Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift for 2011 grunnet bruk i virksomhet som driver delvis unntatt omsetning av varer og tjenester. Uenighet om bruken av anskaffelse i avgiftspliktig virksomhet og størrelsen på det forholdsmessige fradraget for inngående merverdiavgift.

Stikkord:         Fradragsrett 

Bransje:            Utleie av egen eller leid fast eiendom  

Mval:                § 3-11 (1) § 8-2 

Skatteetaten.no:  Omsetning Fradragsrett

          

Innstillingsdato: 23. mai 2013

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse ved skriftlig votering 12. juni 2013 i sak KMVA 7722 – Klager.

 

Skatt x har avgitt slik

Innstilling:

Klager, organisasjonsnummer xxx xxx xxx, ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 5. termin 1996. Virksomheten er også registrert med primærnæring i Merverdiavgiftsregisteret med årstermin fra 1997. 

Virksomheten er registrert med dyrking av jordbruksvekster, maskinentreprenør og utleie av fast eiendom som formål.

I omsetningsoppgave for primærnæringen for 2011 fradragsførte Klager bl a. inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelse av flisfyringsanlegg. 

I henhold til lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (mval) § 8-1 gis det fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Problemstillingen i foreliggende sak er i hvilket omfang Klager hadde anledning til å fradragsføre inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelse av flisfyringsanlegget. 

I skattekontorets vedtak av 9. september 2012 ble fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeført med kr 88 607.   

Advokat A, B AS, sendte den 18. oktober 2012 inn en klage på vedtaket på vegne av Klager.   

Vedtak ble fattet 11. september 2012, mens klage ble mottatt 22. oktober 2012. I telefonsamtale av 9. oktober 2012 ba regnskapsfører om utsatt klagefrist til ut uke 42. Klagefristen ble forlenget, og skattekontoret mener klagen er rettidig. Saken er ikke anmeldt til påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers advokat, og det har kommet inn kommentarer fra advokat og regnskapsfører pr. e-post den 13. mai 2013, dok 10 og 11. Skattekontoret skal her bemerke at regnskapsfører C er kritisk til måten saken er behandlet på. Han reagerer særlig på at skattekontoret ved mottak av klagen ikke sendte varsel om saksbehandlingstid og at saksbehandlingen har tatt så lang tid. Skattekontoret skal ikke bestride dette. Merknadene er ellers innarbeidet i innstillingen.

Følgende beløp er påklaget:

Termin  Etterberegnet inngående merverdiavgift 2011 Kr 88 607

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.  Beskrivelse av dokument Dato 1 Skattekontorets varsel om kontroll 19.04.2012 2 Klagers innsending av etterlyst dokumentasjon  25.04.2012 3 Anmodning om utsatt tilsvarsfrist 06.06.2012 4 Skattekontorets varsel om etterberegning 07.06.2012 5 Klagers tilsvar til varsel om fastsettelse 31.08.2012 6 Skattekontorets fastsettelse 07.09.2012 7 Skattekontorets vedtak om fastsettelse 11.09.2012 8 Klage på vedtak om etterberegning  18.10.2012 9 Oversendelse av innstilling 13.05.2013 10 Merknader til innstilling fra advokat 13.05.2013 11 Merknader til innstilling fra regnskapsfører 13.05.2013

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Tilbakeføring av uriktig fradragsført inngående merverdiavgift med kr 88 607.

Sakens faktum

Den 16. april 2012 mottok skattekontoret omsetningsoppgave for 2011 hvor Klager blant annet fradragsførte inngående merverdiavgift med kr 1 937 288. I merknadsfeltet på omsetningsoppgaven skrev virksomheten at ”[d]et er i tillegg bygd opp fyringsanlegg på gården i perioden samt at det er investert i driftsmidler. Dette er i hovedsak årsakene til at klienten får igjen moms”.

Skattekontoret tok ut omsetningsoppgaven til kontroll den 19. april 2012, og varslet virksomheten om kontrollen samme dag, dok 1. I varselet etterlyste skattekontoret regnskapsdokumentasjonen som lå til grunn for den innsendte oppgaven.

I e-post av 25. april 2012 sendte klager inn etterlyst dokumentasjon, dok 2.

Etter å ha kontrollert omsetningsoppgaven mot de innsendte opplysningene sendte skattekontoret den 7. juni 2012 varsel til virksomheten om at vi vurderte etterberegning av merverdiavgift for året 2011 med kr 88 607, dok 4. Etterberegningen ville i så fall være knyttet til for mye fradragsført inngående merverdiavgift i forbindelse med anskaffelse av flisfyringsanlegg. 

Norges bondelag (B AS) sendte på vegne av klager tilsvar til varselet i brev av 31. august 2012, dok 5. Advokat A argumenterte for at levering av varme til utleiebolig og kårbolig ikke kunne anses å skje som ledd i utleien; jf. mval § 3-11 (1).

Skattekontoret fattet den 11. september 2012 vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 88 607, dok 6 og 7. Vedtaket ble begrunnet med at deler av fradragsført inngående merverdiavgift ikke var knyttet til anskaffelse av varer og tjenester til bruk i avgiftspliktig virksomhet, fordi leveranse av varme uansett skulle skje unntatt merverdiavgift som følge av at varmen var å anse som levert som ledd i utleie av fast eiendom.

Virksomheten fremmet sin skriftlige klage ved A, B AS, i brev av 18. oktober 2012, dok 8.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

I vedtak av 11. september 2012 tilbakeførte skattekontoret fradragsført inngående merverdiavgift med kr 88 607. Skattekontoret begrunnet vedtaket med at flisfyringsanlegget Klager hadde anskaffet ikke fullt ut var til bruk i hans avgiftspliktige virksomhet, og at det følgelig ikke forelå full fradragsrett. Fra skattekontorets begrunnelse siteres: "Det er oppført flisfyringsanlegg i virksomheten. Iflg. D, E AS, er det ført fullt fradrag for flisfyringsanlegget. Det er videre i e-post fra D av 06.02.2012 foretatt en fordeling i forhold til hvor mye varme som brukes på de forskjellige avdelinger. 20% til verksted, 15% til korntørke,20% til hønehus, 5% til bygg innredet for vask, 15% til hovedbygning, 10% til kårbolig, 15% til utleiehus.

Slik vi forstår det leveres varmen på fire steder: (1) til driftsbygninger, (2) til utleiebolig, (3) til kårbolig og (4) til våningshus.

A, B AS, sendte 31.08.2012 tilsvar vedrørende Skattekontorets varsel av 14.05.2012 om fastsettelse/etterberegning av merverdiavgift, kr. 88.607,-. Virksomhetens syn er at levering av varme fra flisfyringsanlegget til kårbolig og utleiebolig ikke kan anses som ledd i utleien av fast eiendom, og må således behandles som ordinær avgiftspliktig omsetning; merverdiavgiftsloven § 3-11 (1) annet punktum; jf. mval § 3-1. Når det gjelder levering av varme til våningshuset forstår vi det slik at virksomheten er enig i at dette ikke vil være til bruk i den avgiftspliktige næringsvirksomheten.

Skattekontoret fastholder vår vurdering av merverdiavgiftsbehandlingen. Leveringen av varme skjer som ledd i utleien av fast eiendom. Vi mener det ikke har betydning for avgiftsplikten at leietaker tidligere har dekket sitt behov for varme ved å kjøpe varer andre steder. At avtalen om husleie og levering av varme er inngått på forskjellig tidspunkt kan etter skattekontorets mening ikke tillegges vekt.

Skattekontoret mener videre at avtalen mellom bonden og kårmottaker om kårmottakers rett til kårboligen må anses å være et utleieforhold i merverdiavgiftslovens forstand. ”Vederlaget” for boligen vil tradisjonelt være betalt ved at ny eier betaler en lavere pris for gården mot at kårmottaker får krav på nærmere avtalte motytelser.

Som en følge av dette skal leveranses av varme til utleiebolig og kårbolig skje unntatt merverdiavgift; jf.mval § 3-11 (1).

Varer og tjenester som anskaffes til kjøp, drift og vedlikehold av flisfyringsanlegget vil derfor være tilbruk både i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet. Det gis bare et forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift, og da bare for inngående merverdiavgift på de anskaffelsene som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten; merverdiavgiftsloven § 8-2.

Skattekontoret mener derfor at fradragsretten for inngående merverdiavgift knyttet til flisfyringsanleggets levering av energi til hovedbygning, kårbolig, og utleiehus måtte avskjæres med henvisning til ovennevnte regelverk. Ved tilbakeføringen har skattekontoret lagt vekt på tallene D oppga i e-post av06.02.2012. Skattekontoret legger til grunn at 60 % av varmen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og at de resterende 40 % er til bruk i unntatt virksomhet eller til privat bruk."

Klagerens innsigelser

Klager er uenig med skattekontorets vurdering av fradragsretten, og mener flisfyringsanlegget i det alt vesentligste brukes i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret mener det er riktig å gjengi klagers anførsler i sin helhet. Fra klagen siteres: "Saken gjelder fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til etablering av flisfyringsanlegg brukt til å levere varme til driftsbygning, salg av varme til utleiebolig på gården, salg av varme til kårbolig på gården, og eget uttak av varme.

Hva angår varme brukt i våningshus har vi ingen innvendinger til vedtaket. Hva angår varme levert til utleiebolig og kårbolig har vi følgende bemerkninger.

Det selges varme både til kårboligen og til utleid bolighus på gården. Den avgiftspliktige har behandlet dette som ordinær avgiftspliktig omsetning. Skattekontoret hevder i sitt varsel at den avgiftspliktiges håndtering er feil, og at varmeleveransen er å anse som et ledd i utleie av hus, og dermed omfattes av unntaket for utleie av fast eiendom.

Ledd i utleie?

For at en ytelse skal være et ledd i utleie må formodningen være at det er tale om en ytelse som naturlig høre til det utleide, som i noen grad er nødvendig for bruken av utleieobjektet, og som det er inngått avtale om i forbindelse med selve utleieavtalen.

Klagenenmdas praksis har gått forholdsvis langt i å anse ytelser av varme, strøm, vakt- og vaktmestertjenester som "ledd i utleie" av fast eiendom. Denne forvaltningspraksisen kan imidlertid ikke sies å gi en entydig anvisning på at alle varer og tjenester som selges leietaker automatisk er å anse som ledd i utleien. Dette eksemplifiseres blant annet gjennom Gulating Lagmannsretts dom av 5. juli 1996, der salg av strøm til produksjonsvirksomhet ikke ble ansett å være et ledd i utleie.

Det skal også bemerkes at så vidt vi kan bringe på det rene etter en gjennomgang av nyere praksis er situasjoner som den her foreliggende, der det først er etablert et utleieforhold, og så senere påbegynt en omsetning til leietaker, foreløpig ikke tatt opp verken i klagenemnd eller i rettssystemet.

I begrepet "ledd i utleie" må det også i noen grad ligge at det er tale om en ytelse som langt på vei er en nødvendighet eller forutsetning for å kunne leie ut selve den faste eiendom, ikke en ytelse som det i seg selv gir avkastning for den avgiftspliktige å levere. I de klagenemndssaker som er gjengitt i merverdiavgiftshåndboken er tilleggsytelsene så vidt vi kan se ytelser av strøm eller varme som har vært nødvendige for å kunne ta den utleide eiendom i bruk, og som er ytt nettopp for å muliggjøre leietakers bruk og derved interesse for leie av eiendommen. Det er ikke ytelser som er ytt på eget kommersielt grunnlag. Således blir det stor forskjell på å viderefakturere nødvendig strøm til leietaker fra det tidspunkt utleieforholdet begynner, og på å selge egenprodusert strøm eller varme med avanse, når leietaker tidligere har dekket sitt behov for strøm og/eller varme eller lignende ytelse gjennom leveranse fra tredjemann. Varmesalget blir da ikke en aktivitet som er ment å fremme utleievirksomheten, men en selvstendig virksomhet som det er et poeng i seg selv å drive.

Her må det også i noen grad sees hen til avgiftsregelverkets behov for nøytralitet: fra bondelaget ser vi tydelig at det i stadig større grad blir aktuelt for gårdbrukere å bygge fyringsanlegg basert på flis eller annen biomasse. Disse blir også stadig oftere dimensjonert slik at de kan betjene sekundærboliger på garden, og nærliggende bolighus utenfor garden. Disse enhetene driver altså varmeproduksjon for salg, ikke med videresalg eller ren viderefakturering av innkjøpt kraft. Dette salget vil skje i direkte konkurranse med strømselskapenes salg av varme. Dersom den ene ytelse skal være avgiftspliktig, og den andre avgiftsfri på grunn av at kundene man henvender seg til er leietakere, vil det ved oppstart medføre en potensiell konkurransevridning. Denne er egnet til å begrense utnyttelsen av det nasjonale bioenergipotensialet.

Det konkrete tilfelle

I det foreliggende tilfelle er varme ikke en del av det opprinnelige avtalegrunnlag ved utleien. Utleieavtalen har i utgangspunktet vært slik at leietaker ikke har hatt strøm/varme ytelse som en integrert del av utleien. Leietaker har vært henvist til selv å sørge for oppvarming ved eget innkjøp av strøm, ved eller lignende.

Leieavtalen ble påbegynt 01.01.2010 og 25.07.11 for hhv 1. etasje og 2. etasje. På det tidspunkt var ikke leveranse av varme til leietaker eller annen tilleggsytelse noe tema for leietaker, og en slik ytelse fra utleier var heller ikke på noen måte nødvendig eller ønskelig for denne, siden oppvarming i form av strøm eller ved var og er alminnelig tilgjengelig i markedet.

Fra første desember 2011 leveres varme til våningshus. Utleiebolig er ikke koblet til ennå. Fram til dette tidspunktet har leietaker besørget sin egen oppvarming, og er ikke koblet til fyringsanlegget. Fyringsanlegget etableres ikke spesielt med tanke på salg til utleiebolig eller som en måte å fasilitere fremtidig boligutleie på. Hovedformålet er primært til bruk i landbruksnæringen og bruk privat, men det oppstår en kapasitet til å varme opp mer enn driftsbygning og eget våningshus, og det er praktisk å utbygge anlegget slik at denne kan utnyttes til å varme opp de øvrige bolighusene på gården. Denne kapasiteten eksisterte ikke da leieforholdet begynte.

Følgelig inngås det 25. mars 2012 avtale om salg av varme til leietaker.

Det er vanskelig å se hvordan dette etterfølgende salget av varme skal være et ledd i et utleieforhold som på det tidspunktet hadde pågått i 8 mnd for 1. etasje og 27 mnd for 2. etasje uten at noen varmeleveranse fra utleier på noe tidspunkt hadde vært nødvendig for leieforholdet.   Vår oppfatning er etter dette at det her ikke er tale om varme som en nødvendig tilleggsytelse til boligutleien, og dermed et ledd i utleien, men en separat og selvstendig ytelse av en avgiftspliktig vare.

I vedtaket av 07.09.12 konkluderer skattekontoret med at varmesalget er ledd i utleien. Det hevdes at det forhold at varmesalget er en "etterfølgende omstendighet" anses av skattekontoret å være helt uten betydning, det er tilstrekkelig at salget skjer til en utleiebolig. Vi mener fortsatt at dette er feil oppfatning fra skattekontoret.

Vår oppfatning er at for at et salg av energi eller annen ytelse til utleieboligen skal være et "ledd i utleien" må det kreves en forbindelse mellom utleie og varmesalg utover det at de skjer til samme adressat. For at varmesalget skal utgjøre et reelt ledd i utleien må varmesalget være ment å legge til rette for utleien ved å være en nødvendig delytelse som muliggjør bruken av, og utleien av, den utleide faste eiendom. Dette er som påpekt ovenfor ikke tilfelle i vår sak. De to ytelsene er adskilt i tid, og varmeytelsen ble først et tema da utleier ble varmeprodusent.

Det må også bemerkes at når den avgiftspliktiges regnskapsfører la til grunn at salg av varme fra flisfyringsanlegg var avgiftspliktig omsetning var det basert på innholdet av en forelesningsserie presentert av SKOLA. Dette var en serie spesielt om temaet flisfyringsanlegg, holdt av gjesteforelesere i skatteetaten som del av Bs årlige oppdateringskurs for regnskapsførere i landbruket.

I denne forelesningsserien presenterte skatteetaten ved SKOLA varme solgt til utleide boliger på gården som en avgiftspliktig ytelse. Forholdet til merverdiavgiftsloven § 3-11 ble ikke problematisert. Til stede under forelesningene holdt i Skatt x var det også fagpersoner i avgiftshåndteringen i regionen, deriblant X. Disse hadde enhver anledning til å ta ordet i forsamlingen og påpeke dette, om ikke annet så i hvert fall kort tid etter kurset. Når de unnlot det, ble inntrykket forsterket av at SKOLAs fremstilling var korrekt.

På bakgrunn av forelesningen, tok regnskapskontoret ved regnskapsfører D kontakt med SKOLA for å få mer spesifikke svar ifbm konkrete flisfyringsprosjekter som kontoret hadde fått spørsmål om. Det ble gitt skriftlige svar til kontoret både hvordan den avgiftsmessige behandlingen skulle være, samt den skattemessige. Det ble gjort en solid jobb av kontoret for å skaffe seg kunnskap om gjeldende regelverk og forståelsen av denne. I tillegg ble det avholdt fagmøte for interesserte klienter med et panel av regnskapsførere. Tidsbruken er blitt satt på både klienter og kontoret.

Klienten og regnskapskontoret mener det er uakseptabelt å bruke mye tid og ressurser for å finne ut av regelverket rundt flisfyringsanlegg med Skatteetatens Kompetansesenter for Landbruk, for deretter å måtte bruke enda mer tid og ressurser fordi det er andre avdelinger i Skatteetaten som tolker reglene annerledes. Både klienten og regnskapskontoret mener dette skulle vært løst internt i Skatteetaten! Meningen med omorganiseringen av Skatteetaten har vært å forhindre at et skattekontor står mot et annet gjennom at man har fått spesialavdelinger som SKOLA. Når man opplever at Skatt x forfekter motsatt forståelse av regelverket, må det være grunn til å spørre hvilken, om noen tillit regnskapsførerbransjen for fremtiden kan ha til Skatteetaten og skriftlig kommunikasjon derfra.

Særlig om varme solgt til kårbolig

Hva gjelder varme levert til kårboligen skal følgende særskilt bemerkes: en kårbolig brukt som sådan er ikke en form for utleid bolig. Kårmottakers rett til å bruke kårboligen er ikke et resultat av en utleieavtale der tidsbegrenset adgang til bruk av boligen ytes mot løpende vederlag. Tvert imot er retten til bruk av kårbolig en tidsubegrenset rett som ikke betales for med løpende vederlag, men som kårmottaker har forbeholdt seg i sitt salg av gården til kåryter. Altså er det tale om en tilbakeholdt rettighet i fast eiendom, ikke en leid rettighet i fast eiendom.

Varme levert vederlagsfritt som en del av kåravtalen er formentlig å likestille med varme til eget forbruk, og gir som sådan ikke fradragsrett for inngående avgift. Her er det imidlertid ikke tale om varme som levers fritt etter kåravtale, men varme som selges til kårfolkene. Dette blir da en vanlig ytelse av en i utgangspunktet avgiftspliktig vare eller tjeneste. Varme selges da med utgående avgift, og inngående avgift knyttet til denne varmeleveransen må anses å være fullt ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Her kan det som sagt heller ikke være tale om noe utleieforhold, og det er da meget vanskelig å se for seg hvordan en varmeytelse, som ikke er en del av kåravtalen, skulle være et "ledd i utleie".

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at en kåravtale er å likestille med utleie av bolig i merverdiavgiftslovens forstand. Dette begrunnes med at kåravtalen "i realiteten" er en form for omsetning, der kåryter yter en boligtjeneste, og vederlaget for denne kommer til syne i kårmottakers lavere salgspris til kåryter.

Dette er i våre øyne helt feil måte å forstå en kåravtale på. Kåravtalen er ikke et eksempel på omsetning som sådan, der ytelse byttes mot ytelse. Det er ikke slik at kårmottaker mottar en "boligtjeneste" og så yter et vederlag til gjengjeld.

Kårmottakers utgangspunkt som selger er at han sitter med den hele og fulle juridiske og faktiske disposisjonsrett til gårdsbruket, inklusive bolighusene. Når den nåværende kårmottaker selger sitt gårdsbruk beholder han en evigvarende borett. Her er det altså tale om tilbakehold av en rettighet i salget. Det vil i det etter gårdsoverdragelsen løpende kårforhold ikke være noen omsetning mellom kårmottaker og kåryter av boligtjenester.

For ordens skyld må det påpekes at vi ikke deler skattekontorets forståelse av omsetningsbegrepet. Vår oppfatning er at omsetning innebærer positiv ytelse mot positiv ytelse, i et bytte av varer eller tjenester og penger. Slik vi forstår skattekontoret skulle omsetning også inkludere delvis tilbakehold av rettigheter i en omsatt gjenstand. For eksempel skulle et salg av en (avgiftspliktig) gjenstand der selger forbeholdt seg retten til en viss bruk av gjenstanden i fremtiden ha som konsekvens at det ble beregnet utgående avgift av hele den antatte markedsverdien av gjenstanden, ikke bare den faktiske salgsprisen, og at kjøper så skulle beregne utgående avgift på selgers vederlagsfrie bruk.

Det skal her bemerkes at det er tale om en såkalt bruttokåravtale, der kåret ikke innehar andre elementer enn selve boretten.

Konklusjon

Vår oppfatning er etter dette at det ikke er grunn til å anse varmesalget som ledd i utleie av fast eiendom da dette er et etterfølgende kontraktsforhold som ikke på noen måte er en forutsetning for utleien, som partene ikke så for seg ved oppstart av utleieforholdet, og som har sin egen økonomiske motivasjon for selger.

For kårboligens vedkommende sier det seg også selv at varmesalget ikke kan være ledd i noen form for utleie all den tid dette ikke er et utleieforhold.

Det er altså ikke grunn til å gjøre noen tilbakeføring av fradragsført inngående avgift for disse to byggenes del.

Det skal bemerkes at situasjonen ved ny utleie av det utleide bolighus, der varmesalget formentlig vil være en del av avtalen fra dag 1, formodentlig vil stille seg annerledes og utgjøre et ledd i utleien."

Etter å ha mottatt innstillingen for gjennomgang, har advokat A i e-post av 13. mai 2013 kommet med følgende kommentarer: "Kårbolig

Jeg er fortsatt ikke enig i at en kårbolig avgiftsmessig skal betraktes som en utleiebolig. Kårforholdet er, særlig der kårmottakeren som her dekker alle utgifter og alt vedlikehold av kårboligen, ikke en situasjon med ytelse borett mot betaling, men snarere en tilbakeholdt rettighet som selger forbeholder seg på salgstidspunktet. Selvsagt har denne fått betydning for prisen på gården ved overdragelse, men det er fordi det er overdratt noe ”mindre” enn gården i sin helhet uten heftelser ved overdragelsen, ikke fordi den nye eieren skal ”yte” noe fremover i tid.

Dersom det var tale om salg av en løsøregjenstand der selger for eksempel forbeholdt seg retten til å bruke gjenstanden vederlagsfritt en uke hvert år, tror jeg neppe skattekontoret ville betraktet denne vederlagsfrie bruken som omsetning/leie. Kårboligen er like lite utleid som den tenkte gjenstanden.

Følgelig mener jeg at det ikke eksisterer noe leieforhold, men en forbeholdt  tidsbegrenset borett, og at varmeleveransen da ikke kan inngå som et ”ledd i utleie”.

Generelt

Hva angår varmeleveranse til det eller de bygg som faktisk er leid ut er jeg selvsagt enig i at koblingen mellom husleie og varmesalg er tett og nær. Jeg har likevel vondt for å se at et etterfølgende salg av varme, nærmest som et overskuddsprodukt av den varme som er produsert for privat bruk og landbruksformål, skal være et ledd i utleien her. Et ledd i utleien ville varmesalget vært dersom det var en integrert del av leieforholdet,  tilbudt nettopp for å muliggjøre utleien, og tiltenkt oppstartet samtidig med selve leieforholdet. Det er det ikke her. Utleien har løpt i flere år forut for at varmesalg ble en praktisk mulighet , og når salget så begynner går den avgiftspliktige i realiteten inn og konkurrerer med den avgiftspliktige selger av varme – strømleverandøren.  Det kan da ikke være riktig, ut fra nøytralitets/konkurransehensyn å behandle varmen fra utleier annerledes enn varmen fra en ekstern leverandør."

Skattekontorets vurdering av klagen Virksomheten har i utgangspunktet fradragsført all inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelse av flisfyringsanlegget. Skattekontoret er uenig i at det kan kreves fullt fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til anlegget, og vi har derfor nektet fradrag for inngående merverdiavgift for den delen av anlegget som benyttes til produksjon av varme til hovedhus, kårbolig og utleiehus. Skattekontorets vedtak er delvis basert på virksomhetens egen vurdering av hvor stor del av den produserte varmen som leveres til forskjellige deler av gården.

Skattekontoret tar utgangspunkt i at det bare gis fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet; jf. mval. § 8 1. For anskaffelser som både er til bruk i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet gis det et forholdsmessig fradrag for bruken i den avgiftspliktige delen.

Ettersom fradragsretten er betinget av at anskaffelsene brukes i avgiftspliktig virksomhet vil avgiftsplikten knyttet til leveranse av varme være av betydning. Som en klar hovedregel er utleie av en fast eiendom unntatt merverdiavgift; jf. mval § 3-11 (1). På samme måte som selve husleien er unntatt merverdiavgift vil levering av varer og tjenester som ledd i utleien også være unntatt. Merverdiavgiftsloven § 3-11 (1) lyder:

"Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er unntatt fra loven. Unntaket omfatter også omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleien."

I følge klager er hovedformålet med flisfyringsanlegget å levere varme til landbruksnæringen og til privat bruk. Ettersom anlegget har kapasitet til å levere varme ut over driftsbygningen og eget våningshus har klager funnet det praktisk å utnytte anlegget til å varme opp de øvrige bolighusene på gården. Det er skattekontorets vurdering at flisfyringsanlegget er anskaffet som et driftsmiddel i Klagers primærnæring, og ikke som et driftsmiddel i en egen, ny virksomhet som omsetter energi i form av varme. Men selv om skattekontoret skulle legge til grunn at omsetningen av varme til leiebolig og kårbolig skjer som ledd i en egen næringsvirksomhet vil ikke leveransen bli avgiftspliktige. Utleiers leveranse av varme til leietakere som ledd i utleie av fast eiendom skal anses som en tilleggsytelse til leieavtalen og ikke som en separat leveranse. Skattekontoret oppfatter det slik at det er lagt til grunn at dette også gjelder selv om utleier oppretter et eget selskap for levering av tilleggsytelsene; jf. Finansdepartementets brev av 27. november 1974 til Skattedirektoratet.

Som klager selv påpeker skal det i følge forvaltningspraksis lite til før ytelse av varme, strøm, vaske- og vaktmestertjenester blir å anse som levert som "ledd i utleie" av fast eiendom. Klager trekker frem Gulating Lagmannsretts dom av 5. juli 1996 som et eksempel på at regelen ikke er uten unntak. I den saken var det tema om salg av strøm skjedde som ledd i utleie av fast eiendom selv om leveransen av strømmen utgjorde en betydelig del av leveransen. Leietaker drev en produksjonsbedrift og hadde som sådan et stort behov for elektrisk kraft. Strømleveransen utgjorde ca. 60 % av husleien, og lagmannsretten kom til at det kun er kraftleveranser som gjelder oppvarming og belysning er omfattet av avgiftsunntaket. Flertallets syn var at man bare kan tale om kraftleveranser "som ledd i utleie" såfremt "leieforholdet er hovedsaken og strømmen en del av eller et tilbehør til dette", og dersom "lokaler og strøm leveres som en enhet", i den forstand at "lokalene leies ut med den strøm som normalt trenges for å bruke dem uansett hvilken virksomhet som drives i dem".

I foreliggende sak har klager egen produksjon av varme, og deler av denne leveres mot vederlag til leietaker på gården. Det er inngått avtale om husleie og leveranse av varme på to forskjellige tidspunkter, og dette er på ingen måte gjort for å omgå merverdiavgiftsreglene. Som sådan kan man hevde at de to ytelsene leveres uavhengig av hverandre. Klager har nettopp anført dette som grunnlag for å si at varmen ikke kan sies å være levert som ledd i utleien, og at det videre må innebære at varmen er en selvstendig ytelse som skal avgiftsbelegges på vanlig måte. Klager argumenterte med at levering av varme ikke en gang var en mulighet på gården da husleieavtalen ble inngått. Skattekontoret mener allikevel at det ikke er mulig å se de to avtalene isolert fra hverandre i forhold til merverdiavgiftsloven § 3-11 (1).

Klager kan utvilsomt velge å leie ut bolig uten at det samtidig leveres varme. Slik er det da også gjort tidligere, og leietaker har fått dekket sitt behov for energi gjennom vedfyring eller gjennom etablering av eget strømabonnement med en ekstern leverandør. En klar forutsetning for klagers levering av overskuddsvarme til kunder som har behov for dette er at kunden også er leietaker på gården. Dette er en naturlig følge av at infrastrukturen (det interne røropplegget på gården) som brukes til varmeleveransen setter så klare begrensninger for hvor varmen kan leveres. Av den grunn er det ikke mulig å se for seg at kjøperen av varme ikke samtidig leier bolig på gården. Uavhengig av at det er inngått to separate avtaler om levering av de to ytelsene mener skattekontoret den nære sammenhengen mellom varmeleveransen og leieforholdet viser at varmen helt klart leveres som ledd i utleie av fast eiendom.

Konsekvensen blir at det ikke skal beregnes merverdiavgift av leveransen, og at det heller ikke gis rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i forbindelse med varmeleveransen.

Skattekontoret kan ikke se at klagers kommentarer til innstillingen på dette punktet tilsier at vi bør endre vår vurdering. Vi mener det ikke er nødvendig at avtalen om utleie av fast eiendom og avtalen om leveranse av "tilleggsytelser" skal være inngått samtidig for at tilleggsytelsen kan anses levert som ledd i utleie av den faste eiendommen. Til anførselen om at skattekontorets syn ikke kan være riktig av konkurransehensyn skal vi bemerke at avgiftsbehandlingen blir den samme som dersom utleier hadde valgt å kjøpe inn og levere strøm som en del av leien. Utleier får heller ikke i et slikt tilfelle få rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelsen.

Leveranse av varme til kårboligen  Skattekontoret legger til grunn klagers opplysning om at levering av varme ikke var en del av den opprinnelige kåravtalen. Det er opplyst at den opprinnelige kåravtalen var en bruttokåravtale, dvs. at kåravtalen bare inneholdt borett og ikke leveranse av varme eller noen annen form for energi. Klagers leveranse av varer og tjenester til kårmottaker vil dermed måtte skje på et annet grunnlag enn etter kåravtalen.

Skattekontoret registrerer klagers syn på hva en kåravtale er, hva som ligger i begrepet og hvilke rettslige følger en kåravtale får. Klager anfører at kårmottaker etter salget av gården ble sittende med en evigvarende borett. Klager mener det ikke er snakk om utleie av fast eiendom, og at kåravtalen ikke "i realiteten" er en utleieavtale slik skattekontoret har hevdet i sitt vedtak. Klager viser videre til at kåravtalen i seg selv ikke vil føre til at det blir noen form for omsetning av boligtjenester mellom kårmottaker og kåryter.

Skattekontoret vil fastholde vår konklusjon fra vedtaket av 11. september 2012, at omsetning av varme til kårmottaker skal skje uten beregning av merverdiavgift. Skattekontoret tar som utgangspunkt at kåravtalen merverdiavgiftsrettslig sett er å anses som et utleieforhold. Vi mener dette følger av at det er Thingelstad som eier gården, men at kårmottaker som en del av betingelsene i forbindelse med overdragelse til ny eier har beholdt en bruksrett til kårboligen på gården. Skattekontoret forutsetter at den evigvarende bruksretten kårmottaker har fått da gården ble overdratt til ny eier har påvirket det økonomiske oppgjøret på overdragelsestidspunktet. Prinsipielt mener skattekontoret at merverdiavgiftsloven § 3-11 (1) også kommer til anvendelse ved kåravtaler som gjelder bruksrett til bolig, og at regelen om at varer eller tjenester som leveres som del av utleien også skal være unntatt merverdiavgift får tilsvarende anvendelse. Skattekontoret mener dette gjelder uavhengig av om leveranse av varme/strøm var del av den opprinnelige kåravtalen.

Skattekontoret kan ikke se at klagers kommentarer til innstillingen på dette punktet tilsier at vi bør endre vår vurdering. 

Om betydningen av informasjon gitt av Skatteetatens kompetansesenter for landbruk (SKOLA)

Skattekontoret er kjent med at Skatteetatens kompetansesenter for landbruk (SKOLA) har informert om skatte- og avgiftsregler knyttet til flisfyrinsanlegg på Norges bondelags skattekurs. Skattekontoret har forståelse for at det oppleves som frustrerende for klager dersom det er slik at SKOLA har gitt en veiledning om avgiftsbehandlingen knyttet til flisfyringsanlegg som avviker fra det synet skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak av 11. september 2012 og i denne innstillingen. Skattekontoret må allikevel forvalte regelverket i tråd med det som er lovgivers intensjon, og det mener vi selvsagt at vi gjør også i denne saken.

Skattekontoret ser den interne uenigheten som et tegn på at vi bør være ekstra trygge på vurderingen før vedtaket fastholdes. På tross av dette har skattekontoret konkludert med at leveransen av varme skal skje unntatt merverdiavgift.

Som det bemerkes i klagen synes det ikke å foreligge nyere praksis for tilfeller som det foreliggende, der det først er etablert et utleieforhold, og så senere påbegynt en omsetning av "tilleggsytelser" til leietaker. Skattekontoret må overlate til Klagenemnden å etablere slik praksis.

Når det gjelder klagers anførsel om at det er brukt uforholdsmessig mye ressurser på å komme frem til korrekt avgiftsbehandling i denne saken, kan vil bare henvise til at klager vil ha adgang til å kreve sine sakskostnader dekket med hjemmel i forvaltningsloven § 36, dersom Klagenemnda ikke skulle være enig i skattekontorets innstilling.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

Vedtak:

Det påklagede vedtaket stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.