KMVA 7890

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

 

Saken gjelder: 1) Etterberegning av utgående merverdiavgift ved omsetning av øl på   grunn av antatt uteholdt omsetning.  2) Ileggelse av 20 % tilleggsavgift.

Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 134 070.

Stikkord:  -Utgående avgift Ikke bokført omsetning.  Feilaktig registrering av salg.  -Tilleggsavgift.  

Bransje:  Drift av restauranter og kafeer

Mval: § 18-1 første ledd bokstav b (gml. § 55 første ledd nr. 2)    § 21-3     

Skatteetaten.no:  Skjønnsfastsettelse og endring

 

               Innstillingsdato: 28. oktober 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 10. desember 2013 i sak KMVA 7890 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 1997. Selskapet driver pub/serveringssted.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2008 til 2010, jfr bokettersynsrapport av 04.02.2013, fattet skattekontoret den 25.03.2013 vedtak om etterberegning av avgift med kr 105 998, tilleggsavgift med kr 21 200 og renter kr 11 114. Ved senere vedtak av 20.09.2013 er ilagt tilleggsavgift redusert med kr 4 242.

Klage fra advokatfullmektig A er mottatt 23.05.2013 og utfyllende klage ble mottatt 27.06.2013. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør følgende:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Klagers fullmektig har blitt forelagt innstillingen. Tilsvar ble mottatt per e-post 14.10.2013. I tilsvaret fremholdes at klager er uenig i innstillingen, og det bes om at skatteetaten vurderer sitt standpunkt. Det vises til klagen som er sendt og de merknader som fremkommer der. Det gis ikke ytterligere merknader.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 04.02.2013 2 Vedlegg 1 Kopi fra "Kassebok" 04.02.2013 3 Vedlegg 2 Kopi av dagsoppgjør for 7. og 8. sept. 2009 04.02.2013 4 Vedlegg 3 Kopi av dagsoppgjør for 9. sept. 2009 04.02.2013 5 Vedlegg 4 Kopi av dagsoppgjør for 20. jan. 2007 og 10. sept. 2009 04.02.2013 6 Vedlegg 5 vedr. kjøp av barvarer av ansatte 04.02.2013 7 Vedlegg 6 vedr. kjøp av barvarer av ansatte 04.02.2013 8 Vedlegg 7 Kopier vedr. kjøp av barvarer ansatte 04.02.2013 9 Vedlegg 8 Kopier vedr. kjøp av barvarer av ansatte 04.02.2013 10 Vedlegg 9 Kopi av deler av sladrerull 26. mai 2010 04.02.2013 11 Vedlegg 10 Beregning av priser på fatøl 2008 04.02.2013 12 Vedlegg 11 Beregning av priser på fatøl 2009 04.02.2013 13 Adv. Bs brev 15.10.12 15.10.2012 14 Varsel 06.02.2013 15 Adv. B, tilsvar varsel 11.03.2013 16 Vedtak 02.05.2012 17 Klage 23.05.2013 18 Utfyllende klage 25.06.2013 19 Vedtak om minking av tilleggsavgift 20.09.2013 20 Tilsvar til innstilling 14.10.2013

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Skjønnsmessig økning av utgående merverdiavgift med til sammen kr 105 998 på grunn av uteholdt omsetning. 2. Ilagt tilleggsavgift på 20 % på en skjønnsmessig andel av etterberegnet avgift, til sammen kr 16 957.

1. Uteholdt omsetning. 1.1 Sakens faktum Foretaket er en pub i C. Klager har opplyst at en av forretningsstrategiene er å selge rimelig øl.

Kontrollen i foretaket avdekket flere regnskapsmessige mangler.

Rapportens punkt 5.1.3 avdekket at det ikke ble foretatt korrekt dagsoppgjør. Dagsoppgjøret viser ikke at kassen er talt opp ved dagens slutt eller om det var foretatt avstemming av kontanter mot dagens omsetning. Det fremkom heller ikke hvem som foretok opptelling av kassen.

Det forelå ikke prislister i henhold til bokføringsforskriftens § 8-5-5 jfr. rapportens pkt. 5.1.4.

Virksomhetens regnskap var ikke tilfredsstillende jfr. rapportens punkt 5.1.5.

Rapporten viste også at kontantsalg ikke alltid ble registrert fortløpende og at kunder ikke ble gitt kvittering ved salg til tross for at kassaapparatets display ikke var synlig for kunden. Det vises til rapportens punkt 5.1.2.

Skattekontoret fattet 25.03.2013 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift på grunn av at kontrollen i foretaket viste at omsetningen av flaskeøl i 2008 ikke var registrert og at deler av tankølomsetningen i 2008 og 2009 samt deler av flaskeølomsetningen i 2009 og 2010 uriktig var registrert som "personaløl".

1.1.1 Salg av tankøl. Etter rapporten kapittel 8 er omsetningen av tankøl bokført med kr 3 278 827 i 2008, kr 3 341 820 i 2009 og kr 3 047 858 i 2010.

Det fremgår av rapporten punkt 6.2 at skattekontoret med utgangspunkt i selskapets regnskap har beregnet at ca. 55 % av antall omsatte tankøl i 2008 var solgt som "personaløl", PLU-kode 27 – "Øl personal" . For 2009 og 2010 var tallene henholdsvis ca. 51,5 % og 36 %.

Foretaket har forklart at det høye antallet øl solgt til personalpris kommer av at det er en stor del av kundene i tillegg til ansatte som får slik rabatt. Flere av kundene har et høyt alkoholkonsum og det er ikke uvanlig at det kan selges 10 – 15 øl til hver på en kveld. Skattekontoret har fått en liste over 79 navngitte personer som får øl til personalpris. I tillegg har foretaket opplyst at en rekke større grupper (10-30 personer) har fått personalpris. Dette kunne forekomme flere ganger i måneden.

Det går fram av rapporten punkt 6.1. at ved dagens slutt tas det ut Z-rapport på kaskaden (teller som viser antall tappede tankøl) og X-rapport fra kassen. I all vesentlighet er det flere salg på kaskaden. Dette utlignes ved å legge differansen inn i omsetningen som salg, og da i all hovedsak som personaløl. Deretter tas det ut en Z-rapport fra kassen som legges ved dagsoppgjøret.

Videre framgår det at når det gjelder kassaapparatets månedsrapporter, så foreligger bare samleskjemaet i regnskapet hvor det kun framgår omsetning i kroner og ikke antall.

Det framgår ellers av punkt 6.1 at det er opplyst at det er to priser på øl til kunder. En pris fram til kl 19:00 og en etter. Stamkunder betaler ”Dag/VIP”-pris også på kvelden. Personaløl er ved salg til ledelse, ansatte og artister. I følge skattekontorets revisor har en tankøl utgjort 0,4 liter i hele kontrollperioden.

Prisene på tankøl har vært:  PLU-kode 11 PLU-kode 26 PLU-kode 27  Dag/VIP ØL ØL personal 2008 45/49 49/55 40 2009 49/50 55 40 2010 50 55 40

1.1.2. Flaskeøl. Rapporten har avdekket at det er solgt langt færre flaskeøl enn det som er kjøpt inn. Det framgår av rapporten punkt 6.3 at det i 2008 ikke er registrert noe salg av flaskeøl, mens det ble innkjøpt 912 flasker. Differansen mellom innkjøpt øl og solgt øl utgjør 2 469 flasker i 2009 og 3 441 flasker i 2010.

På bakgrunn av Z-rapportene er 88,15 % av flaskeølet i 2009 solgt til personalpris (PLU-kode 87). For 2010 gjelder dette 69,66 % av salget.

Prisene på flaskeøl har vært:  PLU-kode 86 PLU-kode 87  Flaskeøl Flaskeøl personal 2008 55 50 2009 55 50 2010 60 50

1.1.3 Beregning av skjønn

Beregningene av teoretisk omsetning, antall "personaløl", pris m.v. samt skjønn for hvert av de tre årene framgår av punkt 8.1 – 8.3 i rapporten og vedlegg 10 og 11 til rapporten.

Nedenfor inntas skjønnsberegningene. Det er lagt til grunn at antall personaløl utgjør 35 % av antall solgte tankøl og av antall solgte flaskeøl.

2008: Tankøl: Antall tankøl er 75 990. 35 % utgjør 26 596 stk. Beregnet antall innslått personaløl.   42 008 stk. Skjønnsmessig antall Personaløl   26 596 stk. Differanse      15 412 stk. Tillegget utgjør 15 412 x kr 7,50 =       kr 115 590

Beløpet på kr 7,50 utgjør prisdifferansen mellom snitt pris benyttet for Dag/VIP, PLU-kode 11, og snitt pris benyttet for personaløl, PLU-kode 27.

Beregnet antall stk. innslått personaløl tar utgangspunkt i antall faktisk innslåtte personaløl ihht Z-rapporter. For noen måneder foreligger ikke regnskapsmessig registering av omfanget av solgt øl til personalpris. For disse månedene er omfanget av solgt personaløl satt til å utgjøre samme forhold av totalsalget som for de måneder det faktisk foreligger slik registering. Jf. rapportens punkt 8.1.

Flaskeøl: Beregnet antall 912 stk. Skjønnsmessig antall personaløl 912 x 35 %  319 stk. á kr 50 kr   15 950 Skjønnsmessig antall Dag/Vip 912 x 65 %  593 stk. á kr 55 kr   32 615           kr 164 155 Trukket i lønn         kr   32 275 Beregnet manglende brutto omsetning     kr 131 880 Avrundet          kr 130 000 Merverdiavgift     130 000/ 5  kr   26 000 Teoretisk manglende netto omsetning:     kr 104 000

2009 Tankøl: Antall tankøl er 74 243. 35 % utgjør 25 985 stk. Beregnet antall innslått personaløl   38 120 stk. Skjønnsmessig antall personaløl   25 985 stk. Differanse      12 135 stk. Tillegget utgjør 12 135 x kr 9,00 =                 kr 109 215

Beløpet på kr 9,00 utgjør prisdifferansen mellom snitt pris benyttet for Dag/VIP, PLU-kode 11, og snitt pris benyttet for personaløl, PLU-kode 27.

Beregnet antall stk. innslått personaløl tar utgangspunkt i antall faktisk innslåtte personaløl ihht Z-rapporter. For noen måneder foreligger ikke regnskapsmessig registering av omfanget av solgt øl til personalpris. For disse månedene er omfanget av solgt personaløl satt til å utgjøre samme forhold av totalsalget som for de måneder det faktisk foreligger slik registering. Jf. rapportens punkt 8.2.

Flaskeøl: Beregnet antall 2 469 stk. Skjønnsmessig antall personaløl 2 469 x 35 %    864 stk. á kr 50 kr   43 200 Skjønnsmessig antall Dag/Vip 2 469 x 65 % 1 605 stk. á kr 55 kr   88 275           kr 240 690 Trukket i lønn         kr   14 992 Beregnet manglende brutto omsetning     kr 225 698 Avrundet         kr 225 000 Merverdiavgift     225 000/ 5  kr   45 000 Teoretisk manglende netto omsetning:     kr 180 000

2010 Tankøl: Ingen tillegg.

Flaskeøl: Beregnet antall 3 441 stk. Skjønnsmessig antall personaløl 3 441 x 35 %  1 204 stk. á kr 50 kr   60 200 Skjønnsmessig antall Dag/Vip 3 441 x 65 %  2 237 stk. á kr 60 kr 134 220           kr 194 420 Trukket i lønn         kr   14 910 Beregnet manglende brutto omsetning     kr 179 510 Avrundet         kr 175 000 Merverdiavgift    175 000 / 5   kr   35 000 Teoretisk manglende netto omsetning:     kr 140 000

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Tankøl Det fremgår av rapportens pkt. 6 at det er påvist omsetning som ikke er oppgitt til beskatning: Ifølge våre beregninger ut fra regnskapet utgjør antallet personaløl av fatølsalget 56 % i 2008, 50 % i 2009 og 35 % i 2010. dette må anses som et usannsynlig høyt salg av øl til personalpris.

Det ble opplyst på sluttmøtet og i Ds ( D, daglig leder fra 31.7.2010) brev at AA-registeret (Arbeidsgiver-/Arbeidstaker-registeret) ikke danner grunnlaget for hvem som får personalrabatt – personaløl. Dette dreier seg om en betydelig personkrets hvor en stor andel har et høyt alkoholkonsum. Mange av disse er stamkunder som er innom flere ganger i uken. Flere av dem drikker da gjerne 10 – 15 øl hver i løpet av en dag/kveld.

I tillegg har en rekke større grupper/selskaper på 10 – 30 personer, gjerne flere ganger hver måned, fått personalpris på øl.

Det er heller ikke lagt skjul på at billig øl har vært en bevisst markedsføringsstrategi.

På sluttmøtet fikk vi overlevert en liste med 79 navngitte personer som får personalpris, og hvorfor. Inndelt i grupper fremstår listen som følger:

Bartender  22 stk Dørvakter  19 stk 3 personer er ført opp både som bartender og dørvakt Karaokevert 12 stk Bransjefolk  7 stk Div. jobb  9 stk Får ikke lønn for jobben, men får personalpris i stedet for Diverse  13 stk Eier, tidligere ansatte/eiere/skjenkestyre, ærendsgutter, vaskehjelp Sum  82 stk Dobbelført   – 3 stk Ført opp både som bartender og dørvakt Totalt  79 stk

Skattekontoret har tatt virksomhetens svarbrev fra advokat B datert 15.10.2012 opp til grundig vurdering. Listen på 79 personer samt det faktum at en stor andel av disse har et høyt alkoholkonsum er tatt med i vurderingen.

Det fremgår av brevet at det reelle antallet personaløl utgjør 30 % - 40 % av fatølsalget gjennom hele kontrollperioden.

Skattekontoret finner at også denne prosenten med salg til personalpris er høy, men legger til grunn at det også er andre enn de ansatte som har kjøpt øl til ansattpris. Vi finner å kunne legge til grunn at en andel på 35 % av salget har vært reelt salg av øl til personalpris, slik det også er anført i brev fra advokaten av 15.10.2012.

Det foreligger da en differanse mellom reelt solgt personaløl, og salg av øl til vanlig pris som gjør at vi har skjønnsadgang.

Flaskeøl Vi har sammenlignet Z-rapporter og månedsoppgaver i regnskapet for inntektsårene 2008, 2009 og 2010 med omsetningsoppgaver over salg vi har innhentet fra Hansa Borg Bryggerier AS.

Vi registrerer at det er solgt langt færre flaskeøl enn det som er kjøpt inn.

I brev fra advokaten av 15.10.2012 ble det opplyst at flaskeølet ble slått inn på kassen som rusbrus.

Skattekontoret har sammenholdt dokumentasjonen mottatt av Hansa på salg av Vikingfjord icebreaker 0,275 og Z-41 rapportene for 2008, 2009 og 2010 på salg av rusbrus. Resultatet fremkommer som følger: Rusbrus 2008 2009 2010 Levert fra Hansa 277 liter 112 liter 132 liter Antall flasker 0,275 1 007 407 480 Solgt ifølge Z-41 430 577 584 Differanse 577  -170 -104

På disse tre årene sett under ett er det solgt 303 færre rusbrus enn det som er kjøpt inn. Vi kan ikke se av disse tallene at flaskeøl kan være slått inn som rusbrus.

Ifølge opptellingslistene i regnskapet er varelageret av flaskeøl noe høyere ved utgangen av 2008 enn ved utgangen av 2009 og 2010. Siden vi ikke har inngående beholdning på 2008, har vi ikke korrigert for beholdningsendringer, da dette vil fordele seg utover og det er liten endring i pris.

Regnskapsføringen Rapportens pkt. 5.1.2 - 5.1.5, påviser også vesentlige mangler ved regnskapsføringen: I stressede perioder blir ikke alt kontantsalget registrert fortløpende på kassen. Salget blir korrigert på kassen i ettertid i forhold til salget på kaskaden (øltelleren).

Det foreligger heller ikke tilfredsstillende skjema for dagsoppgjør. Skjemaet viser ikke at kassen er talt opp, jf. Vedlegg 3 til rapporten. Det er også uforklarte differanser i dagsoppgjøret, og differanser mellom dagsoppgjør og "kassebok" som ikke er forklart, jf. Vedlegg 1 og 3 til rapporten. Når det ikke er registrert at det faktisk er foretatt opptelling av kassen, og at dette er sammenholdt med dagens registrerte omsetning, kan vi ikke feste lit til fullstendigheten av oppgitt omsetning.

Videre er det heller ikke utarbeidet prislister for kontrollperioden. Tidligere daglig leder utarbeidet prislister under etterkontrollen som gjaldt for årene 2010 og 2011.

Endelig er salg av øl på kreditt til ansatte bokført to ganger, da kredittsalg blir slått inn fortløpende, samtidig som de ansatte levere inn gule lapper til regnskapsfører, som trekker de i lønn, og fører beløpet på konto 3012 "salg øl".

På bakgrunn av de forhold som er avdekket gjennom kontrollen finner skattekontoret at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på for årene 2008-2010, og at ligningsmyndighetene har adgang til å fastsette likningen for inntektsårene 2008-2010 ved skjønn, jf. Lignl. § 8-2 nr. 1."

Skjønnsutøvelsen er i vedtaket begrunnet som følger:

"I varsel av 6.2.2013 foreslo vi å øke netto næringsinntekt med henholdsvis kr 104 000, kr 180 000 og kr 140 000 for årene 2008-2010.

Advokaten har i tilsvar av 11.3.2013 anført at ansattøl er slått inn to ganger på kassen. Det reelle antall ansattøl skal derfor være halvparten av det som er slått inn.

Advokaten anfører videre at denne regnskapsmessige feilen har ført til at det er slått inn flere ølsalg som ansattpils, i tillegg til at det har blitt ilagt merverdiavgift og skatt på dobbelt så mange salg til ansatte som det har vært grunnlag for.

Når det gjelder innslag på kassen, vises det til uttalelse fra regnskapsfører og daglig leder om at alt kredittsalg ble slått inn fortløpende. Det vises også til siste avsnitt på side 8 i rapporten om at alt kredittsalg ble slått inn når varen ble levert, og ikke ved betaling. Salg til ansatte er dermed ikke slått inn på kassen to ganger.

Lapper som viste oversikt over kredittsalg til ansatte ble imidlertid levert til regnskapsfører, som reduserte lønnen til de ansatte tilsvarende. Regnskapsfører har imidlertid ikke lagt til grunn at bokføringsforskriften om fortløpende innslag på kassen er fulgt, og dermed bokført dette ølsalget på kreditt til ansatte i tillegg til ølsalg som følger av registrert omsetning på z-rapporter. Dobbeltføringene er imidlertid hensyntatt i skjønnet som er beregnet for de ulike årene i rapportens punkt 8.1, 8.2 og 8.3. der det i beregningene står "trukket i lønn". Det er derfor ikke ilagt mer skatt og merverdiavgift enn det er grunnlag for.

Skattekontorets varslede skjønn i brev av 6.3.2013 bygger på z-rapportene i regnskapet. Her er det ikke slått inn ansattøl to ganger, i motsetning til hva som er gjort under bokføringen. Z-rapportene gir dermed et korrekt grunnlag når vi innrømmer at korrekt salg av ansattøl er 35 % av salget som er slått inn som ansattøl.

Tankøl Vi finner å kunne legge til grunn at en andel på 35 % av salget har vært reelt salg av øl til personalpris, slik det også er anført i brev fra advokaten av 15.10.2012.

Det innebærer at andelen salg av øl til personalpris reduseres fra henholdsvis 56 % i 2008, 50 % i 2009 og 35 % i 2010 til 35 %.

Flaskeøl Ifølge våre opplysninger og Z-rapporter er prisen på flaskeøl som følger:  PLU-kode 86 Plu-kode87  Flaske øl Flaske øl personal 2008 55 50 2009 55 50 2010 60 50

På grunnlag av Z-rapportene for kontrollperioden, er det ikke registrert salg av flaskeøl i 2008. I 2009 er 88,15% av registrert omsetning av flaskeøl registrert som flaskeøl personal. I 2010 er 69,66 % registrert som flaskeøl personal.

Skattekontoret foreslår at den manglende omsetningen tillegges med den samme andel personaløl som er lagt til grunn i rapportens punkt 6.2, nemlig 35 %, men at det ikke blir gjort endring på fordelingen i allerede registrert salg av flaskeøl.

På bakgrunn av de opplysningene som er fremkommet gjennom kontrollen legger skattekontoret til grunn at virksomhetens omsetning økes med netto henholdsvis kr 104 000, kr 180 000 og kr 140 000 for inntektsårene 2008-2010."

Etter dette gjorde skattekontoret vedtak om å øke utgående merverdiavgift som varslet med i alt kr 26 000 for 2008, kr 45 000 for 2009 og kr 35 000 for 2010.

1.3 Klagers innsigelser

Klager har ved sin prosessfullmektig påklaget både skjønnsadgangen og skjønnsutøvelsen.

Klager mener uttrykket "personalpris" er misvisende og har benyttet "rabattert pris" i klagen.

Skjønnsadgang Klager anfører at skattekontoret ikke har grunnlag for å fravike regnskapets tall for fordeling mellom salg til rabattert pris og salg til full pris når det gjelder fatøl. Det vises til at bokføring er foretatt fortløpende og er basert på registrering i kassen og telleapparatet på skjenkekranene. Dette kan ikke erstattes med et rent spekulativt skjønn basert på at skattekontoret synes det gis for mye rabatter. Klager kan ikke se at det foreligger skjønnsadgang vedrørende tankøl.

Når det gjelder flaskeøl aksepterer klager endringen, likevel slik at øl til rabattert pris blir satt i samme forhold som de regnskapsførte tall. Skattekontoret har ikke holdepunkter for at feil pris er registrert på kasse og i regnskap.

Skjønnsutøvelse Klager anfører at skjønnsutøvelsen er vilkårlig og urimelig. Det vises til at skattekontoret har basert sitt skjønn på antakelser og en oppfatning av at det gis for mye rabatter. Rapporten fra observasjonskontroll 26. mai 2012 kan ikke brukes som grunnlag for skjønn da det i følge denne var "(...) Umulig å observere korrekte kjøp/betalinger i perioden pga kundenes betalingsvaner. (...)"

Salg av øl fremkommer av z-rapport og regnskap og det er derfor ikke grunnlag for å se bort fra dette og sette salg av rabattert øl til 35 % per år.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Klager bestrider både skjønnet og skjønnsadgangen.

Skattekontoret vil først kommentere klagers bemerkning til termen "personalpris"/"ansattpris". Det er lagt til grunn for etterberegningsvedtaket at det ikke bare er personer ansatt i virksomheten som har kjøpt øl til "personalpris". Uttrykket er av skattekontoret brukt om salg av tankøl registrert på PLU-kode 27 og flaskeøl registrert på PLU-kode 87, som er benevnt i foretakets systemer som henholdsvis "Øl personal" og "Flaske øl personal". Det er disse saken gjelder. Den gjelder ikke rabattert salg til stamkunder m.v. registrert på PLU-kode 11, benevnt "Dag/VIP". Skattekontoret holder i det følgende fast ved uttrykket "personaløl".

Skjønnsadgang Det følger av mval. § 18-1 (1) bokstav b at: "Avgiftsmyndighetene kan fastsette bergningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i avgiftsoppgjør når, (...) mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning (...)". For 2008 og 2009 fulgte regelen av § 55 (1) nr. 2 i merverdiavgiftsloven av 1969.

Klager anfører at det ikke er skjønnsadgang og viser til at det fremgår av kontrollen at alle salg ble slått inn på kasseapparatet, og vises på sladrerullen. Dette viser at virksomheten har hatt god kontroll med kontantomsetningen. Det vises videre til at det er helt vanlig at det vil være noen avvik mellom varekjøp og varesalg. Dette er ikke tilfellet med fatølet hos klager, noe som igjen viser at virksomheten har hatt god kontroll på kontantomsetningen. Det er installert telleapparat på tappekranene, noe som er nok en indikasjon på at ledelsen har hatt fokus på internkontroll.

Skattekontoret er av en annen oppfatning vedrørende spørsmålet om det foreligger skjønnsadgang.

Klager har anført at det fremgår av kontrollen at alle salg er slått inn på kassen og vises på sladrerullen. Skattekontoret vil til dette bemerke at kontrollen ikke har sett på om alle salg av fatøl er slått inn eller gjenfinnes på sladrerullen. Kontrollen er avgrenset til forholdet mellom salg til personalpris mot samlet salg.

Under kontrollen har skattekontoret avdekket en rekke regnskapsmessige mangler og virksomheten ble gitt bokføringspålegg. Det vises til ovenstående punkt 1.1 om sakens faktum og i punkt 1.2 skattekontorets vedtak, i avsnittet om regnskapsføringen. Regnskapsmanglene som ble avdekket under kontrollen er redegjort for i punkt 5.1.1. til 5.1.5 i rapporten.

De alvorlige manglene gjør at tilliten til regnskapet svekkes. Det vises i denne sammenheng til at det under kontrollen ble opplyst at det i stressede perioder kunne skje at salget ikke ble registrert fortløpende på kassen. I tillegg til dette var ikke kassens display synlig for kunden og det ble heller ikke skrevet ut kvittering uoppfordret slik det pålegges virksomheten. Dagsoppgjørene var heller ikke tilfredsstillende og differanser var ikke forklart

Det at det foreligger uforklarte differanser i dagsoppgjøret, og at forskjeller mellom dagsoppgjør og "kassebok" ikke er forklart, medfører usikkerhet om dagsoppgjøret er korrekt utført, og svekker tilliten til dagsoppgjørene i sin helhet.

De innleverte dagsoppgjørsskjemaer har følgende mangler: Det er ikke registrert at det er foretatt daglig opptelling av kontantene i kassen. Det er ikke registrert at det er foretatt avstemming av kontanter mot dagens omsetning. Det er ikke tilfredsstillende registrert hvem som eventuelt har foretatt opptelling av kassen og sammenholdt denne mot kontantsalget (z-rapport).

De ovennevnte eksempler på mangler er så alvorlige at de i vesentlig grad svekker tilliten til regnskapet. Et annet moment som svekker tilliten til regnskapsføringen er at ingen har kunnet redgjøre for hvem som hadde det daglige ansvaret i perioden 29.01.2008 til 31.07.2010.

Vedrørende klagers anførsel om at alt salg finnes på sladrerullen og er slått inn, viser skattekontoret til at det ikke er antallet solgte enheter tankøl som er fastsatt ved skjønn, men antall som er solgt til personalpris. Det vises også til at anførselen ikke stemmer hva gjelder flaskeøl da det er dokumentert at store deler av salget ikke er slått inn på kassen, noe som også er akseptert av klager.

Kontrollen avdekket at omsetningen av flaskeøl i 2008 ikke er bokført samt at en betydelig del av flaskeøl som må ha blitt solgt i 2009 og 2010 ikke er bokført omsatt. Ellers framgår det av rapporten at dersom antall enheter tankøl etter teller knyttet til tank (Z-rapport på kaskaden) oversteg antall enheter slått inn på kassen (X-rapport/"foreløpig rapport" fra kasse), ble dette utliknet ved at differansen ble lagt inn i omsetningen som salg, i hovedsak som "personaløl". Deretter ble det tatt ut en Z-rapport ("endelig rapport") fra kassen som ble lagt ved dagsoppgjøret.

På bakgrunn av dette mener skattekontoret at det er så alvorlige mangler ved regnskapet og dokumentasjonen av virksomhetens omsetning at mottatte omsetningsoppgaver for 2008, 2009 og 2010 er uriktige eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Skattekontoret ser det slik at det foreligger klar hjemmel i mval. § 18 1 første ledd bokstav b til å fastsette avgiften ved skjønn.

Skjønnsutøvelse Klager anfører at skjønnsutøvelsen fremstår som vilkårlig når skattekontoret ser bort i fra virksomhetens regnskaper og legger til grunn at tankøl og flaskeøl til personalpris utgjør 35 % av omsetningen. Det vises til at det ikke kan legges vekt på observasjonen av 26. mai 2012. Uttalelsen fra advokat B om at antall øl solgt til personlapris utgjør 35 – 40 %, kan heller ikke legges til grunn da han har gått tilbake på denne uttalelsen. Foretaket mener angivelsen må bero på en misforståelse. Noe slikt har aldri vært opplyst fra ledelsen i foretaket. Skattekontoret vil bemerke at det i skjønnsutøvelsen ikke er lagt stor vekt på observasjonen 26. mai 2012. Utgangspunktet for skjønnet er at skattekontoret finner andelen salg til personalpris usannsynlig høy. Det vises i denne sammenheng til at det med utgangspunkt i tall fra regnskapet fremkommer at andel enheter tankøl solgt til personalpris er ca 55% i 2008, ca 51% i 2009 og ca 36 % i 2010.   Foretaket hadde i 2008 åtte ansatte, i 2009 hadde det 13 og det samme i 2010. Det kan ikke være uenighet om at det må anses som klart at de ikke har kjøpt ca. halvparten av antall solgte tankøl i 2008 og 2009. Skattekontoret har under kontrollen tatt hensyn til virksomhetens påstand om at blant annet en betydelig større personkrets enn de ansatte har fått kjøpe "personaløl". Det framgår både av rapporten og av vedtaket at det er lagt til grunn at også andre enn de ansatte har kjøpt øl til personalpris.

Skattekontoret mener videre det er usannsynlig at en krets på 79 personer (tallet inkluderer både kunder og ansatte) navngitte personer skal kunne stå for en så stor andel av omsatte enheter tankøl som klager anfører. Selv når man tar hensyn til anførselen om at også større grupper på 10-30 personer har fått øl til personalpris flere ganger i måneden fremstår antallet solgte øl til personalpris som usannsynlig høyt.

Når det gjelder flaskeøl er 88,15 % solgt til personalpris i 2009 og 69,66 % i 2010. For 2008 er det overhodet ikke regnskapsført salg av flaskeøl. Etter rapporten er det da solgt ca 900 flasker øl.

Som nevnt ovenfor under punktet skjønnsadgang, har regnskapet så store mangler at dette ikke kan benyttes som dokumentasjon på klagers påstander. Skattekontoret har en vid adgang til å fastsette omsetningen ved skjønn der en virksomhets regnskap ikke gir et tillitsvekkende bilde av omsetningen. Formålet med skjønnsutøvelsen er å komme frem til et skjønnet beløp som er riktigst mulig.

Som det fremgår av klagen viser forholdstall for 2010 at anslaget av antall øl solgt til personalpris er 36 %. At skattekontoret da skjønnsmessig setter antall tankøl solgt med personalrabatt til 35 % av omsatte enheter øl for 2008 og 2009 fremstår derfor ikke som vilkårlig. Det samme gjelder for antall flaskeøl for 2008, 2009 og 2010.

Skattekontoret skal også peke på at foretaket i tillegg har solgt fatøl til "VIP"- rabatt, PLU-kode 11, benevnt "Dag/VIP" i virksomhetens systemer. På bakgrunn av ovennevnte vurdering mener skattekontoret at skjønnsutøvelsen verken er urimelig eller vilkårlig.

2. Ilagt tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum Det ble i forbindelse med oversendelse av bokettersynsrapporten varslet om mulig bruk av tilleggsavgift med inntil 60 %. Skattekontoret anså at virksomheten ved å slå inn mer salg til personalpris enn det som har vært reelt, og dermed innberettet for lavt salg til avgiftsmyndighetene har handlet grovt uaktsomt eller forsettlig jfr. varsel av 06.02.2013.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "objektive vilkår Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Foretaket har unnlatt å slå inn korrekt omsetningsbeløp på kassen, og unnlatt å slå inn alt salg av flaskeøl, og således oppgitt en for lav omsetning til avgiftsmyndighetene.

Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. Merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Utrykket rammer ikke bare de aktive handlinger som for eksempel å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten.

Det anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det er unndratt kr 26 000 for 2008, kr 45 000 for 2009 og kr 35 000 for 2010. tapsvilkåret er derfor oppfylt.

Det subjektive vilkåret I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen – "har eller kunne ha påført staten tap."

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. Videre vil manglende internkontroll og opplæring av ansatte være noe som kan lastes foretaket. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at foretaket burde forstått at manglende innslag på kassen med alt salg, ville føre til overtredelse av merverdiavgiftslovens bestemmelser. Videre er det klart at innslag av ansattpris på kassen ved ordinære salg, vil gi utslag i en redusert omsetning, og dermed feil i innberettet avgiftsbeløp."

"Satser for tilleggsavgift Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne være påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen anses som uaktsom.

Ilagt tilleggsavgift Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter merverdiavgiftsloven § 18-1 eller § 18-4 første og annet ledd.

Tilleggsavgift ilegges med 20 %."

2.3 Klagers anførsler Klager viser til at det er et krav om klar sannsynlighetsovervekt for ileggelse av tilleggsavgift jfr. Høyesteretts praksis. Det kan på ingen måte anses å foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at det er benyttet uriktig fordeling mellom rabattert salg og fullprissalg. Det må antas at det generelt bør vises tilbakeholdenhet med ileggelse av tilleggsskatt etter skjønn. Det anmodes om at ileggelse av tilleggsskatt unnlates, eventuelt at det kun ilegges tilleggsskatt på den inntekt som fremkommer for svinn på flaskeøl.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter mval. § 21-3 kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 % dersom noen "... forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrift gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap..."

Etter nye retningslinjer av 10.01.2012 skal tilleggsavgift ilegges med inntil 20 % dersom det ikke er påvist grov uaktsomhet eller forsett. Skyldkravet er dermed simpel uaktsomhet. Beviskravet er klar sannsynlighetsovervekt, dvs. at det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt både for uaktsomhet og for selve det beløpet som anses å være unndratt.

Det framgår ovenfor at det hefter alvorlige mangler ved foretakets regnskaper for den kontrollerte perioden.

Skattekontoret mener kontrollen med klar sannsynlighetsovervekt, har avdekket at det er solgt øl som feilaktig har blitt slått inn på kassen som øl solgt med personalrabatt.

Videre mener skattekontoret at virksomheten minst har utvist uaktsomhet ved å registrere salgene feil på kassen.

Feilslagene har medført at det er registrert og innrapportert for lav omsetningen i kontrollperioden. Det vises til at det er gjort vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med i alt kr 105 998 for perioden 2008-2010.

Skattekontoret mener det i denne saken foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at ikke all omsetning er kommet med regnskapet, jf. gjennomgangen ovenfor. Siden grunnlaget for tilleggsavgiften etter minkingsvedtaket er satt til 80 % av etterberegnet utgående merverdiavgift, mener vi at kravet til klar sannsynlighetsovervekt er oppfylt for hele den fastsatte tilleggsavgiften.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.