Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Fradrag for inngående merverdiavgift.  Påklaget beløp kr 5 159 104

Stikkord: Fiktive fakturaer, fiktive leverandører, fradrag for beløp som materielt sett ikke er merverdiavgift, aktsomhetsnormen.  

Bransje: Malerarbeid. 

 

Lov:   Merverdiavgiftsloven § 8-1.

 

Skatteetaten.no: Fradrag.

 

             Innstillingsdato: 1. oktober 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 21. oktober 2013 i sak KMVA 7878 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS (tidl. A AS) har vært registrert i merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 1999.  Selskapet driver virksomhet med håndverkertjenester, rehabilitering, vedlikehold og nybygg. I de aktuelle årene hadde selskapet ca. 160 ansatte og benyttet seg årlig av mellom 350 og 470 underleverandører. Avgiftspliktig omsetning har utgjort mellom 150 og 195 millioner kr. pr. år.   Saken gjelder fradrag for inngående merverdiavgift. Det er avholdt bokettersyn for årene 2005 – 2009. Skattekontoret har truffet vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Skattekontorets vedtak er rettidig påklaget av advokat B (C Advokatfirma AS).

Skattekontorets vedtak gjelder følgende beløp:

 

 

Det ble ilagt 30 % tilleggsavgift, til sammen kr 1 190 564. Renter etter skattebetalingsloven § 11-2 er beregnet med kr 1 231 439.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato      1 Bokettersynsrapport     15.12.10      2 Varsel om endring 09.02.11      3 Svar på varsel    31.03.12      4 Skattekontorets vedtak 04.06.12      5  Klage  02.07.12      6 Kommentarer til utkast til innstilling 03.09.13

Klagen gjelder:

1. Inngående merverdiavgift

Sakens faktum - skattekontorets vedtak og begrunnelse

Saken gjelder spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift med grunnlag i fakturaer fra foretakene D/E og F/G, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1/gml. lov § 21 (opphevet 01.01.10) og  merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd, bokstav b. Klagenemnda skal ta stilling til konsekvensene at fakturaene ikke er reelle.

Bokettersynet i selskapet ble gjennomført parallelt med politietterforskning av de to nevnte foretakene pluss ett tredje; H/I.

Skattekontoret la til grunn at de to foretakene ikke var selger i henhold til bokføringsforskriften § 5-1-2 tredje ledd, jf. § 5-1-1 nr. 2. Salgsdokumentasjonen er dermed uriktig, jf. § 5-5 femte ledd, første punktum. Kjøper må da enten kreve ny salgsdokumentasjon eller kunne sannsynliggjøre på annen måte at kjøpet er en reell utgift for virksomheten, jf. § 5-5 femte ledd, annet punktum. Skattekontoret har også vist til Høyesteretts dom i Rt. 1997 side 1564 (Naustdal Fiskefarm), hvor det oppstilles et krav om at fakturautsteder objektivt sett må ha levert.

Videre la skattekontoret til grunn at Klager også hadde opptrådt kvalifisert uaktsomt både i forhold til foretakenes adgang til å oppkreve merverdiavgift og i forholdt til om avgiften ville bli innberettet og innbetalt.

Skattekontoret la til grunn at det ikke har konsekvenser for Klagers fradragsrett at H har blitt etterberegnet for den korresponderende utgående merverdiavgiften.    Fra skattekontorets vedtak siteres:

”Klager AS inngikk kontrakter med to foretak det tidligere ikke hadde hatt forretningsforbindelse med uten å få en nærmere presentasjon av foretakene. Enkeltpersonforetakene D og F var nyetablerte foretak registrert på innehavernes bopel i J.

Det er anført at det er normalt at man representerer et konkurrerende firma i byggebransjen. Skatteetaten deler ikke dette synet. Byggebransjen er konkurranseutsatt. I har i en kortere periode hatt sitt eget enkeltpersonforetak som har oppdrag hos Klager AS og samtidig angivelig representert to andre enkeltpersonforetak. Etter skattekontoret syn burde Klager AS allerede her gjort nærmere undersøkelser. Ved et samarbeid mellom I og E og G ville partene ha tatt kontakt med hverandre samt Klager AS, oppgitt kontaktinformasjon, fordelt ansvaret av innrapportering av arbeidstakere og påse at innrapporteringspliktene ble overholdt. For skattekontoret fremstår det som om Klager AS ikke har vært i kontakt med E og G som vil være de som er juridisk og økonomisk ansvarlig for foretakene. Dette bl.a. fordi E i avhør har opplyst at han ikke hørte om I før pengene fra fakturaene begynte å komme inn på konto.

Avtalene om leveranser er ikke signert av innehaver av virksomheten. På den første avtalen med D av 31.01.05 foreligger det en signatur som er ukjent for skattekontoret. Neste avtale som er inngått, dvs. 14.03.05 foreligger signaturene med det som ser ut som ”K”. Neste avtale er inngått en uke senere, dvs. 21.03.05 foreligger det en signatur med B og uleselig etternavn. I skal angivelig ha signert avtalene. Imidlertid har I ikke signert med sitt eget navn på vegne av foretakene eller signert for innehaver. Det er påfallende når han angivelig skal ha representert ett konkurrerende enkeltpersonforetak. Det vises til faktum ovenfor der det fremgår at det foreligger store variasjoner i signaturene. Signaturene er meget forskjellig fra innehavers signatur. Klager AS burde har reagert på at I ikke signerte med eget navn når han angivelig skulle ha fullmakt fra innehaverne av foretakene.  Når det ikke foreligger noen skriftlig korrespondanse mellom innehaverne av enkeltpersonforetakene på J og Klager AS, tar Klager AS en stor risiko for eventuelle reklamasjoner, herunder rettslig håndtering av en konflikt ved dårlig arbeid.

Det synes spesielt at I signerer med navnet til G og E i stedet for å signere for dem i det han skulle ha hatt fullmakt til å representere foretakene. Det er i tilsvaret oppgitt at innehaverne utviste passivitet overfor Klager AS og som medkontrahent hadde et sterkt grunnlag for å tro at foretakene var rette adressat for å motta betaling for de leverte tjenester. Skattekontoret viser til at Klager AS ikke har hatt kontakt med innehaverne. Deres utviste passivitet vil således ikke underbygge at rette adressat mottok betaling for arbeid utført på byggeplassen. Videre var foretakene opprettet for fiktiv fakturering etter initiativ fra K.

En leverandør på et byggeprosjekt har som regel et resultatansvar. Dersom det ikke leveres ytelse kontraktsmessig, kan det få store følger for både leverandøren og dennes oppdragsgiver i form av dagbøter, garanti-, reklamasjons- og erstatningsansvar med mer. Det er skattekontorets oppfatning at seriøse aktører inngår detaljerte skriftlige kontrakter hvor det går fram hva som skal leveres, hvordan arbeidet skal utføres, tidspunkt for levering, om det skal stilles garanti, hva som skjer dersom avtalen ikke oppfylles etter sitt innhold med mer. Ofte gis det tilbud som konkret beskriver hvilke arbeider tilbudet omfatter. I avtalene som er inngått er det i det vesentligste ikke avtalt kvalitet på arbeidet eller nærmere om hva som skjer ved mangelfull levering. Det er ikke spesifisert konkret på prosjektene hvor arbeidet skal utføres ei heller omfanget av det avtalte arbeidet. Det er heller ikke avtalt noe vedrørende a konto betaling selv om det i stor grad er fakturert a konto.

En hovedentreprenør kan bli solidarisk ansvarlig for skattetrekk dersom en underleverandør benytter utenlandsk arbeidskraft som ikke er innmeldt til Sentralskattekontoret for utenlandssaker. Videre foreligger det visse krav vedrørende helse, miljø og sikkerhet på bygge- og anleggsplasser, jf. byggherreforskriften som er gitt i medhold av arbeidsmiljøloven. Etter § 14 i den dagjeldende byggherreforskriften (§ 15 i ny forskrift) foreligger det plikt til å utarbeide daglige oversiktslister. Disse listene skal bl.a. inneholde navn på arbeidsgivere eller enkeltpersonsforetak som utfører arbeid på bygge- eller anleggsplassen. Listene skal også inneholde navn og fødselsdato på alle som arbeider på plassen. Disse listene skal oppbevares i seks måneder etter at bygge- eller anleggsarbeidet er avsluttet. Overtredelse av forskriften er straffbart.

Bestemmelsen om føring av mannskapslister (oversiktslister) trådte i kraft 01.01.06. Formålet med bestemmelsen er at man til enhver tid skal vite hvem som befinner seg på bygg- og anleggsplassen. Oversiktslisten skal føres og kontrolleres daglig og inneholde opplysninger om navn og adresse på bygge- og anleggsplassen, navn på byggherren, navn på arbeidsgivere eller enkeltmannsforetak eller navnet på innleievirksomheten (for innleide arbeidstakere), organisasjonsnummer for registreringspliktige virksomheter og navn og fødselsdato på alle som utfører arbeid på bygge- og anleggsplassen. Listene skal lagres i minst seks måneder etter føringsdato. Klager AS kan ikke ha ført oversiktslister iht. byggherreforskriften over alle som utfører arbeid på bygge- og anleggsplassen, og dermed hatt mulighet til å kontrollere om innleverte skattekort og andre dokumenter gjelder de arbeiderne som faktisk er på byggeplassen. En slik kontroll ville ha avdekket at de har mottatt skattekort på arbeidere som ikke var til stede på arbeidsplassen. Klager AS kan således ikke ha kontrollert skattekortene opp mot bemanningslistene.

Siden byggherren risikerer alvorlige sanksjoner dersom det befinner seg personer på byggeplassen som ikke er innmeldt til Sentralskattekontoret for utenlandssaker eller som ikke finnes på oversiktslistene, er det vanlig at byggeledelsen på den enkelte byggeplassen fører streng kontroll med at det ikke befinner seg uvedkommende personer på området. Byggeledelsen har også oversikt over hvilke arbeidsgivere og enkeltpersonsforetak som har arbeidere på byggeplassen.

Det foreligger ikke dokumentasjon på at det er foretatt undersøkelser opp mot de registrerte innehaverne av D og F. Det foreligger heller ikke dokumentasjon, som for eksempel kopi arbeidsavtale for arbeiderne som skal ha utført arbeid for de to nevnte underleverandører som viser at det er foretatt en kontroll av at allmenngjøringsforskriften vedrørende lønnsforholdene. Slik Klager AS påpeker kan det være foretatt undersøkelser uten at det foreligger dokumentasjon for dette. Imidlertid legger skattekontoret til grunn at Klager AS aldri har kontaktet E og G som var innehaverne av foretakene.

Det ble benyttet polske arbeidere på alle oppdragene fakturert fra begge foretakene under oppsyn av I og prosjektleder, uten at Klager AS sørget for innberetning av polsk underleverandør eller polske arbeidstakere til SFU. Manglende innberetning medfører fare for skatte- og avgiftsunndragelser. Klager AS har ikke foretatt noen lønnsinnberetninger i kode 401 tross utbetalinger til enkeltpersonsforetak registrert på bopeladresser.  En slik innberetning vedrørende D og F ville gitt skattemyndigheten mulighet til å oppdage skatte- og avgiftsunndragelsene tidligere.

Bygg- og anleggsbransjen har historisk sett vært en bransje hvor det har vært stor utbredelse av svart arbeid, svart omsetning og fiktiv fakturering. Bransjeforeningen har i samarbeid med skatteetaten i flere år arbeidet aktivt for å forsøke å demme opp for disse problemene. Flere kostnadskrevende tiltak er blitt gjennomført for å sikre ”hvite” byggeplasser. Eksempelvis nevnes opprettelse av START-bank, adgangskontroll på byggeplasser, krav om skatteattest, ID-kort mv. Flere av de store entreprenørene har strenge klausuler i sine kontrakter som skal sikre at de har fått beskjed om samtlige firmaer/personer som arbeider på deres byggeplasser. Videre har ikke Klager AS benyttet seg av ordningene med START-bank og registerinfo. Ved bruk av registerinfo ville det blitt avdekket at D og F ikke sendte inn terminoppgaver for skattetrekk / arbeidsgiveravgift.   Prosjektledere har sittet på kunnskap som de ikke har formidlet videre. Interne kontrollrutiner ville kunne pålagt dem å melde  fra om parallellfaktureringen. Videre kunne gode kontrollrutiner medført at foretakets kontroller og regnskapsmedarbeidere kunne stilt flere spørsmål, og/eller gjort kontrollhandlinger som hadde avdekket at det her ikke var reelle og seriøse leverandører. Da prosjektlederne hadde en bonusordning var det god grunn til å ha gode interne kontrollrutiner.

Kontroller i Klager AS M har i avhør oppgitt at han ikke kjenner innehaver av F. Han har kun forholdt seg til I. Prosjektleder L har oppgitt at han stusset litt i starten på foretaket på J. Han oppga at han ikke fikk noe godt svar, annet enn at det var en ”kompis” inne i bildet. L oppga at han hadde lært å ikke ”grave for fælt” og stilte ikke flere spørsmål. Skattekontoret er således av den oppfatning at Klager AS synes det var noe som ikke stemte, men unnlot å gjøre nærmere undersøkelser.

Det er ikke foretatt nærmere undersøkelser opp mot innehaverne utover innhenting av firmaattest. Det er ikke foretatt noen vurdering av firmaets evne til å rette opp mangler på arbeid som skulle utføres.

Det er foretatt en endring av bankkontonummer på fakturaene fra D og F.  Skattekontoret er enig i at Klager ikke kunne ha kunnskap om hvem den nye bankkontoen kunne tilhøre. Det er ikke tatt kontakt med innehaver av virksomhetene D og F, og det er likevel utbetalt til ny konto uten kunnskap hvem kontoen tilhører. Klager AS hadde her igjen et initiativ til å foreta nærmere undersøkelser vedrørende leverandøren.

Hovedentreprenøren bør  kreve at underentreprenøren gir en skriftlig fremstilling av gjennomsnittlig lønn, arbeidstid per uke, samt hvordan kost, losji og hjemreise er ordnet, jf. allmengjøringsforskriften. De tillitsvalgte hos hovedentreprenøren er ofte de første til å få kunnskap om at allmenngjøringsvedtaket ikke følges. Dersom det hersker usikkerhet rundt arbeidsforholdene, kan Arbeidstilsynet kontaktes, slik at tilsynet kan foreta de nødvendige kontroller.

Skattekontoret er enig i at det for en hovedentreprenør som kjøper en underentreprise ofte kan være vanskelig å vite om underentreprenøren oppfyller sine plikter etter norsk lov overfor sine egne ansatte. Det anbefales derfor at hovedentreprenøren ser til at underentreprenøren har fylt ut standard norsk ansettelsesavtale for sine ansatte for den tiden arbeidstakerne utfører arbeid i Norge. Arbeidstilsynet har utarbeidet standard ansettelseskontrakter med norsk tekst og flere andre lands språk. Skattekontoret har vist til at arbeidstagerne som har utført oppdragene har hatt en timelønn som ligger under allmenngjøringsforskriften. Klager AS viser på sin side til at gjennomsnitt av timesatsene i allmenngjøringsforskriften § 4 bokstav a og b får man en gjennomsnittlig timesats på kr 124. Dersom man beregner et påslag på 70 % på denne timeprisen får man et avgiftsgrunnlag på kr 211. Det er derfor ikke klanderverdig at Klager AS har inngått fastpriskontrakter med en underliggende timepris på kr 250 eksl. merverdiavgift inklusiv materialkostnader. Bokettersynsrevisor har påpekt at I i gjennomsnitt har utfakturert pris per time på kr 195. Prisen bygger på beslaglagte timelister. Det er vist til at hovedtyngden av fakturaer fra H, D og F i hovedsak er fastprisoppdrag. På tilleggsarbeider er timeprisen kr 250 hvilket påvirker gjennomsnittsprisen for arbeidet som ikke gjelder tilleggsarbeider. For disse timene vil gjennomsnittsprisen således være under kr 195. Prisen synes lav med tanke på sosial kostnader, verktøy/maskiner, arbeidstøy, forsikringer samt diett, losji og reisepenger. Sosiale kostnader utgjør normalt 40 - 50 % av ”produksjonslønn”. 

Klager AS viser til at skattekontorets syn om mangelfulle kontrollrutiner, kan man jo være enig i ut i fra ett ”best praksis” ståsted. Imidlertid i relasjon til fradragsretten har Klager AS vært tilstrekkelig aktsom. De har sågar gjort mer enn hva man med rimelighet kan forvente av et foretak og hva som er rettspraksis og for så vidt avgiftsmyndighetenes ved Finansdepartementet mener.

Skattekontoret er ikke enig i dette da Klager aldri har kontaktet innehaverne i enkeltpersonforetakene, ikke hatt oversikt over de utenlandske arbeidstagerne på arbeidsplassen, ikke påsett at den solidariske innrapporteringsplikten er overholdt, hvordan de kom i kontakt med de to leverandørene er spesielle, de har stusset ved Is forklaring, men allikevel ikke foretatt nærmere undersøkelser."

  Klagers innsigelser

I klagen anfører advokat B at det ikke er grunnlag for noen del av den foretatte etterberegningen av merverdiavgift. Fra klagen siteres:

”2    Faktumbeskrivelse

En stor del av vedtaket går med til å beskrive at skattekontoret har avdekket at underleverandørene har drevet omfattende skatte- og avgiftskriminalitet. Det er helt unødvendig å redegjøre for dette i vedtaket, ettersom det skulle være tilstrekkelig å konstatere at underleverandørene ikke har betalt merverdiavgift og skatt overensstemmende med norsk lovgivning. Det som imidlertid i klartekst bør fremkomme er at skattekontorets omfattende kontroll og politiets omfattende etterforskning av underleverandørene ikke har avdekket at Klager kjente til underleverandørenes unndragelser. I politiavhør, rettsaker m.v. er det ikke avgitt noen utsagn som indikerer at Klager har medvirket eller kjent til unndragelsene.

Når skattekontoret bruker mye plass på disse formuleringene, vil det henlede en leser til å få det inntrykk at Klager er en del av et nettverk.

Det er intet bevismateriale eller faktum for øvrig som indikerer at Klager har kjent til unndragelsene. Når saken således skal forbredes og en innstilling skal fremsettes for Klagenemnda for merverdiavgift, vil vi oppfordre til at saken skal være mest mulig ryddig presentert, og bare påpeke at skattekontoret har påvist unndragelser hos underleverandørene og at ikke foreligger bevis eller indisier for at Klager har medvirket til eller kjent til unndragelsene.

3    Statens anførsler

Staten anfører at Klager kan nektes å fradragsføre inngående merverdiavgift på to selvstendige grunnlag. Det første grunnlaget er at fradragsrett er avskåret på objektivt grunnlag, alene ved det faktum at skattekontoret har lagt til grunn at fakturautstederne ikke har levert tjenestene. Vi er meget forbauset over at skattekontoret anfører dette, ettersom det ikke finnes holdepunkter for en slik tolkning av merverdiavgiftslovens fradragsbestemmelser, hverken i forarbeider forvaltningspraksis eller rettspraksis. For at avgiftsmyndighetene skal kunne sette regnskapet til Klager til side og nekte selskapet fradragsrett for inngående merverdiavgift, må selskapet kunne klandres. Det vil si at staten, som fremsetter infamerende beskyldninger, har en bevisbyrde hvor det med kvalifisert overvekt må sannsynliggjøres at Klager kjente til at underleverandørene enten alene eller som en gruppe drev virksomhet hvor avgift ble unndratt.

Den andre anførselen er at fradragsrett kan avskjæres fordi staten mener at Klager ikke har vært tilstrekkelig aktsom når inngående merverdiavgift ble fradragsført.

I vedtaket behandles ikke statens anførsler hver for seg, men "sauses sammen" i en større felles drøftelse slik at det blir vanskelig å klart se hvilke argumenter og eventuelle beviseligheter og ikke minst rettskilder som er relevante i forhold til hver av anførslene.

4    Anførsler i vårt tilsvar

I vårt tilsvar til skattekontoret datert 31. mars 2011, har vi vist til en lang rekke rettskilder og fremsatt flere anførsler som skattekontoret overhodet ikke har kommentert i vedtaket. Vi forventer at skattekontoret i forbindelse med at en eventuell innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift skal utarbeides, klart redegjør for våre anførsler og de rettskilder vi har vist til. Det vil si at det fremstilles en ryddig redegjørelse over relevant faktum og anførsler med tilhørende sitater m.v. av relevante rettskilder.

5    Normen for aktsomhetsvurdering

Vi klarer ikke å se helt klart hva skattekontoret mener med hensyn til hvilken sannsynlighetsnorm som skal legges til grunn for at det skal foreligge grunnlag for å nekte fradrag for inngående merverdiavgift. Vi har i vårt tilsvar anført at det må foreligge kvalifisert sannsynlighetsovervekt.

Vi formoder at skattekontoret i en eventuell innstilling til nemnda klart redegjør for dette og fremstiller dette på en objektiv måte slik at Klagenemnda for merverdiavgift kan ta stilling til dette spørsmålet.

6    Aktsomhetsvurderingen

Skattekontoret foretar i sin aktsomhetsvurdering ikke klare skiller mellom hva som er eventuelle brudd på lover og forskrifter sett i forhold til hva som Klager kunne gjort av andre tiltak som muligens hadde avdekket at underleverandørene drev med skatte- og avgiftsunndragelser.

Vi savner i denne sammenheng også en fremstilling av hva Klager faktisk har gjort og ikke hva de evt. kunne gjort i tillegg. Det burde fremkommet at Klager har sjekket at de aktuelle leverandørene var registrert i Enhetsregisteret og i Merverdiavgiftsregisteret. Videre bør det fremkomme at de sentrale elementene i salgsdokumentene som er utstedt fra leverandørene tilfredsstiller vilkårene for et gyldig salgsdokument. Det skattekontoret imidlertid fokuserer på er at det ikke er innhentet kredittvurderinger av leverandørene til Klager. Til dette vil vi bemerke at vil være høyst spesielt å innhente kredittvurderinger av sine leverandører i et tilfelle som dette. Det som er vanlig er å innhente kredittvurderinger av sine kunder, for å se hvorvidt disse evner å kunne betale for utført arbeid. Klager så det ikke nødvendig å innhente kredittvurderinger av sine underleverandører ettersom arbeidene stort sett var begrensede og at betaling først fant sted etter at arbeidet var utført. Dessuten hadde man gjennom flere år opparbeidet seg et tillitsforhold til I hvor man ikke hadde noen innvendinger på utført arbeid.

Videre viser skattekontoret til at Klager ikke har benyttet Registerinfo og Startbank. Dette var i 2005 nyetablerte systemer som det ikke er forbundet noen plikt til å benytte. Dersom staten fortsatt skal opprettholde dette som argumenter for å antyde at Klager har vært uaktsom, ber vi om at skattekontoret fremlegger statistisk materiale med hensyn til hvor omfattende bruken av disse informasjonsdatabasene var i 2005-2007 når det gjelder næringsdrivende i relevant bransje. Basert på de studier vi har gjort, synes det som om Startbank i det vesentlige blir brukt i forbindelse med leveranser i oljeindustrien. Statens argument har etter vårt syn ingen relevans.

Dessuten bemerkes at dersom Klager hadde benyttet de aktuelle databasene for informasjon, ville man ikke fått informasjon som hadde resultert i at Klager burde fått noen mistanke mot at underleverandørene drev organisert skatte- og avgiftskriminalitet. Dersom staten opprettholder dette vil vi også be om at det konkret vises hva slags informasjon Klager ville fått som burde resultert i at man skulle vært mer aktsom knyttet til kontrahering av de aktuelle underleverandørene.

Skattekontoret gjør videre et stort poeng ut av at I har undertegnet med ulike håndskrifter. Dette kan selvsagt virke påfallende slik dette er fremstilt i skattekontorets vedtak, men man må huske på at kontraktene ble inngått med en person man hadde opparbeidet seg tillitt til over flere år. Det er da ikke vanlig å sjekke ut hvorvidt underskriften stemmer overens med underskrifter som er brukt i forbindelse med inngåelse av kontrakter tidligere. I har overfor Klager og undertegnede uttalt at det ikke var noen i Klager som stilte spørsmålstegn ved dette ettersom han fremsto som en som hadde fullmakt til å representere de to andre underleverandørene i tillegg til eget enkeltpersonforetak.

Skattekontoret viser videre til at post 401 i trekkoppgaven ikke er utfylt. Denne feilen ville ikke avdekket noe i forhold til unndragelse knyttet til merverdiavgift, men skattekontoret kunne muligens fått en mistanke til de aktuelle underleverandørene. Det er imidlertid intet krav i merverdiavgiftsloven at denne posten er fylt ut. Vi viser også til et skriv fra Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening av 3.11.2005, oppdatert 26.01.2006, vedr. innberetning av godtgjørelse til næringsdrivende i kode 401, blant annet uttaler at deler av skatteetaten nå er i ferd med å vekke til livet en nær "sovende bestemmelse" om at honorar til næringsdrivende innen tjenesteytende sektor skal lønnsinnberettes. Det fremkommer altså at selv om lovbestemmelsen var der tidligere, var dette en sovende bestemmelse slik at store deler av norsk næringsliv ikke har forholdt seg til denne. Det er viktig når bransjeforeningen til alle regnskapsførere i Norge tar opp dette som et problem at enkelte skattekontor i enkelte saker påberopte seg denne bestemmelsen. Men, som nevnt, dette har likevel ikke relevans ettersom det ikke er noe lovkrav i merverdiavgiftsloven at den aktuelle trekkoppgaven er utfylt.

7    Avsluttende merknader

Som antydet ovenfor mener vi at skattekontorets oppbygging av saken er mer egnet til å forvirre enn å oppklare i forhold til hva som er sakens kjerne og hva som er vurderingstema i denne saken. Når man ser på side 2 i skattekontorets vedtak under overskriften " Saken gjelder" legger opp til at det i forhold til hovedspørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift er to sentrale spørsmål, mener vi at det blir en uriktig tilnærming. Det er ikke relevant å ta stilling til hvorvidt D og F er de næringsdrivende som faktisk har levert tjenester til Klager. Det som er det sentrale er at Klager har kontrahert underleverandører for å få utført et arbeid. Partene er enige om at arbeidet er utført og at arbeidet er til bruk i Klager sin avgiftspliktige virksomhet, slik at det skal foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift.

At skattekontoret gjennom en årelang kontroll av underleverandørene konstaterer at disse har drevet virksomhet med unndragelse av skatter og avgifter innebærer ikke automatisk at fradragsretten for Klager bortfaller dersom staten konstruerer eller mener å kunne bevise at leveransene i realiteten ikke har skjedd fra kontraktspartene men fra en annen næringsdrivende.

Dersom staten skal opprettholde sitt vedtak mener vi bestemt at skattekontoret av hensyn til at den eventuelt videre behandling av saken for domstolene, trekker sin prinsipale anførsel og legger til grunn at det som er relevant sett i forhold til hvorvidt fradragsrett foreligger er hvilken aktsomhetsnorm som skal legges til grunn for Klager og om Klager har vært tilstrekkelig aktsomme. Dersom staten overfor Klagenemnda for merverdiavgift skulle opprettholde også sin prinsipale anførsel anmoder vi sterkt om at argumentasjon og anførsler deles mellom de ulike anførslene på en logisk måte slik at Klagenemndas medlemmer lettere kan vurdere hvorvidt statens bevisbedømmelse og rettsanvendelse er korrekt."

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret fastholder at fradragsretten er avskåret fordi D og F ikke har levert det som er fakturert i disse foretakenes navn. De to enkeltpersonsforetakene er ikke Klagers reelle avtaleparter. Fakturaene er fiktive og de anførte avgiftsbeløp er ikke merverdiavgift. Fradragsretten gjelder kun for beløp som materielt sett er merverdiavgift. Skattekontoret viser til Rt. 1997 side 1564 (Naustdal Fiskefarm). At fradragsrett i utgangspunktet forutsetter at beløpene materielt sett er merverdiavgift følger også av Rt. 2000 side 268 (Brødr. Gjermundshaug Anlegg) og Rt. 2008 side 727 (MMC Tendos). I disse to dommene hadde selger feilaktig fakturert avgiftsfri overdragelse av virksomhet med merverdiavgift. Utgangspunktet var da at det ikke forelå fradragsrett. Retten viste imidlertid til at staten har akseptert at etterberegningsadgangen i slike tilfeller i praksis begrenses til situasjoner hvor kjøper har utvist kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgerens rett til å beregne utgående merverdiavgift. Når fakturaer/leverandører er fiktive er det ikke grunnlag for å allikevel innrømme fradrag under henvisning til at skattyter ikke har visst om eller vært kvalifisert uaktsom. Skattekontoret viser også til Skattedirektoratets fellesskriv 9. desember 2013 pkt. 4. Skattekontoret fastholder også at en etterberegning av utgående avgift på selgers hånd ikke er til hinder for at de urettmessige fradragene for inngående avgift tilbakeføres.

Skattekontoret legger altså til grunn at fradragsretten ville vært avskåret selv om Klager ikke har visst om eller opptrådt uaktsomt i tilknytning til dette faktum. Skattekontoret mener imidlertid at Klagers representanter var klar over at de to enkeltpersonsforetakene ikke hadde noen reelle forpliktelser eller rettigheter overfor Klager. Det er på det rene at prosjektleder L skjønte at det var noe som ikke stemte når det gjaldt de to foretakene, men at man bevist valgte å ikke problematisere dette. Årsaken til dette kan være at man anså Klagers krav knyttet til leveranser og kvalitet som tilfredsstillende ivaretatt på grunn av Is personlige rolle, og at man ikke forutså at en reaksjon fra offentlige myndigheter kunne få så alvorlige konsekvenser som det vedtak som nå foreligger. I har opplyst i politiavhør 28.02.08 at Klagers representanter flere ganger hadde spurt om hvorfor I både fakturerte fra F og sitt eget selskap. Han sa også at han fikk tilbud fra Klager om å utføre arbeider til en angitt pris uten at Klager viste hvilket foretak som skulle utføre arbeidet, og at det var opptil ham å avgjøre hvem som skulle fakturere og være den formelle leverandøren.

Ved vurderingen av hva Klager må ha forstått er det også relevant at prisene på arbeid på oppdrag gjennom I var vesentlig lavere enn for arbeid utført av andre leverandører, jf. bokettersynsrapporten side 27. Det er også påfallende at andelen arbeid utført av Is eget selskap ble mindre og mindre i forhold til hva som ble fakturert gjennom de to andre foretakene. I 2005 ble ca. halvparten fakturert fra hans eget selskap og resten fra de to andre foretakene. I 2006 ble ca. 60 % fakturert gjennom F og i 2007 ble ca. 80 % fakturert gjennom F. Klager må ha forstått sammenhengen når de registrerte at I, som fremstår som den som alene administrerer og driver virksomheten, kun fakturerer 20 % gjennom sitt eget foretak, og at resten blir fakturert fra et enkeltpersonsforetak  med eiere mv. som man aldri har kommunisert med og ikke vet noe om. Det er også påfallende at D forsvant i 2005 og ble erstattet med F, uten at Klager tok tak i dette. At det foreligger unndragelser av skatt og avgift, dumping mv., særlig i den del av byggebransjen hvor I opererer, må ha vært en kjent problemstilling for Klager. Skattekontoret vil påpeke at F i 2006 og 2007 var den tredje største av Klagers henholdsvis 350 og 471 underleverandører, beregnet etter omsetning.  

Klager var også klar over at var de samme personene som utførte arbeidet uansett hvilket foretak som fakturerte, jf. vitneavhør av L 03.06.08, jf. rapporten side 33.

På samme måte som at Klager må ha forstått at de to enkeltpersonsforetakene ikke hadde noen reell funksjon, må selskapet også ha forstått at den beregnede og betalte utgående avgift ikke ville bli innbetalt. Det er usannsynlig at et foretak som ikke har levert den tjenesten som er avgiftsberegnet vil innbetale merverdiavgiften. Når et avgiftssubjekt på avtale- og fakturatidspunktet var klar over at utgående avgift ikke ville bli innbetalt foreligger ikke fradragsrett. Det kan ikke oppstilles et krav om en nærere tilknytning mellom kjøper og selger enn det som var tilfellet i denne saken. 

Når det gjelder vurderinger knyttet til en aktsomhetsnorm mener skattekontoret subsidiært at Klager i hvert fall har utvist kvalifisert uaktsomhet knyttet til det at de to foretakene ikke hadde levert det som ble fakturert og at den utgående avgift ikke ville bli innbetalt. Ved å unnlate å undersøke nærmere omstendighetene knyttet til I og de to foretakene har selskapet ikke oppfylt den undersøkelsesplikt aktsomhetsnormen oppstiller. Argumentene for at Klager må ha forstått, jf. ovenfor, har også relevans når det gjelder vurderingen av om Klager har utvist kvalifisert uaktsomhet. Klager burde på et tidlig tidspunkt ha forsikret seg om at de to andre foretakene var reelle leverandører. Ved vurderingen av uaktsomheten må det legges vekt på at det ikke er ført oversiktslister over alle som utfører arbeid på byggeplassene, jf. byggherreforskriften. Hvis Klager hadde gjort dette ville det kommet tydelig frem at de skattekortene I innleverte for personer som hevdet jobbet i F ikke hadde vært tilstede på byggeplassen. Det vises også til den manglende innberetningen til SFU og at mange fakturaer inneholder mangelfulle beskrivelser av ytelsenes art og omfang, tid og sted for levering, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 3 og 4. Skattekontoret viser også til bokettersynsrapportens beskrivelser av Klagers rutiner, jf. rapporten pkt. 8.1.5 og 8.1.6. Det forelå mistanker om at F ikke var et seriøst foretak, og det ville vært meget enkelt å avklare dette.

I klagen skriver advokat B at skattekontoret ikke har vurdert og gjengitt anførsler og anførte rettskilder fra klagers brev av 31.03.13. Når det gjelder rettskildene nøyer skattekontoret seg også nå med å vise til brevet, særlig pkt. 5.1, 5.2 og 5.3. Det fremgår av premissene ovenfor hvilken rettslige argumentasjon skattekontorets legger til grunn og hva som ikke er tillagt avgjørende vekt.

Klagers kommentarer til skattekontorets utkast til innstilling

Skattekontoret vil sitere fra klagers brev av 03.09.13:

”2    Overordnede kommentarer

Saken gjelder hvorvidt det foreligger hjemmel, etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55 første ledd nr. 2), for å etterberegne Klager AS for inngående merverdiavgift med samme beløp som Klager AS har ført til fradrag i henhold til fakturaer mottatt fra to underleverandører.

Etter en gjennomlesning av skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift må det påpekes at skattekontorets utkast er svært ensidig. Utkastet opplyser på ingen måte saken på en balansert måte slik at Klagenemnda kan komme til et riktig resultat. Skattekontorets innstilling preges av skattekontorets oppfatning av faktum og rettsregler, og Klagers anførsler er kun gjengitt og kommentert i en meget begrenset utstrekning.

Vi er av den klare oppfatning av at den saksbehandlingen som skattekontoret her utøver føyer seg inn i rekken av en saker hvor det er blitt rettet sterk kritikk mot skattekontorenes saksforberedelse for de ulike nemndene. Denne kritikken har blitt besvart av skattedirektør Hans Christian Holte så sent som i Finansavisen 17. august 2013 hvor han uttaler følgende:

«... Kritikken går i hovedsak ut på at reglene ikke i tilstrekkelig grad ivaretar skatteyters rettssikkerhet. Gjennom de siste årenes kritikk oppfatter vi at tilliten til Skatteetatens saksbehandling og skatteklagenemndenes avgjørelser er svekket.»

For å ivareta skatteyters rettssikkerhet ser Skattedirektøren et behov for et uavhengig landsdekkende saksforberedende organ. Det siteres:

«... Ved en nemndsordning treffes avgjørelsene av et organ som er faglig uavhengig av forvaltningen og hvor avgjørelsene er basert på nemndas objektive og selvstendige vurdering av den enkelte sak. Vi foreslår at det opprettes en landsdekkende klagenemnd for skatt og merverdiavgift og landsdekkende saksforberedende organ. Dette vil sikre lik behandling av klagesaker, og at klager får en ny og uavhengig gjennomgang av nye saksbehandlere med den nødvendige distansen til den tidligere avgjørelsen.» (Cs utheving).

Det bes om at skattekontoret tar disse signalene på alvor og inntil et uavhengig saksforberedende organ er opprettet tilstreber å fremstille saken på en balansert måte.

3    Skattekontorets manglende vilje til å redegjøre for avgiftspliktiges anførsler

I vår klage datert 2. juli 2013 vises det til at skattekontoret i sitt vedtak overhodet ikke har kommentert en lang rekke rettskilder og anførsler som ble fremsatt i vårt tilsvar til skattekontoret 31. mars 2011. I klagen kom vi med en henstilling til skattekontoret om at skattekontoret ved en eventuell innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift klart måtte redegjøre for avgiftspliktiges anførsler og de rettskilder som det er vist til i vårt tilsvar. Det vil si en ryddig redegjørelse over relevant faktum og anførsler med tilhørende sitater av relevante rettskilder m.v.

Skattekontoret har igjen, som i sitt vedtak, valgt å se helt bort fra våre anførsler og rettskilder i utkastet til innstilling til klagenemnda. Skattekontoret har nøyd seg med å sitere fra klagen, som kun gir en overordnet fremstilling av våre anførsler og relevant faktum. Når det gjelder rettskilder nøyer skattekontoret seg til igjen å kun vise til vårt tilsvar, og da særlig punktene 5.1, 5.2 og 5.3. Når det gjelder våre rettslige anførsler inntatt i punkt 7.1 til og med 7.4 (side 13 til side 29) vises det overhode ikke til dette. Det samme gjelder relevant faktum i vår beskrivelse av driften i Klager AS samt Klager AS sitt forhold til underleverandørene i punkt 4 i vårt tilsvar.

Skattekontorets holdning til objektivitet og til skatteyters anførsler samt syn på hva som er relevant faktum fremkommer på side 13 annet avsnitt siste setning, hvor skattekontoret anfører følgende:

«I klagen skriver advokat B at skattekontoret ikke har vurdert og gjengitt anførsler og anførte rettskilder fra klagers brev av 31.03.13. Når det gjelder rettskilder nøyer skattekontoret seg også nå med å vise til brevet, særlig pkt. 5.1, 5.2 og 5.3. Det fremgår av premissene ovenfor hvilken rettslige argumentasjon skattekontoret legger til grunn og hva som ikke er tillagt avgjørende vekt.» (Cs uthevning).

Her sier skattekontoret rett ut at det er de som bestemmer hvilke rettslige argumenter som klagenemnda skal få innblikk i. De argumentene som taler avgiftspliktiges sak har skattekontoret valgt å ikke gjengi da de etter skattekontorets syn ikke kan tillegges avgjørende vekt.

Vi antar at Klagenemnda for merverdiavgift i all hovedsak har tid og kapasitet til å lese skattekontorets innstilling til klagenemnda og i liten grad har anledning til å lese vedlegg i saken. Klagenemnda er derfor helt avhengig av at skattekontoret har gjort det den er satt til å gjøre, nemlig redegjøre for det faktiske forhold saken bygger på og for de anførsler den avgiftspliktige bygger klagen på. Når skattekontoret ikke redegjør for eller kommenterer den avgiftspliktiges rettslige eller faktiske anførsler i innstillingen ivaretar ikke skattekontoret sine forpliktelser etter merverdiavgiftsloven kapittel 12, særlig merverdiavgiftsforskriften § 12-2-2. Klagenemnda på sin side får en innstilling som overhode ikke gjenspeiler sakens faktiske og rettslige sider og vil være avskåret fra å treffe en riktig avgjørelse.

4    Konkrete kommentarer til skattekontorets utkast til innstilling

Skattekontorets manglende objektivitet gjennomsyrer hele utkastet til innstilling og vi vil kommentere enkelte av utsagnene.

Vi kan her vise til skattekontorets svært tendensiøse utgangspunkt i utkast til innstilling side 3 under punkt 1, "Inngående merverdiavgift", underpunkt "Sakens faktum – skattekontorets vedtak og begrunnelse", siste setning. Det siteres:

«Klagenemnda skal ta stilling til konsekvensene av at fakturaene ikke er reelle».

Dette utgangspunktet er helt klart feil og viser hvor lite balansert innstillingen er. Det klagenemnda skal ta stilling til er, som nevnt, hvorvidt Klager AS har rett til å føre inngående merverdiavgift til fradrag i de tilfeller hvor en leverandør ikke har innberettet utgående merverdiavgift. Saken gjelder fradragsrett knyttet til fakturaer i et tilfelle hvor ingen av partene bestrider at arbeidene faktisk er levert. Det vil være et bevisspørsmål hvorvidt fakturaene er knyttet til en reell leveranse fra de to aktuelle leverandørene eller ikke. Det er på ingen måte enighet om dette. Klagenemnda må følgelig først ta stilling til om det er de rettssubjektene som har fakturert som også har utført arbeidet. Dersom nemda finner at det er andre enn faktura utsender som har gjort arbeidet må nemnda vurdere om Klager AS kan nektes å fradragsføre avgiften. Klagenemnda kan følgelig ikke kun ta stilling til konsekvensene av at fakturaene ikke er reelle slik skattekontoret legger opp til. Hvem som må anses som leverandører av tjenestenes som faktisk er levert er partene uenige om.

Vi vil videre påpeke at vi ikke aksepterer bruken av stikkord på forsiden til klagenemndsaken hvor det fremgår at saken gjelder fiktive fakturaer/leverandører. Dette er som nevnt et bevisspørsmål og ikke et ubestridt faktum som kan legges til grunn.

Videre reagerer vi på skattekontorets påstand på side 5, siste avsnitt, fjerde setning. Det siteres:

«Klager AS kan ikke ha ført oversiktslister iht. byggeforskriften over alle som utfører arbeid på bygge- og anleggsplassen...»

Skattekontoret påpeker i innstilingen at det kun er et krav om at slike lister oppbevares i seks måneder. Hvordan skattekontoret i ettertid med sikkerhet kan slå fast at slike lister ikke er ført er nok et eksempel på hvordan skattekontoret presenterer en udokumentert påstand som faktum overfor nemnda.

Det vises videre til side 6 nest siste avsnitt, det siteres:

«...interne kontrollrutiner ville kunne pålagt dem å melde fra om parallellfakturering».

Hva skattekontoret mener med parallellfakturering er noe uklart, men her kan man lett få inntrykk av at det er flere som har fakturert parallelt for samme leveranse. Etter hva vi er kjent med foreligger det ingen parallellfakturering.

Skattekontoret slår igjen fast at fakturaene fra D og F er fiktive og at de anførte avgiftsbeløpene ikke er merverdiavgift. Skattekontoret uttaler på side 11 midt på siden følgende:

«Når fakturaer/leverandører er fiktive er det ikke grunnlag for å allikevel innrømme fradrag under henvisning til at skatteyter ikke har visst om eller ikke vært kvalifisert uaktsom.»

Skattekontoret drøfter eller kommenterer i denne sammenheng overhode ikke at Klager AS rent faktisk har mottatt tjenester som er formidlet fra en persons om har utgitt seg for å representere D og F. At Klager AS har mottatt fakturaer for de utførte tjenestene fra D og F, påført foretakenes navn og adresse, organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA og med betalingsanvisning til oppgitt kontonummer, samt at betaling faktisk har skjedd til D og F ved overføring via bank til oppgitt kontonummer. Skattekontoret berører overhode ikke de alminnelige prinsipper for avtaletolkning, prinsipper rundt fullmaktslæren eller andre anførsler som er anført av avgiftspliktige.

I utkast til innstilling har skattekontoret også kommentert hva de mener at prosjektleder i Klager AS, L, har uttalt. L har nå lest igjennom foreliggende utkast til innstilling og han har følgende kommenterer:

«Jeg har gjennomgått rapporten og finner påstander som ikke stemmer. På side 6 siste kapittel, påstås det at jeg har opplyst at en kompis av I var i bildet, det har jeg aldri gitt uttrykk for. Forståelsen var at I var eier i dette firmaet sammen med en kollega. Setningen at jeg hadde lært «å ikke grave for fælt» er direkte feil. På side 11 står det at jeg skulle vite at firmaene ikke var korrekte og at jeg bevisst skulle latt være å problematisere dette, er direkte usant. Vi hadde tre kontrollere som sjekket alle firmaene vi benyttet kontinuerlig gjennom hele året, så vi følte oss så sikre som vi kunne for at de firmaene vi benyttet var lovlige.»

Ved å fremstille saken så ensidig og feilaktig overfor Klagenemnda for merverdiavgift vil kun skattekontorets syn på saken komme frem. Klagenemnda vil følgelig ikke kunne foreta en forsvarlig og balansert behandling av saken. Vi har her kun påpekt noen av de forholdene som gjør at utkastet til innstillingen er ubrukeligsom et utgangspunkt for Klagenemnda for merverdiavgift sin vurdering.

5    Avsluttende merknader

Da skattekontorets utkast til klagenemnda for merverdiavgift er så ensidig og skattekontoret ikke har fulgt vår oppfordring om at skattekontoret skal redegjøre for våre anførsler og rettskilder ber vi om at det utarbeides en ny innstilling som objektivt og nøytralt gjengir partenes faktiske og rettslige anførsler mv. samt skattekontorets vurdering av disse, slik at forvaltningsloven, merverdiavgiftsloven samt skatteyters rettssikkerhet ivaretas på en betryggende måte.

Vi ber om at nytt utkast til innstilling sendes oss til gjennomlesning. Dersom skattekontoret ikke er villig til dette ber vi om at vårt tilsvar til varsel om etterberegning av inngående merverdiavgift tas inn i sin helhet i selve innstillingen. Dette for å sikre en balansert fremstilling av faktum og jus slik at klagenemnda kan få et tilstrekkelig grunnlag til å fatte en riktigavgjørelse."

Klager har bedt om at hele svaret på varsel om endring, datert 31.03.11, tas inn i innstillingen. Skattekontoret har tatt inn hele brevet i innstillingen, se side 17 – 45, selv om dette vil kunne bidra til å vidløftiggjøre saken. Dette bl.a. fordi skattekontorets rettslige argumentasjon i innstillingen til klagenemnda ikke er lik argumentasjonen i varselet. Det var varselet som var utgangspunktet for brevet av 31.03.11. Det fremgår av innstillingen at det også på mange punkter nå er enighet mellom partene.

Skattekontoret mener nå at det at fakturaene er fiktive er nok til at fradragsretten er tapt, uten hensyn til hva klager vet. Men skattekontoret mener også at klager var klar over forholdene, eller i hvert fall kvalifisert uaktsom.

Sitat fra klagers brev av 31.03.11:

"1. Innledning

Det vises til skattekontorets varsel om etterberegning av merverdiavgift datert 9. februar 2011. Videre vises til telefonsamtale 21. februar 2011 hvor det ble gitt utsettelse med svarfrist til 5. april  2011.

Vi bestrider at det er grunnlag for den varslede etterberegningen.

2.   Oppsummering sakens kjerne

To av kontraktspartnerne til Klager AS har overfor politiet erkjent å ha unndratt skatter og avgifter. Spørsmålet i denne saken er om avgiftsmyndighetene kan avskjære Klager AS sin fradragsrett for inngående merverdiavgift for fakturaer utstedt av kontraktspartnere for arbeid som er utført. Dette når det foreligger kontrakter mellom partene og salgsdokumenter som tilfredsstiller formalkravene samt at kontraktspartnerne var registrert i avgiftsmanntallet.

I varslet fremkommer det at skattekontoret har to anførsler for at fradragsrett for inngående merverdiavgift ikke foreligger. Prinsipalt anfører skattekontoret at tjenestene som det er fakturert for ikke er levert av de aktuelle fakturautstederne og at tjenestene derfor ikke er til bruk i virksomheten og at det således ikke foreligger fradragsrett. Subsidiært anføres det at fradragsretten er avskåret ved at Klager AS ikke har vært tilstrekkelig aktsom ved fradragsføring av inngående merverdiavgift.

Det spørsmål som skattekontoret skal ta stilling til er hvorvidt det foreligger hjemmel, etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55 første ledd nr. 2), for å etterberegne Klager AS for inngående merverdiavgift med samme beløp som Klager AS har ført til fradrag i henhold til fakturaer mottatt fra to underleverandører. Det følger av denne bestemmelsen at avgiftsmyndighetene kan fastsette beløpet for inngående avgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendige eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Fradragsretten etter merverdiavgiftslovens § 21 forutsetter at inngående avgift kan legitimeres ved bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 25.

Vi er av den klare oppfatning at det ikke er nødvendig å ta stilling til hvorvidt det er D og F som reelt sett har omsatt tjenestene til Klager AS for å avgjøre denne saken. Begrunnelsen for dette er at skattekontoret må påvise at Klager AS har opptrådt kvalifisert uaktsomt, med hensyn til om medkontrahentene var de reelle leverandørene og/eller at disse ikke ville innbetale avgiften, for å kunne etterberegne avgift i ett tilfelle som dette. Det er intet i foreliggende dokumentasjon som indikerer at Klager AS har opptrådt uaktsomt, og i alle fall ikke kvalifisert uaktsomt.

Det kan likevel være formålstjenelig å vurdere hvorvidt det avgiftsmessig har funnet sted omsetning fra D og F til Klager AS. Dette da skattekontoret ikke vil ha hjemmel for å etterberegne avgift etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b dersom det har skjedd en omsetning fra D og F til Klager AS. Innsendte omsetningsoppgaver og regnskapet til Klager AS vil da være formelt riktig. Et formelt riktig regnskap vil være bindende for avgiftsmyndighetene, jf. NOU 1991:30 side 179.

Dersom man kommer til at det har funnet sted en omsetning fra D og F til Klager AS vil heller ikke skattekontorets subsidiære påstand komme til anvendelse. Etter vårt syn har skattekontoret da ikke hjemmel for å oppstille noen aktsomhetsnorm i de tilfeller hvor kjøper har mottatt formriktige fakturaer fra registrerte foretak som har levert avgiftspliktige tjenester til uavhengig tredjepart. Det følger av rettspraksis og uttalelser fra Skattedirektoratet og Finansdepartementet at staten bærer risikoen for hvorvidt avgiften blir innbetalt eller ikke i disse tilfellene. I henhold til disse uttalelsene skal det ikke stilles noen aktsomhetsnorm knyttet til kjøpers rett til å føre inngående merverdiavgift til fradrag.

Etter vårt syn har det funnet sted en omsetning fra kontraktspartene til Klager AS. Klager AS har mottatt formriktige fakturaer fra registrerte foretak som har levert avgiftspliktige tjenester til uavhengig tredjepart. Det foreligger da følgelig ingen hjemmel etter merverdiavgiftsloven til å etterberegne inngående merverdiavgift hos Klager AS.

Dersom avgiftsmyndighetene eller en domstol likevel finner at det ikke har skjedd en avgiftsmessig omsetning fra fakturautstederne til Klager AS er vurderingstemaet om Klager AS har opptrådt uaktsomt. Vi legger i den sammenheng til grunn at normen som skal vurderes i forhold til aktsomhetsvurderingen ikke er simpel uaktsomhet, men "kvalifisert uaktsomhet". Dette da staten har akseptert at adgangen til å foreta etterberegning i avgiftssaker har blitt begrenset til tilfeller hvor kjøperen har vært klar over eller utvist kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgers rett til å oppkreve avgift eller innbetale avgift. Dette er en generell regel som også gjelder for et tilfelle som dette hvor staten i ettertid påviser eller antar at det er en annen leverandør som har omsatt tjenestene.

Finner man det bevist at omsetningen reelt sett er foretatt av andre enn fakturautstederne og at Klager AS har opptrådt kvalifisert uaktsomt er det grunnlag for å avskjære fradragsretten og etterberegne merverdiavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Dersom selskapet ikke har utøvet slik uaktsomhet, foreligger det ikke grunnlag for å etterberegne avgift i overensstemmende med varselet.

Vi anfører at Klager AS ikke har vært kvalifisert uaktsom. Dette baserer seg i hovedsak på følgende:

• Det var samme foretak som fakturerte Klager AS, som Klager AS hadde inngått kontrakt om leveranser av tjenester med. Leveransene fant sted i henhold til avtaler og fakturaene ble betalt. I fremsto som en representant for D og F G ved den første kontraktsinngåelsen. Ved de etterfølgende fakturaer, betaling og kontraktsinngåelser blir Is rett til å binde foretakene ytterligere bekreftet. Etter vårt syn foreligger det minimum en såkalt "tolleransefullmakt". Med andre ord har Klager AS hatt all grunn til å tro at det har funnet sted omsetning fra D og F til Klager AS.

• Fakturaene fra D og F oppfyller kravene som bokføringsforskriften stiller til et salgs-/kjøpsdokument.

• Alle de tre omhandlede leverandørene, som har levert tjenester til Klager AS i bokettersynsperioden, har hele perioden vært registrert for merverdiavgift og innrapportert merverdiavgift til staten. De skatteattester Klager AS har innhentet viser at foretakene var registrert for merverdiavgift og at de ikke var skyldige merverdiavgift til staten. Dersom Klager AS hadde innhentet skatteattester fra alle tre selskapene for hele perioden ville de likevel kun fått opplyst, det Klager AS har lagt til grunn, at foretakene var registrert for merverdiavgift og at de ikke var skyldige merverdiavgift til staten.

• Det forhold at D og F ikke innrapporterte og innbetalte all merverdiavgift knyttet til de aktuelle fakturaene er opplysninger Klager AS ikke hadde kjennskap til eller kunne forventes å ha kjennskap til.

3.   Den videre fremstilling

Nedenfor under punkt 4 vil vi redegjøre kort for sakens bakgrunn. I punkt 5 kommenteres hovedprinsippene for fradragsretten, herunder aktsomhetsnormene som skal legges til grunn. Under punkt 6 gjennomgår vi kort kravene som stilles til gyldig kjøpsdokumentasjon, og påviser at det ikke er grunnlag for å avskjære fradragsretten på formelt grunnlag. I punkt 7 redegjøres det nærmere for våre rettslige anførsler og i punkt 8 gis noen avsluttende merknader.

 

 

4.    Sakens bakgrunn

4.1    Kort om skattekontorets bokettersyn

I perioden 26. februar 2008 — juli 2009 ble det avholdt bokettersyn i Klager AS for perioden 2005 — 2007. Rapporten er datert 15. desember 2010. Bakgrunnen for bokettersynet i Klager AS antas å være en politietterforskning av to av Klager AS sine leverandører. Disse to underleverandørene, D og F, har erkjent overfor politiet at de har unndratt skatter og avgifter.

Prinsipalt har skattekontoret anført at fakturaene har et uriktig innhold da tjenestene ikke er levert av de aktuelle fakturautstederne. Fakturaene representerer, etter skattekontorets syn, derfor ikke kjøp av tjenester til bruk i Klager AS sin avgiftspliktige virksomhet. Fradragsretten er derfor avskåret. Subsidiært anføres det at Klager AS ikke har vært tilstrekkelig aktsom ved fradragsføringen av den inngående merverdiavgiften.

På bakgrunn av dette har skattekontoret varslet tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som Klager AS har fradragsført på mottatte fakturaer fra D og F på til sammen NOK 3 968 540. Videre er det varslet at det vil bli ilagt renter og tilleggsavgift.

Bokettersynsrapporten inneholder i all hovedsak informasjon om H, D samt F. Det gjengis en rekke forhold knyttet til disse foretakene som Klager AS ikke har hatt tilgang til ved sin vurdering av leverandørene. Informasjonen som gjengis om enhetene er intern informasjon som på ingen måte er offentlig eller har blitt tilkjennegjort overfor Klager AS.

Bokettersynsrapporten gir ett godt grunnlag for å etterberegne utgående avgift mot H og F. Etter hva vi kjenner til er ikke disse virksomhetene varslet om etterberegning av utgående merverdiavgift. Imidlertid har vi fått opplyst at skattekontoret har fattet vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift for H for omsetning fra D og F til Klager AS. Skattekontoret legger altså til grunn at det har funnet sted en omsetning til Klager AS og har etterberegnet avgift for denne omsetningen. Ved å samtidig legge til grunn at Klager AS ikke har fradragsrett er konsekvensen at det blir dobbelt avgift til staten. Dette er i strid med merverdiavgiftlovens system.

Bokettersynet i Klager AS har ikke avdekket feil utover at skattekontoret mener at det ikke er grunnlag for Klager AS å fradragsføre avgift på fakturaer utstedet av D og F.

4.2    Kort om driften i Klager AS

I ettersynperioden som omhandlet årene 2005 til og med 2007 har selskapet endret navn og til dels eierstruktur. Sent 2006 skiftet selskapet navn fra A AS til Klager AS. Selskapet fikk høsten 2006 nye eiere. Selskapet er en ledende leverandør av entrepriser og håndverkstjenester innen rehabilitering, vedlikehold og utbygging av eiendom. Klager AS har i dag over 160 ansatte innenfor en rekke ulike kompetanseområder. Selskapet har vært registrert i merverdiavgiftsmanntallet fra og med 3. termin 1999.

Klager AS har benyttet en rekke forskjellige underleverandører gjennom årenes løp. I ettersynperioden har selskapet årlig hatt mellom 350 - 471 forskjellige leverandører (jf. bokføringsrapporten side 28). Bokettersynet berører tre av disse leverandørene. Henholdsvis H, D samt F.

Selskapet har hatt omsetning innenfor avgiftsområdet på mellom NOK 147 — 195 millioner per år i ettersynperioden. Det har blitt innrapportert og betalt mellom NOK 36,9 — 48,8 millioner per år i utgående merverdiavgift til staten i ettersynperioden (jf. bokettersynrapporten side 9). Utgående merverdiavgift har for hele perioden oversteget inngående merverdiavgift. Klager AS har betalt nettoavgift inn til staten på mellom NOK 14,3 — 15,7 mill per år i ettersynperioden. Selskapet har mottatt "ren/standard" revisjonsberetninger i ettersynperioden (jf. bokettersynrapporten s 10).

4.3    Kort om Klager AS sitt forhold til underleverandørene

I driver enkeltmannsforetaket H. Foretaket har vært leverandør til Klager AS i en rekke år. I var tidligere ansatt hos en av Klager AS sine andre underleverandører, men begynte for seg selv i 2001. Tillitsforholdet til I bygger følgelig på mange års erfaring. Det foreligger dokumentasjon på at Klager AS innhentet firmaattest og utskrift fra Brønnøysundregistrene 20. mars 2004 for H. Foretaket har vært registrert for merverdiavgift fra 2001. Videre foreligger det skatteattest for foretaket som er datert mai 2007.

Skattekontoret har lagt til grunn at fakturaene fra dette foretaket gir rett til fradragsføring for Klager AS. Av bokettersynsrapporten fremgår det at foretaket har hatt omsetning på mellom 1,9 — 4,1 millioner per år til Klager AS i ettersynperioden. Av rapporten fremgår det at foretaket har sendt inn mva-oppgaver til x fylkesskattekontor hvor omsetningen til Klager AS er inkludert (jf. bokettersynsrapporten side 19).

I har videre administrert arbeid fra to andre foretak, henholdsvis D (2005) og F (2005 — 2007). Klager AS har inngått avtaler med disse to foretakene for hvert enkelt oppdrag disse skulle utføre for Klager AS. Samme foretak som har inngått kontrakt med Klager AS har også fakturert Klager AS for utført arbeid. Arbeidet har alltid blitt utført i henhold til kontraktene. I har undertegnet kontraktene på vegne av foretakene. Han har også ledet arbeidene på stedet. Prosjektlederne i Klager AS har kun forholdt seg til I og to av hans arbeidsformenn. Det var I som avgjorde hvilke foretak som skulle utføre de aktuelle tjenestene og hvilke foretak som skulle stå som kontraktspart. Klager AS oppfattet at I var ansatt i eller hadde fullmakt til å representere D og F. For Klager AS ble dette bekreftet ved at de to nevnte foretakene blant annet leverte håndverkertjenester, utstedte fakturaer og mottok betaling for de utførte tjenestene.

Kontraktene som inngås for hvert oppdrag inneholder opplysninger om hvilket prosjekt oppdraget gjelder, hvor arbeidene skal utføres, når arbeidene skal starte og når de skal være sluttført. Detaljer om arbeidene som skal utføres følger av beskrivelser av prosjektet (prosjekt perm) og instrukser fra prosjektlederne ute på anleggsplassen. Vederlag for oppdragene er i det alt vesentlige fastprisavtaler. 1 de tilfellene det er oppgitt timepris er denne angitt i avtalen.

Timeprisen som er oppgitt for D varierer fra NOK 220 - NOK 290 for 2005. Over 50 % av angitte timepriser ligger mellom NOK 270 — NOK 290. En gjennomgang av kontraktene med F for 2006 viser at i 50 % av tilfellene er timeprisen oppgitt i avtalen. Timeprisen for 2006 er på NOK 250.

Klager AS hadde ingen innsigelser på selve arbeidet som ble utført, og de mottatte fakturaer hadde ingen mangler, verken materielle eller formelle. Klager AS betalte følgelig de mottatte fakturaer i henhold til gitte betalingsopplysninger, dvs. per bank til oppgitt kontonummer. Inngående merverdiavgift ble på vanlig måte ført til fradrag i Klager AS sine regnskap. Klager AS var ved valg av leverandører opptatt av at arbeidene ble utført tilfredsstillende, til rett tid og til en akseptabel pris. Klager AS var videre opptatt av at foretakene blant annet var registrert for merverdiavgift Etter Klager AS sin oppfatning innfridde alle de tre omhandlede leverandørene disse vilkårene. For Klager AS fremsto disse tre foretakene som likeverdige.

5     Hovedprinsippene for etterberegning knyttet til fradragsført merverdiavgift

5.1    Innledning

Merverdiavgiftssystemet er basert på selvdeklarering. Den avgiftspliktige næringsdrivende fyller ut omsetningsoppgaver hvor inngående og utgående avgift fremkommer og differansen innbetales til eller utbetales fra staten. En uriktig omsetningsoppgave kan imidlertid korrigeres, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (55 første ledd nr. 2). Det følger av denne bestemmelse at avgiftsmyndighetene kan fastsette beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Det følger blant annet av NOU 1991:30 side 179 at et formelt riktig regnskap vil være bindende for staten. Det er kun dersom det foreligger uriktige omsetningsoppgaver eller regnskap at staten har hjemmel til å  etterberegne merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

Fradragsretten til kjøper forutsetter at vilkårene til merverdiavgiftsloven § 21 for inngående avgift er til stede. Etter merverdiavgiftsregelverket er det den klare hovedregel at selger har ansvaret for at merverdiavgiften blir innberettet og innbetalt til staten. Det finnes ingen hjemmel i merverdiavgiftsloven til å kreve kjøper for avgiftsbeløp som ikke er innbetalt av selger.

Manglende innberetning og innbetaling av merverdiavgift er i utgangspunktet et forhold mellom selger og avgiftsmyndighetene. Kjøpers fradragsrett er ikke betinget av at selger innberetter og innbetaler den samme avgiften til staten. Dette klare og grunnleggende utgangspunktet har imidlertid etter gjeldende rett enkelte begrensninger.

5.2    Oppsummering av gjeldende rett

Gjeldende rett, når det gjelder statens rett til å etterberegne fradragsført inngående merverdiavgift hos kjøper, kan oppsummeres slik: • Dersom salgs-/kjøpsdokumentasjonen er korrekt og selger har vært registrert for merverdiavgift, men selger ikke har hatt rett til å fakturere med merverdiavgift, vil staten i visse tilfeller kunne ha rett til å nekte kjøper fradrag for inngående merverdiavgift. Som eksempel nevnes at omsetningen ikke er avgiftspliktig da transaksjonen må anses som fritatt etter reglene i merverdiavgiftsloven § 6-14 (tidligere § 16 første ledd nr. 6). Dette gjelder kun dersom kjøper har visst eller har opptrådt kvalifisert uaktsom i forhold til selgers manglende rett til å fakturere med merverdiavgift. I de sakene hvor kjøper er blitt nektet fradrag har det også vært identifikasjon mellom kjøper og selger ved at det til dels var samme eiere i både kjøpende og selgende foretak, jf. Rt. 2000 side 268 og Rt. 2008 side 727.

• Dersom det foreligger mangler med salgs-/kjøpsdokumentasjon og kjøper har hatt viten eller har opptrådt kvalifisert uaktsomt i forhold til at selger ikke har vært registrert for merverdiavgift vil staten ha rett til å nekte kjøper fradrag for inngående merverdiavgift, jf. Rt. 1994 side 885 og LF-1994-89 K samt Ot.prp.nr. 28 (1992-93).

• Dersom salgs-/kjøpsdokumentasjonen var korrekt og selger har vært registrert for merverdiavgift og kjøper har visst eller har opptrådt kvalifisert uaktsomt i forhold til at selger ikke innbetaler den utgående merverdiavgiften har staten kunne nekte fradrag i de tilfellene hvor det har vært identifikasjon mellom kjøper og selger ved at det til dels har vært samme eiere i kjøpende og selgende foretak, jf. Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008. Dersom salgs-/kjøpsdokumentasjonen var korrekt, selger og kjøper har vært registrert for merverdiavgift og disse har vært uavhengige har staten imidlertid ikke kunnet nekte kjøper fradrag for inngående merverdiavgift, selv om kjøper har visst eller har opptrådt kvalifisert uaktsomt i forhold til hvorvidt selger vil innbetale den utgående merverdiavgiften, jf. HR-2011-00363-A "lnvexsaken" og Prop. 1 LS Skatter og avgifter 2010-2011.

5.3    Nærmere om gjeldende rett

Vi vil nedenfor redegjøre nærmere for gjeldende rett når det gjelder statens adgang til å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift når kjøpsdokumentasjonen oppfyller vilkårene i henhold til bokføringsloven.

Når det skal utledes hva som anses som gjeldende rett vil vi vise til NOU 2009: 4 "Tiltak mot skatteunndragelser", punkt 10.6, hvor skatteunndragelsesutvalget har redegjort for hva som er gjeldene rett. Dersom det foreligger formelt riktig salgsdokumentasjon anser utvalget følgende som gjeldende rett:

"Av rettspraksis følger også at dersom salgsdokumentasjonen formelt sett er korrekt, har en registrert næringsdrivende som hovedregel fradragsrett for den inngående merverdiavgiften som framgår av salgsdokumentet. Kjøper har for eksempel ingen plikt til å undersøke om det organisasjonsnummer som er oppgitt av selger faktisk er korrekt, eller om selger er registrert i avgiftsmanntallet. Dersom salgsdokumentasjonen som er utstedt av selger er formelt korrekt, kan altså en registrert næringsdrivende stole på at de opplysninger som selger har gitt i salgsdokumentasjonen også stemmer med realitetene. Staten bærer i slike tilfeller et eventuelt tap som følge av at selger ikke er registrert og ikke innbetaler «merverdiavgiften». I Ot.prp. nr. 28 (1992-1993) ble det vurdert å pålegge kjøper en plikt til å undersøke om selgeren registrert i avgiftsmanntallet, men departementet fant ikke å ville foreslå en slik undersøkelsesplikt."

Skatteunndragelsesutvalget foreslo også en slik undersøkelsesplikt i NOU 2009:4. Finansdepartementet behandlet dette forslaget i Prop. 1 LS Skatter og avgifter 2010-2011, men fant at man heller ikke denne gangen ville gå videre med dette forslaget. Etter utvalgets syn kan avgiftsmyndighetene tilbakeføre fradragsført inngående avgift hos kjøper hvis det kan påvises kvalifisert uaktsomhet eller viten hos kjøperen med hensyn til selgers manglende rett til å beregne merverdiavgift. Det siteres:

"Det er imidlertid sikker rett at avgiftsmyndighetene kan tilbakeføre fradragsført inngående avgift hos kjøper hvis det kan påvises kvalifisert uaktsomhet eller viten hos kjøperen med hensyn til selgers manglende rett til å beregne merverdiavgift. Dette gjelder selv om selger har utstyrt kjøper med formelt korrekt salgsdokumentasjon."

Utvalget viser videre til et tilfelle hvor fradragsført inngående avgift kan etterberegnes hos kjøper der selger er registrert, men hvor salget er fritatt for merverdiavgift etter  merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6 (§ 6-14 ny lov), som ledd i overdragelse av virksomheten. Det vises i denne sammenheng til Rt. 2000 side 268 hvor det er uttalt følgende:

"Spørsmålet blir [..] om det er hjemmel for å etterberegne inngående avgift med samme beløp som BGA uriktig har ført til fradrag, jf. merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2. Fradragsretten etter lovens § 21 for inngående avgift må ta sikte på beløp som oppfyller de materielle kriteriene for avgift.

Staten har imidlertid akseptert at adgangen til å foreta etterberegning i avgiftspraksis har blitt begrenset til tilfeller hvor kjøperen var klar over eller utviste kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgerens manglende rett til å oppkreve avgift. Denne praksis er også omtalt i Ot.prp.nr.26 (1992-1993) side 6 -7 i relasjon til et ikke vedtatt forslag om å pålegge selgeren å påføre fakturaen sitt registreringsnummer i avgiftsmanntallet.

I proposisjonen omtales begrensningen som en generell regel, og jeg antar at den må praktiseres enten kjøperens villfarelse gjelder faktiske forhold eller den rettslige vurderingen om hvorvidt det foreligger avgiftsplikt. En slik innstilling har etter min vurdering gode grunner for seg idet partene undertiden kan stå overfor vanskelige tolkingsspørsmål. Dersom de da henholder seg til hovedregelen i lovens § 13, og selgeren senere ikke er i stand til å innbetale avgiften, jf. § 44 tredje ledd, ville tapet ramme kjøperen dersom ansvaret skulle være objektivt.

Staten har imidlertid anført at ovennevnte vilkår ikke kan gjelde i det foreliggende tilfellet hvor selger og kjøper må identifiseres fordi de hadde samme ledelse og langt på vei samme eiere. Jeg er enig i at det kan anføres grunner for at slike tilfeller i denne henseende kan anses å stå i en spesiell stilling, men jeg har likevel blitt stående ved at det ikke er grunnlag for her å oppstille et unntak i forhold til det prinsippet som ellers er ansett for å gjelde. Da kjøper og selger i slike tilfeller må identifiseres med hensyn til kunnskap om de faktiske forhold, vil begrensningen i tilfelle bare være aktuell ved villfarelse av rettslig karakter. Men de hensyn som taler for at adgangen til etterberegning også bør begrenses ved rettslig villfarelse, har samme styrke også når det er et nært forhold mellom selger og kjøper.

Etterberegning er dermed betinget av at BGA v/ utviste kvalifisert uaktsomhet med hensyn til anvendelsen av merverdiavgiftsloven § 16 nr. 5."

Høyesterett har i dom inntatt i Rt. 2008 side 727 bekreftet den lovforståelsen som følger av Rt. 2000 side 268. Det gjøres oppmerksom på at i begge sakene var det identifikasjon mellom kjøper og selger ved at til dels samme eiere sto bak både kjøpende og selgende foretak.

Videre uttaler utvalget:

"For det andre kan fradragsført inngående avgift tilbakeføres der kjøperen visste at selgeren ikke var registrert i avgiftsmanntallet, eller har utvist kvalifisert uaktsomhet i relasjon til dette."

Utvalget viser i denne sammenheng til Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse inntatt i Rt. 1994 side 885. Vi siterer fra dommen:

«Lagmannsretten har lagt til grunn at fradrag for inngående merverdiavgift ikke kan kreves der kjøperen visste at selgeren ikke var registrert i merverdiavgiftsmanntallet og ikke betalte merverdiavgift, og at det samme må gjelde der kjøperen har utvist kvalifisert uaktsomhet i relasjon til dette. Kjæremålsutvalget viser til lagmannsrettens begrunnelse og slutter seg til lagmannsrettens lovforståelse.»

Utvalget viser videre til den påkjærte kjennelsen fra Frostating lagmannsrett, LF-1994-89 K og siterer fra dommen:

 «Bestemmelsen i § 21 inneholder ingen undersøkelsesplikt for kjøperen med hensyn til om leverandøren er registrert og om han betaler avgift. En rimelig forståelse av merverdiavgiftsloven § 21 og av sammenhengen i avgiftssystemet, tilsier imidlertid at en næringsdrivende ikke kan gjøre fradrag når han var klar over at leverandøren beregnet avgift uten å være registrert i avgiftsmanntallet og at han heller ikke betalte avgift.»

Utvalget har imidlertid utelatt lagmannsrettens videre sitat. Det gjøres oppmerksom på at i den aktuelle saken forelå det salgsdokumentasjon som ikke oppfylte de formelle kravene til slik dokumentasjon. Vi siterer derfor fra dommen:

"Gjeldende rett slik den er fremstilt i Ot.prp.nr. 28 (1992-93) 6 annen spalte og 7 første spalte, likestilles det kjøperen visste eller i stor grad burde ha visst. Det vil si at den fradragsførte inngående avgift kan tilbakeføres hos ham, i de spesielle tilfeller hvor det kan påvises kvalifisert uaktsomhet eller viten. Det følger av dette at det ikke stilles strenge krav til kjøperens aktsomhet som vilkår for å benytte fradragsretten for inngående merverdiavgift, men at aktsomhetsplikt foreligger.

Ifølge Ot.prp. 28 er det antatt at kjøperens aktsomhet først og fremst er knyttet til de formelle krav til salgsdokumentet, slik de fremgår av forskrift om innhold av salgsdokumenter m.v. av 14. oktober 1969 med senere endringer. Det er med andre ord knyttet legitimasjonsvirkninger til salgsbilaget. Et formelt riktig salgsbilag vil i utgangspunktet være legitimasjon for fradragsrett, bl.a. fordi det muliggjør kontroll. Omvendt vil et salgsbilag som klart avviker fra forskriftens krav om innhold, ikke gi slik legitimasjon og skjerpe aktsomhetskravet.

Dersom klare, formelle mangler, sammenholdt med andre omstendigheter, medfører at kjøperen visste eller måtte forstå at selgeren beregnet avgift uten å være registrert og uten å betale den, kan avgiftsmyndighetene kreve tilbakeføring av fradrag." (Cs utheving)

Etter vår forståelse av loven som er stadfestet av Høyesteretts kjæremålsutvalg er det i de tilfellene hvor det er mangler i salgsbilag og kjøper har vært kvalifisert uaktsom at avgiftsmyndighetene kan etterberegne beløp tilsvarende fradragsført merverdiavgift.

Utvalget viser videre til at det er diskutert om fradragsført inngående avgift kan etterberegnes også der hvor registrert selger har utstedt formelt korrekt salgsdokumentasjon og omsetningen er avgiftspliktig, men hvor kjøperen vet at selgeren ikke vil innbetale avgiften til staten. Utvalget viser i denne sammenheng til Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008 hvor det er lagt til grunn at staten kan etterberegne i de tilfeller hvor kjøper vet at selgeren ikke vil innbetale avgiften til staten. I dette tilfellet var det imidlertid identifikasjon mellom kjøper og selger ved at det til dels var samme eiere i det selgende og det kjøpende foretaket.

Forholdet vil etter vårt syn stille seg annerledes dersom omsetningen skjer mellom uavhengige kjøpere og selgere. Vi vil i denne sammenheng vise til den nylig avsagte Høyesterettsdommen, HR-2011-00363-A "lnvexsaken". Fra annenvoterendes votum siteres:

"...en uavhengig kjøper ville, i motsetning til Invex, ikke blitt nektet fradrag for inngående avgift, selv om han hadde kunnskap om selgers manglende innbetaling av merverdiavgift. Dette bygger jeg på Finansdepartementets tilslutning til Skattedirektoratets vurderinger i Prop. 1 LS (2010-2011) på side 91, som er sitert av førstevoterende."

Vi vil følgelig sitere fra Prop. 1 LS Skatter og avgifter (2010-2011) side 91:

"Til sist foreslo utvalget å nekte fradrag ved selgers manglende innbetaling av avgift. Etter dagens regler er det staten som bærer risikoen ved at selger ikke innbetaler oppkrevd merverdiavgift. Utvalget foreslo imidlertid at denne risikoen overføres til kjøper i tilfeller hvor han vet at selgeren ikke kommer til å innbetale avgiften, eller utviser grov uaktsomhet i relasjon til dette.

Høringsinstansene som kommenterte forslaget, var kritiske til å innføre en slik bestemmelse. Skattedirektoratet har vurdert forslaget mot det grunnleggende prinsippet i merverdiavgiftssystemet om at risikoen for selgers manglende innbetaling påligger staten og ikke kjøper. Direktoratet finner videre at bestemmelsen kan føre til avgiftskumulasjon samt by på en rekke utfordringer med hensyn til å påvise sikker kunnskap eller grov uaktsomhet hos kjøper. Reglene er også egent til å ramme lojale næringsdrivendesom har kunnskap om at selgeren har betalingsvansker, men som likevel velger å opprettholde forretningsforholdet til selger. Skattedirektoratet anser derfor at forslaget er lite treffsikkert for å motvirke avgiftsunndragelser.

Departementet er enig i vurderingen som er gjort av Skattedirektoratet. Departementet vil derfor ikke gå videre med dette forslaget." (Cs utheving)

Som det fremgår av proposisjonen er det staten som bærer risikoen ved at selger ikke innbetaler oppkrevd merverdiavgift. Finansdepartementet gikk så langt som å si at staten bærer risikoen også i de tilfeller hvor kjøper faktisk vet at selger ikke kommer til å innbetale avgiften, eller utviser grov uaktsomhet. Dette er nå blitt stadfestet også av Høyesterett, jf. annenvoterendes votum "lnvexsaken".

Etter vårt syn vil staten ikke ha hjemmel for å etterberegne et beløp tilsvarende kjøpers fradragsførte inngående merverdiavgift der det skjer en avgiftspliktig omsetning mellom registrert kjøper og selger som er uavhengige og hvor det utstedes formelt korrekte fakturaer.

Dersom man imidlertid skulle komme til at det ikke har funnet sted en omsetning fra fakturautstederne til Klager AS, må man etter vårt syn foreta en aktsomhetsvurdering i forhold til fradragsføringen knyttet til disse fakturaene.

6    Bokføringslovens krav til dokumentasjon av kjøp

6.1   Innledning

Nedenfor vil vi kort kommentere de kravene som stilles for at et dokument skal anses som korrekt kjøpsdokumentasjon og hvorvidt Klager AS har mottatt slik dokumentasjon. Dette gjøres dels for at skattekontoret mener at det ikke foreligger korrekt dokumentasjon og dels for at dette har betydning for aktsomhetsnormen.

6.2    Krav til kjøpsdokumentasjon

Kjøpers dokumentasjon vil i utgangspunktet være identisk med selgers salgsdokumentasjon. Bokføringsforskriften § 5-5 krever derfor at det er dokumentasjonen som mottas fra selger som skal dokumenterer kjøp. I tillegg kreves det at dokumentasjonen tilfredsstiller kravene som er beskrevet for salgsdokumentasjon.

Når kravene til innhold i salgsdokumentasjon gjentas i forbindelse med kjøp, skyldes det at kjøper har et selvstendig ansvar for å påse at dokumentasjonen er tilfredsstillende. Dette er ytterligere understreket ved at kjøper pålegges en handleplikt når den mottatte dokumentasjonen ikke tilfredsstiller kravene. Bokføringsforskriften pålegger kjøper å kreve ny dokumentasjon i slike tilfeller. I de tilfellene dette ikke lar seg gjøre må kjøper kunne sannsynliggjøre at kostnaden likevel er reell.

Vi vil følgelig vise til bokføringsforskriften §§ 5-1 og 5-2 som oppstiller generelle krav til innholdet i dokumentasjon av salg av varer og tjenester. For deler av ettersynperioden gjelder merverdiavgiftslovens forskrift nr. 2, men da det ikke foreligger noen vesentlig forskjell mellom disse to regelsettene vil vi i all hovedsak referere til de kravene som gjelder etter bokføringsforskriften. Formkravene er formulert slik i forskriften:

• Nummer og dato for utstedelse av dokumentasjonen • Angivelse av partene • Ytelsens art og omfang • Tidspunkt og sted for levering av ytelsen • Vederlag og betalingsforfall • Eventuell merverdiavgift og andre avgifter knyttet til transaksjonen som kreves spesifisert    i lov eller forskrift.

6.3    Fakturaene oppfyller kravene til gyldig kjøpsdokumentasjon

Skattekontoret skriver i bokettersynrapporten side 12 øverst at kjøpsdokumentasjonen ikke oppfyller kravene til gyldig dokumentasjon. Det siteres:

"kjøpsdokumentasjonen er i mange tilfeller også mangelfull når det gjelder ytelsens art og omfang og tidspunkt for levering av ytelsen. Det vises til pkt 8.1 i rapporten"

Etter en gjennomgang av punkt 8.1 er disse manglene ikke kommentert nærmere foruten om i en setning. Det vises til side 35 punkt 8.1.9 Avtaleforholdene med underleverandørene:

"Avtalene angir kontraktsdato og dato for når jobben skal være ferdig, men det kommer ikke frem på fakturaen når oppdraget faktisk er utført."

Fakturaene med underbilag i vår sak er stort sett ensartede når det gjelder utforming. Etter vårt syn oppfyller de alle krav som bokføringsforskriften stiller. Fakturaene er nummerert og dato for utstedelse er påført. Det samme gjelder angivelse av partene. Når det gjelder angivelse av selger er selgers navn og organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA angitt. Partene på fakturaen er i overensstemmelse med partene i henhold til avtalene (se mer om dette under punkt 7.3). Når det gjelder angivelsen av ytelsens art viser fakturaene til angjeldende prosjektnummer. Som bilag til fakturaen foreligger en avtale som spesifiserer ytelsens art nærmere, for eksempel:

"F er engasjert til å utføre maler/gulvarbeider i forbindelse med prosjekt: Nr.: 5149, Navn: X. 63."

Det vises i denne sammenheng til boken Bokføringsloven 3. utgave utgitt av Den norske Revisjonsforening 2007 side 53. Det siteres:

"Bestemmelsene om dokumentasjon av bokførte opplysninger retter seg i utgangspunktet mot primærdokumentasjonen. Som nevnt kan denne dokumentasjonen bestå av tiere dokumenter. Det er eksempelvis mulig at en faktura henviser til informasjon på pakkseddel, avtale eller lignende og ikke selv angir konkret hva som er levert. Pakkeseddelen eller avtalen blir i så fall å betrakte som en del av primærdokumentasjonen..."

Etter vårt syn oppfyller faktura med bilag kravet til angivelse av ytelsens art. Nærmere beskrivelse av arbeidene vil også fremgå av prosjektbeskrivelser mv.

I henhold til bokføringsloven kreves angivelse av ytelsens omfang kun dersom fakturaen er direkte knyttet til tidsforbruk, slik at selger fakturerer et bestemt antall tidsenheter (timer, dager el.). I vårt tilfelle er det i all hovedsak avtalt fastpris. Det er følgelig derfor ikke noe krav om å angi ytelsens omfang. Det vises i denne sammenheng til boken Bokføringsloven 3. utgave utgitt av Den norske Revisjonsforening 2007 side 56. Det siteres:

"Når det ikke er en slik tilknytning, som ved forhåndsavtalt pris, eller tilknytningen er indirekte, vil det ikke vær krav om angivelse av omfanget ved dokumentasjon av salg av tjenester. I slike situasjoner vil det ikke nødvendigvis være gitt hvilke timer som er gått med til oppdraget ..."

Det siteres videre:

"... for håndverkstjenester vil det normalt være enklere å fastsette presist tidsforbruk, og det vil derfor ofte fremgå av salgsdokumentasjonen selv om det ikke er et krav i regelverket."

Følgelig er det ikke noe brudd på bokføringsforskriften at ytelsens omfang ikke fremgår av fakturaen. Skattekontoret har flere steder gjort et stort poeng av at det ikke er ført timelister på prosjektene. Slik vi leser bokføringsforskriften § 8-1-2 jf. § 8-4-1 er det selger som har plikt til å føre timelister for det arbeide de har utført overfor Klager AS. Klager AS har ingen slik plikt etter bokføringsforskriften.

Skattekontoret viser i bokettersynsrapporten punkt 7.4.5 "Registrering av arbeidsgivere og arbeidstakere," underpunktet "oversikter", til at det i følge byggherreforskriften foreligger en plikt for koordinator å utarbeide lister over alle som utfører arbeid på en bygge- og anleggsplass. Etter vårt syn har denne forskriften ikke relevans når det gjelder hvorvidt bokføringslovens forskrifter er overholdt. For øvrig vises det til at det kun er plikt til å oppbevare slike lister i seks måneder etter føringsdato.

Videre vil vi påpeke at fakturaene med bilag oppfyller kravet til angivelse av tidspunkt for levering. Det siteres følgelig fra boken Bokføringsloven 3. utgave:

"En tjeneste kan leveres i tidsrom fra få minutter til flere år. Det eksakte tidspunktet for levering er i mange tilfeller vanskelig å identifisere. For kjøper av tjenesten vil det imidlertid være sentralt at det fremgår av dokumentasjonen hvilken periode tjenesten er levert. Det må derfor kunne leses av salgsdokumentasjonen i hvilken periode selger anser tjenesten som levert."

Etter vårt syn vil bilaget (avtalen) til fakturaen angi leveringsperioden. Det siteres fra et eksempel på en avtale:

"Arbeidet skal være utført innen 15/5-06"   Fakturaene inneholder så langt vi har oversikt over også sted for levering.

Etter vårt syn tilfredsstiller fakturaene med bilag alle krav bokføringsloven stiller til kjøpers kjøpsdokumentasjon. 7    Våre rettslige anførsler

7.1    Innledning

Skattekontoret anfører prinsipalt at Klager AS ikke har hatt fradragsrett for fakturaer som de har mottatt fra F og D. Dette da skattekontoret anser fakturaene som uriktige da tjenestene ikke kan anses levert av de aktuelle fakturautstederne. Fakturaene, anses etter skattekontorets syn, ikke å representere kjøp av tjenester til bruk i Klager AS sin virksomhet. Subsidlært anfører skattekontoret at Klager AS ikke har vært tilstrekkelig aktsom ved fradragsføringen av fakturaene fra de to aktuelle leverandørene. Skattekontoret har derfor, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, varslet etterberegning av inngående merverdiavgift tilsvarende de beløp som Klager AS har fradragsført.

Skattekontoret mener omsetningen reelt sett er skjedd fra H og ikke fra F og D. Skattekontoret har derfor også etterberegnet H for tilsvarende beløp som man nå har varslet at Klager AS ikke har fradragsrett for.

Vi vil i denne sammenheng påpeke at det er uomtvistet at det er levert håndverkstjenester til Klager AS. Det er videre uomtvistet at de leverte tjenestene er blitt brukt i Klager AS sin avgiftspliktige videreomsetning av håndverkstjenester. Det er uomtvistet at alle de tre omhandlede underleverandørene til Klager AS har vært registrert for merverdiavgift i ettersynperioden og har innbetalt merverdiavgift til staten. Klager AS har ikke hatt kunnskap om eller medvirket til avgiftsunndragelsen som er skjedd i F og D.

Etter vårt syn har ikke staten adgang til å etterberegne den fradragsførte inngående merverdiavgiften hos Klager AS. Dette vil gjelde uansett om arbeidene reelt sett har blitt utført av H eller fra F og D.

Etter vårt syn må det overordnede prinsippet for fastsettelsen av avgiften være at avgiften fastsettes riktig basert på en så godt opplyst sak som mulig. Det vises i denne sammenheng til Høyesterettssaken Vest Kontorutvikling AS. Det siteres i denne sammenheng fra denne dommen gjengitt i Rt. 2000 s. 402 (side 408, tredje og fjerde avsnitt):

"Når avgiftsmyndighetene skal fastsette det saksforhold som skal legges til grunn for avgiftsberegningen, er de etter min mening forpliktet etter forvaltingslovens 17 første ledd og 33 femte ledd, til å "påse at saken er så godt opplyst som mulig før vedtak treffes". Avgiftsmyndighetene må etter min mening — selv om forvaltningsloven ikke sier dette direkte — videre være forpliktet til å ta i betraktning alle de opplysninger som foreligger i saken, herunder andre opplysninger enn de som kan utledes av salgsdokumentene. Dette gjelder også når det treffes vedtak om etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 55.

For den bevisbedømmelse som videre må foretas, gir verken merverdiavgiftsloven eller forvaltningsloven nærmere veiledning. Det overordnede prinsippet må imidlertid være at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være riktig. Merverdiavgiftsloven § 55 må antas å bygge på dette. For å komme frem til det riktige resultat, må alle de opplysninger som foreligger, gjøres til gjenstand for en samlet og fri bevisbedømmelse..."(Cs uthevning)

Skattekontorets varsel bryter med det grunnleggende prinsippet om at avgift skal fastsettes riktig. Skattekontoret er enig i at Klager AS har kjøpt tjenestene og at de er til bruk i Klager AS sin avgiftspliktige virksomhet. Klager AS har således fradragsrett særlig når skattekontoret har etterberegnet H. Dersom Klager AS ikke får fradragsføre den inngående merverdiavgiften blir det dobbelt avgift til staten. Dette er også i strid med grunnleggende prinsipper.

Videre må man ved vurderingen av hvem som har levert tjenestene etter vårt syn bedømme dette ut fra alminnelig prinsipper for avtaletolkning. Det vises i denne sammenheng til samme dom side 409 annet avsnitt, hvor følgende går frem:

"Når det spesielt gjelder innholdet og karakteren av de transaksjoner denne saken gjelder; må bedømmelsen baseres på alminnelige prinsipper for avtaletolkning. Uttrykksmåten i salgsdokumentene vil da selvsagt måtte tillegges vesentlig bevismessig betydning. Det er naturlig å bygge på en presumsjon for at det som er skrevet i eller som kan utledes av salgsdokumentene, har mest for seg. Også registreringen av opplysninger i den avgiftspliktiges regnskap, har selvsagt betydning..."

Etter vårt syn har skattekontoret ensidig lagt til grunn opplysninger fra de straffedømte innehaverne av foretakene F og D. Skattekontoret har ikke lagt til grunn de skriftlige kontraktene som foreligger, kjøpsdokumentasjon og de regnskapsmessige føringer eller Klager AS sin oppfatning av hvem som har levert de håndverksmessige tjenestene, i sin vurdering av hvorvidt det har skjedd en avgiftspliktig omsetning fra F og D til Klager AS.

7.2    Statens anførsler

Som nevnt ovenfor har staten to anførsler for at fradragsrett for inngående merverdiavgift ikke foreligger. Prinsipalt anføres det at fakturaene har et uriktig innhold da tjenestene ikke er levert av de aktuelle fakturautstederne og at fakturaene som følge av dette ikke representerer kjøp av tjenester til bruk i virksomhet slik at fradragsretten er avskåret. Subsidiært anføres det at Klager AS ikke har vært tilstrekkelig aktsom ved fradragsføring av inngående merverdiavgift. Skattekontoret har følgelig varslet etterberegning av inngående merverdiavgift knyttet til de aktuelle fakturaene med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

Vi er av den klare oppfatning at det ikke er nødvendig å ta stilling til hvorvidt det er D og F som reelt sett har omsatt tjenestene til Klager AS for å avgjøre denne saken. Begrunnelsen er at for å kunne etterberegne avgift i ett tilfelle som dette må skattekontoret påvise at Klager AS har opptrådt kvalifisert uaktsomt med hensyn til om medkontrahentene var de reelle leverandørene og/eller at disse ikke ville innbetale avgiften. Det er intet i foreliggende dokumentasjon som indikerer at Klager AS har opptrådt uaktsomt, og i alle fall ikke kvalifisert uaktsomt.

Som følge av skattekontorets anførsler og som følge av ulike normer for aktsomhetsvurderingen kan det være formålstjenlig å vurdere hvorvidt det avgiftsmessig har funnet sted omsetning fra D og F til Klager AS. Dette da skattekontoret ikke vil ha hjemmel for å etterberegne avgiften etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b dersom det har skjedd en omsetning fra D og F til Klager AS. Innsendte omsetningsoppgaver og regnskapet til Klager AS vil da være formelt riktig. Et formelt riktig regnskap vil være bindende for avgiftsmyndighetene, jf. NOU 1991:30 side 179.

Dersom skattekontoret, eller eventuelt en domstol, kommer til at det avgiftsmessig ikke har skjedd en omsetning fra D og F må det vurderes om Klager AS har vært kvalifisert uaktsom ved fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet til de omhandlede fakturaene.

Nedenfor under punkt 7.3 vil vi kommentere statens prinsipale anførsel. Statens subsidiære anførsel vil bli behandlet i punkt 7.4.

7.3    Våre anførsler til skattekontorets prinsipale anførsel

Skattekontoret har sett bort fra skrevne kontrakter, utferdigede og betalte fakturaer, innsendte skattekort og uttalelser fra Klager AS mv. i sin vurdering av om det har skjedd noen avtale- og avgiftsmessig leveranse fra F og D til Klager AS.

7.3.1    Skattekontorets tilnærming

Skattekontoret har lagt til grunn at det arbeidet som er spesifisert på de aktuelle fakturaer er reelt utført og levert arbeid. Imidlertid kan skattekontoret ikke se at det har skjedd noen levering fra D og F. Skattekontoret legger derfor til grunn at arbeidene er utført av H.

Når Skattekontoret konkluderer med at det ikke er drevet noen reell virksomhet i D og F, bygger dette etter vårt syn nærmest utelukkende på politiavhør av tre straffedømte personer, henholdsvis G, E og K.

Skattekontoret har sett bort fra skrevne kontrakter, utferdigede og betalte fakturaer, innsendte skattekort og uttalelser fra Klager AS mv. i sin vurdering av om det har skjedd noen avtale- og avgiftsmessig leveranse fra F og D til Klager AS.

Etter hva vi er informert om har innehaver av H ved I ansett seg selv som en representant for foretakene F og D. Vi har mottatt opplysninger fra I om at F og D var de reelle kontraherende leverandørene med Klager AS. Han har videre mottatt betaling for sitt arbeid som representant/fullmektig for D og F.

7.3.2    Hjemmel for å etterberegne merverdiavgift knyttet til fradragsført inngående             merverdiavgift

Det spørsmål som skattekontoret skal ta stilling til er hvorvidt det foreligger hjemmel, etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55 første ledd nr. 2), for å etterberegne Klager AS for inngående merverdiavgift med samme beløp som Klager AS har ført til fradrag i henhold til fakturaer mottatt fra to underleverandører. Det følger av denne bestemmelsen at avgiftsmyndighetene kan fastsette beløpet for inngående avgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Fradragsretten etter merverdiavgiftslovens § 21 forutsetter at inngående avgift kan legitimeres ved bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 25. Registrert kjøper kan i henhold til merverdiavgiftsloven § 21 trekke inngående merverdiavgift på varer og tjenester fra utgående avgift når ikke annet følger av andre bestemmelser. Det er ingen tvil om at Klager AS har kjøpt tjenester som er til bruk i virksomheten, og at fakturaene mv. tilfredsstiller kravene i merverdiavgiftsloven § 25. Det foreligger således fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Det er videre ansett som statens risiko om en avgiftspliktig leverandør innbetaler merverdiavgiften til staten eller ikke dersom registrert kjøper fradragsfører på bakgrunn av fakturaer som formelt er korrekte og som er utstedet av registrert selger hvor omsetningen er avgiftspliktig, og partene er uavhengige. Etter vårt syn foreligger det i disse tilfellene ingen begrensning i kjøpers rett til å fradragsføre etter merverdiavgiftsloven § 21. Det vises i denne sammenheng til det som er sagt ovenfor under punkt 5.3. Vi vil i denne sammenheng særlig minne om uttalelsen i Prop. 1 LS Skatter og avgifter (2010-2011) side 91, gjengitt ovenfor i punkt 5.3.

Som det fremgår av proposisjonen er det staten som bærer risikoen ved at selger ikke innbetaler oppkrevd merverdiavgift. Finansdepartementet gikk så langt som å si at staten bærer risikoen også i de tilfeller hvor kjøper faktisk vet at selger ikke kommer til å innbetale avgiften, eller utviser grov uaktsomhet. Dette er nå også blitt stadfestet av Høyesterett, jf. annenvoterendes votum i "lnvexsaken", se ovenfor under punkt 5.3.

Etter vårt syn har det funnet sted en omsetning fra kontraktspartene til Klager AS. Klager AS har mottatt formriktige fakturaer fra registrerte foretak som har levert avgiftspliktige tjenester til uavhengig tredjepart. Det foreligger da følgelig ingen hjemmel etter merverdiavgiftsloven til å etterberegne inngående merverdiavgift hos Klager AS.

7.3.3    Våre kommentarer til om det har skjedd en avgiftsmessigomsetning mellom             Klager AS og de to aktuelle underleverandørene

Skattekontoret anfører at det ikke har funnet sted en reell virksomhet i de to aktuelle foretakene. Etter vår oppfatning er det å snu problemstillingen på hode. Det avgjørende spørsmålet er ikke i hvilken utstrekning det er drevet reell virksomhet i D og F. Det sentrale og avgjørende må derimot for det første være at Klager AS rent faktisk har mottatt tjenester som er formidlet fra en person som har utgitt seg for å representere D og F. For det andre at Klager AS har mottatt fakturaer for de utførte tjenestene fra D og F, påført foretakenes navn og adresse, organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA og med betalingsanvisning til oppgitt kontonummer. Og for det tredje at betaling rent faktisk har skjedd til D og F (eller representanter for foretakene) ved overføring via bank til oppgitt kontonummer.

Hva som har foregått hos D og F, herunder om det først og fremst er andre enn disse som har drevet den virksomheten det er fakturert for, er forhold som Klager AS ikke kan holdes avgiftsmessig ansvarlig for.

Videre påpekes at Skattekontorets konklusjon om at det ikke har foregått noen reell virksomhet i D og F fremstår som for enkel. Etter vårt syn må man her legge et avtalerettslig synspunkt til grunn. Det vises i denne sammenheng til Rt. 2000 s. 402 (side 409 annet avsnitt), hvor følgende fremgår:

"Når det spesielt gjelder innholdet og karakteren av de transaksjoner denne saken gjelder, må bedømmelsen baseres på alminnelige prinsipper for avtaletolkning..."

Ut fra et avtalerettslig synspunkt har vi vanskelig for å se hvordan det kan hevdes at D og F ikke stod ansvarlig overfor Klager AS i forhold til de foretatte leveranser, herunder risikoen for at leveransene holdt tilstrekkelig kvalitet. Gjennom at penger er tatt i mot for tjenester som I overfor Klager AS har formidlet på vegne av D og F, så har E og G akseptert at deres foretak har litt benyttet i virksomhet samt legitimert Is tilknytning til D og F. For det tilfelle at Klager AS hadde oppdaget feil og mangler med de foretatte leveranser, og i den forbindelse krevd penger tilbake fra foretakene, ville foretakene ut fra et avtalerettslig synspunkt neppe blitt fritatt fra sitt leverandøransvar med henvisning til at det egentlig var noen andre som hadde drevet virksomheten.

K, E og G har gjennom sine aktive handlinger, medvirket til at det er drevet virksomhet i foretakenes navn. Videre har de gjennom utvist passivitet overfor medkontrahenter, (her unnlatelse av å ta kontakt med Klager AS når sistnevnte har satt inn ikke ubetydelige beløp til foretakene), gitt Klager AS et sterkt grunnlag for å tro at foretakene var rette adressat for å motta betaling for de leverte tjenester.

I bokettersynsrapporten går det frem at skattekontoret legger vekt på det forhold at I ikke hadde noen fullmakt til å representere D og F. Det følger av fullmaktslæren at det ikke er noe krav om noen skriftlig fullmakt for at det skal foreligge noen fullmakt. Etter vårt syn har I hatt fullmakt til å inngå bindende avtale på vegne av D og F. Hvorvidt dette har bygget på en oppdragsfullmakt gitt av personene bak foretakene eller om fullmakten bygger en såkalt "toleransefullmakt" ikke avgjørende. Etter vårt syn vil læren om toleransefullmakt vise at Klager AS avtalerettslig kunne anse I som fullmektig for foretakene. Med toleransefullmakt menes i henhold til Geir Woxholths bok, "Avtaleinngåelse, ugyldighet og tolkning", 3. utgave 1998, side 249 følgende: "En toleransefullmakt særpreges ved at fullmaktsgiver har holdt seg passiv overfor en opptreden fra den som eventuelt blir ansett som fullmektig, og hvor opptreden har vært egnet til å gi tredjemann god grunn til å regne med at den det gjelder har fullmakt. Passivitet fra den som eventuelt stilltiende oppnevnes som fullmaktsgiver, kan oppfattes som stilltiende oppnevnelse av den annen som fullmektig. Hvor det ikke er naturlig å legge så mye i passiviteten, kan det likevel være nærliggende å la den få rettsvirkninger ut fra synspunktet culpasanksjon: Den som blir ansett som fullmaktsgiver har forholdt seg passiv i en situasjon der han ut fra alminnelig hederlighet må anses å ha en plikt til å si fra at han ikke vil bli bundet. Sanksjonen er at fullmaktsgiveren blir bundet, som om han hadde stiftet fullmakten gjennom en direkte og uomtvistelig disposisjon."

For øvrig vises det til foiler til manduksjoner i obligasjonsrett for 3. avdeling høsten 2005 ved Universitetet i Bergen skrevet av Sondre Dyrland og Herman Bruserud hvor "tolleransefullmakt" defineres på følgende måte:

"Toleransefullmakt — fullmaktsgiveren har forholdt seg passiv til fullmektigens opptreden, og opptredenen gir tredjemann grunn til å tro at fullmektigen har fullmakt."

Som nevnt ovenfor har også innehaver av H ved I ansett seg selv som en representant for foretakene F og D. Vi har mottatt opplysninger fra I om at F og D var de reelle kontraherende leverandørene med Klager AS. Han har videre mottatt betaling for sitt arbeid som representant/fullmektig for D og F. Han har bekreftet at han fikk "fullmakt" til å inngå kontrakter på vegne av D og F av foretakenes innehavere.

Etter vårt syn er det ingen tvil om at foretakene D og F kontraktsrettslig har vært forpliktet ovenfor Klager AS om å oppfylle kontrakten som I har inngått på vegne av disse to foretakene. Etter vårt syn har I hatt fullmakt til å binde foretakene. E og G har i alle fall ved sin passivitet gitt I fullmakt til å inngå bindende avtaler med Klager AS.

Klager AS på sin side har inngått kontrakter om kjøp av spesifikke tjenester knyttet til klart definerte prosjekter fra foretakene D og F. Det er ut fra Klager AS sitt ståsted disse foretakene som har fakturert og skulle ha fakturert Klager AS for arbeidene. Arbeidene har blitt utført tilfredsstillende og slik Klager AS ser det blitt utført for foretakenes egen regning og risiko. Hvorvidt arbeidene har blitt utført med foretakenes egne arbeidstakere eller ikke, endrer ikke hvem som er Klager AS sin kontraktspart og må anses som leverandør overfor Klager AS. Foretakene har for hele ettersynperioden vært registrert for merverdiavgift og har så langt vi er kjent med ikke hatt restanser når det gjelder innbetaling av innberettet merverdiavgift til staten.

Vi vil videre påpeke at det for Klager AS fremsto som om det var en rekke personer knyttet til foretaket F. Det vises i denne sammenheng til bokettersynsrapporten side 29 hvor det fremgår at det er innhentet skattekort for en rekke arbeidstakere samt vedtak om fornyet oppholdstillatelse for de samme personene. Etter hva som fremgår av bokettersynrapporten side 30, har Klager AS mottatt dokumentasjon knyttet til 25 personer som skulle ha hatt en tilknytning til F.

At det i ettertid viser seg at dette er skattekort knyttet til andre personer enn de som utførte arbeidene i henhold til kontrakt mellom Klager AS og F, endrer ikke det forhold at disse overfor Klager AS fremsto som reelle arbeidere knyttet til F og som utførte arbeider i henhold til kontrakt med F. Det siteres i denne sammenheng fra bokettersynrapporten side 30 og hva I skal ha sagt i politiavhør 28. februar 2008, side 8. Det siteres:

"Siktede ble spurt om de arbeiderne som han hadde levert skattekort for til Klager. Siktede sa at dette var etter ønske fra Klager, at arbeiderne til F leverte skattekort. Siktede fikk da skaffet kopier av polske skattekort gjennom en bekjent han ikke ønsker å navngi, slik at det fremstod overfor Klager som hans arbeidsstyrke. Siktede sa at han ikke kjenner noen av de folkene som står på disse skattekortene. Disse folkene jobber i et firma som ikke har noe med byggebransjen å gjøre." (Cs utheving)

Sitatet fra bokettersynsrapporten, samt det forhold at det faktisk er innhentet skattekort knyttet til arbeidere som angivelig skulle utføre arbeider for F viser at Klager AS har ment at arbeidene som har blitt utført av foretaket F har blitt utført av foretaket F.

Det forhold at det i ettertid viser seg at disse foretakene, i følge to nå straffedømte personer (G og E), kun har vært opprettet for å kanalisere fakturaer gjennom, er forhold Klager AS ikke har vært kjent med.

Etter skattekontorets syn skulle Klager AS ha bedt om kreditnotaer og nye fakturaer fra H. Etter vårt syn ville Klager AS, dersom de hadde gjort dette, ikke fått fakturaer fra korrekt leverandør.

Skattekontoret har i varslet side 2 kun konkludert med at:

"De fradragsførte fakturaene har uriktig innhold da tjenestene ikke er utført av D og F. Følgelig representerer ikke fakturaene kjøp av tjenester til bruk i virksomheten, og det foreligger ikke dokumentasjon fra selger som gir rett til fradrag for inngående avgift".

I henhold til det som er sagt ovenfor er det feil at fakturaene har uriktig innhold, da H og F avtalerettslig og for alle andre formål faktisk har levert i tjenestene i henhold til kontrakt. Fakturaene som er dokumentasjon for Klager AS sin fradragsføring av inngående merverdiavgift må anses som utstedet fra korrekt leverandør.

7.3.4    Konklusjon

Det har skjedd en avtalerettslig og avgiftsmessig leveranse fra foretakene F og D til Klager AS. Klager AS har fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til kjøpsdokumentasjon som tilfredsstiller bokføringslovens krav. De mottatte tjenestene er avgiftspliktige tjenester levert fra uavhengige registrerte foretak. Skattekontoret har følgelig ikke hjemmel til å nekte Klager AS fradrag.

Dersom det viser seg at Klager AS har blitt brukt i organisert skatte- og avgiftskriminalitet fratar ikke det selskapet rett til å fradragsføre avgiften, ettersom det for Klager AS på alle måter har fremstått som om det er D og F som har levert tjenestene.

7.4    Våre anførsler til skattekontorets subsidiære anførsel.

7.4.1    Innledning

Dersom skattekontoret, eller eventuelt en domstol, skulle komme til at det avgiftsmessig ikke har skjedd en omsetning mellom partene må det vurderes om Klager AS har vært kvalifisert uaktsom ved fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet til de omhandlede fakturaene. Klager AS har mottatt korrekt utfylte fakturaer hvor merverdiavgift er beregnet. Ved aktsomhetsvurderingen vil det være relevant å vurdere hvorvidt leveransene som har dannet grunnlag for underleverandørens fakturering er fakturert fra riktig selger. Aktsomhetsvurderingen må foretas basert på en totalvurdering av Klager AS sin håndtering av kontraktsforholdet med underentreprenørene og fradragsføringen av inngående merverdiavgift.

7.4.2    Skattekontorets tilnærming

Skattekontoret har i varslet side 2 subsidiært anført at Klager AS ikke har vært tilstrekkelig aktsomme ved fradragsføringen av fakturaene fra D og F. Hva skattekontoret mener i henhold til denne anførselen fremgår ikke av varslet. Imidlertid fremgår det en del påstander i bokettersynsrapportens punkt 8.1.10 "Oppsummering" samt i punkt 8.1.11 "Konklusjon". Det antas at varslets anførsler begrunnes ut fra disse punktene. Det er imidlertid noe vanskelig og imøtegå påstandene da de er uoversiktlige fremstilt. Under punktet "Oppsummering" er det hele 22 punkter. Vi vil kommentere de enkelte punktene nedenfor i punkt 7.4.4 i den grad de er knyttet til Klager AS sin rett til fradragsføring av inngående merverdiavgift. Vi anser det som mest hensiktsmessig at våre kommentarer kommer direkte etter skattekontorets påstander, da dette er eneste ryddige måte å kommentere alle disse punktene på.

7.4.3    Hjemmel for å nekte registrert næringsdrivende å fradragsføre inngående             merverdiavgift

Dersom avgiftsmyndighetene eller en domstol finner at det ikke har skjedd en avgiftsmessig omsetning mellom partene er vurderingstemaet om Klager AS har opptrådt uaktsomt. Vi legger i den sammenheng til grunn at normen som skal vurderes i forhold til aktsomhetsvurderingen ikke er simpel uaktsomhet, men "kvalifisert uaktsomhet" også benevnt som "grovt uaktsom". Finner man at Klager AS har opptrådt kvalifisert uaktsomt er det grunnlag for å avskjære fradragsretten. Dersom man ikke finner at selskapet har utøvet slik uaktsomhet, foreligger det ikke grunnlag for å etterberegne avgift overensstemmende med varsel.

Etter vår forståelse av gjeldende rett er det i de tilfellene hvor det er mangler i salgsbilag og kjøper har vært kvalifisert uaktsom at avgiftsmyndighetene kan kreve tilbake fradragsført merverdiavgift. Det vises til punkt 5.3 ovenfor.

Etter vår forståelse er begrepet kvalifisert uaktsom det samme som grovt uaktsom, dette da disse begrepene benyttes om hverandre i litteratur og praksis. Vi antar derfor at begrepene har samme innhold. Ved vurderingen av aktsomhetsnormen er det vanskelig å avgjøre hvor mye som skal til av uaktsomhet før noe må betegnes som kvalifisert eller grovt uaktsomt. LF-1994-89 K gir noe veiledning knyttet til dette:

"Gjeldende rett slik den er fremstilt i Ot.prp.nr. 28 (1992-93) 6 annen spalte og 7 første spalte, likestiller det kjøperen visste eller i stor grad burde ha visst. Det vil si at den fradragsførte inngående avgift kan tilbakeføres hos ham, i de spesielle tilfeller hvor det kan påvises kvalifisert uaktsomhet eller viten. Det følger av dette at det ikke stilles strenge krav til kjøperens aktsomhet som vilkår for å benytte fradragsretten for inngående merverdiavgift, men at aktsomhetsplikt foreligger.

Ifølge Ot.prp. 28 er det antatt at kjøperens aktsomhet først og fremst er knyttet til de formelle krav til salgsdokumentet, slik de fremgår av forskrift om innhold av salgsdokumenter m.v. av 14. oktober 1969 med senere endringer. Det er med andre ord knyttet legitimasjonsvirkninger til salgsbilaget. Et formelt riktig salgsbilag vil i utgangspunktet være legitimasjon for fradragsrett, bl.a. fordi det muliggjør kontroll. Omvendt vil et salgsbilag som klart avviker fra forskriftens krav om innhold, ikke gi slik legitimasjon og skjerpe aktsomhetskravet.

Dersom klare, formelle mangler, sammenholdt med andre omstendigheter, medfører at kjøperen visste eller måtte forstå at selgeren beregnet avgift uten å være registrert og uten å betale den, kan avgiftsmyndighetene kreve tilbakeføring av fradrag." (Cs utheving)

Videre gir Rt. 1989 side 1318 på side 1323 også noe veiledning:

"Uttrykket "grov uaktsomhet" forekommer i forskjellige sammenhenger, dels i lovtekst, dels i kontrakter, standardvilkår. Det er forståelsen av uttrykket "grov uaktsomhet" i vilkårene for ansvarsforsikring denne sak gjelder. Men forståelsen av begrepet i andre sammenhenger vil være av betydning når man søker å fastlegge dets innhold. For at en oppførsel skal kunne karakteriseres som grovt uaktsom, må den etter mitt syn representere et markert avvik fra vanlig forsvarlig handlemåte. Det må dreie seg om en opptreden som er sterkt klanderverdig, hvor vedkommende altså er vesentlig mer å klandre enn hvor det er tale om alminnelig uaktsomhet..."

Som det fremgår av uttalelsen, er den nokså generelt lagt opp, og etter vårt syn må den ha relevans selv om den gjelder et annet rettsområde.

Av dette kan det utledes at det skal foretas en helhetsvurdering av kjøpers aktsomhet i forhold til fradragsføringen i henhold til mottatte fakturaer. Dersom man kommer til, etter en helhetsvurdering, at Klager AS sin opptreden representerer et markert avvik fra vanlig forsvarlig handlemåte og denne opptreden er sterkt klanderverdig vil det foreligge kvalifisert/grov uaktsomhet.

7.4.4    Kommentarer til skattekontorets begrunnelse for Klager AS sin uaktsomhet

Vi antar at skattekontoret har kommet til sin konklusjon, om at Klager AS ikke har opptrådt tilstrekkelig aktsom, etter en helhetsvurdering basert på skattekontorets påstander i bokettersynrapportens punkt 8.1.10 "Oppsummering" samt i punkt 8.1.11 "Konklusjon".

Vi vil av denne grunn kommentere de enkelte punktene nedenfor i den grad de er knyttet til Klager AS sin rett til fradragsføring av inngående merverdiavgift. Vi anser det som mest hensiktsmessig at våre kommentarer kommer direkte etter skattekontorets påstander.

Det siteres fra punkt 8.1.10 "Oppsummering":

• "I skriver under oppdragsavtaler (tidligere avtale om underentreprise) for sitt eget enkeltpersonsforetak H og for enkeltpersonsforetak registrert på andre (D i 2005 og F i 2005-2007) for oppdrag som skjer samtidig uten at Klager AS gjør nærmere undersøkelser om hvorfor han leverer og fakturerer tjenester fra to enkeltpersonsforetak samtidig. Dette til tross for at det er et kjent problem at det forekommer betydelig skatte- og avgiftsunndragelser i bransjen."

Klager AS anså, som nevnt under punkt 7.3.3, I som representant/fullmektig for D (D i 2005) og for F (F i 2005-2007). Klager AS anså disse foretakene som egne avtalesubjekter. Begge selskapene er dokumentert registrert for merverdiavgift og har i ettersynperioden ikke hatt merverdiavgiftsrestanser som Klager AS har vært kjent med. Det antas at det er fullt legitimt å inngå kontrakter med foretak, via fullmektig, hvor fullmektigen/administratoren representerer mer enn ett foretak.

Vi kan ikke se at det vil bli noe mer eller mindre forekomster av skatte- og avgiftsunndragelser innenfor denne bransjen, eller at det skal være klanderverdig å inngå kontrakter for flere foretak via en felles administrator når faktum er slik som det er i vår sak. Alle tre foretakene var i hele ettersynperioden registrert for merverdiavgift og innrapporterte utgående merverdiavgift til avgiftsmyndighetene, jf. bokettersynrapportens side 19, 22 og 25. Det forhold at kun deler av den utgående merverdiavgiften ble innrapportert og innbetalt til staten, kunne Klager AS ikke vært kjent med. Dette uansett hvor gode kontrollrutiner de hadde hatt eller hvor mange undersøkelser de hadde foretatt.

Prosjektlederne i Klager AS stilte videre noen spørsmål til I vedrørende foretakene D og F. Prosjektlederne fikk svar som gjorde at det ikke ble stilt ytterligere spørsmålstegn ved denne løsningen. Prosjektlederne hadde stor tillit til I og betvilte ikke hans rett til å inngå kontrakter med Klager AS på vegne av først D og siden også F. Is rett til å binde foretakene ble bekreftet av at Klager AS mottok fakturaer fra disse foretakene. Etter Prosjektledernes syn fikk de følgelig fakturaer fra korrekt leverandør. Fakturaene ble betalt og nye avtaler om tjenester ble inngått, noe som også bekreftet Is rett til å inngå bindende avtaler på vegne av foretakene.

Skattekontoret anfører videre:

• "Det synes heller ikke som det har blitt gjort nærmere undersøkelser ved overgangen      fra D til F."

Etter vårt syn er dette positivt galt. Det ble for foretaket F innhentet blant annet firmaattest via Brønnøysundregistrene. I følge bokettersynsrapporten er denne datert 3. september 2005 (jf. bokettersynsrapporten side 29). Det er vel ikke usannsynlig at det i forbindelse med innhenting av utskrift av firmaattest også ble foretatt et mer generelt søk hos Brønnøysundregistrene. Dette kan imidlertid ikke dokumenteres med noen utskrift. Etter vårt syn er imidlertid dette uvesentlig da undersøkelsen bare ville ha bekreftet, det Klager AS hele tiden har trodd, at foretakene var registrert for merverdiavgift og innrapporterte utgående merverdiavgift til staten.

For øvrig er det helt naturlig med en avskalling og en tilvekst av leverandører gjennom årene. Dette må kunnes skje uten at dette fører til at man får en utvidet aktsomhetsnorm i forholdt il retten til å fradragsføre i henhold til korrekte salgsdokument. Dette må i alle fall gjelde i de tilfeller hvor leverandørene faktisk er registrert for merverdiavgift og har innrapportert utgående merverdiavgift til staten. Etter hva vi er kjent med vil skattekontoret aldri gi opplysninger i forbindelse med innhenting av skatteattest om hvor mye merverdiavgift, i kroner, ett foretak faktisk har innrapportert og betalt til staten. Med andre ord ville Klager AS ikke ha fått kunnskap om at leverandørene ikke innbetalte all den merverdiavgiften som var anført på fakturaene som de mottok fra foretakene.

Skattekontoret anfører videre:

• "Prosjektleder(e) vet at oppdragene I utfører samtidig faktureres fra to foretak, men signerer likevel fakturaene som om alt er i orden."

Etter vårt syn er dette helt naturlig, i og med at Klager AS anså I som representant/ fullmektig for de to aktuelle foretakene som har inngått separate kontrakter med Klager AS.

Skattekontoret anfører videre:

• "I skriver under avtaler for D og F uten at det foreligger noen form for fullmakt."

Klager AS har hele tiden oppfattet I som representant/fullmektig for foretakene. Etter hva vi er kjent med mener I at han hadde fullmakt til å inngå bindende avtaler for foretakene. Videre har G og E med sin utviste passivitet overfor Klager AS, gitt Klager AS, som medkontrahent, et sterkt grunnlag for å tro at foretakene var rette adressat for å motta betaling for de leverte tjenester. Det foreligger derfor i alle tilfeller en "toleransefullmakt"(se mer om dette under punkt 7.3.3).

Vi anser de to neste punktene for å omhandle ansatte på byggeplassen noe som ikke anses å være relevante for avgiftsvurderingen. Vi går derfor til Skattekontorets kulepunkt 5 hvor det anføres:

• "Det foreligger ikke dokumentasjon på (at) det er foretatt undersøkelser opp mot personene bak D og F, for eksempel kredittsjekk".

Dette er positivt feil når det gjelder F. Her ble det blant annet innhentet firmaattest i 2005, jf. bokettersynsrapporten side 29. For øvrig foreligger det ingen plikt til å innhente slik informasjon. Det anses ikke som kvalifisert uaktsomt i forhold til fradragsretten ikke å foreta kredittsjekk av leverandører.

Skattekontoret anfører videre:

 "Enkeltpersonforetaket til E (D) går i løpet av året over til å fakturere med et bankkontonummer tilhørende K, uten at Klager AS gjør undersøkelser rundt dette kontonummeret, for eksempel om kontoen tilhører foretaket, eller hvem K er."

Av bokettersynrapportens vedlegg 19 og 20 fremgår det at det i perioden 1. januar 2005 til 11. mai 2005 ble fakturert med ett kontonummer. På fakturaer fra 13. mai 2005 var det angitt ett annet kontonummer. Dette kontonummeret var det som ble benyttet i resten av den perioden som Klager AS hadde ett kontraktsforhold til D.

Til skattekontorets anførsel vil vi bemerke at Klager AS ved å henvende seg til banken ikke ville fått opplyst at dette kontonummeret tilhørte K (jf. telefon til DnB NOR). Navnet K ville kun Klager AS fått kjennskap til dersom noen positivt fortalte Klager AS at kontonummeret tilhørte denne personen. Klager AS har aldri hatt noen kjennskap til K. Banken oppgir ikke hvem et kontonummer tilhører. Etter vårt syn er det ikke klanderverdig eller unormalt at en leverandør eller et foretak endrer kontonummer. Dersom dette hadde skjedd hyppig ville dette muligens fremstått som noe rart eller unormalt. Imidlertid er det her snakk om at kontonummeret ble endret en gang for dette foretaket.

Det er etter vårt syn urimelig å forvente at et selskap med omsetning på mellom 150 og 200 millioner kroner og som har mellom 350 og 450 ulike leverandører skal foreta undersøkelser knyttet til at enkelte leverandører en gang i løpet av kundeforholdet bytter kontonummer.

Skattekontoret anfører videre:

• "Timeprisen for arbeidene synes lav i forhold til allmenngjøringsforskriften, noe som kan indikere sosial dumping og skatte- og avgiftsunndragelse."

Skattekontoret anfører videre i neste kulepunkt:

• "Foretakene, spesielt F, som har vært en meget stor "leverandør" hos Klager AS har hatt en begrenset gjennomsnittlig utfakturert timepris som synes lav i forhold til andre leverandører, noe som kan indikere skatte- og avgiftsunndragelser."

Det antas at skattekontoret her bygger på det som fremkommer i bokettersynsrapporten side 27 under punktet "Gjennomsnittlig timepris utfakturert". Det siteres derfor her

"Beslaglagte timelister for virksomhetene til I for 2006 viser 71 306 timer (tall fra revisor N). Totalomsetning for disse to enkeltpersonsforetakene for 2006 var kr 13 904 000 (H 5 973 000 + F 7 931 000). Dette gir en gjennomsnittlig ut pris per time på kr 195 ekskl.mva til alle fakturamottakere i 2006. (for 2007 ligger tilsvarende på kr 238).

En slik gjennomsnittlig utpris er lav i forhold til timesatser fra andre leverandører.

Timesats fra andre innhentede fakturaer til sammenligning, beløp ekskl. mva:

O AS 12005 har fastprisoppdrag, men på avtaler om underentreprise fremkommer timesatsen på kr 280,-.

P Ltd i 2005 — 2007 kr 270 og i 2007 kr 285,-. Q i 2006-2007 kr 320 (2006: lærling 240,-).

Hovedtyngden av fakturaene fra H og D og F er fastprisoppdrag. 1 tillegg ser vi at H noen ganger fakturerer med timepris i 2005 og 2006 kr 250,- og i 2007 kr 250,- og kr 270,-. D har faktura 12005 med timesats kr 250,-. F har fakturaer i 2006 og 2007 med timesats på kr 250,-. Dette påvirker gjennomsnittprisen på de resterende timer til alle og medfører at den kommer under 195,-.

En utpris på kr 195 ekskl.mva skal også dekke materialkostnader, administrasjonskostnader og lønn (overskudd) til I. Timeprisen for de ansatte etter dette synes å bli svært lav." (Cs utheving.)

Det skal for det første vises til at den timeprisen som skattekontoret legger til grunn ikke har vært gjort kjent for Klager AS før ved å lese bokettersynsrapporten. Klager AS har ikke på noe tidspunkt hatt kjennskap til eller tilgang til de interne timelistene som er blitt beslaglagt hos H. Så hvordan Klager AS kan vite at fastprisavtalene med D og F har hatt en timepris på NOK 195 vites ikke.

Klager AS har heller ikke hatt noen mulighet til å beregne timeprisene fra disse foretakene, da de ikke har hatt tilgang til det grunnlaget som skattekontoret legger til grunn for sin utregning. Dette er informasjon som utelukkende er hentet fra interne tall og oppstillinger i de omhandlede foretakene.

Det gjøres videre oppmerksom på at det i henhold til bokettersynsrapporten side 14 og 15 fremgår hvilke timepriser som følger av allmenngjøringsforskriften for perioden 2006-2008. Det siteres:

"§ 4. Lønnsbestemmelser Arbeidstakere som utfører bygningsarbeider, f. § 2., skal minst ha en lønn per time på: a) For faglærte: kr 132,25. b) For ufaglærte uten bransjeerfaring: kr 118,-.     For ufaglærte med minst ett års bransjeerfaring: kr 123,-. c) For arbeidstakere under 18 år kr 78,50"

Vi vil i denne sammenheng også vise til Uttalelser om merverdiavgift nr. 3/73 av 15. mai 1973 nr. 10 om påslagsprosenten ved arbeidsytelser på egne anlegg. Det siteres:

"Det en etter merverdiavgiftsloven § 19 og investeringsavgiftsloven § 5 skal frem til, er den alminnelige omsetningsverdi av de utførte arbeider. Noen påslagsprosent som skal gjelde generelt er ikke fastsatt, og det er tvilsomt om en vil kunne fastsette en slik. Imidlertid vil det neppe i noen tilfelle kunne godtas en fastsettelse av avgiftsgrunnlag hvor det er regnet lavere påslag på arbeidslønn enn 70 %."

Dersom man tar et gjennomsnitt av timesatsene i allmenngjøringsforskriften § 4 bokstav a og b får man en gjennomsnittlig timesats på NOK 124. Dersom man så beregner et påslag på 70 % på denne timeprisen får man et avgiftsgrunnlag på NOK 211. Denne prisen bør indikere en timepris som kan legges til grunn i vår sak. Dette da denne timeprisen er bygget på allmenngjøringsforskriften og de prinsipper som avgiftsmyndighetene legger til grunn ved fastsettelsen av timepriser ved alminnelig omsetningsverdi.

Vi har gjennomgått alle kontrakter mellom Klager AS og F for 2006 for å få ett inntrykk av hvilken timepris det er grunn til og tro at Klager AS mente at foretakene beregnet seg. De alt vesentlige av avtalene er fastprisavtaler. Noen kontrakter er priset i henhold til antall stk. eller antall m2, men dette er kun ett fåtall. Når det gjelder de inngåtte fastprisavtalene, i alt 193 avtaler for 2006, er det imidlertid også oppgitt timepris i ca. 50 % av avtalene. Det er oppgitt timepris i 97 avtaler. Det er ikke oppgitt timepris i 96 av avtalene. Timeprisen for 2006 er i avtalene oppgitt til å være NOK 250 ekskl. mva + materialkostnader netto.

Det er vel grunn til å tro at Klager AS antok at timeprisen for 2006 var rundt NOK 250. Timepris på NOK 250 avviker ikke i det vesentlige fra timeprisen oppgitt i tilsvarende kontrakter til de andre leverandørene som skattekontoret mener er sammenlignbare. Denne timeprisen er også vesentlig høyere enn den som følger av allmenngjøringsforskriften og vårt regneeksempel, jf. ovenfor. Det er ingenting med den timeprisen som Klager AS hadde kunnskap om som indikerer at det foreligger avgiftsunndragelse. Vi vil også nevne at skattekontoret hevder at "utfakturert timepris" har vært på NOK 195. Det påpekes at en slik timepris ikke har fremkommet på noen faktura stilet til Klager AS. Vi vil komme noe nærmere inn på dette når vi ser på kravene som stilles til fakturaen i fastprisoppdrag, se nedenfor ovenfor i punkt 6.

Etter vårt syn kan det ikke anses klanderverdig eller uaktsomt at Klager AS har inngått fastpriskontrakter med en underliggende timepris på NOK 250 eksklusiv mva + materialkostnader netto. Den timeprisen skattekontoret legger til grunn har Klager AS ikke hatt kjennskap til eller hatt mulighet til å beregne. Dette da den timeprisen skattekontoret har beregnet bygger på beslaglagt, intern informasjon fra I.

De nest tre kulepunktene i rapporten mener vi ikke er relevante i forhold til avgiftssaken. Neste punkt omhandler Klager AS sine bonusordninger. Det siteres:

• "Klager AS har resultatavhengig bonuslønnsordning for prosjektlederne, men har til tross for at dette kan være et risikomoment i forhold til uregelmessigheter, ikke iverksatt kontrollrutiner som kunne avdekke den parallelle faktureringen fra H og D/F med tilhørende skatte og avgiftsunndragelser"

Vi kan ikke se hva dette har med bonusordningen til prosjektlederne å gjøre. Prosjektlederne ville vel oppnådd samme resultat uansett hvem som fakturerte de utførte arbeidene. Arbeidene måtte bli utført og følgelig fakturert av noen. Vi kan ikke se at det spiller noen rolle for avregning av bonusordningen at fakturaene kom fra de omhandlede foretakene. Med dette punktet kan man få inntrykk av at prosjektlederne oppnådde en økonomisk gevinst ved at arbeidene ble fakturert fra D og F i forhold til andre foretak. Det foreligger ingen indikasjoner på at så er tilfelle. Vi kan ikke se at skattekontoret heller begrunner denne påstanden nærmere i bokettersynsrapporten.

Skattekontoret anfører videre:

• "Klager AS motregner mot leverandørreskontro ved fakturering til F for å sikre seg betaling, noe som indikerer at de er i tvil om seriøsiteten til underleverandøren."

For det første er motregning en helt legitim oppgjørsform. For det andre gjelder dette to fakturaer. En faktura i 2006 og en faktura i 2007. Det sier neppe veldig mye om Klager AS sin vurdering av seriøsiteten til F.

Skattekontoret anfører videre:

• "Klager AS har benyttet meget enkle og kortfattede avtaler med sine underleverandører, og avtaler/kontrakter det er henvist til finnes ikke. Det vil si at dokumentasjon av avtaleform ikke foreligger."

Dette punktet har liten relevans for Klager AS sin fradragsrett. Det stilles ingen krav om at det skal foreligge skriftlig kontrakt, hvilken type kontrakt eller lignende i forhold til fradragsretten for en virksomhet. Det skal imidlertid i denne sammenheng presiseres at det faktisk er inngått avtaler. Videre skal det bemerkes at det forhold at kontraktene er korte og enkle ikke er spesielt for avtaleforholdet med D og F. Det er ikke slik at de eneste som mangler underliggende rammekontrakt i denne perioden er disse to foretakene.

Neste punkt omhandler hvorvidt manglende kontrakt indikerer innleie av arbeidskraft og er således ikke relevant for avgiftssaken. I neste punkt deretter anfører Skattekontoret:

• "Klager AS bestemmer selv prisene på oppdragene, jf. avhør, noe som synes uvanlig hvis dette er underentrepriseoppdrag."

Det er noe usikkert hva skattekontoret her mener, om de mener at jobben Klager AS gjorde var underentrepriseoppdrag eller om D og F var underentreprenør til H. Vår oppfatning er at Klager AS benyttet D og F som underleverandører for sine oppdrag. Det er vel relativt naturlig at Klager AS foreslår vederlaget en leverandør kan oppnå for et oppdrag. Dette da Klager AS vet hvilke rammer de kan kjøpe inn underleverandørtjenester for. Det vil da være opp til den enkelte leverandør hvorvidt denne synes vederlaget er tilfredsstillende, hvoretter denne enten velger å inngå kontrakt med Klager AS eller ikke. Dette gjelder uansett om Klager AS er hovedentreprenør eller underentreprenør. Hva som synes uvanlig med dette er det vanskelig å kommentere da vi ikke kan se at dette er uvanlig, heller snarere tvert i mot.

De resterende punktene omhandler hvorvidt det foreligger innleie av arbeidskraft og er således ikke relevant for avgiftssaken.

Vi vil videre gjennomgå punkt 8.1.11 "Konklusjon" i bokettersynrapporten. Vi vil nedenfor sitere fra dette punktet og kommentere skattekontorets konklusjon fortløpende:

"Klager AS har i perioden 2005 — 2007 ikke hatt kontrollrutiner i forhold til å sjekke om de bruker seriøse underleverandører i forhold til skatte- og avgiftsunndragelser og/eller andre mulige misligheter. Selskapet hadde allerede i 2006 profesjonelle eiere, et moment som underbygger at gode kontrollrutiner burde ha vært på plass lenge før dette ble utarbeidet i 2008.

Undertegnede mener med dette at styret ikke har fulgt sitt tilsynsansvar etter aksjelovens bestemmelser ved at de ikke har passet på at daglig leder har sørget for gode nok kontrollrutiner ifbm leveranser. De har heller ikke ført tilsyn med selskapets virksomhet for øvrig, herunder adferden til prosjektleder og controller.

Ved at det har manglet kontrollrutiner har dette medført at selskapets regnskaper har blitt uriktige ved bokføring av fakturaer fra ikke reelle virksomheter. Dette har medført uriktige mva-oppgaver."

Vi vil presisere at verken selskapet eller dets styre kan sies å ha opptrådt kritikkverdig i tilknytning til avgiftssaken. Etter vårt syn er det for det første feil at det foreligger uriktige bokførte fakturer fra ikke reelle virksomheter. Etter vårt syn er merverdiavgiftsoppgavene korrekte. At det etter skattekontorets syn foreligger mangelfulle kontrollrutiner, kan man jo være enig i ut fra ett "best praksis" ståsted. Men i forhold til retten til å fradragsføre vil vi påstå at Klager AS har vært tilstrekkelig aktsom, og sågar gjort mer enn hva man med rimelighet kan forvente av et foretak og hva som rettspraksis og for så vidt avgiftsmyndighetene ved Finansdepartementet mener. Det vises i denne sammenheng til punkt 5 og 7.

For øvrig, uten at det har stor relevans, kom ikke den profesjonelle parten inn i Klager AS før september 2006, med andre ord først i midten av ettersynperioden som strekker seg fra 2005 til 2007.

Det siteres videre fra skattekontorets rapport:

"Undertegnede mener at Klager AS ikke har vært aktsomme nok ved at de ikke har foretatt kontroller vedrørende underleverandører. Prosjektledere har sittet på kunnskap som de ikke har formidlet videre. Interne kontrollrutiner ville kunne pålagt dem å melde fra om parallellfaktureringen. Videre kunne gode kontrollrutiner medføre at foretakets controller og regnskapsmedarbeidere kunne stilt flere spørsmål, og/eller gjort kontrollhandlinger som hadde avdekket at det her ikke var reelle seriøse leverandører.

Det har ikke vært levert tjenester fra D og F.

Omsetningen i D og F fremstår som fiktive fordi D og F ikke har vært reelle foretak, dvs at foretakene fremstår som opprettet kun til fakturering. Slike foretak skal ikke være registrert i avgiftsmanntallet, og heller ikke fakturere med utgående merverdiavgift. De som har utført jobben har egentlig hatt et arbeidsforhold til H. Omsetningen fakturert fra D og F må derfor anses å tilhøre H som ikke har innberette denne på sine omsetningsoppgaver.

Fakturaene oppfyller ikke de formelle kravene etter bokføringsloven og Klager AS har ikke bedt om nye fakturaer, jf. bokføringsforskriften § 5-5, 5. ledd.

Oppdragene fakturert fra D og F synes å være organisert skatte- og avgiftsundragelse i H ved at utgående merverdiavgift hovedsakelig ikke er innberettet, og at de som utfører arbeidet ikke er trukket i skatt eller er lønnsinnberettet.

Fakturaene er mange, beløpene betydelige, og forholdet har pågått i lang tid. F var den tredje største "leverandøren" til Klager AS i 2006 og 2007.

På bakgrunn av dette bør Klager AS nektes fradragsrett for inngående merverdiavgift for hele eller deler av beløp på fakturaer fra D og F."

Som tidligere anført mener vi at skattekontoret bygger på feil faktum. Etter vårt syn er det kontraktsrettslig og avgiftsmessig faktisk levert tjenester til Klager AS fra D og F. I alle fall har det fremstått som om tjenestene ble levert fra disse foretakene. At det i ettertid viser seg at det er bedrevet organisert skatte- og avgiftskriminalitet fra disse foretakene er forhold Klager AS ikke har hatt kjennskap til og som det ikke foreligger forhold som gjør at Klager AS har utvist kvalifisert uaktsomhet.

Det skal i denne sammenheng påpekes at alle de tre omhandlede leverandøren som Klager AS har forholdt seg til, faktisk har vært registrert for merverdiavgift og ikke, så langt vi vet, har hatt restanser til avgiftsmyndigheten. At to av foretakene kun har innberettet deler av avgiften er forhold Klager AS ikke har hatt kjennskap til eller kunne ha hatt kjennskap til, med mindre de positivt hadde fått slik kunnskap fra foretakene. Bokettersynet eller politiets etterforskning indikerer overhode ikke at noen i Klager AS har hatt slik kunnskap, snarere tvert i mot.

Skattekontoret skriver som sitert ovenfor følgende:

"....Slike foretak skal ikke være registrert i avgiftsmanntallet, og heller ikke fakturere med utgående merverdiavgift..."

Vi er helt enige med skattekontoret at slike foretak som det har vist seg at D og F har vært, ikke burde ha vært registrert i  merverdiavgiftsmanntallet. Men foretakene har faktisk vært registrert i hele  ettersynperioden. Det må kunne påpekes at Klager AS ikke kan lastes for at foretakene faktisk har vært registrert for merverdiavgift i et offentlig register. Etter vårt syn legger skattekontoret her hele ansvaret for avgiftsunndragelsen, både moralsk og økonomisk, over på en hederlig næringsdrivende. Etter vårt syn er det ikke anledning til å gjøre dette.   Det er i all hovedsak det ovenstående som utgjør bevisgrunnlaget for skattekontoret når det legges til grunn at Klager AS ikke har vært aktsomt nok.

7.4.5    Konklusjon

Etter vårt syn har ikke Klager AS hatt kjennskap til at det angivelig ikke skal ha funnet sted noen reell virksomhet i foretakene F og D. Etter vårt syn har det heller ikke foreligget forhold mellom partene som skulle tilsi at Klager AS har opptrådt kvalifisert uaktsomt i forhold til at disse ikke reelt sett leverte tjenester til Klager AS. Klager AS har inngått skriftlige avtaler med foretak som har vært registrert for merverdiavgift. Disse foretakene har utstedet korrekt kjøpsdokumentasjon. Klager AS har med befriende virkning, via bank, innbetalt fakturabeløpene for de mottatte tjenestene. Avtalene har blitt signert av en person som Klager AS hadde stor tiltro til og som må sies å ha hatt fullmakt til å inngå bindende kontrakter. Klager AS har etterspurt og mottatt skattekort for personer som angivelig skulle være ansatt i F. Etter Klager AS sitt syn har de mottatt avgiftspliktige tjenester fra F og D. Disse tjenestene har blitt videreomsatt i Klager AS sin avgiftspliktige virksomhet.

Etter hvordan vi leser skattekontorets konklusjon og varslets anførsler hevder ikke skattekontoret at Klager AS har visst at D og F ikke ville innbetale merverdiavgiften. Det hevdes vel heller ikke at Klager AS har utvist kvalifisert uaktsomhet.

Ut fra dette er det vel ganske åpenbart at skattekontoret ikke kan nekte Klager AS fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til fakturaer fra D og F.

8.    Avsluttende merknader

Som det fremkommer av det ovenstående, har Klager AS vært undergitt omfattende kontroller fra skattekontoret. Generelt vil vi gi utrykk for at vi gjennom mange års praksis med å forholde oss til avgiftsforvaltningens og skatteforvaltningens vedtak sjelden opplever en tilnærming som er så lite nyansert og hvor man ensidig vektlegger kun et fåtall av de relevante momentene.

Dersom skattekontoret, etter å ha lest dette tilsvaret, fortsatt vurderer å etterberegne avgift, vil vi anmode om at det avholdes ett møte for å diskutere saken før vedtak fattes, slik at man kan oppklare eventuelle misforståelser knyttet til faktum.

Skulle det være spørsmål i sakens anledning, anmodes det om at det tas kontakt med B på tlf. XX/mob XX eller per e-post: [email protected], eller R på tlf. X/mob X eller per e-post: [email protected]."

Skattekontorets vurdering av klagers kommentarer

Skattekontoret vil påpeke at hele klagen var tatt inn i innstillingen, og at det fremgår av klagen hvilket faktiske- og rettslige grunnlag klager har anført. Det kan ikke anføres at skattekontoret har valgt å se helt bort fra klagers anførsler og rettskilder eller at klagers anførsler er gjengitt i meget begrenset utstrekning.

Klager skriver at det som er sitert i pkt. 3 i klagen (se side 14 ovenfor) viser at skattekontoret bevisst unnlater å gjengi rettslige argumenter i klagers favør. Det er ikke holdepunkter for en slik tolkning. Det som er sitert handler ikke om å gjengi, men om å begrunne. Det siterte formidler at skattekontoret i innstillingen har fastslått og begrunnet hvilken rettslige argumentasjon som er lagt til grunn, og at det ikke presiseres uttrykkelig hva som ikke er tillagt avgjørende vekt. Skattekontoret har oppfattet klager slik at man var enig i at unndragelsene hos I var gjennomført ved bruk av fiktive foretak og fakturaer. Konklusjonen med henvisning til Rt. 1997 side 1564 (Naustdal Fiskefarm) forutsetter at klagenemnda er enige i at fakturaene er fiktive. Når det gjelder aktsomhetsnormen kan fradragsretten være avskåret selv om fakturaene er reelle.

Det som står på side 5 og 6 i innstillingen er sitat fra skattekontorets vedtak, tatt inn i innstillingen. Skattekontoret er enige med klager i at det ikke kan slås fast at oversiktslister etter byggeforskriften ikke er ført. Setningen om interne rutiner og parallellfakturing er bare en konstatering av at selskapet ikke hadde rutiner om dette og en antagelse om at feilen da kanskje hadde blitt oppdaget.

Klager skriver i sitt brev av 03.09.13 (se side 16 ovenfor):

"Skattekontoret drøfter eller kommenterer i denne sammenheng overhode ikke at Klager AS rent faktisk har mottatt tjenester som er formidlet fra en persons om har utgitt seg for å representere D og F. At Klager AS har mottatt fakturaer for de utførte tjenestene fra D og F, påført foretakenes navn og adresse, organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA og med betalingsanvisning til oppgitt kontonummer, samt at betaling faktisk har skjedd til D og F ved overføring via bank til oppgitt kontonummer."

Skattekontoret er helt enig i at faktum er slik klager beskriver her.  Skattekontoret mener imidlertid at Klager var klar over at foretakene ikke var reelle leverandører med I som representant/fullmektig, eller at Klager i hvert fall opptrådte kvalifisert uaktsomt.

Når det gjelder uttalelsene fra L opplyser skatterevisor S at det finnes lydfil hos politiet, og sannsynligvis også et nedtegnet referat, som kan dokumentere det som er gjengitt i rapportene fra avhøret av L, 03.08.08. 

Det gjelder ikke et krav om sterk sannsynlighetsovervekt. Det er regelen om alminnelig sannsynlighetsovervekt som gjelder, jf. Rt. 2001 side 187 (Media Bergen) og f.eks. Borgarting lagmannsretts dom av 02.11.12.

2. Tilleggsavgift

Sakens faktum - skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret vedtok å ilegge 30 % tilleggsavgift. Det vises til vedtaket.

Klagers innsigelser

Klager selv har i sine brev ikke kommentert spørsmålet om tilleggsavgift.

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret fastholder at det er grunnlag for 30 % tilleggsavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (tidl. lov § 73). Kravet til klar sannsynlighetsovervekt er oppfylt både når det gjelder det at fakturaene er fiktive, beløpenes størrelse og det at Klager også som et minimum har opptrådt kvalifisert uaktsomt. Det er også klar sannsynlighetsovervekt for at skyldkravet er oppfylt.

30 % sats er i samsvar med Skattedirektoratets retningslinjer.   Klagers kommentarer til skattekontorets utkast til innstilling

Klager har ikke kommentert forhold knyttet til tilleggsavgiften i sitt brev av  03.09.13. Klager har heller ikke problematisert forhold knyttet til sannsynlighetsovervekt.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

             V e d t a k :

Den påklagende del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Kloster sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.