Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Ilagt tilleggsavgift 20 %

Samlet påklaget beløp utgjør kr. 65 259 Stikkord:   Tilleggsavgift - Bokføringsfeil - Medhjelpers ansvar - Frivillig retting

Bransje:  Annen teknisk konsulentvirksomhet

Mval:   § 18-1 første ledd nr. 2    § 21-3

Skatteetaten.no:        Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

       Innstillingsdato:  25. semptember 2013            

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 21. oktober 2013 i sak KMVA 7846  - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS (Aksjeselskapet) med org.nr: xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2. termin 2007.

Selskapet driver med annen teknisk konsulentvirksomhet.

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 1. termin 2013 fattet skattekontoret den 17. april 2013 vedtak om etterberegning av avgift og ileggelse av tilleggsavgift. Samlet etterberegning utgjorde kr 391 557. Kr 326 298 av etterberegningen skriver seg minkning av fradragsberettiget inngående merverdiavgift. Denne delen av etterberegningen er ikke påklaget.

Klage fra Aksjeselskapet datert 22. april 2013, er mottatt 24. april 2013. Klage fra revisor i xxxx, datert 22. april 2013, er mottatt 26. april 2013.  Klage fra regnskapsfører er mottatt 6. mai 2013. Ytterligere tillegg til klagen fra regnskapsfører er innkommet 7. august 2013.

Påklaget beløp utgjør:

Termin Tilleggsavgift 1/2013 65 259 Sum 65 259

Klagefristen er overholdt. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Daglig leder, revisor og regnskapsfører har kommet med kommentarer til innstillingen. Disse er tatt med i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 13.03.2013 2 Tilsvar til varsel  05.04.2013 2 a Vedlegg  2 b Vedlegg  2 c Vedlegg  2 d  Vedlegg  3 Varsel om etterberegning 10.04.2013 4 Tilsvar fra regnskapsfører 12.04.2013 4 a Vedlegg  5  Tilsvar fra revisor 12.04.2013 6 Vedtak 17.04.2013 7 Klage fra Aksjeselskapet 22.04.2013 8 Klage fra revisor 22.04.2013 9 Klage fra regnskapsfører 06.05.2013 10 Utfyllende kommentar fra regnskapsfører 07.08.2013 10 a Vedlegg  11 Revisors kommentarer til innstillingen 29.08.2013 12 Daglig leders kommentarer til innstillingen 30.08.2013 13 Regnskapsførers kommentarer til innstillingen 09.09.2013 14 Skattedirektoratets brev til NARF 29.09.2013

Klagen gjelder

Tilleggsavgift på 20 % i lagt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 grunnet uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift på omsetningoppgaven for 1. termin 2013 som følge av postering av en faktura av utenlandsk varekjøp registert som innenlands varekjøp.

Sakens faktum

Skattekontoret mottok 12.03.2012 omsetningsoppgave for 1. termin 2013. Omsetningsoppgaven viste kr 509 016 i fradragsberettiget inngående avgift 25% i post 8. I brev av 13.03.2013 ble virksomheten varslet om kontroll av omsetningsoppgaven.

Skattekontoret mottok ny tilleggsoppgave for 1. termin den 03.04.2013 med korrigert omsetningsoppgave som viste kr 326 298 å betale. Oppgaven viste at post 8 var kreditert med tilsvarende beløp.

Virksomheten forklarer feil beløp i posten som følgende: "Ved en punchefeil ble faktura fra utland bokført på varekjøpskonto med fradrag for inng. mva. Dette er korrigert ved å tilbakeføre beløpet med fradrag for inng. mva."

Skattekontoret etterberegnet avgift i henhold til innkommet korrigert omsetningsoppgave med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Skattekontoret fattet vedtak av 17.04.2013 om etterberegning av kr 326 298 i inngående avgift.

Det ble ilagt tilleggsavgift med sats 20 % på etterberegningen tilsvarende kr. 65 259.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 17. april 2013:

"Vedtak Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 326.298 og ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 65.259.

Begrunnelse for vedtaket

Fra varselet siteres: "Omsetningsoppgave for 1. termin 2013 som viste kr 729.068 å betale ble sendt inn 12.03.2013.Virksomheten ble varslet om kontroll den 13.03.2013. Den 03.04.2013 ble det levert inn en tilleggsoppgave som viste kr 326.298 å betale. Svar vedlagt etterspurt dokumentasjon ble sendt inn på e-mail fra zzzz Regnskap AS den 05.04.2013. Her blir det opplyst at den innleverte tilleggsoppgaven gjelder korreksjon av en faktura som er blitt feilpunchet på varekjøp innland istedet for på varekjøp utland, og at det derfor feilaktig er blitt fradragsført inngående merverdiavgift på bilag 300020."

På bakgrunn av dette ble det varslet om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 326.298 i samsvar med innlevert tilleggsoppgave.

I tilsvar mottatt på e-mail 12.04.2013 fra zzzz Regnskap AS anføres:

"Viser til brev av 10.04.2013 og tlf fra NN, 11.04.2013 iht at det varsles om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.

Som selskapets regnskapsfører er det undertegnede som har bokført bilagene i 1 termin også sendt inn mva-oppgave. Som jeg skrev i forrige innsendelse hadde jeg dessverre fått gjort en punchefeil som ført til en uriktig fradragsføring av inngående mva på kr. 326 298. Dette ble korrigert og sendt inn tilleggsoppgave på innenfor fristen for innlevering av 1 termin og stiller meg da litt uforstående til ordlyden om at skattekontoret vurderer å etterberegne avgift, da feilen er korrigert og korrekt beløp er betalt fra selskapets side.

Så varsles det om at skattekontoret vurderer å ilegge tilleggsavgift på 20% pga uaktsomhet. Det virker som en urimelig sterk reaksjon på en punchefeil. Som jeg skrev i min tidligere innsendelse var det punchet på feil konto. Jeg har i regnskapet kto 4000 som gjelder varekjøp innland med fradrag for mva og kto 4010 som gjelder varekjøp utland hvor det ikke beregnes mva. Så det er altså en tastefeil på 0 i stedet for 1 – tallet som frembrakte denne feilen.

Jeg har som rutine å avstemme utkjørte mva-grunnlag mot mva-oppgave hver gang jeg gjør ferdig en mva-oppgave, og gjorde dette også her. Legger ved denne avstemmingen slik at dere kan se at dette er gjort. Men fordi beløpet er ført på en avgiftspliktig konto stemmer jo mva med grunnlaget og avdekkes ikke på denne kontrollen.

MEN : Jeg ville på et senere tidspunkt ha avdekket denne feilen helt uavhengig av den avgrensede mva-kontrollen: Denne faktura gjelder utstyr som vil bli innført til Norge på et senere tidspunkt og det vil da være en innførsels-mva på dette. Da ville jeg avstemt denne mot inngående faktura og ville ha oppdaget at jeg hadde feilaktig fått punchet den på feil konto. Ville da selvfølgelig ha korrigert dette og sendt korrigert oppgave i den termin hvor korrigeringen hørte hjemme. Så det er helt feilaktig at dette ikke ville blitt korrigert uavhengig avkontrollen.

Reagerer sterkt på ordlyden i brevet hvor det fremstilles at jeg både har opptrådt uaktsomt og at det er manglende kontrollrutiner. Vi er et regnskapskontor som bestreber oss på å både holde en høy kvalitet og har rutiner for både avstemming og kvalitetssikring av det arbeidet vi gjør. Men det må være rom for at vi enkelte ganger kan gjøre en feil uten at vi da blir fremstilt som at vi opptrår uaktsomt. 1 termin i året er en tid hvor vi har en ekstrem høy belastning med tidsfrister på løpende bånd og hvor vi både har avslutning av regnskaper for 2012 og skal ajourføreregnskaper i 2013. Vi har i løpet av de siste tre år sendt inn ganske mange avgrensede mva-kontroller og dette er første gang det foreligger en feil. Blir meget vanskelig å drive et regnskapskontor hvis det overhodet ikke er rom for å kunne gjøre en feil som er av slik art at den både vil bli oppdaget og korrigert av oss.

Vil også få gjøre det helt klart at selskapet forholder seg til de føringer og de oppgaver som leveres fra oss og kan ikke lastes for dette. Det at virksomheten benytter seg av et autorisert regnskapsførerselskap til å ivareta regnskapsførsel og oppgaveinnlevering, må i seg tilsi at virksomheten har ivaretatt sine kontrollrutiner.

Ut fra den forklaringen jeg har gitt her, ber jeg om at skattekontoret ser fakta i saken og at det her ikke er tale om å opptrå uaktsomht, men at det til tross for både god kjennskap til mva-lovens bestemmelser og krav, og kontrollrutiner for arbeidet som gjøres, kan det forekomme at feil oppstår.

Ber derfor om at tilleggsavgift frafalles."

Skattekontoret har i samsvar med innlevert tilleggsoppgave fattet vedtak om å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 326 298, jf merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

Ileggelse av tilleggsavgift Merverdiavgiftsloven § 21-3 første pkt. gir hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift når det foreligger forsettelig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og staten derved er eller kunne vært unndratt avgift. I henhold til rettspraksis skal det foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt.

Virksomheten har sendt inn omsetningsoppgave som viste kr. 509 016 i fradragsført inngående merverdiavgift alminnelig sats. Etter at kontroll var varslet ble det sendt inn en tilleggsoppgave der for mye fradragsført inngående merverdiavgift ble tilbakeført med kr 326 298. Det legges derfor til grunn at det er kontrollen som har ført til til at tilleggsoppgaven ble levert inn, og at det derfor er klar sannsynlighetsovervekt for at dersom oppgaven ikke var blitt tatt ut til kontroll ville merverdiavgiftslovens bestemmelser vært overtrådt, og avgift er eller kunne blitt unndratt.

Uaktsomhet foreligger når avgiftspliktig har opptrådt i strid med kravene som må stilles til forsvarlig opptreden. Det må i utgangspunktet legge til grunn at avgiftspliktige plikter å kjenne reglene for oppkreving og innberetning av avgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for næringsdrivende å sette seg inn i det regelverk som gjelder for avgiftsplikten på sitt område. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, må i seg selv anses som uaktsomt. Videre må det anses som uaktsomt når det ikke er ført kontroll med at riktig beløp blir innberettet på omsetningsoppgaven.

Regnskapsfører anfører at denne feilen ville blitt avdekket uavhengig av den avgrensende kontrollen, og at dette ville blitt korrigert ved senere avstemminger. Imidlertid er det på det tidspunktet at oppgaven blir sendt inn at aktsomhet må vurderes, og virksomheten/-regnskapsfører bør ha kontrollrutiner som avdekker feilføringer før oppgaven leveres inn. I tillegg til avstemming av omsetningsoppgaven mot merverdiavgifts-spesifikasjonen bør det også foretas en kontroll av eventuelle feil som kan oppstå ved bilagsregistrering. Bilag 300020 er det største inngående bilaget i terminen, og ved en rask gjennomgang av avgiftsspesifikasjonen burde dette bilaget vært gjenstand for en ekstra kontroll bl.a. fordi bilagsteksten er "forskudd euro". Feilen antas derfor å være av en slik art at den burde vært oppdaget før oppgaven ble levert inn, og ikke først etter at kontroll ble varslet. I henhold til merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) og retningslinjene pkt. 2.2.4 svarer avgiftssubjektet for medhjelpers handlinger.

Skattekontoret finner ut fra faktum i saken at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten/regnskapsfører har opptrådt uaktsomt ved å sende inn en omsetningsoppgave som viste kr 509.016 i fradragsført inngående merverdiavgift alminnelig sats, og at det var fradragsført inngående merverdiavgift med kr 326.298 uten at det forelå forskriftsmessig bilag som legitimerte fradragsføring av avgiften.

I henhold til retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt 4.1 skal satsen ved uaktsom overtredelse være 20 %. Ut fra gjeldene retningslinjer og etter en konkret vurdering av saken vurderer skattekontoret å ilegge tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften beregnes av netto unndratt merverdiavgift på kr 326.298 til kr 65.259."   Klagers anførsler

Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at det i forbindelse med klagesaken er innkommet dokumenter fra daglig leder i virksomheten, virksomhetens revisor og virksomhetens regnskapsfører. Skattekontoret er usikker på hvem som opptrer som fullmektig i klagesaken, og har derfor gjengitt all innkommet dokumentasjon. Dette etter oppfordring fra regnskapsfører i brev av 6. mai 2013.   Regnskapsførers tilsvar av 12.04.2013 til skattekontorets varsel er gjengitt i sin helhet i vedtak av 17. april 2013.

Revisors tilsvar til varsel datert 12.04.2013, mottatt 18.04.2013 er ikke inntatt i vedtaket da brevet ble mottatt etter at det var fattet vedtak i saken. Da skattekontoret ikke hadde forventninger om at det ville komme inn tilsvar fra øvrige partner i saken ble det fattet vedtak etter at regnskapsførers kommentarer var hensyntatt. Brevet fra revisor gjengis som følgende:

"Jeg henvender meg til Dem på vegne av ovennevnte kunde, og klager på Deres varsel om tilleggsavgift på med 20 % - kr. 65 259.

Jeg ser av Deres begrunnelse at De refererer til hendelsesforløpet - med angivelser av datoer for de enkelte innsendelser og Ders varsel om kontroll.

Utgangspunktet for varselet er at det i forbindelse med innsendelsen av 1. termin 2013 pr. 12.03.2013 ble innrapportert til betaling et beløp som var kr. 326.298 for lavt som følge av en feilførsel av inngående avgift.Korrigert avgiftsoppgave / tilleggsoppgave ble innsendt den 03.04.2013 - hvorpå korrekt avgiftsoppgjør for 1. termin ble innsendt og betalt før fristen den 10.04.2013.

Således stiller jeg meg spørsmål om hvordan De kan varsle om at fradragført inngående merverdiavgift blir tilbakeført med kr. 326.298 da forholdet rettmessig er oppgjort.

Det fremgår av Deres brev at den korreksjon/tilleggsoppgave som ble foretatt den 03.04.13 var et resultat av Skatt x sitt varsel om kontroll og at - som De påstår, sitat;

- og at det derfor er klar sannsynlighetovervekt for at dersom oppgaven ikke var blitt tatt ut til kontroll ville merverdiavgifislovens bestemmelser vært overtrådt og avgift er eller kunne blitt unndratt.

Det benyttes i denne sammenheng begrep som fortsettelig og uaktsom overtredelse, og hvor Skattekontoret finner ut fra faktum i saken at det er med klar sannsynlighetovervekt for at virksomheten har opptrådt uaktsomt ved å sende inn en omsetningsoppgave som var feil.

Muligens at De ikke har forståelse for at det en regnskapfører kan gjøre feil, - men sånn er det jo noen ganger at feil kan skje, og jeg synes det er en streng vurdering fra Deres side å betrakte dette som en opptreden som, sitat;

- er i strid med kravene som må stilles tilforsvarlig opptreden.

Jeg synes også at De kanskje i denne sammenheng burde ha vurdert hvorvidt det er selskapet eller regnskapsfører som ville ha fordel av denne feilen - for ;

- dersom De hadde sjekket opp litt nærmere om selskapet og sett litt på historikken på selskapet , så ville De ha sett at selskapet ikke hadde behov for å gjøre seg "uaktsom" for en feilføring på kr. 326.298.

- regnskapsfører ville selv hverken ha en likviditetsmessig fordel eller ulempe ved å gjøre den feilen som ble gjort, og korrigert oppgave før ordinært forfall og innleveringsfrist ble innsendt og betalt.

Jeg synes derfor at Deres påstand om at selskapet (mens De egentlig vitterlig mener regnskapfører ) har opptrådt uaktsomt - er tung å akseptere, for dette er en ren punchefeil som har skjedd fra regnskapsførers sin side - og som ville ha blitt oppdaget senest ved neste termin når tollregningen hadde kommet.

Min påstand er at det er verken regnskapsførers eller selskapets holdning å unnlate å betale det som rettmessig skal betales, og dommen som uaktsom—med dertil tilleggsavgift, vil derfor ikke bli akseptert.

Jeg vil anta at regnskapskontoret vil sende en egen forklaring på hendelsesforløpet.

Således vil jeg på vegne av selskapet klage på Deres varsel om tilleggsavgift, og vil ovenfor selskapet oppfordre - om nødvendig - til å ta dette forholdet inn som en klagesak for Klagenemda for merverdiavgifts-saker - dersom De fortsatt mener at selskapet har opptrådt uaktsomt og at det tillyste varsel om tilleggsavgift skulle bli utfallet av situasjonen."

Daglig leder i Aksjeselskapet har i brev av 22.04.2013 påklaget ileggelse av tilleggsavgift. Brevet gjengis som følgende:

"Jeg viser til deres beslutning om tilleggsavgift og vil påklage denne. Det som er skjedd i saken er utvilsom en feil, men konsekvensen av feilen gjøres dramatisk ved ileggelse av tilleggsavgift. Tilleggsavgiften rammer ikke Klager AS som ment, men zzzz Regnskap AS.

Det må sies i saken at:

- Klagefristen gikk ut 02.05.2013. både revisor og Zzzz Regnskap AS har sendt inn klage og vi forventet at vi hadde frist til 02.05.2013 med å sende inn klage. Så langt ser det ut til at kun klagen fra zzzz Regnskap AS er lagt til grunn for deres beslutning. Revisors brev er ikke lagt til grunn og vår klage er skrevet i dette brev.

- Zzzz Regnskap AS har ikke hatt noen fordel av å gjøre feil, snarere tvert om da de må dekke kostnadene for den feil de har gjort. Tilleggsavgift er ment å straffe den som evt. kan ha en fordel av den feil som er begått.

- Vi har alltid forsøkt å gjøre alt riktig både med hensyn til kunder og skattemyndigheter slik at ingen skal noensinne ha noe å utsette på oss og vi er absolutt ikke i den stilling at vi har behov for å drive med juks og fanteri.

- Den feil som er gjort ville uansett blitt oppdaget enten ved innførsel av varen og av revisor slik at riktig avgift ville blitt betalt.

- Hadde dere sjekket MOMS innbetalingen ville dere sett at riktig beregnet MOMS er innbetalt til korrekt tid. Deres krav er derfor feil. Vi er overbevist om at zzzz Regnskap AS er et meget seriøst regnskapskontor, kjenner regnskapsloven godt og forsøker å gjøre alt korrekt. Vi ble i sin tid anbefalt zzzz Regnskap AS av vår revisor i xxxx og de har forøvrig hatt svært lite å utsette på de regnskap som zzzz Regnskap AS fører for oss. Dette viser også vår historikk og de reviderte regnskap fra tidligere år. Feil kan skje og det må kunne være rom for å gjøre en feil (som uten tvil ville blitt oppdaget og korrigert) uten at dette skal føre til den slags reaksjoner. Jeg vil derfor be om at tilleggsavgiften frafalles."

Fra revisors brev av 22. april 2013, mottatt 26. april 2013 gjengis følgende:

"Jeg er blitt gjort kjent med at De har fattet et vedtak om ileggelse av tilleggsavgift som følge av den feil som er begått.

I den forbindelse så ser jeg at mitt brev av 12.04.13 ikke er referert til i denne sammenheng - all den tid dette var en del av klagen, og jeg stiller meg også undrende til at De kan fatte et vedtak FØR fristen for tilsvar er utløpt.

Ser også at De har sendt ut et vedtak om at hele beløpet på kr. 391.557 skal tilbakebetales. Hvorvidt De ikke har fått med Dem den informasjon om at hele avgiftsbeløpet er betalt innen forfall og at diskusjonen kun står om eventuell tilleggsavgift - vites ikke.

Uansett så ville De ved en kontroll av innbetalt termin få bekreftet at beløpet var gjort opp i sin helhet ( inklusive den feil som ble begått ) før ordinært forfall og at opplysningen fra regnskapsfører om at beløpet var betalt medførte riktighet.

Således ber vi om at det feilaktige vedtak og krav om innbetaling av kr. 391.557 tilbakekalles  - all den tid dette er feil beløp. Det er kun tilleggsavgiften det strides om.

Som det fremgår av Deres brev av 17.04.13 - så er det en frist på 3 uker fra 17.04.13 - hvorpå jeg nok en gang ber om at dette er å anse som en klage.

Med referanse til Deres anførsler / spørsmål om hva som det klages på , så refererer jeg til Deres spørsmål :

1. hvilket vedtak klager dere på ?

Jeg antar at det med tydelighet fremgår av vår korrespondanse hvilket vedtak vi klager på, med referanse til;

- vårt brev av 12.04. og dette brevet er å anse som en del av klagen brev fra selskapet av i dag v/yyyy - tilsvar fra regnskapskontoret på e- mail av 12.04.13.

2. hvorfor vi klager på dette vedtaket ?

Vedtaket påklages selvfølgelig for at det er urimelig å ilegge en tilleggsavgift på det grunnlag slik det fremgår av våre anførsler.

Det må være rom for feil - uten at man skal bli beskyldt for både å være uaktsom og viser en uforsvarlig opptreden - med klar sannsynlighetsovervekt (som De påstår) Det er en relativ tøff påstand, og vil ikke bli stående som uimotsagt

3. hvilke endringer ønsker dere ?

Endringen det søkes om—er å bli trodd, og at tilleggsavgiften slettes. Deres påstand om at , sitat; " Skattekontoret finner ut i fra faktum i saken at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har opptrådt uaktsomt ved å sende inn en omsetningsoppgave............", sitat slutt - vil ikke bli akseptert.

Dessuten så er det ikke virksomheten som har gjort feilen, men en autorisert regnskapsfører som for en gangs skyld har gjort en feil / rettet den opp, og som uansett ville ha blitt oppdaget og korrigert ved neste termin.

Det hadde kanskje vært på sin plass at De hadde vurdert; - hvor "overveiende sannsynlig" er det at hun (regnskapsfører) har gjort det bevisst ? - hva ville hun ha som motiv og hva ville hun tjene på det ?

Systemet og reglene som det er referert til kan umulige være så rigide at det er slik de skal forstås og praktiseres av etaten."

Regnskapsførers klage av 6. mai 2013 gjengis som følgende:

"Viser til tidligere innsendt korrespondansevedr denne saken. Ved innsendelse av underlag for kontroll forklarte jeg feilen og sendt inn tilleggsoppgave for feilen. I svar fra Skatteetaten 10.04 var det vedtak om ileggelse av tilleggsavgift for den feil punchingen som var gjort. Jeg tok da straks kontakt med saksbehandler og ga en muntlig forklaring av forboldet og ble bedt om å sende dette på mail. Hvilket jeg så gjorde og viser til min mail sendt 12.04. I tilsvar av 10.04 fra skatteetaten var det gitt en svarfrist til 02.05 og både selskapet selv og selskapets revisor sendte inn klage vedr dette vedtaket.

Til tross for at det var svarfrist 02.05, er det gitt tilsvar 17.04 hvor opprinnelig vedtak opprettholdes og det lå ved innbetaling for den mva som allerede var innbetalt 10.04 og for tilleggsavgift.

Synes det er litt underlig at det sendes ut krav til selskapet på innbetaling av et beløp som er betalt inn og som det er opplyst om at er betalt. Det at dette tilsvaret også kommer før klagefristens utløp, kan det virke som beslutningen er fattet uavhengig av hvilke fakta som kommer inn og belyser dette.

Det er i tilsvar av 17.04 fra skatteetaten gitt en klagefrist på 3 uker og jeg vil med denne henvendelsen rette en mer formell klage enn min redegjørelse i forrige mail. Viser da også til brev sendt fra xxxx AS og fra Klager AS som er gitt et foreløpig svar fra skatteetaten 30.04 og tildelt saksnr 20131195712. Ber om at alle tilsvar denne saken kan vurderes og behandles under ett.

Skatteetaten har vurdert faktum i saken og min håndtering av dette som uaktsom og derav fastsatt tilleggsavgift og mener at mine kontrollrutiner ikke er gode nok i denne saken. Som jeg redegjorde for i forrige mail har vi rutine for å avstemme mva-grunnlag på kontornivå mot mva-oppgave og jeg la også ved dokumentasjon på dette. Vi følger god regnskaps-førerskikk og har hatt kontroll fra NARF vedr våre rutiner og det har ikke vært noe å utsette på våre rutiner og arbeidsmåte vedr dette. Det kan synes enkelt ved en slik kontroll at akkurat i dette spesielle tilfellet ville feilen blitt avdekket ved gjennomgang av avgiftspesifikasjon på bilagsnivå fordi jeg hadde tekstet bilaget slik at det var lett å se at det var feilpunchet. Vi som regnskapsfører har mange ulike kunder med ulike bilagsmengder og transaksjoner, og vi må ha ensartet avstemmingsruiner for å ha en god arbeidsmetode og internkontroll. Det er ikke noe krav om spesiell teksting ved punching av bilag og som oftest vil alle inngående faktura være tekstet bare med dette og da vil man ved en kontroll av avgiftspesifikasjon på bilagsnivå ikke se noe mer feil enn ved å avstemme på kontonivå.

Det vil dessuten noen ganger med mange transaksjoner over flere sider og mange detaljer, være vanskelig å sjekke på bilagsnivå, det gir ofte en bedre oversikt for oss å kontrollere på kontonivå.

Skatteetaten må også ta med seg i vurdering mht om feilen var uaktsom at vi har ikke ubegrenset med tid når vi skal utføre vårt arbeide.Vi skal balansere vårt tidsbruk på den enkelte kunde ut fra at vi skal fakturere tiden på kunde og prøve å ha et best mulig «vektet» forhold mellom kontroll- og avstemmingsrutiner ut fra hva som kan være forsvarlig og effektiv tidsforbruk på den enkelte kunde.

Ut fra disse kriteriene vil jeg fastholde at vi har så gode kontroll-rutiner som praktisk mulig og at det ikke er uaktsomhet i denne saken, men rett og slett en uheldig feil som ville blitt avdekket og korrigert helt uavhengig av kontrollen.

Når varene blir ført inn i landet, vil selskapet motta en tolldeklarasjon hvor mva-grunnlaget kommer. Denne ville jeg ha avstemt mot bokført i regnskapet og jeg ville på dette tidspunkt ha oppdaget at fakturaen var punchet på feil konto og korrigert dette i den respektive termin.

Jeg har før denne kontrollen vært av den oppfatning at ordning med at det er mulighet for å sende inn både korrigert oppgave og tilleggsoppgave for tidligere terminer, er for å kunne rette opp i feil som er oppstått i tidligere terminer. Er det da slik at en hver tilleggsoppgave eller korrigert oppgave som kommer inn er gjenstand for vurdering av uaktsomhet? Er det vurdert uaksomhet kun ut fra at jeg var uheldig nok til å gjøre denne feilen i en termin med kontroll, men hvis det hadde vært en termin uten kontroll og jeg hadde sendt korrigert oppgave i etterkant ville det ikke ha vært uaktsomhet?

Jeg vil også påpeke det faktum i denne saken at selskapet på grunn av sin virksomhet har varierende beløp å betale i mva og at det ikke er hver termin jeg har varekjøputland, så det var ingen grunn hverken for meg eller selskapet å reagere på beløpetsom fremkom å betale på merverdiavgiftsoppgaven. Eller at det ikke var noen post i regnskapet på varekjøp utland.

Jeg synes selvsagt at det er meget beklagelig at jeg har gjort denne feilen og liker svært dårlig å gjøre en slik feil. Synes det er meget beklagelig overfor kunden som også får ekstra bryderi med dette. Vil presisere at dette er et meget solid og seriøst selskap som er opptatt av å ha alle ting orden.

Jeg vil presisere igjen at feilen oppsto med en punchefeil og selv om vi har kontroll- og avstemmingsrutiner ble feilen ikke avdekket med det samme, men ville ha blitt oppdaget på et senere tidspunkt. Hvis det er slik at en hver feil som gjøres av regnskapsfører blir vurdert som uaktsomt hvis den ikke blir oppdaget med en gang, blir det tilnærmet umulig å utøve dette yrket. Har holdt på i bransjen i 25 år og har i årenes løp også vært ute for at det er gjort feil også fra skatteetatens side. Det er vel slik at feil kan gjøres hos alle og det bør være rom for at det en gang i mellom gjøres feil som er av en slik art at den ville blitt rettet opp på et senere tidspunkt uten å bli straffet for dette.

Ber om at skatteetaten vurderer feilen som ble gjort ut fra at vi på et regnskapskontor har kontroll rutiner som er praktisk gjennomførbare og like for alle våre regnskap og at det her faktisk foreligger gode kontrollrutiner og at dette er en uheldig feil, men at det ikke  foreligger uaktsomhet i dette konkrete tilfellet.

Ber om at tilleggsavgiften strykes og tilbakebetales."

Regnskapsfører ønsker i e-post 7. august 2013 at skattekontoret skal ta i betraktning NARFs brev av 8. juli 2013 til tidligere Skattedirektør Svein Kristiansen. Brevets punkt 7 som anføres av regnskapsføreren, gjengis som følgende:

"7. Strider Skatteetatens hjemmelsbruk med EMK? NARF har gått tilleggsavgiftsregelverket nærmere etter i sømmene og stiller spørsmålstegn ved hjemmelen Skatteetaten anvender for å straffe næringsdrivende for regnskapsførers hendelige feil. Vi anbefaler våre medlemmer å anføre dette argumentet i alle klagesaker hvor næringsdrivende straffes for regnskapsførers feil.

NARF mener Skatteetaten/klagenemnd/domstoler plikter å se bort fra mval § 21-3 annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art 6 nr 2. Dette følger av at EMK har høyere lovmessig rang enn merverdiavgiftsloven. Lex superior-prinsippets materielle side pålegger rettsanvendere å se bort fra lov av lavere rang ved motstrid.

Vi viser til den tradisjonelle definisjon av straff jf. Johs Andenæs Alminnelig strafferett 5. utg. side 10, samt Rt. 1977 s. 1207:

Straff er ei onde som staten tilføyer en lovovertreder på grunn av lovovertredelsen, i den hensikt at han skal føle det som et onde.

Tilleggsavgift treffer utvi1somt denne tradisjonelle definisjonen av straff. Vurderingen knytter seg til formålet med ondet staten påfører ikke størrelsen på det. Satsnivå på tilleggsavgiften er altså ikke relevant i vurderingen.

Tilleggsavgift er ansett som straff etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjon (EMK) og EMK er del av norsk rett med høyere rang enn ordinær lov, jfr Grl § 110c og lov om styrking av menneskerettightenes stilling i norsk rett § 2 første ledd.

Et grunnleggende prinsipp for straff i alle siviliserte samfunn er at straff ilegges den person som har overtrådt det aktuelle straffebud—ikke andre personer.

Vi viser til jf. Johs Andenæs Alminnelig strafferett 5. utg side 74-75:

Det er ikke nok til å utløse straff at en straffebestemmelse er overtrådt i vår kultur blir det tradisjonelt oppfattet som et grunnleggende rettferdsprinsipp; Ingen straff uten skyld. Straff er uttrykk for samfunnsmessig misbilligelse og bør derfor bare komme til anvendelse overfor dem som det kan legges noe til last. Der av følger for det første at ingen bør være strafferettslig ansvarlig for andres handlinger. Videre at gjerningsmannen må ha vært tilregnelig, handlingen må ikke skyldes sinnssykdom eller liknende forstyrrelser. Og handlingen må kunne bebreides ham, enten som forsettlig eller iallfall som uaktsom. Det ville kanskje gjøre strafftrusselen mer effektiv om ansvaret var rent objektivt, men et slikt ansvar blir avvist av etiske grunner. Slike bestemmelser er dessuten sannsynligvis i strid med uskyldspresumsjonen i EMX art. 6 nr.

I saker hvor regnskapsfører har gjort feil ilegger skatteetaten den næringsdrivende tilleggsavgift under henvisning til merverdiavgiftsloven § 21-3 som lyder:

(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Bestemmelsens første ledd hjemler en straffereaksjon. Bestemmelsens andre ledd utvider straffeansvaret til også å gjelde andre enn den som har overtrådt straffebudet.

Bestemmelsens annet ledd brukes av Skatteetaten for å pålegge den næringsdrivende et straffeansvar for en handling regnskapsfører har foretatt. Dette er etter vår vurdering i strid med uskyldspresumsjonen i EMK art 6 nr. 2 som gjennom Grl § 110c har “semikonstitusjonell trinnhøyde" - et mellomtrinn mellom konstitusjon og lov. Altså en norm som etter Grunnloven skal gjelde foran annen lov, slik at EMK skal gis forrang fremfor andre lover dersom det oppstår motstrid.

Den materielle siden av lex superior-prinsippet pålegger rettsanvendere å se bort fra en regel i den grad den kommer i strid med en regel av høyere rang.

NARF mener derfor at Skatteetaten har plikt til å se bort fra merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd i sin saksbehandling."   Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers primære og subsidiære anførsler, men kan ikke se at det er grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21 3 at: 

"(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18 1 og § 18 3 første og annet ledd.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.”

Klager har i e-post av 7. august 2013 reist særlige spørsmål angående skattekontorets hjemmelsadgang etter mval. § 21-3 annet ledd om ileggelse av tilleggsavgift i de tilfeller næringsdrivende straffes for regnskapsførers hendelige feil. Vedlagt er NARFs brev av 8. juli 2013 til Skattedirektøren. Til dette vil skattekontoret bemerke at per tidspunkt er skattekontoret forpliktet til å forholde seg til det regelverket som finnes, samt de retningslinjer som er gitt av Skattedirektoratet. Dette er avgjørende for å sikre likebehandling av avgiftssubjektene ved ileggelse av tilleggsavgift.

I den følgende redegjørelsen legges det således til grunn at virksomheten svarer for de feil regnskapsfører har gjort med hjemmel i mval. § 21-3 annet ledd.

Skattekontoret vil videre slå fast at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Det er på et rene at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven da den opprinnelige omsetningsoppgaven for 1. termin 2013 som ble sendt inn 12.03.2013 var uriktig. Merverdiavgiften har senere blitt fastsatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

Det er videre på det rene at innsendelse av uriktig oppgave "har eller kunne ha påført staten tap". Skattekontoret bemerker at det er tilstrekkelig at overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten et tap, og at overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. Skattekontoret finner således at vilkåret var oppfylt per 12.03.2013 da den uriktige omsetningsoppgaven ble levert.  

I tilknytning til det subjektive vilkåret om at den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, er det tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Det er ikke et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at virksomheten har hatt unndragelseshensikt.

En anførsel som reises i daglig leders brev av 22. april 2013, samt revisors brev av 12. april og 22. april 2013 er at regnskapsfører ikke har noe likviditetsmessig vinning eller fordel med feilen som er gjort.

Til dette vil skattekontoret vise til overnevnte og bemerke at det ikke stilles krav om at det foreligger unndragelseshensikt for ileggelse av tilleggsavgift. Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet.

Det fremkommer av klage fra regnskapsfører at det anses å foreligge gode nok kontrollrutiner i virksomheten, og at feilen oppsto som følge av en punchefeil da bilaget skulle vært bokført på konto 4000 varekjøp utland, og ikke på konto 4010 varekjøp innenland.

Fra klagen hisettes:

"Det kan synes enkelt ved en slik kontroll at akkurat i dette spesielle tilfellet ville feilen blitt avdekket ved gjennomgang av avgiftspesifikasjon på bilagsnivå fordi jeg hadde tekstet bilaget slik at det var lett å se at det var feilpunchet. Vi som regnskapsfører har mange ulike kunder med ulike bilagsmengder og transaksjoner, og vi må ha ensartet avstemmingsruiner for å ha en god arbeidsmetode og internkontroll. Det er ikke noe krav om spesiell teksting ved punching av bilag og som oftest vil alle inngående faktura være tekstet bare med dette og da vil man ved en kontroll av avgiftspesifikasjon på bilagsnivå ikke se noe mer feil enn ved å avstemme på kontonivå.

Det vil dessuten noen ganger med mange transaksjoner over flere sider og mange detaljer, være vanskelig å sjekke på bilagsnivå, det gir ofte en bedre oversikt for oss å kontrollere på kontonivå."

Det er skattekontorets vurdering at det er uaktsomt å sende inn en omsetningsoppgave hvor man ikke har foretatt en kontroll på bilagsnivå. En kontroll på kontoplan ville ikke avdekket feilposteringer av bilaget. Det faktum at virksomheten har omfattende anskaffelser fra både innland og utland, mener skattekontoret gir en ytterligere oppfordring til å ha kontrollrutiner som sikrer en korrekt bokføring utover kontrollen som foretas på kontoplan.

Etter dette legges det til grunn at det er utøvd uaktsomhet ved bokføringen, som virksomheten svarer for som følge av medhjelperansvaret i merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd.

Skattekontoret finner det etter dette godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved forholdet som følge av manglende kontrollrutiner ved bokført bilag.

Klager gjør gjeldende at feilen ville blitt oppdaget på et senere tidspunkt når tollregningen innkom. Til dette vil skattekontoret bemerke at overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. Det er således ikke tilstrekkelig at feilen ville blitt oppdaget i ettertid.

Skattekontoret vil avslutningsvis kommentere regnskapsføres merknad vedrørende endringsadgangen ved innlevering av korrigerte oppgaver.

Retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift unntar ileggelse av tilleggsavgift i de tilfeller der virksomheten har foretatt frivillig retting av forholdet ved innsendelse av korrigert oppgave, når dette blir gjort på bakgrunn av egne kontrollhandlinger.   Fra retningslinjene punkt 3.6 gjengis følgende:

"Tilleggsavgift skal ikke ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og retting skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende."

I denne saken er det sendt ut varsel om oppgavekontroll datert 13.03.2013. Den 03.04.2013 er tilleggsoppgaven registrert inn i merverdiavgiftssystemet. Faktisk innsendelse av endringsoppgave kommer således inn 21 dager etter at avgiftssubjektet varsles om oppgavekontroll.

I dette tilfellet er det ikke bestridt at endringsoppgaven kom inn som følge av skattekontorets varsel. Slik skattekontoret forstår retningslinjene er det dermed tilstrekkelig at varsel om oppgavekontroll har kommet frem til avgiftssubjektet til at unntaket om frivillig retting ikke kommer til anvendelse. Overtredelsen har som nevnt skjedd i det den uriktige oppgaven er innkommet, slik at det ikke vil være av betydning hvorvidt endringsoppgaven er innsendt innenfor fristen for oppgaveinnlevering.                                                                             ***

Skattekontoret finner på bakgrunn av dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har sendt inn en uriktig omsetningsoppgave med det resultat at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Videre finner skattekontoret at det er sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet. Det er videre skattekontorets vurdering at det ikke foreligger grunnlag for  unntak for ileggelse av tilleggsavgift som følge av frivillig retting. 

Klagers kommentarer til skattekontorets innstilling

Skattekontoret har mottatt kommentarer til innstillingen fra daglig leder, revisor og regnskapsfører.

Brev fra revisor av 29. august 2013 gjengis som følgende:

"Jeg refererer til Deres brev av 23.08.2013 til ovennevnte selskap — hvor konklusjonen er at den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift opprettholdes.

På vegne av selskapet ber vi om saken sendes til ny vurdering og behandling til Klagenemda for merverdiavgift , og forutsetter da at De oversender Klagenemda for merverdisaker all korrespondanse i denne sammenheng, ref. Deres opplisting av dokumenter som fremgår av Deres tilsvar; dok.nr 1 til dok. nr. 10A

Det hadde vært en fordel om skatteetaten hadde nummerert sidene i sitt tilsvar — da det hadde gjort det litt lettere å henvise til forhold som vi vil kommentere, men antar at man allikevel finner frem til de anførsler som Skatteetaten har kommet med og som vi vil kommentere, og henviser således øverst på side 7 i rapporten av 23.08.13 — hvor det fremgår at vårt brev av 12.04.2013 ikke er inntatt i vedtaket på grunn av at Skattekontoret ikke forventet at det ville komme inn tilsvar fra andre parter og at vedtaket således ble fattet før fristen for tilsvar var utløpt (klagefristen utløp den 02.05.2013).

Jeg stiller meg undrende til at Skattekontoret fatter et vedtak før klagefristen utløper, med begrunnelse i at Skattekontoret ikke hadde forventninger om at det ville komme inn tilsvar fra øvrige parter i saken

Således ber jeg om at vårt tilsvar av den 12.04.13 også blir vedlagt som en del av dokumentasjonen for den innklagede sak. Brevet er riktignok referert til i rapporten av den 23.08.13, men da tydeligvis ikke vurdert i det vedtaket som ble fattet av Skattekontoret i april 2013.

Våre argumenter for ikke å bli illagt tilleggsavgift fremgår av korrespondansen i saken, og refererer i så måte til de anførsler som er gitt og det faktum med hensyn til innsendelse av endringsoppgave m.v. som har skjedd er ikke bestridt.

Vi vil imidlertid be om Klagenemdas vurdering på om hvorvidt Skattekontorets fortolkning av retningslinjene er eneste fortolkningsalternativ – og jeg stiller meg undrende til at lovverket/retningslinjene skal håndteres så strengt som i dette tilfelle, og at forklarlige feil ikke skal kunne aksepteres uten at man skal bli mistenkt for skatte- og avgifts-juks — for det er slik det oppfattes fra denne side når—sitat ( sitat rapportens siste side );

" Skattekontoret finner på bakgrunn av dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har sendt inn en uriktig omsetningsoppgave med det resultat at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Videre finner Skattekontoret at det er sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet."

Vi reagerer spesielt på Skattekontorets utsagn om klar sannsynlighetsovervekt - noe vi ikke kan la stå uimotsagt. Sakens faktum er at at regnskapsfører ved en inkurie / feiltagelse har foretatt en punchefeil ved at en faktura av utenlandsk varekjøp har blitt registrert som innenlands. Forholdet ble rettet opp og riktig beløp ble innbetalt til terminforfall før kontrollen skjedde, men dog etter at varselet ble mottatt.

At Skattekontoret skal ta varselet om kontroll til inntekt for at de har "tatt noen" for fanteri og juks — og ikke minst med at man mener at det foreligger klar sannsynlightesovervekt er de vi reagerer på.

Det er vel en kjennsgjerning at det kan bli gjort utilsiktede feil fra tid til annen (noe selv Skattekontoret gjør fra tid til annen), og mener således at Skattekontoret i denne sammenheng har vurdert lovverket/retningslinjene for strengt ut i fra sakens faktum.

Det faktum at man skal bli beskyldt for å være uaktsom og være en "luring" - kan heller ikke stå uimotsagt, hvorpå vi ber om at sakens faktum og de forklaringer som er gitt og som fremgår av dokumentasjonen som er vedlagt ( dok.nr. 1 —10a ) vurderes av Klagenemda på nytt."

Brev fra daglig leder av 30. august 2013 gjengis som følgende:

"Jeg refererer til Deres brev av 23.08.2013 til ovennevnte selskap —hvor konklusjonen er at DET FORELIGGER KLAR SANNSYNLIGHET FOR AT VIRKSOMHETEN HAR SENDT INN EN URIKTIG OMSETNINGSOPPGAVE MED DET RESULTAT AT STATEN HAR ELLER KUNNE HA BLITT PÅFØRT TAP og den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift opprettholdes.

Vi har alltid betalt vår skatt og vært påpasselig slik at vi alltid skal gjøre ting riktig og ikke havne i en slik situasjon. Vi har også en bra inntjening og har aldri hatt behov for å gjøre slike «krumspring» og hvorfor skulle vi gjøre oss til kjelteringer for et slikt beløp? Vi reagerer meget sterkt på konklusjonen: At det foreligger klarsannsynlighet for at vi skal være kriminelle. Den feilen som er gjort, er gjort av regnskapskontoret. Feilen påfører evt. regnskapskontoret en bot/utgift og vedrører ikke Klager AS. Feilen ville på et senere tidpunkt blitt oppdaget av både regnskapfører og revisor. Boten må dekkes regnskapskontoret pga at de har gjort en feil. Hvorfor skulle de med overlegg gjøre en slik feil når dette kun vil kunne medføre et tap for dem? Dette er helt klart feil konklusjon og det ber vi dere gjøre om.

Deres beslutning vil være «å rette baker for smed» og er derfor helt irrelevant.

Vi ber derfor om at saken sendes til ny vurdering og behandling til Klagenemda for Merverdiavgift"

Fra regnskapsførers brev av 9. september 2013 gjengis følgende:

"Vi viser til skattekontorets brev av 23.08.2013 hvor vi får frist til 09.09.2013 med å kommentere feil i skattekontorets innstilling.

Saksbehandlingen Skattekontoret har i innstillingen skrevet at saken ikke er prinsipiell. Dette er ikke korrekt. Saken er i høyeste grad prinsipiell. Det er for første gang anført at mval § 21-3 (2) ikke er gyldig hjemmel for å ilegge straff i denne type tilfeller – det går ikke an å si at det ikke er en prinsipiell anførsel.

Saken er for øvrig tatt opp på høyeste nivå ved at bransjeorganisasjonen har rettet brev direkte til Skattedirektøren.

Etter vårt syn skulle denne saken vært fremlagt for Skattedirektoratet som prinsipiell. Det er i alle tilfelle uakseptalbelt å si at saken ikke er prinsipiell, for å unnlate å behandle klageanførslene rundt gyldigheten av hjemmel, slik skattekontoret har gjort i innstillingen. Straffehjemmel Det er en plikt for ethvert forvaltningsorgang å gjøre en vurdering av hvorvidt straffehjemmelen som anvendes i vedtak er holdbar.

Den materielle siden av lex superior-prinsippet pålegger alle rettsanvendere , innebefattet skattekontorene, å se bort fra en regel i den grad den kommer i strid med en regel av høyere rang. Det er ikke holdbart å henvise til retningslinjene fra Skattedirektoratet når retningslinjene strider mot lovbetemmelse av grunnlovs rang. Dette er grunnleggende rettskildelære, og burde være kjent for skattekontoret.

Straffenivå Både i skattekontorets varsel om tilleggsavgift og i vedtaket om tilleggsavgift sies det  kategorisk at det skal ilegges 20 % tilleggsavgift når det konstateres uaktsomhet. Dette er ikke korrekt.

Det er faktisk ikke slik retningslinjene for tilleggsavgift gir anvisning på 20 % tilleggsavgift i alle tilfeller hvor det kan påvises simpel uaktsomhet, snarere tvert i mot.

Selv om det er utvist simpel uaktsomhet skal det i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1, vurderes om det i det hele tatt skal ilegges tilleggsavgift.

Selv om det er utvist simpel uaktsomhet og man kommer til at uaktsomheten er av en slik karakter at den bør markeres med tilleggsavgift, skal straffens omfang vurderes. Når det er utvist liten uaktsomhet kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon, og skattekontoret må derfor i slike tilfeller vurdere om tilleggsavgift skal utmåles med bestemt beløp, jfr retningslinjene punkt 4.4.

Skattekontoret har her latt være å foreta disse vurderingene som regelverket gir anvisning på og dette medfører en saksbehandlingsfeil. Når disse vurderingene ikke foretas oppnås ikke den tiltenkte rettssituasjonen og konsekvensen blir at samme straff ilegges forhold med ulik straffverdighet – altså forskjellsbehandling og vilkårlig bruk av straff."  

Skattekontorets vurdering av klagers kommentarer

Skattekontoret kan ikke se at det har innkommet vesentlige nye argumenter i saken som gir grunnlag til å frafalle ileggelsen av tilleggsavgift, verken helt eller delvis. Skattekontoret vil likevel bemerke de kommentarer som har innkommet i høringsrunden.

Til revisors merknad om at skattekontoret har foretatt saksbehandlingsfeil ved å fatte vedtak før tilsvarsfristen var utløpt vil skattekontoret vise til overnevnte forklaring om at man anså saken som opplyst idet det var innkommet tilsvar fra virksomheten. Skattekontoret var ikke informert om at det var flere parter i saken som ville komme med tilsvar. Kommentarene er imidlertid vurdert av skattekontoret i forbindelse med klagesaken, og det er ikke grunn til å regne med at en eventuell feil ville virket bestemmende på vedtakets innhold, jf. forvaltningsloven § 41. Etter dette legger skattekontoret til grunn at det ikke foreligger saksbehandlingsfeil ved vedtaket.

Både regnskapsfører og revisor bemerker skattekontorets praktisering av retningslinjene, og bemerker særskilt at skattekontoret har kommet til at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at innsendte oppgave var uriktig og at det derfor foreligger et brudd på merverdiavgiftsloven. Videre bemerkes det at skattekontoret har funnet godtgjort med klar sannsynlighet at det er utvist uaktsomhet ved forholdet.  

Skattekontoret viser igjen til overnevnte vurdering om at det ikke er bestridt at det er innsendt en uriktig omsetningsoppgave som følge av manglende kontrollrutiner hos regnskapsfører. Det er videre ikke bestridt at rettingen som virksomheten foretok ble foretatt etter varslet kontroll. Det er etter dette skattekontorets vurdering at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er funnet oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Hvorvidt det foreligger vinnings hensikt er, som tidligere omtalt, ikke relevant for vurderingen av uaktsomheten. 

Regnskapsfører hevder i sitt tilsvar at saken er å anse som prinsipiell som følge av de problemstillinger som er reist i nevnte brev fra NARF av 8. juli 2013 til Skattedirektøren.

Problemstillingene har vært vurdert av Skattedirektoratet, det vises her til brev av 23.09.2013 til NARF, hvor Skattedirektoratet konkluderer med at retningslinjene og praksis er i tråd med merverdiavgiftsloven § 21-3 og EMK. Skattekontoret vil igjen her presisere at per tidspunkt er skattekontoret forpliktet til å forholde seg til det regelverket som finnes, samt de retningslinjer som er gitt av Skattedirektoratet. Dette er som tidligere nevnt avgjørende for å sikre likebehandling av avgiftssubjektene ved ileggelse av tilleggsavgift.

Til slutt anfører regnskapsfører at det er en saksbehandlingsfeil at skattekontoret ikke har vurdert hvorvidt tilleggsavgiften skal utmåles etter et bestemt beløp. Det vises til retningslinjene punkt 4.4.

Punkt 4.4 gjengis som følgende:

"Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp. (...)"

Skattekontorets adgang til å fastsette tilleggsavgiften til et bestemt beløp er ansett å være en sikkerhetsventil for de tilfeller der beløpets størrelse medfører en uforholdsmessig streng reaksjon sett i forhold til avgiftssubjektets handlinger.

Det er skattekontoret vurdering at ileggelse av tilleggsavgift etter standardssatsen 20 % ved simpel uaktsomhet er i tråd med retningslinjene og skattekontorenes praksis etter disse. Det vises blant annet til Klagenemndas avgjørelse i KMVA 7646 hvor virksomheten ble illagt 20 % tilleggsavgift pålydende kr. 154 314 som følge av en feilpostering regnskapsfører hadde foretatt. 

Skattekontoret anser dermed at vår vurdering av satsen for tilleggsavgift i denne saken er etter praksis, og at det derfor ikke foreligger saksbehandlingsfeil som følge av at lavere sats/nedsettelse til fast beløp ikke er vurdert.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift opprettholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum: "Uenig når det gjelder tilleggsavgiften. Varsel om kontroll er datert dagen etter innlevert omsetningsoppgave. Feilen ble så korrigert og korrekt beløp innbetalt innenfor terminfristen. I denne saken velger jeg å legge regnskapsførers anførsler til grunn om at feilen uansett ville blitt oppdaget ved kontrollen ved innførselen av utstyret til landet. Jeg voterer derfor for å oppheve tilleggsavgiften."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.