Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Registrering i Merverdiavgiftsregisteret og etterberegning av utgående avgift på tjenester knyttet til interessefellesskap og nettverksbygging. Påklaget beløp kr 979 099.

Stikkord:  Utgående avgift; - Nettverksbygging - Interessefellesskap - Undervisningstjenester

Bransje:  Konsulentvirksomhet

Mval:   § 18 – 1 første ledd bokstav b § 3-1 jf. § 3-5

 

 

Innstillingsdato: 21. mars 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 18. april 2013 i sak KMVA 7659 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Enkeltpersonforetaket Klager org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregisteret den 17.2.1997. Virksomheten er registrert med næringskode 85.690 ”Andre tjenester tilknyttet undervisning med formål: Nettverksarbeid – ledelse av A.” Virksomheten består i å levere tjenester i forbindelse med drifting av nettverket A. Enkeltpersonforetaket er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2002-2008,  jf. bokettersynsrapport av 30. juni 2010, fattet skattekontoret den 4. juli 2012 vedtak om registrering av virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret og etterberegning av merverdiavgift og renter på ovennevnte tjenester. Samlet etterberegning utgjorde kr 979 099.

Vedtaket ble påklaget i brev av 12. september 2012 fra advokatfirmaet B AS, etter at klagefristen har blitt utsatt flere ganger. Klagefristen ansees overholdt.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 30. juni 2010 2 Varsel om endring 2 . juli 2010 3 Tilsvar til varsel 30. august 2010 4 Vedtak 4. juli 2012 5 Klage 12. september 2012 6 Innstilling oversendt til uttalelse 9. januar 2013 7 Kommentarer til innstillingen 31.januar 2013 Klagen gjelder Etterberegning av utgående avgift med påfølgende fradrag for inngående merverdiavgift vedrørende rådgivnings/ konsulenttjenester på kr 979 099.  

Sakens faktum C har i kontrollperioden gjennom sitt enkeltpersonforetak Klager vært eier og koordinator av A som er et lukket nettverk for inviterte it-ledere i CIO posisjon eller som søker å kvalifisere seg til slik posisjon i virksomhetens ledergruppe. Det er mer enn 50 deltakere fra både privat og offentlig virksomhet. C har selv opplyst at hans arbeid består i generell skolering i ledelse og forretningsorientert it-ledelse med betydelig fokus på erfaringsutveksling i alle relevante dimensjoner. Nettverksarbeidet pågår løpende, også deltagerne imellom, og opplæringen som tilbys foregår hjemme privat i intime nettverk på 4-5 stykker og i 2 hovedsamlinger på D konferansesenter hvert år.

Klager mener at tjenestene som omsettes i virksomheten er undervisningstjenester som er unntatt fra merverdiavgift. Enkeltpersonforetaket har således ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i kontrollperioden.

Skattekontoret mener at klager omsetter avgiftspliktige tjenester, og at enkeltpersonforetaket skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i henhold til Merverdiavgiftslovens, Mval, § 2-1 1. pkt. Skattekontoret varslet og fattet vedtak om registrering av virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret, etterberegning av utgående avgift med kr 1 401 339 og inngående avgift med kr 422 240. Netto etterberegning kr 979 099. Det ble ikke ilagt tilleggsavgift i saken. 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak siteres følgende:

”4.1.2 Omsetning – beregning av grunnlaget for utgående avgift Spørsmålet i saken har vært om virksomheten omsetter avgiftspliktige tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 (tidligere § 13). Virksomheten har ment at man har omsatt undervisningstjenester unntatt avgiftsplikt.

Regelverk Merverdiavgiftsreformen av 2001 (lov av 21. desember 2000) bygger på at all tjenesteomsetning skal merverdiavgiftsberegnes. Unntak eller fritak fra avgiftsplikt forutsetter særskilt hjemmel. Merverdiavgiftsloven (1969) § 5 b første ledd nr. 3 slår fast at undervisningstjenester f.o.m. 1. januar 2002, generelt er unntatt fra avgiftsplikten.

Utrykket undervisning er ikke definert i merverdiavgiftsloven. I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 er undervisning omtalt som ”formidling av kunnskap”.

Det fremgår både av lovbestemmelsen og forarbeidene at det er arten av tjenesten som er avgjørende i forhold til avgiftsbehandlingen. I hvilken form undervisningen skjer er ikke noe tema i relasjon til unntaket for undervisningstjenester. Ved vurderingen av om tjenesten er en undervisningstjeneste eller ikke, kan det ikke legges avgjørende vekt på hvilken betegnelse tjenesteyteren har gitt det forum tjenesten ytes i. Det kan heller ikke legges avgjørende vekt på om tjenesteleverandøren har omtalt tjenesten som undervisning, hvis realiteten er at tjenesten består i eksempelvis rådgivning.

Unntaket er begrenset kun til kunnskapsformidling som kjennetegnes ved lærer – elev situasjon. Vederlag for deltakelse på konferanser, som f.eks. fora for informasjons- og erfaringsutveksling, og hvor deltakerne kan ta del i debatter og analyse av konkrete problemstillinger samt overvære fremleggelse av forskningsresultater, skal avgiftsberegnes som følge av at all informasjonsformidling er avgiftspliktig, se Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 6.2.6.5.3.

Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave 2007 p. 5B.3.2. gir nærmere eksempler på hvilke andre tjenester som ikke er omfattet av unntaket: En konferanse har som formål å legge forholdene til rette for meningsutveksling med gjensidig nytte, og formålet er ikke at tjenesteyteren skal formidle kunnskap, uten å få noen kunnskap tilbake (lærer – elev situasjon). Informasjon om forhandlingsstrategi/-resultat anses heller ikke som undervisning, til tross for at tilhørerne får kunnskap om strategier/resultater og kan benytte denne kunnskapen i andre sammenhenger. Formålet vil ikke i slike tilfeller være å undervise tilhørerne, men mer å informere om faktiske hendelser. En som introduserer debattdeltakere, forelesere og/eller fungerer som møteleder eller konferansier, anses heller ikke å utføre undervisningstjenester.

I BFU 82/02 la Skattedirektoratet til grunn at konferansen som anmodningen omhandlet, ikke var omfattet av unntaket for undervisningstjenester. Konferansen ble oppfattet som et kontaktforum for gjensidig utveksling av erfaringer og meninger om utviklingen på olje- og energisektoren politisk, økonomisk og teknisk mellom deltakerne, og at det ikke i særlig grad var tale om kunnskapsformidling i form av undervisning.

Hvis kurs, konferanser eller lignende inneholder både undervisningstjenester og avgiftspliktige tjenester, må vederlaget ift. avgiftsberegningen splittes, jf. merverdiavgiftsloven (1969) § 18 annet ledd nr. 1. Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave 2007s.378 gir en mer detaljert forklaring på dette. Omsetter en selger samtidig til samme kjøper tjenester som dels faller innenfor og dels utenfor merverdiavgiftsloven, skal det oppkreves merverdiavgift kun på de avgiftspliktige tjenestene som faller innenfor merverdiavgiftsloven.

Tjenester som ikke er omfattet av unntak, blir avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven (1969) § 13 /(2009) § 3-1 (1).

Faktum Virksomheten ved C gir i sin e-post av 11.07.2009 en skriftlig redegjørelse over virksomheten som drives: ” … C, via sitt Klager, eier og er koordinator av A - et lukket nettverk for utvalgte, av C inviterte it-ledere i CIO-posisjon eller som søker å kvalifisere seg til slik posisjon i virksomhetens ledergruppe. Mer enn 50 deltagere fra privat og offentlig økonomi. Virksomhetene er alle store og veletablerte med absolutt avhengighet av IT i sitt arbeide. Arbeidet består av generell skolering i ledelse og forretningsorientert it-ledelse (etterutdannelse), med betydelig fokus på erfaringsutveksling i alle relevante dimensjoner. Nettverksarbeidet pågår løpende også blant deltagerne seg imellom. A har to hovedsamlinger på D konferansesenter hvert år, sen vår, sen høst. Årlig lønnsundersøkelse utføres av koordinator. A ble etablert i februar 1996. ”

I møte den 02.12.2009 ble det overlevert skriftlige forklaringer vedrørende virksomheten. C beskriver her at virksomhetens art/bransje er Nettverksarbeide – Ledelse av A og at dette betegnes som interessefelleskap. Videre beskriver han As hovedoppgaver: ”Basis i As arbeid er skolering i IT-ledelse, erfaringsutveksling, å ta lead og initiere omstillingstiltak innad og utad samt å sikre mer intelligente samarbeidsformer med de mange aktører i bransjen som i dag lever av å selge/levere til oss”.   Han skriver videre: ”… A er et forum for åpen og tillitsfull dialog og erfaringsutveksling... Vårt skoleringsarbeide bygger på nærhet til og samspill med dyktige kolleger.” Videre tilfører C at hans nettverk i motsetning til andre isolerte seminarer bygger på erfaringsutveksling og avstemning med andre dyktige og erfarne medlemmer av A. A har en målrettet og tidseffektiv arbeidsform med Workshops, Dialogmøter og Fag/Interessegrupper.    I møte den 02.12.2009 opplyser virksomheten at nettverket blant annet reflekterer behov for skolering av IT-spesialister som ikke har formell utdannelse, men som ønsker en mulighet for et uformelt kompetanseløft. Voksenopplæringen som virksomheten tilbyr foregår hjemme privat i intime nettverk på 4-5 stykker og delvis i samling på D to ganger i året. Opplæringen er praktisk rettet og kan beskrives som kommunikasjonstrening, et nettverk hvor alle hjelper hverandre og utveksler erfaring. Opplegget mangler akademisk tilnærming og gjennomslag, men det mest verdifulle er at medlemmene sitter sammen og deltar i diskusjon. C nevner at han kunne lage oppgaver og rollespill for medlemmene av nettverket, men mener at de bør gjøre dette selv. Han nevner videre at han ikke vil ha folk i nettverket som bare vil hente informasjon. Han vil ha folk som gjør gjensidig ytelse og en gjensidig utveksling av informasjon.

C opplyser videre i møte at han foretar intern lønnsundersøkelse for IT-spesialister som inngår i årlig medlemskapspakke for deltakere av nettverket.

I e-post av 27.08.2009 ble det sendt dokumentasjon vedrørende seminarer som ble arrangert i år 2008 av virksomheten. Dokumentasjonen består av lister over de påmeldte, invitasjoner til deltakere med programbeskrivelse, referater over A seminarer vår og høst 2008 henholdsvis og inngående og utgående fakturaer knyttet til arrangementet.

Invitasjon til vårens workshop på D med tema ”Fremtiden er her – Hvor er du?” byr på innlegg og meningsstyring fra XX, rådgiver, skribent og foredragsholder fra Danmark med foredrag ”Fremtidstrender i det store perspektivet” og workshop 1 med flere arbeidsgrupper under et felles tema ”Lederskap og ”Grep som monner” – Erfaringsutveksling” i Dag 1. Dag 2 starter med workshop 2 med fordypningsdiskusjoner hvor deltakere velger temaer etter eget ønsket. Workshopene ledes av As medlemmer. Samlingen avsluttes med foredraget av YY – Leder IT Advisory, ZZ AS ”Krav til styring av IT-området – ”EuroSOX” hva betyr det for meg?” . Servering og overnatting er også inkludert i programmet.

Invitasjon til høstens workshop på D inkluderer programbeskrivelse med tema ”… Aeres egne erfaringer”. Medlemmer av nettverket presenter i plenum sine erfaringer og suksess, samt at det foregår gruppearbeid hvor medlemmene etter hvert innlegg bearbeider sine inntrykk og egne erfaringer, og forbereder seg for å dele gruppens og den enkeltes erfaringer i plenum. Tidsskjema inkluderer servering og overnatting. Skattekontoret antar at samlinger på D i år 2006 og 2007 hadde samme hovedtrekk som i år 2008.   På grunnlag av innsendte fakturaer kan virksomhetens inntekter fordeles i tre grupper: Årsavgift for deltagelse i A A Partner kvartalsavgift iht. Samarbeidsavtale Deltageravgift A’s workshop på D.

I e-posten av 11.07.2009 skriver skatteyteren at ” … Klager fakturerer uten moms – dette etter dialog og avstemming med Deres kontor.”

I e-posten av 25.08.2009 viser C til sin henvendelse i Skattedirektoratet i 2001. Skattekontoret bemerker at henvendelsen må ha vært rettet til daværende Oslo fylkesskattekontor. ”Jeg tok kontakt med Deres kontor og fikk svært god hjelp av Deres jurist E, vår siste samtale 10.05.2001. Avklaringen var tydeligvis enkel og basert på Modul 2:  ”Unntak for undervisningstjenester”. E sendte meg også en 11 siders popt presentasjon om saken og det relevante unntaket vedr. momsfritak for kompetansegivende undervisning - merverdiavgiftsloven (1969) § 5b første ledd nr. 3. Han uttrykte det slik etter at jeg dokumenterte hva firmaet og jeg arbeidet med:  ”glem det – gjør ingen ting – du fakturerer jo ikke timer/prosjekt/mål”. (re mitt notat fra siste samtale, etter at jeg hadde fått og studert presentasjonen)”.

Skattekontorets vurdering ved varsel om etterberegning Virksomheten har beskrevet et lukket nettverk for utvalgte hvor arbeidet har betydelig fokus på erfaringsutveksling. Skolering bygger på samspill mellom dyktige kolleger og deltakelse i nettverket forutsetter gjensidig utveksling av informasjon. Skoleringen kan etter skattekontorets syn ikke anses kjennetegnet som en lærer-elev situasjon. Skattekontoret er av den oppfatning at A  (A) må oppfattes som et kontaktforum for gjensidig utveksling av erfaringer og meninger vedrørende IT-bransjen mellom deltakerne. Det er ikke i særlig grad tale om kunnskapsformidling i form av undervisning.

På grunnlag av ovennevnte trekker bokettersynsrevisor den konklusjonen at tjenester utført av Klager ikke kan anses som undervisning og således er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven (1969) § 13 / (2009) § 3-1 (1).

Virksomhetens bemerkninger til rapport og varsel Skattyters fullmektig, advokat F, anfører prinsipalt at arten av tjenesten som C har utført må anses som undervisningstjenester etter mval. § 3-5. C driver en noe uvanlig gründervirksomhet, hvor det legges vekt på undervisning i form av generell opplæring av kunder innen IT og lederskap. I tilsvaret er det tatt med en redegjørelse fra C hvor han særlig anfører følgende punkter for å støtte dette: A er å anse som et vel definert klasserom. A Deltakere er å anse som studenter i klasserommet A. C er å anse som gruppelærer i klasserommet A. C er å anse som en ekspert og lærer i faget IT og lederskap. A Deltagere betaler studieavgift. A Deltagere benytter det løpende klasserommet løpende og kostnadsfritt. A Deltagere er voksne studenter. C støtter opp om A som klasserom og organisator.

C betegner med dette A som et fysisk og virtuelt klasserom hvor studentene gis opplæring i det generelle faget IT og lederskap. Formålet er å gi opplæring og etterutdannelse av erfarne, voksne mennesker, hvor det benyttes skolering og erfaring fra IBM innen læren om hvordan skolere erfarne voksne.

Det anføres på dette grunnlaget at det klart formidles kunnskap i form av opplæring, og ikke erfaring og meningsutveksling. C har selv en sentral funksjon som kunnskapsformidler, men det benyttes også eksterne forelesere. Det konkluderes derfor med at virksomheten tilbyr, administrerer og organiserer undervisning/opplæring.

Subsidiært anføres det at det er urimelig å etterberegnes avgift tilbake i tid da virksomheten mener å ha praktisert regelverket i tråd med Finansdepartementets høringsuttalelse av 15.06.2001 og skattekontorets forståelse av unntaket. Særlig vises det her til den kontakt C i 2001 har hatt med en saksbehandler ved x Fylkesskattekontor, jf. redegjørelsen for dette under faktum. Det vises til at C ved denne kontakten har blitt forlediget til å tro at de tjenestene han utførte var å anse som undervisningstjenester, og at det derfor vil være svært urimelig å etterberegne mva tilbake i tid. På denne bakgrunn bes det derfor om at skattekontoret avstår fra å etterberegne merverdiavgift, men gir C henstand til å innrette seg for fremtiden.

Skattekontorets vurdering av avgiftsplikten Problemet i denne saken er like mye en faktumsavklaring som en subsumsjon av om det C faktisk utfører av tjenester er å anse som avgiftsunntatt undervisning eller ikke etter mval. § 3-5. I forhold til undervisningsunntaket kan det fort foreligge avgrensningsproblemer mot avgiftspliktige økonomiske og administrative tjenesteytelser. Dette er også uttalt i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001). Det må således bero på en konkret vurdering hvorvidt de tjenester som C omsetter er en undervisningstjeneste, eller en annen tjeneste som er avgiftspliktig.

Det har under kontrollen kommet flere redegjørelser fra C som beskriver de utførte tjenester. Redegjørelsen som er gjort i tilsvaret på den varslede etterberegningen, går langt i å beskrive de utførte tjenester som undervisning. Om dette oppklarer de faktiske forhold må bero på en konkret vurdering, men uttalelsene er i hvert fall delvis i strid med tidligere forklaringer.

Virksomheten har tidligere under bokettersynet opplyst at opplæringen er praktisk rettet og kan beskrives som kommunikasjonstrening, et nettverk hvor alle hjelper hverandre og utveksler erfaring. Videre at opplegget mangler akademisk tilnærming og gjennomslag, men det mest verdifulle er at medlemmene sitter sammen og deltar i diskusjon. C har uttalt at han ikke vil ha folk i nettverket som bare vil hente informasjon. Han vil ha folk som gjør gjensidig ytelse og en gjensidig utveksling av informasjon. C har nevnt i møte at han i begynnelsen prøvde å lage oppgaver og rollespill, men vil ha nå at deltakere gjør dette selv. Bakgrunnen for A er i følge C at IT-ledere ofte er ensomme på jobben og må ha et nettverk hvor personer med lignende stilling deltar. I A kan de lære av hverandre.

Uttalelsene er også i strid med tidligere innsendte utdrag fra A G G, samt en kortversjon av denne, fra februar 2008. For å avklare om C bedriver en form for undervisning, eller A mer er et forum for gjensidig utveksling av erfaringer og meninger, kan det være oppklarende å se hva man kan finne om dette i G. Dette er på vesentlige punkter motstridende til Cs egen fremstilling av driften i selve tilsvaret.

A, som er en forkortelse for A, angis i G å være ”Interfellesskapet og nettverket A”. Videre beskrives A i detalj som: Et unikt og godt tilrettelagt nettverk. Et forum for åpen og tillitsfull dialog og erfaringsutveksling, hvor målet er å ta lederskap støttet av nettverket. Forumet sin hovedutfordring er å profesjonelt manøvrere i skjæringspunktet mellom IT/IKT og forretningsvirksomhet. Det er et mål at deltagerne blir skolert i forhold til dette, og skoleringsarbeidet bygger på nærhet til og samspill med dyktige kolleger. Det anføres videre at ”våre største utfordringer har vi felles og kan best adresseres og evalueres/løses i et fellesskap av likemenn/-kvinner”. Forumet angir å ha ”en målrettet og tidseffektiv arbeidsform med Workshops, Dialogmøter og Fag/Interessegrupper”.

I C sin egen skriftlige redegjørelse overlevert ved åpningsmøtet for bokettersynet, støttes disse formål og målsetninger som er angitt av forumet i deres G. C angir virksomhetens art til å være ”Nettverksarbeide – ledelse av A (A). Videre opplyses det at C arbeider på heltid og alene med å utvikle og drive interessefellesskapet A.

Det fremstår for skattekontoret her en klar motstrid mellom C sin egen fremstilling i tilsvaret om at A er et klasserom, hvor medlemmene i forumet er elever og C en lærer, og formål og målsetninger angitt i forumets G for å sikre deltakerne utbytte av fellesskapet/bevegelsen. Her angis A som en interessegruppe hvor man gjennom erfaringsutveksling lærer av hverandre for å bli bedre. Her ligger det en klar gjensidighet for deltakerne gjennom utveksling av erfaringer. Dette er for så vidt også i samsvar med definisjonen av substantivet ”forum” som i ulike ordbøker er definert som en ”forsamling eller et sted hvor noe diskuteres”.

Cs angivelse av A som et virtuelt klasserom gir i forhold til den skriftlige redegjørelsen ved oppstart av kontrollen ingen mening. C angir her at de viktigste løpende arenaer for arbeidet internt i A er: D workshops 2 ganger i året. I grupper med møteplass hos C eller hos den enkelte. Deltagerne møter hverandre der det passer. Møte en til en med C. Dette skjer som oftest hos C han angir at det er der de beste og mest langvarige relasjonene bygges. I forhold til den motstrid som foreligger mellom Cs seneste redegjørelse av virksomheten, og det som fremgår av A sin G og C sin egen skriftlige redegjørelse på åpningsmøtet, må det foretas en konkret vurdering av hva som sannsynligvis stemmer med de reelle forhold. Ved den bevisbedømmelsen som må foretas i saken, mener skattekontoret at man bør bygge på det veletablerte prinsipp om at det skal legges betydelig vekt på de begivenhetsnære bevis, jf. blant annet Høyesterett i Rt. 1995 side 821. Således må forumet sin egen G være utgangspunktet da den både har notoritet og må sies å tilkjennegi forumets hensikt og målsetninger på en klar måte. Som et moment av betydning for fortolking av G, og for forståelsen av C og A deltakernes sin rolle og deltagelse, peker skattekontoret på at vi her har å gjøre med presumptivt profesjonelle parter. Det må derfor kunne legges til grunn at de retningslinjer, formål og målsetninger som G trekker opp, er utformet ut fra rasjonelle betraktninger.

Også etterfølgende forklaringer kan naturligvis være egnet til å klargjøre hva C egentlig har utført av tjenester, men den interesse C har i saken må hensyntas ved vurderingen av hvilken vekt forklaringene skal tillegges. Etterfølgende forklaringer har generelt liten vekt da det må regnes som åpenbart at forklaringene, som er sterkt motstridende på sentrale punkter, i atskillig grad vil måtte anses å være påvirket av Cs interesse i utfallet av saken.

I den konkrete vurderingen som er gjort, har skattekontoret således lagt vesentlig vekt på det som fremgår av A sin G og C sin skriftlige redegjørelse til dette ved oppstarten av kontrollen. Skattekontoret anser derfor ikke som sannsynlig at C i noen særlig grad har utført noen formidling av kunnskap som kan anses som undervisningstjenester. Det er ikke noe i saken som tyder på at deltakerne i forumet selv anser seg for å være elever. Tvert i mot fremstår det for skattekontoret at C sin hovedoppgave er å tilrettelegge og administrere dette nettverket av it-ledere, og den erfaringsutveksling og dialog mellom deltakerne som nettverket forutsetter. Skattekontoret oppfatter således forumet som et kontaktforum for å ivareta deltagernes yrkesmessige og karrieremessige interesser, og for gjensidig utveksling av erfaring og meninger.

På dette grunnlag har skattekontoret kommet til at de tjenester som C omsetter ikke kan anses som undervisningstjenester unntatt etter mval. § 3-5. Tjenestene er derfor å anse som avgiftspliktige.

Skattekontorets vurdering av den subsidiære anførsel om å avstå etterberegning ut fra rimelighetshensyn. Det er på det rene at C tok telefonisk kontakt med skattekontoret i 2001 med spørsmål om avgiftsplikt for de tjenester han omsatte. Hva som konkret har blitt sagt er vanskelig å vite all den tid C og skattekontorets saksbehandler har en ulik oppfattelse av dette. C anfører at skattekontorets saksbehandler klart har foretatt en nærmere vurdering av virksomheten med den konklusjon at virksomheten var unntatt avgiftsplikt gjennom unntaket for undervisningstjenester. Skattekontorets saksbehandler mener å ikke ha vurdert noen avgiftsplikt, men kun uttalt seg om det generelle regelverket vedrørende avgiftsplikten for tjenester. En generell presentasjon vedrørende avgiftsunntaket ble sendt på faks.

Da skattekontoret ikke har kompetanse til å gi bindende uttalelser per telefon, anser skattekontoret innsigelsen uansett ikke for å føre frem. Lovverket har gitt skattekontoret kompetanse til å gå 10 år tilbake i tid for å rette feil avgiftsbehandling etter mval. § 18-1. Hvor langt skattekontoret finner grunn til å gå i den enkelte sak, blir et hensiktsmessighetsspørsmål. Særlig med tanke på likebehandling av avgiftspliktige, ser ikke skattekontoret rimelighetshensyn som relevant i vurderingen av perioden for etterberegning.

Merverdiavgiftsloven legger opp til at overtredelser av regelverket skal være gjenstand for etterberegning. Som det fremgår av Rt. 1999 side 608 Bud-Service AS så er det lagt til grunn ved forståelsen av uttrykket ”kan” i mval. § 18-1 at dette ikke innebærer at avgiftsmyndighetene har en handlefrihet med hensyn til om rettelse bør foretas. Utgangspunktet er at rettelser skal foretas når feil avdekkes.

På denne bakgrunn ser ikke skattekontoret at etterberegningen kan utelates på bakgrunn av eventuelle rimelighetshensyn. En eventuell avgiftslemping på bakgrunn av rimelighetshensyn er av lovgiver regulert i mval. § 19-3 om avgiftslemping på fastsatte krav. ”

Klagers innsigelser Klagers påstand er; ”As skoleringsopplegg anses som en undervisningstjeneste etter mval § 3-5, og de tjenester som Klager leverer er således unntatt avgiftsplikt.”

Skattekontorets påstand om motstridende forklaringer C tar avstand fra skattekontorets påstand i vedtaket om at det er motstrid mellom Cs egen fremstilling i tilsvaret, og formål og målsetninger angitt av virksomhetens GG. Klager hevder at det er virkeligheten som er beskrevet i klagers tilsvar, og ber om en nærmere redegjørelse for motstriden i tilsvarende og G. Det vises til at klagers tilsvar av 30.08.2010 har forsøkt å beskrive skoleringstilbudet ut fra begreper knyttet til akademia for å gjøre tilbudet lettere å forstå for andre utenfor målgruppen.

Vedlagt klagen følger to erfarne IT-direktørers beskrivelse av hvordan disse opplever sin mangeårige og aktive deltagelse i Cs skoleringsarbeide og den verdi dette har hatt for deres egen kompetanseutvikling. Det vises til at begge to over mange år har investert noe av virksomhetens midler og mye egen tid i skoleringen, til tross for hektiske tider og store endringer i IT-bransjen. Disse to IT-direktørene har hatt kompetansegivende utbytte av skoleringsopplegget og mener at As tilbud dekker et gap innen deres fagområde.

G ble skrevet i 1995/96 for å beskrive og underbygge behovet for det etterutdannelsestilbud C alene etablerte i januar 1996. Dokumentet ble noe modifisert i mars 2001 og 2003, og er deretter ikke lenger benyttet. Fra da av var skoleringskonseptet forstått og innarbeidet. Etter dette ble to kortversjoner med mer offensive skolerings- og omstillingsinnspill benyttet og benyttes fortsatt i dag, og disse er overlevert til Skatteetaten.

Det vises videre til at klagers skoleringstilbud benytter seg av veletablerte metoder for voksenopplæring, likeartet med det tilbud som høyskoler og universiteter benytter som basis for sin undervisning. Undervisningen er målrettet mot utvalgt målgruppe, målgruppens alder og erfaringsbakgrunn og tilrettelegges for at deltagerne skal stimuleres og aktiviseres i egen læring. Klager hevder at undervisning basert på belæring i enhver form ikke fungerer i forhold til IT-leder i den øverste gruppen.

Klagers strategi var fra starten av å legge alt til rette for at klager alene kunne håndtere alle forhold knyttet til det å være både rektor, lærer, pådriver, synlig markedsaktør i bransjen, den som utvelger og inviterer deltagere i A og den som ser til at definerte regler for sekretets regler og konfidensialitet etterleves. Klager påpeker at det er uventet at skatteetaten trer inn med påstand om at det klager har skapt som gründer ikke står til troende og at C kun administrerer et nettverk som konsulent og at hans virksomhet er avgiftspliktig. Det anføres at dette er basert på manglende faktaanalyse av virksomheten. Klager viser til at han etter beste evne har forsøkt å forklare hvordan undervisningsopplegget har fungert og fungerer og har brukt sine egne ord på dette uten å ha kjennskap til skatteetatens terminologi. Klager har forsøkt å sette seg inn i skatteetatens begrepsbruk og presentere As opplegg slik at skattekontoret kan forstå dette. Det anføres at det blir for enkelt for skattekontoret å bygge påstanden om avgiftsplikt utelukkende på foretakets gamle G. Problemstillingen i denne saken er klarleggingen av de faktiske forhold, og det er derfor lite tillitvekkende at skattekontoret på suveren måte bygger sin påstand på et dokument. Det bes om at klagers kommentarer til skattekontorets varsel om endring av ligning, datert 30.08.2010 legges til grunn for så vidt gjelder sitt innhold når saken presenteres for Klagenemnda for merverdiavgift supplert med innholdet i denne klage.  

Undervisningstjenester Klager hevder at det som leveres fra Klager og A er formidling av kunnskap fokusert på læringsutbytte for deltagerne. Det vises til at arten av kunnskapformidlingen muligens ikke er tradisjonell lærer-elev formidling. Formen for undervisningen er basert på prinsipper for voksenlæring etter metoden andragogi, som er en anerkjent metodikk for læring av voksne. Deltagerne i A har tilbud om et etterutdannings- og skoleringsopplegg som bla. bygger på aktiv egeninnsats. Dette er noe som kjennes igjen også fra tradisjonelle lærersteder som for eksempel UiO og BI der undervisningen i stor grad bygger på aktivitetsbasert læring. Gjennom aktiviteter og ferdighetstrening i praksis oppnås økt kompetanse hos deltagerne.

Ferdighetstrening og kunnskapsformidling Klager har i sitt konsept lagt til grunn flere moderne former for formidling av kunnskap hvor bla. bruk av IKT er et element. Det tilrettelegges for en lukket web-basert samhandlingsplass hvor deltagerne også kan finne nyttig informasjon, dokumentarkiv, bibliotek med mer. Deltagerne har her også mulighet for å diskutere og samhandle seg imellom eller ha små gruppeopplegg interaktivt. Dette er tilgjengelig for de inviterte deltagerne hele døgnet og når det passer deltagerne best.

Samlinger på D Deltagerne er selv med på å velge tema på disse samlingene, og det er enten egne eller innlånte personer som holder innlegg/foredrag. Innleggene danner basis for grundige behandlinger og drøftelser som skjer både i plenum og i grupper. Verken klager eller deltagerne kjenner seg igjen i at klager er administrator for nettverket, klager er aktiv leder i skoleringsarbeidet og hans egeninnsats er avgjørende for deltagernes kompetansehevende utbytte av samlingene og det løpende skoleringsarbeidet.

Det Klager tilbyr er vesensforskjellig fra å være rådgivnings- eller konsulenttjeneste da det ikke finnes signerte avtaler eller leveranser til den enkelte deltagende virksomhet eller deltager. Det finnes heller ingen eksterne oppdragsgivere.

Vederlag for deltagelse i A Vederlaget for deltagelsen i A er på ca kr 17 000 pr år, tidligere var det kr 14 500 pr år. Dette beskrives og oppleves som vanlig semesteravgift i undervisningsinstitusjoner. I tillegg tilbys det en service til deltagerne om Web-basert samhandlingsplattform ”project place”, nærhet til dyktige og erfarne kolleger samt en årlig A intern lønnsstatistikk for deltagerne.

Deltagelse på samlinger Deltagerne betaler kun sin kostnadsandel for deltagelsen på samlinger, herunder på D to ganger i året. Dette skjer ved at fellesfakturaen til Klager fordeles. Det betales ingen avgift/tilleggsavgift for deltagelsen på selve samlingene.

Det vises videre til at studie/deltageravgiften ikke er en stor årlig kostnad da denne utgjør mindre enn kr 1500 pr måned, og det er bedriftene som dekker deltagernes deltakeravgift. Det anføres at avgiften føres som en kostnad for undervisning i bedriftene.

Samarbeid med BI/NTNU Det hevdes at klager har vært i kontakt med BI og NTNU for å etablere et samarbeid for å videreutvikle As skoleringsmodell ved å skape en Mastergrad i IKT –lederskap. Det vises til at det ble utviklet et konsept i samarbeid med en professor ved NTNU for noen år tilbake men at prosjektet dessverre strandet pga manglende støtte både på det praktiske og økonomiske plan. Prosjektet er således lagt på is, men ikke gitt helt opp. Det vises til at dette kan støtte opp om at A kan sammenlignes med mer tradisjonelle og historisk sett mer anerkjente læringsinstitusjoner.

Null-spill Klager viser til at det kun er virksomheter som faktureres A deltageravgift fra Klager, og at tilnærmet alle har fradragsrett for inngående avgift. Følgelig vil en etterberegning av avgift i størst grad berøre klager personlig og ikke deltagerne i A da ikke Klager kan etterberegne merverdiavgift for den aktuelle perioden overfor deltagerne. Et avgiftskrav inklusive etterskuddsrenter av denne størrelsen mot klager vil ikke virksomheten tåle.

Lang saksbehandlingstid Saken har pågått over lang tid. Det har gått hele 2 år fra det ble sendt kommentarer til skattekontorets varsel om endring av ligning til skattekontoret har gitt lyd fra seg. I denne perioden har virksomheten drevet som tidligere, unntatt avgift. Det vises til at avgiftspliktige må kunne forvente at et slikt spørsmål bringes til avklaring innen rimelig tid, slik at den avgiftspliktige kan innrette seg raskt. Det anføres at den lange saksbehandlingstiden bør være et moment i seg selv for at Klagers innrettelse i form av virksomhet unntatt avgiftsplikt aksepteres.

Bokføringspålegg Klager viser til at det i forbindelse med pålagte bokføringspålegg ble presisert ved tilbakemeldingen på pålegget at virksomheten ville fortsette å fakturere uten merverdiavgift. Skattekontorets revisor i saken har bekreftet at innsendt dokumentasjon er vurdert og at skattekontoret aksepterer de utbedringene som er gjennomført i forbindelse med pålegget. Selv om ikke merverdiavgiftssaken er kommentert i skattekontorets brev av 13. oktober 2010, slo klager seg til ro med at virksomheten ble ansett for å være unntatt fra avgift ettersom tiden gikk.

Avslutningsvis kommer klager med en mulig løsning i denne saken. Det er at klager for fremtiden innretter seg slik skattekontoret ønsker, for eksempel fra og med året 2013 men slik at skattekontoret aksepterer at det har vært drevet avgiftsunntatt virksomhet frem til dette tidspunktet. Samtidig bes det om fortsatt unntak fra merverdiavgift da det stort sett er Merverdiavgiftsregisteret virksomheter som er deltagere i A og det er viktig for klagers konsept og for de deltagende virksomheter at opplegget betraktes som undervisning.

Kommentarer til innstillingen Klager har kommet med kommentarer til innstillingen i brev av 29. januar 2013. Brevet følger som vedlegg nr. 8 til innstillingen.

Klager hevder at grunnlaget for etterberegningen er feil da kostnadene til samlinger på D konferansesenter er et rent utlegg uten avanse, og dermed ikke er en del av virksomhetens omsetning.  Klager ber videre om at henvisningen til dokumentet G fra 1995/1996, også kalt G, fjernes fra innstillingen og at nyere og mer relevant dokumentasjon blir benyttet.

I kommentarene til innstillingen gjentar klager at han er uenig i at virksomhetens tjenester ikke faller inn under den språklige forståelsen av ordet undervisning (formidling av kunnskap). Klager påpeker også at han er uenig i skattekontorets definisjoner og forståelse av ordene nettverksbygging og coaching.

Avslutningsvis hevder klager at han er mistolket i møtet med skatteetaten den 3. desember 2012.  Klager tilbakeviser at han skal ha sagt at det ikke finnes læreplaner og kunnskapsmål for A, og viser til at "A grunndokumenter" har vært i bruk fra 2004.  Klager tilbakeviser også at han skal ha sagt at A X.no ble vurdert utskiftet. 

Skattekontorets vurderinger av klagen

Klager har innsigelser både til det faktumet som er lagt til grunn i vedtaket og til selve vurderingen (subsumsjonen).

Faktum Som det fremgår av vedtaket har det under selve ettersynet og under saksbehandlingen vært vanskelig å få en nærmere avklaring på hva de leverte tjenestene faktisk har bestått i.

I vedtaket har skattekontoret i hovedsak bygget på beskrivelsen av tjenestene som fremgår av de skriftlige forklaringer som C overleverte på møte med skattekontoret den 02.12.2009 supplert med det som ble sagt i dette møtet, og kortversjonen av A dokumentet G, datert 13.03.2003 og ikke utgaven fra 1995/96 som C hevder ikke er gjeldende lenger.  

C beskriver virksomheten som nettverksarbeid, ledelse av A, et interessefellesskap. Hovedoppgavene er skolering i IT-ledelse, erfaringsutveksling, å ta lead og initiere omstillingstiltak innad og utad og sikre mer intelligente samarbeidsformer med aktørene i bransjen. Nettverket skiller seg fra andre isolerte seminarer ved at det bygger på erfaringsutveksling og avstemming med andre dyktige og erfarne medlemmer i A. Nettverket har en målrettet og tidseffektiv arbeidsform med workshops, dialogmøter og fag/interessegrupper. Voksenopplæringen som tilbys foregår hjemme privat i intime nettverk på 4-5 stykker og i samlinger på D 2 ganger i året. Opplæringen er praktisk rettet, kommunikasjonstrening, men mangler akademisk tilnærming og gjennomslag. C vil ikke ha medlemmer som bare henter informasjon, man må også gi noe selv slik at det blir en gjensidig utveksling av informasjon.

Både i tilsvaret til varslet etterberegning og i klagen viser klager til at A er et virtuelt klasserom, hvor medlemmene er elever og C lærer, og hvor det gis opplæring i det generelle faget IT og lederskap. Det tilrettelegges for en lukket web-basert samhandlingsplass hvor man finner nyttig informasjon, dokumentarkiv, bibliotek og hvor deltagerne har mulighet til å diskutere og samhandle interaktivt seg i mellom.

Skattekontoret anførte i vedtaket at det var motstrid mellom forklaringene som ble gitt før rapporten ble skrevet, og det som ble anført i tilsvaret om at A er et virtuelt klasserom. Det syntes som om man i tilsvaret hadde tilpasset innholdet i tjenestene og begrepsbruken til skattekontorets vurdering av avgiftsplikt og merverdiavgiftslovens definisjon av undervisning.

Ovennevnte motstrid tilbakevises i klagen, og skattekontoret mente det var behov for et møte med C og hans advokat for å få et omforent faktum i saken. Det ble avholdt et møte med C og hans B hjemme hos C den 3. desember 2012. Tilstede fra skattekontoret var bokettersynsrevisor H og jurist og saksbehandler for klagen I.

Skattekontoret presiserte under møtet at man i vedtaket hadde bygget på kortversjonen av G som ble overlevert fra C under bokettersynet, og ikke G som var skrevet i 1995/96 og som ikke var gjeldende lenger slik klager antok i klagen. Videre fikk skattekontoret under møtet en kort visning på X.no. Dette er den web-baserte løsningen og det virtuelle klasserommet som det vises til både i tilsvaret og i klagen, men som ikke er nevnt i kortversjonen av G eller i de skriftlige forklaringene som ble overlevert på møtet den 02.12.2009.

C opplyste om at nettstedet hadde vært i bruk i 10 år, og at den nå er moden for utskiftning da den ikke har de samme bruker funksjonaliteter som nyere nettløsninger. 

Web-løsningen er kun åpen for deltagere i A, og skattekontoret ba derfor om en tilgang til X.no. Skattekontoret opplyste under møtet at man i vurderingen av klagen ville supplere med nytt faktum som tilgangen til X. no evt. ville frembringe.

Skattekontoret fikk tilgang som deltager, ikke som administrator. Skattekontoret registrerte seg som bruker og logget seg på for å få et inntrykk av web-løsningen. Her fant vi dokumenter som materiell fra samlinger på D, deltager liste, kortversjonen av G m.m. Skattekontoret kunne videre se hvem som var pålogget og påloggingshistorikken langt tilbake i tid. Under fanen meetings, som skattekontoret forstår er det C fremhever som det interaktive gruppeopplegget, fant vi ikke mye aktiv bruk fra deltagerne eller C. Etter det skattekontoret kunne se hadde ikke C vært pålogget denne fanen siden 2002, og flere av deltagerne hadde ikke vært inne der på mange år. Under en annen fane kalt Y kunne deltagerne komme med konkrete spørsmål til andre deltagere som man trengte hjelp til å løse.          Vurdering/subsumsjon Enkeltpersonforetaket Klager er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har ikke fakturert sine tjenester med merverdiavgift. I henhold til merverdiavgiftslovens § 13 skal det betales avgift av omsetning av varer og tjenester som er omfattet av lovens kapittel I (jf. ny mval § 3-1). Det følger av mval § 5 b nr.3 (ny mval § 3-5) at loven ikke gjelder for omsetning av undervisningstjenester. Spørsmålet er om de tjenestene som virksomheten omsetter kan klassifiseres som avgiftsunntatte undervisningstjenester.

Undervisningsbegrepet er ikke nærmere definert i merverdiavgiftsloven eller dens forskrifter. Etter en naturlig språklig forståelse menes formidling av kunnskap, som også er lagt til grunn i fortolkningsuttalelsen fra Finansdepartementet. Det er i forarbeidene presisert at det er arten av tjenesten som er avgjørende i forhold til avgiftsbehandlingen, og det kan følgelig ikke legges avgjørende vekt på tjenesteyteren selv har betegnet tjenesten som. I henhold til Ot.prp. nr 2. 2000-2001 må det trekkes en grense mot informasjons- og erfaringsutveksling, som er avgiftspliktig.

I forvaltningspraksis har man også utdypet dette nærmere og sagt at konferanser som har som formål å legge forholdene til rette for meningsutveksling med gjensidig nytte, er avgiftspliktig. Tjenesteyterens formål er ikke å formidle kunnskap.   

Skattekontoret har vurdert saken på nytt, og mener at det ikke er grunnlag for å endre skattekontorets vedtak av 4. juli 2012.

Presiseringen i faktum rundt den web-baserte samhandlingsplassen X.no endrer etter skattekontorets syn ikke på den opprinnelige subsumsjonen til skattekontoret. Det gjør heller ikke de vedlagte IT-direktørenes beskrivelse av deres mangeårige deltagelse i A, da de sier lite om hva tjenestene faktisk består i. Slike etterfølgende forklaringer bør uansett tillegges liten vekt jf. RT. 1995 side 821, som er nærmere omtalt i skattekontorets vedtak.   Skattekontoret kan ikke se at hovedelementet i de leverte tjenestene er kunnskapsformidling, men heller det å hjelpe deltagerne til å få et nettverk hvor man gjensidig kan utveksle og dele erfaringer med hverandre. I kortversjonen av G er A beskrevet som et unikt og godt tilrettelagt nettverk hvor det er åpnet for en tillitsfull og åpen erfaringsutveksling gjennom en tidseffektiv arbeidsform med workshops, dialogmøter og fag og interessegrupper. At A skal være et virtuelt klasserom (deltagerne elever og C en lærer/rektor) synes ikke å stemme med hva man etter naturlig språklig forståelse legger i begrepene elev og lærer og det nettstedet X. no viser. På X. no finner man foruten sentrale dokumenter andre deltageres erfaringer, og man kan innby til diskusjoner og stille konkrete spørsmål som man trenger hjelp til å løse. Dette minner etter skattekontorets oppfatning mer om coaching og informasjonsformidling som defineres som avgiftspliktig i forarbeidene. Medlemmene av nettverket får vi X.no et tilbud om å løse problemer og utveksle erfaringer.

Klager hevder at det ikke kan sies å være avgiftspliktige rådgivnings- eller konsulenttjenester da det ikke finnes signerte avtaler eller leveranser til den enkelte deltagende virksomhet eller deltager.

Mangelen på avtaler endrer ikke skattekontorets syn på at tjenesten etter sin art er avgiftspliktig, og ikke undervisning.  

Klager hevder at virksomhetens skoleringstilbud benytter seg av etablerte metoder for voksenopplæring, likeartet med det tilbudet som høyskoler og universiteter benytter som basis for sin undervisning.

På høyskoler og universiteter som det vises til og sammenlignes med har man konkrete læreplaner, kunnskapsmål, eksamen mm.

C opplyste under møtet den 3. desember 2012 at det ikke finnes læreplaner, kunnskapsmål med videre. Det ble som i klagen vist til at det var gjort forsøk på å få til et samarbeid med BI og NTNU uten at dette hadde lykkes.

Skattekontoret mener at all undervisning har et preg av lærings- og kunnskapsmål, og at mangelen på dette støtter opp om det syn at virksomheten ikke leverer undervisningstjenester. Følgelig synes ikke klager å ha dekning for sin påstand i klagen om at det foreligger et etterutdannings- og skoleringsopplegg. 

Skattekontoret har søkt i alternative kilder for å klarlegge og tolke faktum. På wikipedia er coaching definert som veiledning, motivering, læring og trening av personell, hvor de trenede er selvstendige individer som tar bevisste veivalg og gjennomgår faglig og personlig utvikling. Nettverksbygging/ledernettverk defineres som profesjonelle nettverk hvor ervervsfolk typisk ledere og HR-ansvarlige i samspill med likestilte får mulighet for å utvikle seg faglig og personlig gjennom erfaringsutveksling. På nettsiden www.XXX.com  ligger C sin bedriftsprofil hvor han presenterer seg selv om initiativtager og leder av nettverket A, A. Her beskrives A som et forum for åpen og tillitsfull dialog og erfaringsutveksling i et it-strategisk og it-leverandøruavhengig og fagtungt kompetansemiljø.

C sin egen bedriftsprofil synes å falle inne under wikipedias definisjoner av nettverksbygging/coaching, og viser at det er erfaringsutveksling og veiledning som er det sentrale og ikke det å formidle kunnskap.

På bakgrunn av ovennevnte redegjørelse kan ikke skattekontoret se at det er sannsynliggjort at virksomheten omsetter undervisningstjenester som er unntatt fra avgiftsberegning, jf. mval § 15-10 (2). Den prinsipale anførselen fører ikke frem.

Subsidiær anførsel Dersom ikke virksomheten ansees for å ha levert avgiftsunntatte undervisningstjenester, bes det om at kravet frafalles mot at virksomheten for fremtiden innretter seg slik som skattekontoret ønsker.

Det vises til at det i hovedsak er virksomheter som faktureres for A deltageravgiften, og at tilnærmet alle kjøperne av tjenestene har fradragsrett for inngående avgift slik at det er et nullspill. Siden C ikke vil kunne etterberegne avgift for den aktuelle perioden, vil det kun være C som blir lidende part i denne saken (ikke deltagerne). C har ikke hatt tanker om å unndra merverdiavgift, og har ikke hatt egen vinning av å anse virksomheten som unntatt fra merverdiavgift.   Videre vises det til at det har gått hele 2 år fra det ble sendt tilsvar til den varslede endring og til det ble fattet vedtak i saken, og at klager på tilbakemeldingen på det pålagte bokføringstillegget presiserte at virksomheten ville fortsette å fakturere uten avgift. Dessuten erkjenner skattekontoret i sitt vedtak at det kan være problematiske grensedragninger mellom undervisningstjenester og økonomiske og administrative tjenesteytelser, og at skattekontoret har avstått fra å ilegge tilleggsavgift.

Skattekontoret beklager den lange saksbehandlingstiden i saken som blant annet skyldes at den opprinnelige saksbehandleren sluttet. Dette var en medvirkende årsak til at man ikke fant grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i saken.  

At C blir den lidende parten i saken og at man i forbindelse med et bokføringspålegg opplyser at man vil fortsette å fakturere uten avgift, er etter skattekontorets syn ikke forhold som tilsier at etterberegningen bør frafalles i dette tilfellet. Bokføringspålegget gjaldt helt andre forhold. C hadde ikke ført regnskap, og det ble derfor gitt pålegg om at pliktige spesifikasjoner måtet føres i fremtiden (bokførings-, konto-, leverandør- og kundespesifikasjon). Det er ikke naturlig at skattekontoret kommenterer merverdiavgiften i denne sammenhengen.

Når det gjelder C som lidende part i denne saken, finner skattekontoret grunn til å kommentere dette nærmere. Siden regnskap ikke var ført i kontrollperioden, engasjerte C under en kontrollen en regnskapsfører til å etterføre regnskapet for 2006, 2007 og 2008. Det etterførte regnskapet viste at C i næringsoppgaven hadde fradragsført  kr 619 830, kr 693 396 og kr 836 671 for mye i henholdsvis 2006, 2007 og 2008. Dette gjaldt i hovedsak private kostnader knyttet til avskrivninger av bolig i X og X, representasjonskostnader på de samme boligene og private reisekostnader. Skattekontoret kan derfor ikke se at er grunnlag for å frafalle etterberegningen fordi enkeltpersonforetaket vil slite med å betale kravet.

Skattekontoret vil videre poengtere at vanskelige grensedragninger mellom avgiftspliktige og avgiftsunntatte tjenester ikke i seg selv gir grunnlag for å frafalle en etterberegning. Det er på det rene at dette kan påvirke evt. ileggelse av tilleggsavgiften og størrelsen på denne. I denne saken fant skattekontoret at den vanskelige grensedragningen og den lange saksbehandlingstiden var forhold som burde få betydning for om det burde ilegges tilleggsavgift eller ikke. Skattekontoret mente at disse forholdene burde tillegges vekt, og besluttet å avstå fra tilleggsavgift i denne saken. Etter skattekontorets syn er det uheldig at det faktum at det ikke ilegges tilleggsavgift i saken brukes mot skattekontorets etterberegning.

Skattekontoret mener på bakgrunn av ovennevnte at det ikke er grunnlag for å frafalle etterberegningen. Klagers subsidiære anførsel fører heller ikke frem.

Skattekontoret viser til redegjørelsen ovenfor og innstiller på at de omsatte tjenestene er avgiftspliktige og ikke faller inn under unntaket for undervisningstjenester i mval § 5 b første ledd nr. 3.

Vurdering av klagers kommentarer til innstillingen Skattekontoret tilbakeviser at kostnadene til samlingene på D er et utlegg som ikke skal medtas i grunnlaget for etterberegningen av utgående avgift. Kostnadene er ikke behandlet som et utlegg i regnskapet, de er medtatt som både inntekter og kostnader. Innsigelsen fører følgelig ikke frem.

Skattekontoret tilbakeviser også at klager er mistolket i møtet den 3. desember 2012. Både skattekontorets kontrollør og saksbehandler, som var tilstede på møtet, mener at det ble sagt at det ikke finnes læreplaner for Klager. Det faktum at det ikke ble fremlagt noen læreplaner på møtet støtter også dette. Videre mener begge representantene fra skattekontoret at det ble sagt under møtet at klager vurderer alternativer til X.no da det har vært en enorm utvikling mht. kommunikasjon via nettet etter at X.no ble etablert og tatt i bruk. 

At klager er uenig i skattekontorets tolkning av undervisningsbegrepet er intet nytt. Skattekontoret kan heller ikke se at det fremkommer nye opplysninger av betydning i saken i klagers kritikk av at det vises til wikipedias definisjoner av begrepene nettverksbygging og coaching. 

Kritikken omkring bruken av dokumentet G fra 1995/1996, G, ble også fremsatt i klagen og er imøtegått i innstillingen. Skattekontoret gjentar at man i vedtaket ikke har lagt vekt på og benyttet 1995/1996 versjonen, men en nyere og oppdatert kortversjon av dokumentet som klager selv har lagt frem under kontrollen.

Skattekontoret kan ikke se at det fremkommer nye opplysninger i kommentarene til innstillingen.     Skattekontoret viser til redegjørelsen ovenfor, og innstiller på at virksomhetens tjenester er avgiftspliktige.

Vedtaket fastholdes.      

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt   V e d t a k:

Den påklagede etterberegning stadfestes.  

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.