt I TB-dommen støttes bl.a. i Bowling-1 dommen avsagt av HR 20.6.2008 hvor rettens førstevoterende bl.a. uttaler:

”Etter min mening følger det klart av lovens system at en inngående avgift, for å kunne trekkes fra, enten må knytte seg til den avgiftspliktige delen, eller være anskaffet under ett for den avgiftspliktige og den avgiftsfrie delen – det man kan kalle fellesutgifter – og da med en forholdsmessig del. For at fradragsrett skal bli aktuelt i vår sak, må det derfor dreie seg om slike fellesutgifter for Bowling 1s del. Noen kategori ut over dette kan det ikke være plass for. Dette er også lagt til grunn i forarbeidene til endringene i forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) side 34 og 35, jf. også NOU 1991: 30 side 31. (Dommens avsnitt 28)

Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig. (avsnitt 38)

Spørsmålet i saken er om utgifter til anskaffelse og vedlikehold av driftsmidler i bowling- og biljardvirksomheten, skal gi fradragsrett. Disse driftsmidlene er ikke til faktisk bruk i serveringsvirksomheten. Det skjer ingen felles fysisk bruk – ut over den at utstyret er synlig i lokalene. Hovedtilknytningen er den rent bedriftsøkonomiske. (avsnitt 39)”  

Høyesterett kom enstemmig til at vilkåret for fradrag ikke var oppfylt. Det samme tilknytningskravet som i Bowling-1 dommen, er lagt til grunn i Agder lagmannsrett, dom av 10.7.2008 i saken vedrørende Kristiansand Dyrepark. Dommen er enstemmig.

Skattekontoret mener mindretallets votum i Tønsberg Bolig – dommen er særlig  relevant som rettskilde i denne sak. Mindretallet kom til at Tønsberg Bolig AS ikke hadde fradragsrett for inngående avgift på de innkjøpte advokattjenestene. Verken opprydningen i Bygg Nor AS eller reverseringen av aksjesalgsavtalen inngikk som noe naturlig og direkte ledd i Tønsberg Bolig AS’ entreprenørvirksomhet, men hadde sin bakgrunn i Tønsberg Bolig AS’ eierforhold til Bygg Nor AS og påtatte garantiforpliktelser. Både forvaltning av aksjer og ytelse av finansielle tjenester i form av garantistillelser er avgiftsfri virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 4 bokstav b og e.

I denne sak har KLAGER AS kjøpt aksjene i A og forvalter disse.

Fra rapporten (dok 1) hitsettes: ”KLAGER AS kjøpte 100% av aksjene i A for NOK 801.3 millioner. KLAGER AS finansierte transaksjonen med egenkapital fra aksjeeierne på EUR 40.3 millioner og ett kortsiktig banklån på EUR 150.0 millioner. Oppgjøret av aksjene ble foretatt direkte til E Europe Group Plc, som da var under administrasjon, som selger av aksjene.

KLAGER AS har ingen ansatte. Forretningskontoret ligger i J. Selskapet administreres av eierne. Administrative tjenester, utover hva eierne leverer, kjøpes fra eksterne leverandører. Det har ikke vært omsetning i selskapet i 2003. KLAGER AS hadde et underskudd samme år på NOK 4.648.000,-.”

KLAGER AS anses å være en passiv eier som ikke har egen avgiftspliktig virksomhet men kun forvalter aksjer og finansielle tjenester ved bl.a. ytelse av lån til A. Aktiviteten til KLAGER AS vil falle inn under merverdiavgiftsloven § 5 b nr 4 b og e hvilket er virksomhet som faller utenfor merverdiavgiftsloven.

Klager har også anført at pådratt merverdiavgift i forbindelse med konsulentkostnadene må være fradragsberettiget fra starten av 6. termin 2003. Dette skal ikke bestrides så fremt fradragsrett foreligger.

Skattekontorets innstilling til vedtak:

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Etterberegningen fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

”Uenig i innstillingen. Jeg finner at kostnadene som er pådratt i forbindelse med oppkjøpet er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og er således fradragsberettiget.”

Nemndas medlem Langballe sa seg enig i Kloster sitt votum.

Nemdas øvrige medlemmer Rivedal, Omdal og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.