KMVA 7715

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av utgående merverdiavgift. Skjønnsmessig fastsettelse  av uteholdt omsetning på grunnlag av påvist etterfølgende manipulering  av kassadata i Backoffice.

Påklaget beløp utgjør kr 390 358

Stikkord:  Utgående avgift - Uteholdt omsetning    Tilleggsavgift    Gjentatt forfølging - EMK P 7 - 4

Bransje:  Næringskode 56.101 drift av restauranter og kafeer

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav b    § 21-3

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring    Tilleggsavgift og andre reaksjoner    

 Innstillingsdato: 22. mai 2013

                                   KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse ved skriftlig votering 12. juni 2013 i sak KMVA 7715 – Klager AS

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i merverdiavgiftsmanntallet fra 1. termin 1991. Selskapet driver bar og restaurantvirksomheter.

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 01.01.2005-17.03.2009, jf. bokettersynsrapport av 28.06.2011, fattet skattekontoret den 14.12.2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 325 299. Det ble ilagt tilleggsavgift med 20 %, det vil si kr 65 060.

Klage fra advokat A på vegne av Klager AS er mottatt 08.02.2013. Det er blitt gitt utsatt klagefrist, og klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 08.05.2013. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport m/vedlegg 28.06.2011 2 Klage 07.02.2013 3 Vedtak  14.12.2012 4 Brev fra adv A 04.04.2011 5 Svar fra skattekontoret av 16.05.2011 6 Dom fra Hovrätten 18.06.2010 7 Kartskisse  8 Merknader til innstillingen 08.05.2013 9 Rt 2010 s 72 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende tre forhold: 1. Etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 325 299 som følge av uteholdt omsetning. Virksomheten benytter kassasystemet Restodata, og kontrollen avdekket manipulering av kassadata.

2. Tilleggsavgift på grunn av unndratt omsetning, totalt kr 65 059.

3.  Dobbelstraff

1. Skjønnsmessig økning som følge av uteholdt omsetning 1.1 Sakens faktum Klager AS drev B og restauranten Klager da bokettersynet ble påbegynt den 17.03.2009. Fram til mars 2006 ble det drevet bar i lokalene i D. Restauranten Klager hadde også bar. I forbindelse med ettersynet ble det blant annet tatt speilkopi av pc-er og CD-plater i virksomheten som inneholder kassedata tilbake til 2003, samt CD-er med regnskapsdata for 2006, 2007 og 2008.

I kontrollperioden har virksomheten benyttet kassasystemet Restodata. Dette består av flere elektroniske kassaapparat som er knyttet opp mot en vanlig PC på kontor ved siden av daglig leders kontor. På PC-en er det et Backoffice-program som mottar informasjon fra kassaapparatene i restauranten. Kassasystemets elektroniske kassajournal lagres i systemet og har filetternavnet "TIC". Ticket-filene viser alle registeringer som er foretatt på kassaapparatet knyttet til salg. Det vil si bestillinger, rettelser, flytting for eksempel når kunden skifter bord, utskrift av regning og betalingen. Backoffice-programmet leser innslagene i ticket-filene og integrerer disse i database. Rapporter og informasjon som hentes ut fra backoffice er basert på informasjon fra ticket-filene. Omsetningsrapport (z-fil) for den enkelte kasse lagres elektronisk i systemet. Z-filene inneholder også detaljerte opplysninger om de enkelte salgene, og har i utgangspunktet det samme innholdet som ticket-filene. Det er funnet dokumentasjon på at virksomheten fikk installert ny versjon av Restodata 02.03.2007.

Skattekontoret mener å ha avdekket at virksomheten har holdt deler av omsetningen utenfor regnskapet. Skattekontoret mener at dette er gjort ved hjelp av en egen tilleggsfunksjon til kassasystemets BackOffice-program. Denne tilleggsfunksjonen har gjort det mulig å endre salg i kassasystemet, ved å bytte ut registrert solgte varer med billigere varer. Som en konsekvens av disse endringene viser kassasystemets database lavere omsetning enn den reelle omsetningen som fremgår av z-filene.

Størrelsen på den unndratte omsetningen fremkommer ved å sammenligne omsetning i henhold til z-filene og omsetning som kan leses fra systemets ordinære omsetningsrapporter basert på ticket-filene. Endringene som er gjort ved hjelp av tilleggsfunksjonen har ikke endret Z-filene for den enkelte kasse.

Fastsettelsene for årene 2005 – 2007 gjelder i sin helhet påviste differanser mellom kassasystemets Z-filer og omsetningsrapporter som henter tallene fra systemets database. I tillegg er det foretatt fastsettelse for en dag i 2008 på bakgrunn av at det er fortatt innbetalinger på kortterminal en dag som restauranten i følge regnskapet skulle ha vært stengt.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: ”I bokettersynsrapporten og skattekontorets varselbrev er det beskrevet at det er en forskjell mellom opplysninger om registrert omsetning i kassesystemets z-filer, og det som hentes ut fra kassesystemets database ved uttak av omsetningsrapporter eller lagrede kassejournaler (TIC-filer). Systemets z-filer viser at den enkelte regning i mange tilfeller inneholder andre og dyrere varer, enn de tilsvarende regninger som er registrert i databasen. Analyse viser også at de regninger der slik forskjell kan observeres, i TIC-filen har et spørsmålstegn (”?”) bak de enkelte artikler.

Skattekontoret er kjent med at kassesystemet Restodata har hatt en skjult modul, utviklet for å kunne manipulere registrert omsetning. Eksistensen av en slik modul er kjent gjennom andre kontroller Skatt x har utført. Modulen er også blitt offentlig kjent gjennom en straffesak fra Sverige. Skattekontoret finner at de funn som er gjort i regnskapsdokumentasjonen hos Klager AS, viser at den skjulte modulen må ha vært i bruk. Skattekontoret mener at den omsetning som fremkommer av systemets z-filer, er den reelt registrerte opprinnelige omsetningen. Unndratt omsetning kan derfor identifiseres som differansen mellom omsetning i hht. z-filene, og omsetning som kan leses fra systemets ordinære omsetningsrapporter.

Advokat A skriver på side 5 i sitt brev han nå i ettertid ser at den svenske dommen (Dom i Hovrätten för Västra Sverige – av 18.06.2010) er sammenfallende med hensyn til spørsmålstegnene i forhold til Z og TIC-rapportene og Restodata. Skattekontoret legger til grunn at advokat A med dette mener at de funn som er gjort i kassesystemet Restodata hos Klager AS, er de samme som i den svenske straffesaken, der personer i restaurantbransjen ble dømt for skatte- og avgiftsunndragelser ved bruk av skjult funksjonalitet i kassesystemets PC. Skattekontoret legger derfor også til grunn at advokat A aksepterer at opplysningene i saken her gir grunnlag for en konklusjon om at det opprinnelig har vært registrert langt høyere omsetning i kassesystemet, enn hva som fremgår av systemets omsetningsrapporter som ligger til grunn for bokføringen.

I tilsvarsbrevet fremsettes det ikke innvendinger mot at selskapet etterberegnes for merverdiavgift av den omsetning som er beregnet å ikke være bokført. På side 6 i tilsvaret, under punktet ”Tilleggsavgift – merverdiavgift” skriver advokat A at virksomheten ikke har handlet forsettlig, og at det foreligger underslag fra de ansatte. Slik skattekontoret leser tilsvaret fra advokat A, aksepteres det fra virksomhetens side at sakens opplysninger gir grunnlag for å konkludere med at manipuleringsmodulen har vært i bruk hos Klager AS.

Selv om virksomheten skulle være utsatt for tyveri / underslag av penger fra sine ansatte, medfører ikke dette at selskapet er fritatt for merverdiavgiftsplikten som oppstod ved omsetningen. Om mottatt vederlag skulle gå tapt ved brann, tyveri, underslag eller lignende er dette virksomhetens risiko, og får ingen innvirkning på plikten til å innbetale mottatt merverdiavgift. Skattedirektoratet har uttalt denne forståelsen i et brev av 12. desember 1979, jf. Merverdiavgiftshåndboken (8. utg. 2012, side 25). Det er heller ikke adgang til å korrigere tidligere beregnet merverdiavgift som følge av tyveri eller underslag av penger. Dette er lagt til grunn i Borgarting lagmannsretts dom av 19. desember 2008 (Eagle AS).

Skattekontoret konkluderer etter dette med at tidligere leverte omsetningsoppgaver for 2005, 2006, 1. termin 2007 og 3. termin 2008 har vært uriktige. Vilkår i Mval. § 18-1 (1) bokstav b for å fastsette merverdiavgift ved skjønn er derfor oppfylt. Fastsetting av utgående avgift 25 % utgjør som følger:

2005: utgående MVA 25 %  økes med 141 371 (fordelt på 6 terminer) 2006: utgående MVA 25 %   økes med 170 824 (fordelt på 6. terminer) 2007: utgående MVA 25 %   økes med   11 002 (1. termin) 2008: utgående MVA 25 %  økes med     2 102 (3. termin)"

1.3 Klagers innsigelser

Klager bestrider at det foreligger skjønnsadgang. Det anføres at omsetningen er korrekt innrapportert i tråd med Z-rapportene, og at kontrollen ikke har avdekket andre mangler enn det som knytter seg til Restodata-systemet. Klager anfører at skattekontoret feilaktig har lagt til grunn at backoffice-pcen har vært plassert på daglig leders kontor, og at dette har ført til et feilaktig vedtak. Advokat A viser i den forbindelse til brev fra april 2011, vedlegg 4. I skatteklagen for daglig leder personlig er det vedlagt en kartskisse over romfordelingen i kjellerlokalet, vedlegg 7. Skattekontoret er i klageomgangen blitt invitert til å foreta ny befaring av lokalene.

Videre hitsettes fra klagen:

"Virksomheten har rapportert hver enkelt x rapport fra hver kelner som dagens z-rapport / omsetning. Det er dette materiale virksomheten har hatt som grunnlag for z-rapportering. F har da sittet med samtlige x-rapporter foran seg og rapportert samtlige kelneres oppgjør som dagens omsetning. Disse x-rapportene har blitt avstemt og stemmer med systemets utskrevne z-rapporter."

Det anføres at virksomheten har rapportert Z-rapporter fra hver enkelt kasse, og at det er det som er inntektsført som omsetning i virksomheten. Når skattemyndighetene har funnet at manipuleringen via tilleggsmodulen ikke har endret z-filene, og virksomheten har rapportert omsetning i følge z-rapportene til skattemyndighetene og i årsoppgjøret, er det ingenting å klandre virksomheten for. Daglig leder er ukjent med at det har vært høyere omsetning enn de tall han har fått fra sine kelnere.

Advokat A anfører at det er z-rapportene som er innberettet som omsetning. Klager er ikke i stand til å se logikken i anførsel fra skattekontoret om at z-filene viser den reelle omsetningen. Dette står i motstrid dersom det ikke foreligger z-filer som opererer med høyere omsetning enn z-rapportene. A skriver at en slik tankegang ikke lar seg forene med logikken ovenfor hvis ticket-filene har lavere omsetning enn z-filene.

Daglig leder har ikke hatt kjennskap til tilleggsmodulen, og det foreligger ikke bevis for at avvik i ticket-filene har medført pengeuttak for daglig leder. Dersom det har foregått noen manipulering, må det ha vært de ansatte som har endret ticket-filene, enten i unndragelseshensikt eller ved feil bruk av ticket-systemet. Alle ticket-filer er håndtert av andre enn daglig leder, og da av servitørene på hvert enkelt kassapunkt.

Klager anfører at det overhodet ikke er tvilsomt at virksomheten har rapportert z-rapportene for den enkelte kasse som omsetning til skattemyndighetene og i årsoppgjøret. Når det gjelder 17. mai 2006 anføres det at omsetningstallet er sammenfallende med sum samtlige x-rapporter fra hver kelner, og at ingen av filene har spørsmålstegn. Videre anføres det at konklusjonene i vedtaket er i motstrid med hverandre, og at følgen er at merverdiavgiftsendringene er ulovlige og usaklige.

I merknader til innstillingen (vedlegg 8) opplyses det om at det er fremmet klage både fra daglig leder og virksomheten. Når det gjelder klagen fra virksomheten, gjelder klagen både den ligningsmessige og merverdiavgiftsrettslige etterberegningen. Det anføres at klagene gjelder samme sak, og skal behandles parallelt.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen I forbindelse med kontrollen har skattekontoret påvist brudd på bokføringslovgivningen, se bokettersynsrapporten pkt. 5 om formelle mangler (vedlegg 1). Videre har advokat A i klagen på side 4 sagt seg enig i at kontrollen har påvist differanser mellom z-filer og ticket-filer. Ettersynet har vist at manglene har ført til et uriktig regnskap og feil i innsendte merverdiavgiftsoppgaver. Etter skattekontorets vurdering er vilkårene i § 18-1 første ledd b oppfylt og det foreligger skjønnsadgang.

I forbindelse med klagen på fastsatt merverdiavgift har skattekontoret ikke funnet grunn til å foreta ny befaring i lokalene. Det vises til at det er mer en halvannet år siden ferdigstillelse av rapporten. Som skissen over kjellerlokalet viser (vedlegg 7), ligger hvelvet ved siden av daglig leders kontor. Om pc-en har befunnet seg på det ene eller andre kontoret er av mindre betydning. Det som er av betydning er at det på backoffice-pcen som har vært plassert i virksomhetens lokaler, frem til 02.03.2007 har vært installert et tilleggsprogram som muliggjør manipulering av kassedata, og at programmet har vært benyttet til å unndra omsetning fra bokføring og innrapportering til avgiftsmyndighetene.

I klagen hevdes det at x-rapporter fra hver kelner er avstemt med systemets utskrevne z-rapporter. Dette er ikke dokumentert. Det vises i denne sammenheng til kontrollrapporten pkt. 6.1.4 (vedlegg 1) hvor det blir beskrevet hvordan kelnerne foretar daglige oppgjør. Servitørene tar ut x-rapport, penger, kvittering fra bankterminal, utskrift fra bankterminal og eventuelt regninger for de kundene som skal faktureres. Alt dette legges i en konvolutt som leveres til daglig leder eller sønnen E.

Det kan også nevnes at deler av x-rapportene fra servitørene var oppbevart i en pappeske på daglig leders kontor i kjelleren. Dette gjelder noen dager i november og desember 2007, og for perioden fra april 2008 til mars 2009. Bilagene var imidlertid ikke systematisert og det var ikke mulig å sjekke fullstendigheten av dem. Selve dagsoppgjøret foretas av daglig leder eller sønnen, og det er påvist flere mangler ved dagsoppgjørsskjemaene, se rapportens pkt. 5.1.2. Vedtaket bygger ikke på eventuelle differanser i kelnernes oppgjør fordi manipuleringen har blitt foretatt på backoffice-pcen, og ikke på hvert enkelt kassepunkt. Tidsmessig har manipuleringen blitt foretatt etter at kelnerne har levert fra seg penger og oppgjør.

Det er anført at virksomheten har rapportert z-rapporter fra hver enkelt kasse, og at det er det som er inntektsført som omsetning i virksomheten. Advokat A mener det da ikke er noe å klandre virksomheten for. For å klargjøre hvordan informasjonsflyten mellom kassaapparatene og backoffice-pcen er, pekes det på enkelte opplysninger om dette fra rapporten (vedlegg 1). I rapportens pkt. 6.1.2 er det gjengitt en oversikt over mappene som finnes i Backoffice-programmet. Der står det blant annet at i mappe 3 finnes en logg over når kassene har blitt nullet, samt når datamaskinens kommunikasjon med kassaapparatene har vært stengt. I mappe 5 ligger to sett med ticket-filer for hver dag. Ticket-filene er kassasystemets kassejournal ("sladrerull"). I mappe 7 finnes Z-filer fra hver enkelt kasse, det vil si 4 stykk hver dag. Z-filene er i utgangspunktet lik ticket-filene, men viser i tillegg sum omsetning totalt, per kelner og per vare for hver kasse hver dag. I mappe 8 som heter Restodata.mdb, finner vi Mdb-filene som er et databaseformat som blant annet kan benyttes av Access. Som det fremgår av rapporten er disse filene ikke sperret og kan åpnes uten brukernavn og passord i Access.

I rapportens pkt. 6.1.3 fremgår det at alle registreringene på kassaapparatene lagres i ticket-filer, en for Klager og en for B (mappe 5). Kort tid etter at siste regning er avsluttet blir ticket-opplysningene normalt lagret i en tic-fil som blir opprettet i en mappe i backofficesystemet på pc. Det er ikke manuelle inntastinger slik det gis uttrykk for i klagen i andre avsnitt på side 6. Backoffice-programmet leser innslagene i ticket-filene og integrerer disse i databasen (mappe 8). (I vedtakets fremstilling av saksforholdet øverst på side 4, står det noe uklart at "TIC-filene henter sitt innhold fra kassesystemets database". ) Ticket-fila skrives ikke ut, men lagres automatisk på PC-en som en tekstfil. Alle omsetningsrapportene som kassasystemet produserer har sitt grunnlag i dataene som er registrert i ticket-filene, og som er overført til databasen (mappe 8).   Videre beskriver rapporten nederst på side 10 at det kjøres et automatisk "oppgjør" i backoffice-programmet og at det blir produsert en z-fil for registreringene på hver kasse. Dette skjer om morgenen dagen etter, ca. kl. 07.00 / 08.00. Denne filen viser sum omsetning totalt, per kelner og per vare for hver kasse for den dagen z-filen gjelder, og er en elektronisk kassajournal over dagens omsetning. Z-fila blir ikke skrevet ut, men lagres automatisk som en tekstfil på virksomhetens PC. Z-fila inneholder både artikkelnummer og navn på artikkelen.

Kontrollen har avdekket at manipuleringen foregår ved at den skjulte tilleggsmodulen går inn i ticket-filene og gjør endringer i enkelte kjøp, se rapportens pkt. 6.2. For de dagene der det har vært uoverensstemmelser mellom ticket-filene og z-filene, viser loggen (mappe 3) at det har vært stengt kommunikasjon mellom kassaapparatet og datamaskinen, pkt. 6.2.3. Dette samsvarer med fremgangsmåten som ble benyttet i tilsvarende sak fra Sverige (vedlegg 6). Kontrollen har vist at linjer i ticket-fila som er endret har fått ?-tegn i isteden for bokstav bak beløpet.

På side 3 i klagen viser advokat A til at skattekontoret i vedtaket har skrevet at "Den skjulte tilleggsmodulen har ikke endret z-rapportene for den enkelte kasse". A anfører at virksomheten har rapportert z-rapportene for hver enkelt kasse, og kan ikke forstå logikken i en påstand om at omsetning ikke er innberettet til skatte- og avgiftsmyndigheten hvis omsetning i henhold til z-rapportene er høyere enn omsetning i henhold til ticket-filene. En oppklaring av tilsynelatende misforståelser rundt begreper synes å være nødvendig.

Bokføringsforskriften § 5-3-3 omtaler krav til såkalt "z-rapport". Bestemmelsens første ledd lyder: "Det skal daglig utarbeides daterte nummererte summeringsstrimler ("z-rapporter") eller tilsvarende rapporter over opplysninger som er registrert på kassaapparat, terminal eller likeverdig system. Dette kan skje enten ved at opplysningene lagres i systemet, slik at rapportene til enhver tid kan skrives ut, eller ved at rapportene skrives ut ved daglig opptelling av kassabeholdning. Klokkeslett for utkjøring fra kassaapparatet skal fremgå av rapportene."

Bokføringsforskriften setter krav til at det fra hvert kassaapparat / kassapunkt skal foreligge z-rapport som rapporterer aktiviteten på den enkelte kassen. Kassasystemet Restodata gjør dette ved at det hver dag lagres en elektronisk z-fil på backoffice-PC. Z-fil og z-rapport er i Restodata samme sak. Den første linjen i alle z-filene, er filens / rapportens maskinelt tildelte nummer ("Numero de Raz") i en løpende serie for hvert enkelt kassepunkt. Filens lagringstidspunkt tilfredsstiller kravet i forskriften med hensyn til angivelse av klokkeslett for når rapporten er tatt ut fra systemet. Dette er også beskrevet på side 9 i bokettersynsrapporten.

Advokat A skriver at virksomheten har bokført og innberettet omsetning i samsvar med systemets z-rapporter. Skattekontoret antar at denne misforståelsen kommer av at de ulike omsetningsrapportene som kan hentes ut fra Restodata ("Sales by family", "Financial report families by POS", "Global report" osv.), har en henvisning til den aktuelle z-fil / z-rapport. Omsetningsrapportene som kan hentes ut fra Restodata er ment til bruk i bokføringen. Z-nummereringen er en referanse til z-filene / z-rapportene som inneholder de fullstendige opplysningene om dagens omsetning. Normalt vil z-filene / z-rapportene og ticket-filene inneholde de samme omsetningsdata. Men siden rapportene fra Restodata henter sitt tallgrunnlag fra databasen basert på ticket-filene, blir bokføringen feil i de tilfellene der ticket-filene er manipulert. Vedlegg nr. 5 til bokettersynsrapporten viser eksempler på omsetningsrapporter fra Restodata.  Disse rapportene er imidlertid ikke selv nummererte, men er samlefremstillinger av data fra kassasystemet til bruk ved for eksempel dagsoppgjør. At rapportene viser til de aktuelle z-rapportene med nummer og tidspunkt, gjør at de er egnet som dokumentasjon ved dagsoppgjør. Rapportene er imidlertid ikke z-rapporter i seg selv.

Som eksempel vises til vedlegg nr. 5 side 2 til bokettersynsrapporten. Vedlegget viser ”Financial report families by POS” fra 10.02.2007. Rapporten viser til to z-rapporter, henholdsvis nr. 1280 og 1275, med en omsetning på til sammen kr 68 168, og der omsetning i z-rapport nr. 1275 blir oppgitt å være kr 27 923. Z-rapport nr. 1275 finnes som z-fil ved navn ”002001420070211”, og er lagret i systemet den 11. februar 2007 klokken 07:01. Av denne fremgår at den reelle omsetningen for denne z-rapporten er kr 35 524, og ikke kr 27 923. Skattekontoret antar at klagers påstand om at virksomheten har bokført omsetning i henhold til z-rapporter, bygger på misforståelsen om at rapporter som hentes fra databasen i seg selv utgjør en z-rapport.

Selve bokføringen skjer på bakgrunn av rapporter som skrives ut fra PC på daglig leders kontor. Dette gjelder rapportene "Sales by family" jf. rapportens vedlegg nr. 4 og "Financial report families by POS" jf. rapportens vedlegg nr. 5 side1. I forbindelse med innsending av merverdiavgiftsoppgaver har virksomheten lagt til grunn tall fra den bokførte omsetningen. Dette fremgår forutsetningsvis av rapportens pkt. 4.2 (vedlegg 1) ved at det ikke er funnet vesentlige differanser mellom innleverte omsetningsoppgaver og fremlagt regnskap. Det kan derfor ikke medfører riktighet når det i klagen hevdes at virksomheten har inntektsført alle kasseoppgjør for hver enkelt kelner daglig.

Plikten til å beregne, innberette og betale merverdiavgift oppstår ved omsetningen. Kundene har betalt for den serveringen de har fått. Om vederlaget kan være stjålet eller underslått i ettertid, har ikke betydning i forhold til den plikten som påhviler virksomheten til å innberette og innbetale oppkrevd merverdiavgift. Det er virksomhetens ansvar å sikre at virksomheten har betryggende rutiner ved registrering av kontantomsetning og håndtering av kontanter ved plassering i pengeskap, nattsafe eller bank. Skattedirektoratet har gitt uttrykk for denne forståelsen i et brev datert 12. desember 1979, jf. Merverdiavgiftshåndboka 2013 side 25.

Skattekontoret mener at manipuleringen har foregått ved hjelp av tilleggsmodul som er installert på backoffice-pcen. Manipuleringen av ticket-filene er foretatt lenge etter at kelnerne har levert sine oppgjør til daglig leder eller daglig leders sønn. I vedtaket på side 13 gjengis en rekke slike eksempler. Vi kan der se at endringene har blitt foretatt to til tre dager etterpå.

I klagen er det referert til brev fra skattekontoret datert 16.05.2011. Brevet gjelder konkretisering av spørsmål som tidligere har blitt stilt. Det ble i brevet (vedlegg 5) vist til at differanser for noen dager er oppgitt med negativt beløp. Dette er forklart med at det ikke var produsert rapport for den enkelte dagen, slik at omsetningen medtas i rapport neste dag.

Den påviste differansen mellom z-filene og ticket-filene representerer den unndratte omsetningen, og beviser at det har vært flere penger enn det som har blitt rapportert til avgiftsmyndighetene. Illustrerende er de eksempler som vises i rapportens pkt. 6.2.2 som gjelder 17.05.2006. For denne datoen er den påviste differansen på kr 29 164, som fremkommer ved sammenligning av z-filene og rapport som bygger på tall fra ticket-filene. I klagen hevdes det at ingen av filene har spørsmålstegn. Dette medfører ikke riktighet. Spørsmålstegnene det i rapporten er vist til vises bak beløpet i ticket-filen, jfr rapportens side 23. Det bemerkes også at de påviste brudd på bokføringsbestemmelsene når det gjelder dagsoppgjør og håndtering av kontanter, jf. rapportens pkt. 5.1.2 og 5.1.3.

Manipuleringen har foregått ved hjelp av tilleggsmodul som er installert på backoffice-pcen, og er foretatt etter at de enkelte kelnerne har levert sine oppgjør til daglig leder eller dennes sønn. Det vises til rapportens pkt. 6.2.1 (vedlegg 1). Skattekontoret kan ikke se at det er holdepunkter for klagers anførsler om at konklusjonene i vedtaket er i motstrid med hverandre, og mener at merverdiavgiftsendringene er riktige og rimelige. 

Skattekontoret finner at etterberegningen må fastholdes.

Den mottatte klagen omfatter både de avgiftsmessige og ligningsmessige etterberegningene. Klagene skal forelegges henholdsvis klagenemnda for merverdiavgift og skatteklagenemnda, sammen med hver sin innstilling. Innstillingene skal før de sendes klagenemndene foreleggs klager slik at denne kan komme med supplerende eller korrigerende kommentarer. Dette innebærer at klagene ikke fullt ut blir behandlet parallelt selv om dette tilstrebes. Når det gjelder klagen fra daglig leder vedrørende tilordning av de uteholdte beløpene, er det naturlig å behandle dette etter at det foreligger resultat i virksomhetens klagesaker. Skattekontoret vil da ta hensyn til eventuelle endringer som klagenemndene har foretatt i vedtak som gjelder virksomheten ved utarbeidelse av innstilling til klagen fra F.

2. Tilleggsavgift på unndratt omsetning 2.1 Sakens faktum Det vises til pkt. 1.1 vedrørende selve skjønnet. Skattekontoret har i sitt vedtak ilagt 20 % tilleggsavgift.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres: "Skattekontoret mener at det ved Klager, i perioden 2005 – februar 2007, har blitt manipulert med registrerte kassedata slik at kassesystemets dokumentasjon av omsetningen har vist en lavere omsetning enn det som har vært reelt. Skattekontoret er kjent med at kassesystemet Restodata frem til mars 2007 har hatt en funksjon som tillot slik manipulering, og at sporene av slik manipulering er de samme som er redegjort for i denne saken. Dette er bl. a. kjent for skatteetaten gjennom andre kontroller der kassesystemet Restodata har vært benyttet. Det foreligger ingen annen logisk forklaring på at kassesystemets to former for dokumentasjon av omsetningen (Z-filer og TIC-filer) skal vise forskjeller i registrerte kasseinnslag. Skattekontoret viser også til at innbetalinger mottatt over bankterminal synes å samsvare med registrert omsetning på Z-fil, mens ingen registrering på TIC-fil i det aktuelle tidsrommet synes å samsvare med betaling mottatt med bankkort. Advokat A har i tilsvar av 02.03.2012, erkjent at skattekontorets funn samsvarer med en konklusjon om omsetningen er manipulert ved hjelp av en skjult tilleggsmodul til programvaren Restodata.

Samlet mener skattekontoret at de funn som er gjort under kontrollen ut over enhver rimelig tvil beviser at omsetningen i restauranten er manipulert for å unndra omsetning fra bokføring og innberetning til skatte- og avgiftsmyndighetene.

Skattekontorets beregning av uteholdt omsetning er i sin helhet basert på selskapets egen dokumentasjon. Da det ikke kan ses å være noen annen grunn enn manipulering til at registrerte salg skal fremstå forskjellig i hhv. Z-filer og TIC-filer, er uteholdt omsetning beregnet til differansen i registrert omsetning mellom de to. Skattekontoret mener derfor at det ikke kan reises rimelig tvil om størrelsen på beregnet uteholdt omsetning.

For å kunne ilegge tilleggsavgift må avgiftsunndragelsene som et minimum kunne sies å skyldes uaktsomhet fra virksomhetens side.

Skattekontoret mener at det ikke kan være tvilsomt at omsetningen er manipulert forsettlig i den hensikt å tilegne seg penger fra omsetningen, uten at regnskapsdokumentasjonen fremstod som mangelfull. Skattekontoret har lagt til grunn som den klart mest sannsynlige forklaring, at F selv har manipulert omsetningen. Skattekontoret mener det da må være åpenbart at manglende innberetning av omsetning i omsetningsoppgaver minst skyldes uaktsomhet fra virksomhetens side.

I tilknytning til spørsmålet om tilleggsavgift skriver advokat A i tilsvaret at virksomheten ikke har handlet forsettlig, men at det foreligger underslag fra ansatte. Eier har heller ikke tilegnet seg pengene. A viser også til at tilleggsavgift er straff, og at det må foreligge en streng bevisbyrde før tilleggsavgift kan ilegges.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 krever ikke at det må foreligge forsettlig overtredelse av merverdiavgiftsloven for å kunne ilegge tilleggsavgift. Simpel uaktsomhet er tilstrekkelig. Da ileggelse av tilleggsavgift – i forhold til Den Europeiske Menneskerettskonvensjonen (EMK) – er å anse som ileggelse av straff, har Skattedirektoratet lagt føringer for bruken av tilleggsavgift i retningslinjene av 10. januar 2012. Etter avgjørelsene i Rt 2007 s. 1217 og Rt 2008 s. 1409 (Sørum) gjelder som utgangspunkt et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkår for tilleggsavgift er oppfylt. Skattedirektoratets retningslinjer gir anvisning på at tilleggsavgift kan ilegges med inntil 20 prosent dersom det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for det faktum som gir grunnlag for bruk av tilleggsavgift. Skattekontoret har ovenfor vurdert påstanden om at unndragelsen skyldes underslag fra ansatte. Skattekontoret finner det klart mest sannsynlig at F selv har manipulert omsetningen ved bruk av den skjulte tilleggsmodulen til Restodata-systemet.

Skattekontoret mener etter dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftsunndragelsene skyldes Fs manipulering av registrerte kassedata. Dette må også klart anses å oppfylle vilkåret om uaktsomhet.

Skattedirektoratets retningslinjer gir anvisning på at et strengere beviskrav og et strengere skyldkrav skal anvendes, dersom tilleggsavgift over 20 prosent skal ilegges. Det må da anses bevist ut over enhver rimelig tvil at det foreligger brudd på merverdiavgiftsloven. I tillegg må avgiftsunndragelsene skyldes grov uaktsomhet eller forsett fra virksomhetens side.

Skattekontoret har ovenfor lagt til grunn som klart mest sannsynlig at det er F selv som har manipulert omsetningen. Advokat A har imidlertid anført at når systemet Restodata i bransjen må ha vært kjent for muligheten til å manipulere registrert omsetning, kan ansatte også ha hatt denne kunnskapen. Advokat A mener derfor det er en like sannsynlig forklaring at ansatte har manipulert omsetningen for egen vinnings skyld. Selv om skattekontoret mener at dette er den klart minst sannsynlige forklaring, finner skattekontoret at denne forklaringen representerer ”rimelig tvil” i forhold til konklusjonen om at F selv har manipulert omsetningen. Dersom F skulle være uvitende om at kassesystemet ble manipulert, finner skattekontoret det vanskelig å konkludere med at F har opptrådt grovt uaktsomt ved utarbeidelsen av grunnlaget for leverte omsetningsoppgaver. Modulen for manipulering av omsetningen fungerte slik at det ikke skulle fremstå åpenbare mangler ved omsetningsdokumentasjonen. Samtidig er unndratt omsetning på 700 000 – 800 000 pr. år ikke så stor, sett i forhold til årlig bokført omsetning på over 15 000 000, at internkontrollrutiner for bruttofortjeneste m.m måtte ha avdekket forholdet.

Det er etter dette skattekontorets konklusjon at det ikke foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift ut over 20 prosent. Tilleggsavgift ilegges med 20 % av etterberegnet merverdiavgift"

2.3 Klagers innsigelser Det anføres at det ikke foreligger faktisk grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Daglig leder har ikke hatt kjennskap til tilleggsmodulen. Det anføres at det kan være svenske ansatte som har tatt med seg kunnskapen om manipulering av kassadata. Videre anføres det at det særlig er fire kelnere som går igjen når det gjelder endringene.

Det anføres at når en ser på størrelsen av de unndratte beløpene i forhold til den årlige omsetningen i kontrollperioden, er de unndratte beløpene ikke så store at daglig leder burde forstå at han hadde sviktet sitt kontrollansvar.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Det er ilagt tilleggsavgift med 20 % i henhold til merverdiavgiftsloven § 21-3. Det er et vilkår for å ilegge tilleggsavgift at den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og at staten ved det er eller kunne ha vært påført tap.

Som det fremgår av pkt. 1.4 mener skattekontoret det er grunnlag for å opprettholde vedtaket av 14.12.2012. Skattekontoret kan ikke se at klager har kommet med nye opplysninger som medfører at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort. Det vises for øvrig til begrunnelsen som er gjengitt i pkt. 2.2 ovenfor.

3. Dobbelstraff 3.1. Sakens faktum Denne problemstillingen knytter seg til samme forhold som gjort rede for i pkt. 1.1 og 2.1. I vedtaket er det gjort både ligningsmessige endringer og endringer i medhold av merverdiavgiftsloven. I begge tilfeller er det benyttet reaksjoner i form av tilleggsavgift (20 %) og tilleggsskatt (30 %).

3.2. Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres: "Høyesteretts dom av 28.01.2010 (Rt 2010 s. 72) gjaldt en drosjeeier som etter bokettersyn hos sitt enkeltpersonforetak hadde fått etterberegnet skatt og arbeidsgiveravgift, samt blitt ilagt 60 prosent tilleggsavgift og 60 prosent tilleggsskatt. Drosjeeieren ble senere tiltalt for overtredelser av regnskapsloven, ligningsloven § 12-2 for å ha innberettet for lite lønn på sine sjåfører, ligningsloven § 12-1 og forskrift til regnskapsloven for mangelfull dokumentasjon av kontantsalg, samt ligningsloven § 12-1 nr. 1b for utarbeidelse av uriktige skiftlapper.

Høyesterett skulle, i lys av Zolotukhin-avgjørelsen, avgjøre om drosjeeieren var utsatt for ulovlig dobbel straffeforfølgning. Høyesterett kom til at ingen av tiltalepunktene kunne sies å omfatte vesentlig de samme faktiske forhold som lå til grunn for den ilagte tilleggsskatten og tilleggsavgiften.

Skattekontoret kan ikke se at ileggelse av tilleggsavgift etter Merverdiavgiftsloven og tilleggsskatt etter Ligningsloven kommer i konflikt med forbudet i EMK Protokoll 7 artikkel 4 om dobbelt straffeforfølgning. Selv om manglende bokføring av omsetning gir et feilaktig grunnlag for utfylling av merverdiavgifts- og ligningsoppgaver, er det likevel ikke den manglende bokføringen det sanksjoneres mot ved tilleggsavgift og tilleggsskatt. Det er de uriktige opplysninger som er gitt i omsetnings- og ligningsoppgavene som er gjenstand for sanksjoner. Dette er forskjellige handlinger, begått på forskjellige tidspunkt. Skattekontoret mener dette støttes av Rt 2002 s. 72 (premiss nr. 24) der Høyesterett kommenterer sier:

"..de manglende regnskapene var en viktig forutsetning for at A ble ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift. Handlingene – og unnlatelsene – er imidlertid forskjellige. Regnskap skal føres uavhengig av skatte- og avgiftsplikt, og skjer fortløpende og på andre måter enn meldingene til ligningsmyndighetene. Det foreligger derfor ikke dobbeltforfølgning for overtredelse av regnskapsloven."

Også i denne saken var manglende bokføring av inntekter grunnlaget for uriktige opplysninger i omsetnings- og ligningsoppgaver. Temaet for Høyesterett var forbudet mot dobbeltforfølgning. Selv om tiltalen for Høyesterett gjaldt mangelfull regnskapsføring, antar skattekontoret at dersom ileggelse av både tilleggsavgift og tilleggsskatt hadde vært problematisk i forhold til EMK, ville Høyesterett ha uttalt seg om dette.

Skattekontoret konkluderer etter dette med at ileggelse av tilleggsavgift og tilleggsskatt i denne saken ikke kommer i strid med forbudet i EMK Protokoll 7 artikkel 4 mot dobbelt straffeforfølgning."

I vedtaket er det referert til Rt 2002 s 72. Dette skyldes nok en skrivefeil siden det refererte avsnittet finnes i Rt 2010 s 72.

3.3 Klagers innsigelser I klagen opprettholdes anførslene om dobbelstraff som fremholdt i tilsvar til varsel om vedtak. Det anføres at dette er stemoderlig behandlet i vedtaket. Etter klagers mening medfører Zolotukhin-dommen at det stenges for ileggelse av tilleggsavgift og tilleggsskatt i samme sak.

I kommentar til innstillingen (vedlegg 8) utdypes anførselen om dobbelstraff. Det gjengis fra brevet: "I Høyesteretts dom av 28.01.2010 (Zolotukhin) sies det at man har gått bort fra at det må foreligge samme behandlingsmåte opp mot det rettslige innholdet i lovbestemmelsen, til å legge vekt på å sammenligne de faktiske elementene i saken, når man vurderer forholdet til dobbeltstraff etter EMK-regelverket. Det må være åpenbart at det er de samme faktiske elementer som danner grunnlaget for tilleggsskatt og tilleggsavgift i denne saken. ... Zolotukhin-dommen legger til grunn at det vil være dobbeltstraff etter EMK-regelverket å ilegge både tilleggsskatt etter ligningsloven og tilleggsavgift etter merverdiavgiftsregelverket for samme faktiske handlinger eller elementer."

Klager mener derfor at dersom det benyttes tilleggsavgift ved fastsettelse av merverdiavgiften, stenger det for ileggelse av tilleggsskatt.

I merknader til innstillingen vises det til klage over endring av ligningen til F der det anføres at staten ikke kan kreve påstått unndratt merverdiavgift erstattet mer enn en gang. Når vedtaket mot F også er tillagt merverdiavgift, mener klager dette er ulovlig og feilaktig. Staten kan bære kreve merverdiavgiften erstattet en gang. Klager er av den oppfatning at klagenemda for merverdiavgift må ta stilling til dette spørsmålet. Som rettslig grunnlag for anførselen oppgis EMK tilleggsprotokoll 7 artikkel 4 eller EMK art 6.

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen Som adv A påpeker, førte Zolotukhin-avgjørelsen mot Russland til endring når det gjelder vurderingen av forbudet mot gjentatt straffeforfølgelse i EMK tilleggsprotokoll 7 artikkel 4. Før EMD-dommen måtte det både være faktisk og rettslig identitet for at domstolene skulle konkludere med at det forelå dobbelstraff. Etter Zolotukhin-dommen skal vurderingen kun skje etter en sammenligning av de faktiske elementene i sakene.

I Rt 2010 s 72 (vedlegg 9) var spørsmålet om ileggelse av 60 % tilleggsskatt og tilleggsavgift stengte for senere straffeforfølgning for tilknyttende brudd på regnskaps- og ligningsloven. I dommen vurderer Høyesterett blant annet hvilken betydning Zolotukhin-avgjørelsen får ved vurderingen av om det foreligger gjentatt forfølging jfr EMK tilleggsprotokoll 7 artikkel 4. I premiss 12 heter det:

I avsnitt 84 sier domstolen at rettens vurdering må begrense seg til fakta som utgjør et sett av konkrete, faktiske omstendigheter som involverer samme tiltalte og som henger uløselig sammen i tid og rom.

I premiss 23 refereres det fra Rt 2004 s 1074: "Den omstendighet at man ved å begå et lovbrudd setter seg i en posisjon som gjør det vanskelig eller umulig å unngå å begå et nytt lovbrudd, innebærer klarligvis ikke at lovbruddene dermed kan sies å være begått ved samme handling." Selv om de manglende regnskapene var en viktig forutsetning for at saksøker ble ilagt tilleggsavgift og tilleggsskatt, var handlingene og unnlatelsene forskjellige. Det forelå ikke gjentatt forfølging, og anken ble forkastet.

I vår sak er det faktum at deler av omsetningen er holdt utenfor regnskapet årsak til at det på et senere tidspunkt ble begått handlinger som innebar brudd på merverdiavgiftsloven og ligningsloven. Tilleggsavgiften blir ilagt som følge av at innleverte omsetningsoppgaver inneholder uriktige opplysninger om omsetningen. Tilleggsskatten blir ilagt som følge av at inntekten i virksomheten har vært høyere enn det ligningsoppgavene gir uttrykk for. Innlevering av omsetningsoppgaver skjer seks ganger i året, jfr merverdiavgiftsloven § 15-2, mens innlevering av ligningsoppgaver skjer en gang per år.

Etter skattekontorets vurdering er ileggelse av tilleggsavgift og tilleggsskatt i samme sak ikke i strid med forbudet mot gjentatt forfølging i EMK tilleggsprotokoll 7 artikkel 4.

Det er i det påklagede vedtaket fastsatt merverdiavgift som følge av uteholdt omsetning. Videre har skattekontoret truffet vedtak om at det uteholdte beløpet henføres F som ulovlig utbytte. F skal svare skatt av det han faktisk har mottatt, noe som beløpsmessig blir det samme som den uteholdte omsetningen inklusiv merverdiavgiften. Selv om både fastsatt merverdiavgift, endret selskapsligning og det tilordnede utbyttet har sin bakgrunn i uteholdt omsetning i virksomheten, får beløpene ulik virkning i skatte- og avgiftssammenheng. Skattekontoret er derfor ikke enig i at det kreves opp merverdiavgift to ganger.

Skattekontoret kan heller ikke se at det å tilordne den uteholdte omsetningen som utbytte på Fs hånd når det er etterberegnet merverdiavgift samt tilleggsavgift, innebærer brudd på EMK tilleggsprotokoll 7 artikkel 4 om forbud mot gjentatt forfølging eller EMK artikkel 6 om rett til rettferdig rettergang. Det utarbeides egen innstilling i alle tre klagesakene. Innstillingene blir forelagt klager slik at denne blir gitt anledning til å imøtegå skattekontorets konklusjoner i innstillingen. 

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.