KMVA 7559

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 

 

1) Etterberegning av utgående avgift ved omsetning av dekk.

 2) Ilagt tilleggsavgift med 50 % vedrørende pkt. 1.

Samlet påklaget beløp inkl. tilleggsavgift og renter utgjør kr 163 361.

 Stikkord:  Utgående avgift - ikke bokført omsetning Tilleggsavgift

Bransje:  Bilverksted, salg av dekk

Mval:   § 18-1 første ledd nr. 2 § 21-3

           

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte den 18. februar 2013 i sak KMVA 7559 –Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet fra 4. termin 1997.

Selskapets virksomhet er generelle bilverkstedtjenester, salg av dekk og felg og karosseri- reparasjoner. Frem til 2008 drev virksomheten også med salg av drivstoff.

På bakgrunn av bokettersyn for året 2008, jf. bokettersynsrapport av 30. september 2011, fattet skattekontoret den 3. juli 2012 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klage fra advokat A er mottatt 24. august 2012. Det var gitt utsatt frist til 25. august. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør: Økning utgående avgift 4. termin 2008 kr 100 500 Tilleggsavgift     kr   50 200 Renter      kr   12 611

Påklaget beløp utgjør samlet kr 163 361. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, med kopi til avgiftspliktige i brev datert 21.12.2012 med svarfrist 11.01.2013.  I e-post 11.01.2013 opplyser advokat A at han har gjennomgått innstillingen og at han fortsatt er uenig i konklusjonen. Han vil imidlertid ikke bruke tid på å gjenta de samme anførsler som før.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport  30. september 2011 2 Vedlegg 1 til bokettersynsrapport 30. september 2011 3 Vedlegg 2 til bokettersynsrapport 30. september 2011 4 Vedlegg 3 til bokettsynsrapport 30. september 2011 5 Varsel om etterberegning 12. oktober 2011 6 Tilsvar på varsel 3. november 2011 7 Innhenting av dokumentasjon 28. november 2011 8 Innsending av dokumentasjon 5. desember 2012 9 Anmodning om kopi av fakturaer 20. januar 2012 10 Liste fakturaer 20. januar 2012 11 Svar på anmodning  2. februar 2012 12 Tilsvar manglende fakturaer 21. februar 2012 13 Tilsvar  23. februar 2012 14 Skattekontorets vedtak 3. juli 2012 15  Klage på skattekontorets vedtak 24. august 2012 16 Oversendelse av innstilling 21. desember 2012 17 Tilsvar innstilling 16. januar 2013

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1) Skjønnsmessig økning av utgående avgift med kr 100 500 vedrørende ikke bokført omsetning av salg av dekk. 2) Tilleggsavgift vedrørende skjønnsmessig økning av omsetningen, 50 %, kr 50 200.

1.Ikke bokført omsetning ved salg av dekk 1.1 Sakens faktum Det ble under kontrollen påvist at selskapet i 2008 kjøpte og videresolgte 2 657 dekk. Selskapet har bokført salg av 1 986 dekk, dvs. et avvik på 683 dekk. Dette kom frem ved kontroll av konto 4015 og 4017 sammenholdt mot varetellingslister pr. 31.12.2007 og 31.12.2008. Etter korrespondanse mellom selskapet og skattekontoret, ble det i vedtak av 3.7.2012 lagt til grunn at selskapet hadde solgt 2 651 dekk og bokført 2 118 dekk, slik at avviket ble redusert til 533 dekk.

Det ble beregnet en gjennomsnittspris pr. dekk på kr 840,26 inkludert avbalansering og montering på bil. Gjennomsnittsprisen pr. dekk ble beregnet på grunnlag av virksomhetens egne tall fra utgående fakturaer. Selskapets inntekt ble økt med kr 840,26 * 533 dekk = kr 447 858.

Utgående avgift ble beregnet til kr 111 964 og henført til 4. termin 2008. Ved en feil ble imidlertid utgående avgift registrert med kr 100 500, som er beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: ”Kontroll av Fakturanummerserien I forbindelse med kontrollen er det foretatt en gjennomgang av virksomhetens bokførte utgående fakturaer i det innhentede regnskapsmaterialet. Det er benyttet en fakturanummerserie for både kontant- og kreditfakturaer. Selskapet har fakturert i nummerserien f.o.m. 14 355 t.o.m. 16 797 i 2008 og gjennomgangen viser at det mangler 160 utgående fakturaer. Disse er spredt i nummerserien.

Daglig leder, B, opplyste i åpningsmøte 17.02.2011 at de har skiftet ut faktureringssystemet som de benyttet i 2008. Dette elektroniske systemet var tilknyttet en server i C som de ikke lenger har tilgang til. Det foreligger heller ikke fakturajournaler for 2008.

Virksomheten har bokført 12 utgående fakturaer fra 2007 i regnskapet for 2008. I tillegg er det bokført til sammen 37 beløp på inntektskonto 3015, 3017, 3025 og 3100 uten at det foreligger fakturakopier eller fakturanummer. 3 av disse beløpene er debetføringer.

Videre er det avvik mellom dato på kontantfakturaer og tilhørende betalingskvitteringer for bankterminal. Avvik i dato skyldes at kontantfakturaer er utstedt i ettertid på grunnlag av bankterminalkvitteringer.

Kontroll av innkjøp og forbruk av dekk Konto 4015 ”varekjøp dekk” i regnskapets kontospesifikasjon med tilhørende bilag er gjennomgått. Det ble funnet at 9 inngående fakturaer på til sammen kr 51 755 eks. mva som er kjøp av dekk, er bokført på konto 4017 ” varekjøp bildeler”. Varetellingsliste dekk 31.12.2007 og 31.12.2008 er innhentet i forbindelse med kontrollen. her fremkommer beløp utgående balanse, og antall dekk utgående balanse.

Virksomhetens forbruk av dekk i 2008 fremgår som følger:

Innkjøpte dekk iht. bokført konto 4015/4017 2 707 + varelager 31.12.2007 91 -  varelager 31.12.2008 141 = Forbruk dekk (antall dekk) 2 657

Selskapet bekrefter i tilsvaret av 03.11.2011 at antall dekk, 141 dekk per 31.12.08, er korrekt i henhold til liste. Selskapet har ikke kommentert varetellingslisten av 31.12.07.

Kontroll av omsetning dekk På inntektskonto 3015 ”Dekk” har virksomheten bokført salg av 1 974 dekk i 2008 og bokført beløp er kr 1 877 897, 86. Skattekontoret viser til at tallene er hentet i forbindelse med gjennomgangen av virksomhetens bokførte utgående fakturaer for 2008, hvor det mangler 160 utgående fakturaer spredt i nummerrekkefølgen.

Avstemming av vareforbruk dekk mot omsetning dekk Det fremgår av rapporten at virksomheten har forbrukt i betydningen videresolgt 2 657 dekk i 2008. Selskapet legger også til grunn at antallet er 2657 i sitt tilsvar av 03.11.2011, jf. vedlegg 3 i selskapets tilsvar. Det er bokført salg av 1974 dekk samme år og avviket mellom antall forbrukte dekk og bokførte solgte dekk er på til sammen 686 dekk (2 657 – 1974 ).

I sluttmøte 01.09.2011 ble virksomheten gjort kjent med dette avviket og fikk utlevert regnskapsmateriale for å komme med ytterligere opplysninger.

Selskapet leverte 13.09.2011 blant annet et tilsvar med kopi av 7 kreditfakturaer fra dekk leverandør D. Konto 50058 D AS i leverandørspesifikasjon er gjennomgått og kostnadsfaktura (inngående faktura) som det er henvist til på kreditfakturaer er ikke funnet bokført i regnskapet.

Videre ble det innsendt en liste over retur av 93 dekk til leverandør E AS. Listen viste at dekkene ble tilbakelevert i januar 2009 og disse skal da fremkomme av varetellingsliste 31.12.2008. Varetellingsliste 31.12.2008 viste at det var 141 dekk på lager. Disse dekkene er dermed hensyntatt ved beregning av avvik mellom vareforbruk dekk og bokførte solgte dekk.

Dokumentasjonen fra leverandørene D AS og E AS medfører dermed ingen korrigering av antall dekk.

Innsendt oversikt fra leverandør F AS viser at det er tilbakelevert 8 dekk i 2008. Denne tilbakeleveringen er ikke bokført i regnskapet. Dette tas det hensyn til, vedlegg 3 i rapporten.

Det er levert 10 utgående fakturaer som viser salg med til sammen 28 dekk i 2008 som er bokført i 2009. Dette tas det hensyn til, se vedlegg 3 i rapporten.

Ved gjennomgang av 30 utgående fakturaer fra 2008, er det funnet at til sammen 28 dekk er feilført på konto 3017 ”bilartikler” og 3025 ”arbeid/service”. Videre er det funnet at antall dekk på utgående fakturaer som er bokført på konto 3015 ” varekjøp dekk” skal økes med 12 dekk, jf. vedlegg 3 i rapporten.

På bakgrunn av dette fremkommer følgende avvik mellom forbruk dekk og bokført solgte dekk i rapporten:

Tekst Antall   Forbruk dekk  2 657 - retur F AS 8 - bokført solgte dekk (inkl. endring 12 dekk) 1 986 - fakturert dekksalg 2008 som er bokført i 2009 28 - dekksalg feilført konto 3017 og 3025 28 = Avvik 607

(bokført solgte dekk 1986 + 28 +28 = 2042)

I tilsvar av 03.11.2011 med vedlegg anføres det fra selskapet at antall solgte dekk i 2008 utgjør 2 136 dekk, mens det i rapporten legges til grunn 1 986. Selskapet har senere korrigert dette til 2106. Skattekontoret har i forbindelse med gjennomgang av tilsvaret utarbeidet en oversikt i Excel over avviket mellom ettersynsrevisor sin liste over bokførte solgte dekk og liste utarbeidet av selskapets regnskapsfører. Ytterligere dokumentasjon og forklaringer fra selskapets regnskapsfører er etterspurt i e-post av 20.01.2012. Frist for innsending ble satt til 02.02.2012. Skattekontoret mottok etterspurt dokumentasjon og forklaringer fra regnskapsfører innen fristen for tilbakemelding.

Innsendt oversikt og fakturakopier er gjennomgått. Det er dokumentert at ytterligere 71 dekk er bokført. De fleste er bokført på feil inntektskonto i regnskapet. I forbindelse med gjennomgangen av innsendt dokumentasjon ble det avdekket at ikke all etterspurt dokumentasjon var innsendt. I tillegg var det forhold som måtte forklares nærmere av regnskapsfører. Skattekontoret var i kontakt med regnskapsfører pr telefon den 21.02.2012 for å forklare nærmere hva som manglet. Det ble sendt e-post til regnskapsfører samme dag, hvor det ble spesifisert hva som måtte forklares og hvilken dokumentasjon som måtte sendes inn. Frist for innsending ble satt til 24.02.2012.

Tilbakemelding ble mottatt og det er dokumentert at antall bokført solgte dekk skal økes fra 2042 til 2 113.   I tilsvar til varsel av 03.11.2011 anfører selskapet at avvik/ manglende dekk skal reduseres fra 607 til 235 på bakgrunn av flere forhold som omtales nedenfor.

I dette tilsvaret vises det på nytt til retur av 93 dekk til E AS i vedlegg 3. Det er ikke kommet nye opplysninger og skattekontoret fastholder at dokumentasjonen viser at disse dekkene ble tilbakelevert i 2009 og skal følgelig fremkomme av varetellingsliste 31.12.2008.

Videre bemerkes i tilsvar til varsel at antall innkjøpte dekk iht. rapportens vedlegg nr. 1 skal reduseres med 42 dekk, jfr. vedlegg nr 4 i tilsvar av 03.11.2011. Det fremgår av selskapets tilsvar, vedlegg nr 4, at det er innkjøp av 6 dekk som er feilregistrert i vedlegg nr. 1 til rapport. I vedlegg nr. 3 til tilsvar er dette ganget opp med 7, fordi vedlegg nr. 1 til rapporten består av 7 sider. Selskapet anfører at det er feilregistrert innkjøp av 6 dekk på hver av de 7 sidene i vedlegget, uten at dette er dokumentert. Det er kun en antagelse på grunnlag av feilregistrering på side 1.   Skattekontoret legger til grunn en feilregistrering med 6 dekk på side 1, men det anses ikke godt nok dokumentert at denne feilregistreringen har forekommet på alle syv sidene. På dette grunnlag reduseres antall innkjøpte dekk med 6, og avviket mellom vareforbruk dekk og bokført solgte dekk reduseres tilsvarende.

I følge tilsvarets vedlegg nr. 5 var det hærverk hos Klager AS sommeren 2008. Det ble gjort skade på 15 biler hvorav 60 dekk ble stukket hull på. I følge regnskapsfører er ikke forholdet anmeldt, og det har ikke vært forsikringssak. I e-post av 20.01.2012 er regnskapsfører bedt om å dokumentere og forklare dette forholdet nærmere. Frist er satt til 02.02.2012. Det har ikke vært opplyst om dette i tidligere kommentarer i forbindelse med bokettersynet.

Dokumentasjon på dette forholdet kom inn til skattekontoret innen fristen. Dette er et dokument skrevet og undertegnet av daglig leder B den 01.02.2012. Episoden refereres, og det opplyses at forholdet ikke ble anmeldt pga frykt for hva som kunne skje i etterkant.

Skattekontoret har vært i kontakt med daglig leder per telefon og i møte flere ganger etter at det ble avdekket avvik mellom vareforbruk dekk og antall solgte dekk som er bokført. Episoden med hærverk er ikke blitt nevnt tidligere. Det at opplysningene og dokumentasjonen er gitt i ettertid, svekker troverdigheten til denne anførsel. Det opplyses i vedlegg nr 5 til tilsvar av 03.11.2011 at det er 60 dekk på 15 biler som det ble stukket hull på. Dette er et betydelig antall, og i slike tilfeller er det naturlig at forsikringsselskapet kontaktes, men det har selskapet ikke gjort. Skattekontoret finner derfor at denne påstanden ikke kan hensyntas.

I vedlegg nr. 5 til tilsvar av 03.11.2011 opplyses det videre at til sammen 52 dekk blir kastet hver vår og høst fordi dekkene er utgått på dato og på grunn av ukurans. Selskapet har ikke gjort nærmere rede for hvordan de har kommet frem til antallet på 52 dekk. Det er heller ikke dokumentert at disse dekkene er for gamle eller ukurante. Skattekontoret bemerker at disse dekkene skal fremkomme av varetellingsliste 31.12.2007, og være hensyntatt i forbindelse med varetelling 31.12.2008. Siden disse dekkene skulle være tatt med på varetellingslisten, finner skattekontoret at denne påstanden ikke kan føre frem.

I følge tilsvarets vedlegg nr. 5 er 39 dekk ødelagt under montering i 2008. Skattekontoret har vært i kontakt med en dekkforhandler som er stor i markedet, for å innhente informasjon vedrørende skade på dekk ved montering. Det ble opplyst at nye dekk sjelden blir ødelagt ved montering. De opplyste at ved omlegg av ca. 10 000 dekk, var det ca. 6 dekk som hadde blitt ødelagt. På grunnlag av ovenstående er 39 ødelagte dekk ved montering i forhold til salg av ca. 2 000 dekk veldig høyt. Skattekontoret gir ut fra dette et fradrag på 5 dekk for ødeleggelse ved omlegg.

Dette gir følgende beregning: Bokført solgte dekk:    2 113 Dekk som vrakes/skades ved montering         5 = Sum                                                             2 118

Forbrukte dekk i flg. rapport   2 657 Feil i liste over innkjøpte dekk          6 = Sum      2 651

Avvik (2651-2118)       533

Skattekontoret reduserer avvik i rapport fra 607 dekk til 533 på bakgrunn av tilsvar til rapport.

Selskapet kommer med ytterligere tilsvar i brev av 23.03.2012. Det stilles spørsmål rundt bilag 350. Det anføres at det er bokført et større beløp enn det fakturaen lyder på. Skattekontoret har sett nærmere på dette og dette forholdet er hensyntatt.

Det anføres videre vedrørende faktura 15661 at den er blandet med faktura 15637. Skattekontoret viser til at dette er hensyntatt tidligere.

Når det gjelder bilagsnummer 2274, anføres det at denne ikke er bokført på salg av dekk men inngått i samlekonto 3025. Skattekontoret viser til at det også er tatt hensyn til dette.

Til slutt anføres det at rapporten ikke har tatt med en retur til en leverandør med 271 dekk i 2008. Det er lagt ved dokumentasjon i form av en liste over antall dekk og hvor det er påført med penn ”Retur fra 2008- 271 dekk i alt”. Skattekontoret viser til at denne dokumentasjonen ble mottatt 13. september 2011, før rapporten ble ferdig. Skattekontoret summerte denne listen og fant at den inneholdt 93 dekk. Disse ble i følge listen tilbakelevert i januar 2009. I tilsvar av 03.11.2011, vedlegg 3 fremgår det samme antallet og selskapet har selv summert dette til 93.

Skattekontoret har vært i kontakt med G hos H AS 12.06.2012 vedrørende innsendt liste på 93 dekk som er påført for hånd at skal omfatte 271 dekk. Duelien opplyste at han uten nærmere undersøkelser ikke kunne uttale seg om antallet på 271 dekk og hvordan dette var fremkommet. Han opplyste at selskapet hadde problemer med periodisering og at disse dekkene ikke ble omfattet av varetellingslisten 31.12.2008 fordi de skulle returneres.

Skattekontoret har vært i kontakt med I hos E AS og hun bekrefter i e-post 05.06.2012 at denne listen viser 93 dekk i retur. 5 dekk er returnert i november 2008 og 88 i januar 2009. Skattekontoret viser til at ut fra innsendt dokumentasjon har selskapet ikke dokumentert at antall dekk i retur er 271. Det legges til grunn at denne dokumentasjonen viser en retur av 93 dekk. Disse dekkene skal inngå i varelageret 31.12.2008. Forholdet er også omtalt i rapporten side 11. Skattekontoret har gjennomgått varetellingslisten per 31.12.2008 og returlisten på 93 dekk mottatt av I hos E AS. Av varetellingslisten fremgår dekkdimensjon, antall dekk, merkenavn på dekk og pris. Varetellingslisten er ikke signert/ attestert. I returlisten fra E AS er det oppført 27 dekk med dekkdimensjon 205/55-16 i retur 06.01.2009. Skattekontoret var i kontakt med I hos E AS 29.06.2012, og hun bekreftet at dekk dim 205/55R16 94TTI artikkel nr. 3440940000 er vinterdekk uten pigg. Av varetellingslisten fremgår 27 dekk som er identiske med foran nevnte returnerte dekk til E AS. Skattekontoret fastholder av denne grunn at dekkene inngår i varelageret 31.12.2008.

Skattekontoret fastholder et avvik på 533 dekk.

Beregnet gjennomsnittspris per dekk

Ved gjennomgang av inntektskonto 3015 ”Dekk” i regnskapets kontospesifikasjon, ble antall dekk og fakturabeløp registrert. Det er i rapporten tatt utgangspunkt i bokført salg på 1 986 dekk og bokført beløp er på til sammen kr 1 877 897,86.

Ved beregning av en gjennomsnittspris per solgte dekk, er alle utgående fakturaer for 2008 hvor det er fakturert for salg av andre varer/tjenester i tillegg til salg av dekk tatt ut.

Beregnet gjennomsnittpris per dekk eks. mva utgjør på dette grunnlag:

antall dekk (utg. fakturaer med kun dekk) 1 733 omsetning dekk (utg. fakturaer med kun dekk) 1 492 967,46 beløp gjennomsnitts pris (1 492 967,46/1 733)            861,49   

Daglig leder B hevdet i sluttmøte og i samtaler med kontrollør i ettertid, at beløp gjennomsnittspris per dekk er for høyt. Han opplyste at en årsak til dette er at teksting på enkelte utgående fakturaer er feil. Dette gjelder blant annet i forhold til oppgitt antall solgte dekk.

Utarbeidet oversikt over utgående fakturaer som er inntektsført på konto 3015 ”Dekk”, ble på bakgrunn av dette på nytt gjennomgått av skattekontoret/revisor i forhold til beregnet pris pr. dekk for hver enkelt faktura. Det er beregnet ny gjennomsnittspris pr. dekk eks. mva., etter at fakturaer som overveiende sannsynlig er feiltekstet er trukket ut. Beregnet gjennomsnittspris på disse fakturaene ble så høy, at det er sannsynlig at det er feil på faktura.

Følgende utgående fakturaer er utelatt ved ny beregning:

 

Beregnet gjennomsnittspris pr. dekk etter at ovenstående fakturaer er utelatt utgjør kr 840,26 (1 441 892,26/1716).                               

Beregnet gjennomsnitt pr. dekk er i følge rapportens pkt. 6.5 kr 840,26 inkl. avbalansering og montering på bil.

I tilsvar til varsel av 03.11.2011 har regnskapsfører foretatt en beregning som viser en gjennomsnittspris på kr 880,99 inkl. avbalansering og montering på bil. Regnskapsfører har følgelig kommet frem til et høyere gjennomsnitts beløp enn bokettersynrevisor.

Det anføres at det fremgår flere steder i rapporten at det er enighet mellom bokettersynrevisor og daglig leder om at gjennomsnittspris pr. dekk er feilaktig beregnet.

Bokettersynrevisor foretok en ny gjennomgang av tallene som ble lagt til grunn for beregning av gjennomsnittspris, og tok ut fakturaer som er listet opp i rapporten. Dette er fakturaer hvor beregnet gjennomsnitts pris pr. dekk overveiende sannsynlig er feiltekstet, jf. tabell ovenfor. Det fremkommer imidlertid ikke av rapporten at daglig leder og bokettersynrevisor er enige om at gjennomsnittsprisen er feilaktig beregnet.

Daglig leder mener at beregnet gjennomsnittspris skal reduseres med kr 75 som er kostnaden ved montering på felg og avbalansering, samt montering på bil kr 40. Til sammen utgjør dette kr 115.

Beregnet gjennomsnittspris i rapporten er ikke redusert med kr 115 for denne kostnaden.

Gjennomsnittsprisen pr. dekk er beregnet på grunnlag av virksomhetens egne tall fra utgående fakturaer. Prisen pr. dekk er fastsatt av virksomheten. Det er ikke fremkommet opplysninger om at virksomheten har solgt dekk hvor det ikke er utført montering på felg, avbalansering og montering på bil. Ved gjennomgang av utgående fakturaer for salg av dekk, er det heller ikke funnet at det er solgt dekk til en lavere pris pga at det ikke er utført montering og avbalansering.

På enkelte utgående fakturaer er det spesifisert for montering på bil kr 40 pr dekk. Virksomheten utfører verkstedtjenester, og det er derfor sannsynlig at det er utført montering på felg, avbalansering og montering på bil ved salg av dekk og at selskapet ikke bare selger selve dekket. Det legges derfor til grunn at ikke bokførte dekk er solgt inkludert omlegging. Beregnet gjennomsnittspris på kr 840,26 pr dekk fastholdes.

Virksomhetens inntekt økes med kr 840,26 * 533 = 447 858.

På bakgrunn av de opplysningene som er fremkommet gjennom kontrollen legger skattekontoret til grunn at virksomhetens omsetning økes med henholdsvis kr 447 858 for inntektsårene 2008.

Det foretas ingen ligningsmessige endringer av selskapets kostnader for inntektsåret 2008. Foreslått endring omsetning bygger på varekostnad dekk som virksomheten selv har oppgitt i regnskapet. Kostnaden er derfor allerede hensyntatt.

Skattekontoret legger til grunn at næringsinntekten for inntektsåret 2008 økes med kr 447 858.”

1.3 Klagers innsigelser Det bes om at ligningsmyndighetene hensyntar at et visst antall dekk vil måtte kasseres når dekkene er gamle og at den erklæring som ligger vedlagt saken om oppskjæring av dekk er sannferdig.

Det bes videre om at skjønnet hensyntar dette og de forklaringer som er gitt, samt de anførsler som er gitt knyttet til gjennomsnittspris pr. dekk.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Ukurans Det er i klagen bedt om at det hensyntas at dekk vil måtte kasseres. I tilsvar til skattekontorets varsel om endring av ligningen ble det opplyst at 52 dekk blir kastet hver vår og høst fordi dekkene er utgått på dato og på grunn av ukurans. Dette er ikke dokumentert. Skattekontoret bemerket i sitt vedtak at disse dekkene skal fremkomme av varetellingsliste pr. 31.12.2007 og være hensyntatt  i forbindelse med varetelling 31.12.2008. Siden dette ikke er tilfelle, la skattekontoret til grunn at påstanden om kassering av dekk ikke kunne føre fram.

Det er i klagen ikke kommet nye opplysninger om kassering av dekk, utover det som er sagt i  tidligere tilsvar.

Skattekontoret vil bemerke at et dekk i bruk kan ha en levealder på flere år, avhengig av kjørelengde, veidekke mv. Skattekontoret legger derfor til grunn at dekk som ikke er i bruk og som oppbevares riktig, kan ligge i flere år før de regnes som ukurante. Riktignok skjer det stadig forbedringer i produksjonen, men et dekk vil like fullt være brukbart selv om det ligger på lager en tid. Det skal av varetellingslister fremgå at varer er ukurante og har en lavere verdi. Varetellinglisten inneholder ingen opplysninger om ukurans. Ut fra næringsoppgave og balansekonto har varelagerverdien økt fra 2005 til 2008. Skattekontoret innstiller på å fastholde at virksomhetens påstand om ukurans ikke kan legges til grunn.

Hærverk Det hevdes i klagen at opplysningene om oppskjæring av dekk er sannferdig. Disse går ut på at det sommeren 2008 var hærverk hos Klager AS og at det ble gjort skade på 15 biler, hvorav 60 dekk ble stukket hull på. Den innsendte forklaringen opplyser at sønnen til en person kalt J kjørte bil i Oslo sentrum, da en utenlandsk bil ble irritert på ham og begynte å følge etter han. Han følte seg truet. Så på natten ble det stukket hull i dekkene på alle bilene på eiendommen til Klager. Forholdet ble ikke anmeldt på grunn av at de var redd for hva som kunne skje. Det er ikke sagt noe mer om hvem J er, men i følge foreliggende opplysninger jobber det en person i virksomheten med navn RJ.

Skattekontoret har i sitt vedtak kommentert dette forholdet. Det faktum at disse opplysningene har kommet i ettertid og at forholdet ikke er anmeldt, gjorde at skattekontoret ikke fant å kunne hensynta denne påstanden.

Skattekontoret innstiller på å fastholde denne avgjørelsen. Hærverk på 15 biler, tilsier et stort økonomisk tap. Siden dette sannsynlig gjelder biler som eies av andre og ikke virksomheten, er det virksomheten som må erstatte disse skadene. Det synes derfor å ha formodningen mot seg at et slikt forhold ikke har blitt anmeldt. Det er ingen av eierne eller de ansatte som eventuelt direkte har blitt truet, og det har heller ikke blitt lagt frem dokumentasjon på hvilke biler dette gjelder eller bekreftelse fra bileiere på at biler ble skadet ved parkering hos Klager AS.

Skattekontoret innstiller på å fastholde at virksomhetens påstand om hærverk ikke kan legges til grunn.

Gjennomsnittspris pr. dekk Når det gjelder de anførsler som er knyttet til gjennomsnittspris pr dekk, så er det til en viss grad tatt hensyn til daglig leders uttalelse om at gjennomsnittspriser per dekk var for høy. Det er ved beregningen tatt hensyn til daglig leders opplysninger om at det foreligger feil på enkelte fakturaer når det gjelder tekstingen med hensyn til blant annet antall dekk.

Ny beregning er foretatt på bakgrunn av at skattekontoret/kontrollør har utarbeidet oversikt over fakturaer som er inntektsført på konto 3015 ”Dekk”, og det er ut fra dette trukket ut 6 fakturaer hvor gjennomsnittspris per dekk på disse fakturaene ble så høy at det er sannsynlig at det er feil på fakturaene. På bakgrunn av dette ble det foretatt en ny gjennomsnittspris per dekk, og beregningen viste kr 840.26 per dekk, jf. oppstillingen nedenfor:

Antall dekk (utg. fakturaer med kun dekk) 1 716 Omsetning dekk (utg. fakturaer med kun dekk) 1 441 892,26 Gjennomsnitts pris per dekk (1 441 892,26:1 716)            840,26    

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at dekk er solgt inkludert montering på felg og avbalansering. Selskapet har i sine tidligere merknader anført at gjennomsnittsprisen skal reduseres med kr 115, som er kostnaden ved montering og avbalansering. Gjennomgang av utgående fakturaer viser ikke at det er solgt dekk til en lavere pris på grunn av at det ikke er utført montering og avbalansering.  Gjennomsnittsprisen pr. dekk er beregnet på grunnlag av virksomhetens egne tall fra utgående fakturaer. Prisen pr. dekk er fastsatt av virksomheten. Det er ikke fremkommet nye opplysninger eller dokumentasjon på at virksomheten har solgt dekk hvor det ikke er utført montering på felg, avbalansering og montering på bil.

På bakgrunn av ovenstående innstiller skattekontoret på at beregnet gjennomsnittspris fastholdes.

2. Tilleggsavgift 2.1 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres: "Tilleggsavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må både de subjektive og objektive vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Objektive vilkår Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 11-1 at avgiftssubjektet skal beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak.

Det er ovenfor konkludert med at det etterberegnes merverdiavgift med kr 447 858. Skattekontoret viser til at det skal beregnes og betales merverdiavgift av all merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak. Skattekontoret konkluderer med at regelverket er overtrådt på grunn av manglende innberetning av merverdiavgift.

Grunnlaget for utgående merverdiavgift skal beregnes for den avgiftspliktige omsetning eksklusiv selve merverdiavgiften, jf. mval §§ 4-1 og 4-2 (tidligere lovs § 18).

Inntektstillegget/ skjønnet i nærværende sak er basert på et avvik mellom antall forbrukte/-videresolgte dekk og antall bokført solgte dekk ut fra en beregnet gjennomsnittspris per dekk. Selskapet bekrefter i tilsvar 03.11.2001 at varetellingsliste som er lagt til grunn ved beregning av antall dekk er korrekt. Det konkluderes med at varetellingsliste 31.12.2008 med oppgitt 141 dekk på lager er riktig. Det er også enighet om at antall forbrukte dekk i henhold til bokført konto 4015/4017 inkludert registrering for varetelling utgjør 2 657. Dette tallet er lagt til grunn i rapporten side 10 og i selskapets tilsvar av 03.11.2011 vedlegg 3.  Når det gjelder antall bokførte solgte dekk, har regnskapsfører bekreftet at det er feil registrering i tilsvar til vedlegg 03.11.2011 og at antallet skal være 2 106. Dette er et lavere beløp enn det skattekontoret har lagt til grunn i sin beregning av bokførte solgte dekk med 2 113.

Selskapet kommer i sin beregning i tilsvar av 03.11.2011 til et avvik på 235 dekk. Dette antallet økes med 30 til 265 siden ovennevnte feilregistrering medførte at selskapet la til grunn at antall bokført solgte dekk skulle reduseres fra 2136 til 2106. Skattekontoret har som følge av innsendt dokumentasjon redusert sin beregning av avvik/ manglende dekk med 74 dekk fra 607 til 533. Differansen mellom selskapets beregning av avvik på 265 og skattekontorets beregning med 533 er 268. Selskapet kom i tilsvar av 23.03.2012 med opplysninger om at 271 dekk har blitt returnert og at det ikke foreligger noe avvik. Denne dokumentasjonen er skrevet for hånd og summeringen viser retur av 93 dekk i januar 2009. Disse dekkene skulle vært omfattet av varetellingslisten 31.12.2008 og skattekontoret fastholder avviket på 533 dekk.

Utholdt omsetning er skjønnsmessig fastsatt. På grunn av svakheter i selskapets forretningsrutiner og intern kontroll, har selskapets revisor uttalt at det ikke er mulig å uttale seg om fullstendigheten av de registrerte salgsinntekter. Kontroll av fakturanummerserien viser at det mangler 160 utgående fakturaer og det er benyttet en fakturanummerserie for både kontant- og kreditfakturaer.

Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Uttrykket rammer ikke bare de aktive handlinger som for eksempel å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten.

Som følge av overtredelsen er staten unndratt avgift. Det subjektive vilkåret I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klandreverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men den avgiftspliktige måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt en uriktig oppgave, eller ved at han er klar over at han ikke har sendt inn oppgave for en eller flere terminer.

Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet må være at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning og innberetning av avgift for sin virksomhet. I dette tilfellet har selskapet drevet virksomheten i flere år. Selskapet har levert omsetningsoppgaver og må således ha vært klar over sin plikt til å levere og at all omsetning skulle medtas. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for selskap som driver avgiftspliktig virksomhet. På bakgrunn av den erfaring den avgiftspliktige har med å drive selskap, må det ha vært klar over at merverdiavgiftsloven ble overtrådt ved ikke å innberette all omsetning. Skattekontoret finner i samsvar med faktum i saken at de nevnte overtredelser er å anse som forsettlig.

Unntak fra tilleggsavgift Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klandreverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Skattekontoret finner ikke at det foreligger omstendigheter i denne saken som berettiger noe unntak for ileggelse av tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klandreverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Satser for tilleggsavgift Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold. Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 12. oktober 1987 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 30-50 % når etterberegningen skyldes ikke bokført omsetning, i særlig grove tilfeller inntil 100 %. Det legges til grunn at bokført omsetning som ikke er innberettet til avgiftsmyndighetene må likestilles med ikke bokført omsetning ved vurdering av sats for tilleggsavgift.

Det er ovenfor konkludert med at virksomheten ved forsett har overtrådt sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven ved utholdt omsetning i næringsvirksomhet og ved å fradragsføre for mye inngående avgift. Det unndratte beløp er betydelig ut fra virksomhetens art og omfang. I tillegg har regnskapsmangler vanskeliggjort kontrollen. Det er gjennomgående feil og mangelfulle rutiner. Dette anses som skjerpende forhold og etter en konkret helhetsvurdering av overtredelsens art, varighet og avgiftsbeløpets størrelse, finner skattekontoret å ilegge tilleggsavgift med 50 % for forsettlig å ikke innberette all omsetning.

Ilagt tilleggsavgift Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattekontoret utover enhver rimelig tvil kan fastsette etter mval. § 18-1 eller § 18-4 første og andre ledd.

For å ta høyde for det straffeprosessuelle beviskravet, som er meget strengt og innebærer at inntektssvikten skal være hevet over enhver rimelig tvil, reduseres grunnlaget for tilleggsavgift med kr 45 000 for hele det utholdte beløp for 2008. Beregningsgrunnlaget for tilleggsavgift blir etter dette kr 447 858-kr 45 000 = kr 402 858, avrundet til kr 402 000.

Skattekontoret legger til grunn at det er bevist utover enhver rimelig tvil at selskapet har hatt omsetning som ikke har blitt innberettet og grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift økes med totalt kr 402 000.

Skattekontoret finner at det for kontrollperioden er bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten har unnlatt å innberette netto fastsatt avgift med kr 100 500. Overtredelsen av regelverket har vært forsettlig og det ilegges derfor 50 % tilleggsavgift for forholdet, jf. foregående punkt. Ilagt tilleggsavgift for dette forholdet utgjør med dette kr 50 250."

2.2 Klagers innsigelser Selskapet har påklaget tilleggsskatt/skjerpet tilleggsskatt, men skattekontoret legger til grunn at klagen også gjelder for tilleggsavgiften. Selskapet påberoper at beviskravet ved skjerpet tilleggsskatt (tilleggsavgift) er utover enhver rimelig tvil. På den bakgrunn kan det uansett ikke gis skjerpet tilleggsskatt (tilleggsavgift) for den delen av saken som skattyter har forklart – differansen mellom skjønnet og det skattyter har forklart som tapte dekk.

2.3 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret vurderte i sitt vedtak at selskapet forsettlig har overtrådt bestemmelsene i merverdiavgiftsloven og at det må ilegges 50 % tilleggsavgift. Det ble lagt til grunn at et beløp på kr 402 000 kunne bevises utover enhver rimelig tvil.

Selskapets påstand om ukurans og hærverk er vurdert ovenfor, men ikke godtatt. Spørsmålet er om disse påstandene likevel tilsier at det fastsatte grunnlaget for tilleggsavgift ikke kan bevises utover enhver rimelig tvil for den delen av den skjønnsmessige omsetningen som selskapet har forklart men skattekontoret ikke har hensyntatt.

Skattekontoret viser til vurderingene som er foretatt ovenfor. Det fastholdes at selskapets forklaringer om ukurans og hærverk ikke kan festes lit til. Det er ikke lagt fram noen nye opplysninger eller dokumentasjon på at påstandene stemmer.

Det er i skattekontorets vedtak allerede hensyntatt usikkerhet ved at grunnlaget for tilleggsavgift er redusert fra kr 447 858 til kr 402 000. Ut fra de vurderingene som er gjort av de framlagte påstander og manglende dokumentasjon for disse, legger skattekontoret til grunn at beløpet på kr 402 000 kan bevises utover enhver rimelig tvil.

Skattekontoret har i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer 12. oktober 1987 ilagt 50 prosent tilleggsavgift. I disse uttales at satsen for tilleggsavgift skal være 30-50 prosent når etterberegningen skyldes ikke bokført omsetning. I grove tilfeller kan tilleggsavgiften ilegges inntil 100 prosent.

Det er i skattekontorets vurdering lagt vekt på at avgiftspliktige forsettlig har overtrådt bestemmelsene i merverdiavgiftsloven og at det unndratte beløp er betydelig. I tillegg er det lagt vekt på at regnskapsmangler har vanskeliggjort kontrollen. Ut fra vurderingen ovenfor fastholdes at det unndratte beløp er betydelig og at virksomheten har opptrådt forsettlig. Skattekontoret fastholder derfor størrelsen på tilleggsavgiften. Skattekontoret innstiller etter dette på å fastholde ilagt tilleggsavgift.

3. Dobbeltstraff 3.1 Skattekontorets vedtak Det vises til det som er sitert fra vedtaket om tilleggsavgift. Skattekontoret vedtok i sitt vedtak også at det skulle ilegges tilleggsskatt for uoppgitt inntekt, jf. ligningsloven § 10-2 og § 10-5.

3.2. Klagers innsigelser Tilleggsskatt er for hele satsområdet straff etter EMK-regelverket. Tilleggsavgift innenfor mva-området er også straff for hele satsområdet. Å ilegge både tilleggsskatt og tilleggsavgift for samme transaksjoner er dobbeltstraff, jf. dom av 28.01.2010 i Høyesterett (drosjesak). Dommen viser til EMK-regelverket etter saken Zolothukin mot Russland: ”Heretter skal avgjørelsen kun skje etter en sammenlikning av de faktiske elementene i sakene og ikke de rettslige.” Det anføres at det foreligger dobbeltstraff i samme sak og mot det samme rettssubjekt.

3.4. Skattekontorets vurderinger av klagen Selskapet har unnlatt å oppgi all inntekt ved salg av dekk og har av den grunn unndratt skatt. Det er ilagt tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 med 30 prosent og skjerpet tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-5 med 30 prosent. I tillegg har selskapet unnlatt å oppgi avgiftspliktig omsetning, slik at det er unndratt utgående merverdiavgift. For dette er det ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 med 50 prosent.

I hht. EMK protokoll nr. 7 artikkel 4 skal ingen kunne bli stilt for retten eller straffes på ny i en straffesak under den samme stats domsmyndighet, for en straffbar handling som han allerede er blitt frikjent eller domfelt for.

Den europeiske menneskerettsdomstol (EMD) har fastslått at flere kumulative vilkår må være oppfylt for at avgjørelse i en sak skal sperre for ny sak: - begge saker må innebære en straffeforfølgning etter EMK P 7-4 - begge saker må gjelde samme straffbare forhold - den første avgjørelsen må være endelig - behandlingen i den andre saken må innebære gjentatt forfølgning - begge saker må rette seg mot samme rettssubjekt

Både ordinær og skjerpet tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det samme gjelder for tilleggsavgift.

Ved vurderingen av hva som er ”samme forhold”, legges til grunn at man står overfor samme forhold når begge forfølgningene har sitt utspring i et identisk faktum eller i et faktum som i det vesentligste er det samme, jf. Zolothukin mot Russland av 10. februar 2009, fulgt opp i Høyesterett 28.01.2010.

Selskapet har unnlatt å oppgi all inntekt ved salg av dekk, og har av den grunn unndratt skatt, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 5-30. Selskapet har også brutt merverdiavgiftsloven § 3-1, ved å oppgi for lav avgiftspliktig omsetning ved salg av dekk. Selv om både bruddet på skatteloven og merverdiavgiftsloven gjelder samme omsetning, er skattekontoret av den formening at handlingene/unnlatelsene er forskjellig og at dette derfor dreier seg om to forskjellige forhold. Skatteplikten gjelder uavhengig av avgiftsplikten og omvendt.

Et annet vilkår for å kunne anse to forhold som dobbeltstraff er dessuten at den første avgjørelsen må være endelig. I dette tilfellet er det ikke fattet noen avgjørelse om tilleggsskatt før det ilegges tilleggsavgift eller omvendt.

I dette tilfellet stenger EMK protokoll 7 artikkel 4 for at selskapet senere kan anmeldes til politiet i hht. ligningsloven §§ 12-1 -12-2 og merverdiavgiftsloven § 21-4. Skattekontoret har  valgt å ikke anmelde i denne saken.

Skattekontoret innstiller på at det ikke er grunnlag for å anse ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift som dobbeltstraff i hht. EMK protokoll 7 artikkel 4.

4. Saksbehandlingsfeil 4.1 Klagers innsigelser Det vises til pkt. 6 i retningslinjer om saksbehandling på skatte- og avgiftsområdet – SKD 11/11 8. september 2011. Det fremgår der at skatteetaten skal bytte saksbehandler på ethvert trinn i saksbehandlingen. I denne saken har jurist K vært med i begge deler av prosessen, i kontrollsaken og under vedtaket. Spørsmålet er således om det foreligger saksbehandlingsfeil, jf. ligningsloven  § 3-12.

4.2 Skattekontorets vurdering av klagen Bokettersyn og vedtak i forbindelse med dette regnes som ett trinn i saksbehandlingen, selv om det er kontrollør/revisor som står ansvarlig for rapporten og saksbehandler er ansvarlig for vedtaket. En saksbehandler er derfor ikke inhabil i saksforberedelsen av vedtak selv om vedkommende også har deltatt under selve kontrollen.  Det fremgår også av SKD-melding 11/11 av 8. september 2011 pkt. 5.3 at en saksbehandler normalt ikke er inhabil i saksforberedelsen av vedtak selv om vedkommende tidligere har hatt befatning med saken, for eksempel ved å ha deltatt i et forutgående bokettersyn hos skattyter.

Skattekontoret kan derfor ikke se at det i nærværende sak foreligger saksbehandlingsfeil, jf. ligningsloven § 3-12.

5. Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.