Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

 

Saken gjelder: 1) Tilbakeføring av inngående avgift ifm oppføring av bygg 2) 20 % tilleggsavgift vedrørende pkt. 1

Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 1 829 990.

Stikkord:  Tilbakeføring av inngående avgift    - frivillig registrert for utleie av fast eiendom - ikke virksomt leieforhold - én eller flere kapitalvarer  - fullføringstidspunkt    Tilleggsavgift

Bransje:  Reisebyråvirksomhet

Mval:   § 18-1 første ledd nr. 2    § 21-3

Skatteetaten.no: Fradrag

 

                 Innstillingsdato: 22. november 2013            

                                   KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 16. desember 2013 i sak KMVA 7936 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble stiftet 26. november 2007 og har som formål å investere i reiseliv og annen virksomhet. Selskapet er registrert med næringskode 79.110 – Reisebyråvirksomhet. Selskapet er 100 % eid av A AS. B eier 100 % av aksjene i A AS, og er styreleder i begge selskapene.

Klager AS har ført opp et nybygg i Vgate 7 i C, og ble frivillig registrert for utleie i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 2008.   Skattekontoret gjennomførte i 2009 oppgavekontroll for 5. og 6. termin 2008. Kontrollen avdekket at virksomheten hadde tatt 100 % av inngående avgift for oppføringskostnader med på omsetningsoppgavene. Det ble fattet vedtak om etterberegning av inngående avgift den 17.03.2009 (dok.1), basert på at det forelå full fradragsrett for 2. etasje. Det ble innrømmet fradrag for 21,5 % (674 kvm av 3.132 kvm) av øvrig inngående merverdiavgift for 5. og         6. termin 2008. Tilbakeføring for 5. termin er lik kr 278 381 og for 6. termin kr 1 406 126. Leiekontrakter for øvrig areal i bygget ble etterlyst. I telefonsamtale den 25.02.2009 opplyste selskapet at det kun forelå leiekontrakt for 2. etasje. For de øvrige etasjene var det forhandlinger med aktuelle leietakere, men det forelå ikke leiekontrakter. Den 26.02.2009 ble det opplyst at det var inngått leieavtale med avgiftspliktig leietaker (D AS) for resten av bygget. I vedtaket ble det vist til at det kunne søkes om tilbakegående avgiftsoppgjør. Det ble samtidig opplyst at oppgavekontrollen kun hadde vært en avgrenset kontroll for omsetningsoppgaver for 5. og 6. termin 2008, og at det ble tatt forbehold om ytterligere korrigeringer ved eventuelle senere kontroller.

Det ble i perioden 16.09.2011-16.12.2011 avholdt bokettersyn i virksomheten for årene 2008-2010, jf. bokettersynsrapport av 16.12. 2011 (dok. 3). På bakgrunn av forhold fremkommet i rapporten, fattet skattekontoret den 26. april 2013 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter (dok. 7) med følgende beløp:

 

 

Det ble fattet endringsvedtak den 21. mai 2013 (dok. 8), da skattekontoret hadde oversett at selskapet hadde tilbakeført inngående merverdiavgift den 10. juni 2011 med tilsammen kr 2 276 477. Tilbakeføringen er innberettet på omsetningsoppgaven for 2. termin 2011, men skulle vært rettet ved å sende korrigert oppgave for den termin rettingen gjaldt. Tilbakeføringen er opplyst å gjelde tidligere fradragsført inngående merverdiavgift for utleie til ikke avgiftspliktig virksomhet i 4. etasje for 2009 og 2010. Skattekontoret henførte kr 1 533 377 av innbetalingen til 6.termin 2009 og  kr 743 101 ble fordelt på rett termin i 2010. Renter ble korrekt beregnet frem til betalingstidspunktet, og ilagt tilleggsavgift ble frafalt for dette forholdet da innbetaling hadde funnet sted før bokettersynet ble påbegynt.

Klage fra selskapets fullmektig, advokat E, er mottatt 17. juni 2013 (dok. 9). Klagefristen er overholdt.

Det er vedtak av 21. mai 2013 som er påklaget.

Klagen gjelder tilbakeført fradrag for inngående merverdiavgift for 1. etasje med tilhørende fellesareal og parkeringskjeller for bygget i Vgate 7 i C, samt forhold knyttet til korrigert bilag nr. 22 for 2008. Det klages også over ilagt tilleggsavgift for nevnte forhold.

Etter endringsvedtak den 21. mai 2013 utgjør påklaget beløp:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, som har kommet med merknader i brev datert 11.11.2013 (dok.12). Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Vedtak om etterberegning 17.03.2009 2 P1010017 (Bilde av skilting) 09.12.2011 3 Rapport etter bokettersyn 16.12.2012 4 Varsel om endringssak skattekontor 15.11.2012 5 Notat fra møte Svar fra Klager AS 23.11.2011 6 Tilsvar til varsel 07.12.2012 7 Oversendelse av vedtak endring u/ klage skattekontor 26.04.2013 8 Oversendelse av vedtak endring u/ klage skattekontor 21.05.2013 9 0G30 0926 klage vedr. mva 14.06.2013 10 Tilleggsbemerkninger til klage 05.09.2013 11 Oversendelse av innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift 25.10.2013 12 Merknader til innstilling 11.11.2013

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende to forhold: 1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift for 1. etasje med tilhørende fellesareal og parkeringskjeller i Vgate 7, samt spørsmål om fradrag for korrigert bilag i 2008. 2. Tilleggsavgift vedrørende pkt.1. 

1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift 1.1 Sakens faktum Vgate 7 ble bygget opp fra grunnen i 2008-2009, og består av en underetasje og fire etasjer. Underetasjen består av parkeringsplasser, ventilasjons/søppelrom og heis. 1. etasje består av næringslokale/er og 2. 3. og 4. etasje består av kontorlokaler. I følge mottatte tegninger består bygget av netto gulvareal på 3.391,60 kvm. Kjeller er på 893,10 kvm, 1.etasje er på 657,80 kvm, 2.etasje er på 635,60 kvm, 3.etasje er på 636,90 kvm og 4.etasje er på 568,20 kvm. Fellesrom i kjelleren (søppel bod, trapperom /heis og teknisk ventilasjons rom) utgjør totalt 102 kvm. Midlertidig brukstillatelse ble gitt for parkeringskjeller og 2. etasje den 26.06.2009, for           3. etasje den 15.02.2010 og for 4. etasje den 28.04.2010.

Skattekontoret var på befaring den 09.11.2011.  I underetasje/parkeringskjeller var det skiltet med reservert parkeringsplasser til Legesenter, DNB Nor og NAV. Innredning av 1.etasje var ikke utført (uten innvendige vegger, gulv, installasjon, maling, mv.). På vinduene var det synlig flere skilter med ”Til leie” (dok. 2). Midlertidig brukstillatelse var ikke gitt for 1. etasje på kontrolltidspunktet. Både 2. og 3. etasje var utleid til C kommune som er avgiftspliktig virksomhet, og 4. etasje var utleid til F Legesenter som ikke er avgiftspliktig virksomhet.

Kontrollen avdekket at selskapet hadde fradragsført 100 % av inngående merverdiavgift på oppføringskostnader i 2008, 2009 og 2010, med unntak for 6. termin 2009 hvor noe var tilbakeført. Det var ikke foretatt forholdsmessig fordeling mellom anskaffelser etter deres bruk i virksomheten. Oppføringskostnadene var ikke spesifisert for hver enkelt leietaker/areal.   1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Skattekontoret vil påpeke at bokettersynet omfatter årene 2008 – 2010. Selskapets avgiftsbehandling for perioden 1. termin 2011 - til og med 6. termin 2012 er ikke en del av kontrollen og vil således ikke bli vurdert.

Selskapets innbetaling/tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 2 276 477, mottatt av skattekontoret den 10.06.2011, referere seg til årene 2009 og 2010 som omfattes av  kontrollperioden. 

Det er vedtatt ny lov om merverdiavgift med virkning fra 01.01.2010. Da kontrollen og etterberegningene omfatter terminer både før og etter 01.01.2010, er det vist til lovbestemmelsene i tidligere lov (1969) med ny lov (2009) i parentes.

Etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 (§ 18-1, første ledd bokstav b) har skattekontoret hjemmel til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående og inngående merverdiavgift ved skjønn når omsetningsoppgaver finnes å være uriktige eller ufullstendige eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Fastsettelse kan foretas inntil 10 år etter utløpet av den aktuelle terminen, jf. merverdiavgiftsloven§ 55 tredje ledd (§ 18-1 tredje ledd).

Næringsdrivende og offentlig virksomhet som leier ut bygg eller anlegg, kan registreres frivillig i Merverdiavgiftsregisteret når bygget eller anlegget brukes i virksomhet som er registrert etter mval, jf. forskrift nr. 117 § 1 første ledd (mval § 2-3 første ledd). Beløpsgrensene i mval. 1969 § 28 (mval. § 2-1) gjelder tilsvarende. I Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 fremkommer det bl.a.: "Det må altså foreligge et utleieforhold, og i dette ligger at leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet, slik at eksklusiv rådighet midlertidig overføres fra eier til leietaker. Et leieforhold innebærer således noe mer enn en ren bruksrett".

Det er selve utleievirksomheten som åpner for frivillig registrering. Dette medfører at den frivillige registreringen bare gjelder for den del av utleievirksomheten som omfattes av leietakere som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og som benytter de utleide lokalene i avgiftspliktig virksomhet.

Registrert utleier av bygg eller anlegg skal beregne utgående merverdiavgift av omsetning som omfattes av registreringen, jf. forskrift nr. 117 § 2 første ledd (mval. § 3-1 første ledd).

Den frivillig registrerte sin fradragsrett for inngående merverdiavgift for oppføring av bygg tilknyttet utleie, følger av merverdiavgiftsloven § 21 første ledd (§ 8-1). Den frivillige registreringen omfatter bare de arealer som til enhver tid leies ut til avgiftspliktig virksomhet. Utgangspunktet er at den registrerte utleier har full fradragsrett for inngående merverdiavgift som gjelder areal som eksklusivt brukes i slik virksomhet. I dette ligger det et krav om bindende leiekontrakt. I praksis er det krav til at leiekontrakten er virksom (effektuert) for at den skal innfri kravene til fradragsberettiget bruk. Det kreves utover signert leiekontrakt at det for leietaker både løper en plikt til å betale leie og en rett til å bruke lokalene, jf. SKD melding 8/2011 pkt. 3.

Begrensninger i fradragsretten er omhandlet i mval. § 22 (mval.§ 8-3). Anskaffelser til bruk i virksomhet med omsetning utenfor avgiftsområdet gir ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

Når varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhet med omsetning innenfor (pliktig og fri) og utenfor loven, kan registrert næringsdrivende fordele inngående avgift forholdsmessig. I bygg hvor det er både avgiftspliktige og ikke avgiftspliktige leietakere, vil for eksempel trapper, korridorer og felles inngangsparti være fellesanskaffelse til bruk for leietakere dels innenfor og dels utenfor avgiftsområdet.

Da en frivillig registrert utleier kan fradragsføre inngående avgift på alle de kostnader som referer seg til lokaler som brukes av avgiftspliktige leietakere, plikter den frivillig registrerte utleier i sitt regnskap å klart skille mellom anskaffelsene etter bruken i virksomheten.

Rapportens punkt 7.2.1 Året 2008 Det er avdekket at virksomheten i 2008 har fradragsført inngående merverdiavgift på oppføringskostnader med 100 %.

Den frivillige registreringen omfatter bare de arealer som til enhver tid leies ut til avgiftspliktig virksomhet. Rett til fradragsføring av inngående avgift oppstår først fra det tidspunktet hvor det foreligger virksomme leiekontrakter med merverdiavgiftspliktige leietakere. Rapportens punkt 6.2.2 viser at selskapet i 2008 har inngått leiekontrakt med C kommune for 2. etasje med tilhørende felles arealer.   Dersom kostnadene ved oppføring av bygg som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål fordeler seg tilnærmet likt pr. kvadratmeter gulvflate til de ulike formål, kan inngående merverdiavgift på kostnadene fordeles på grunnlag av gulvflate til bruk i den registrerte virksomheten i forhold til byggets samlede gulvflate, jf. forskrift nr. 18 § 2 (FMVA § 8-2-1). Tilsvarende gjelder for påbygg og ombygging, opparbeidelse av tomt, installasjoner og særskilte innredninger eller utstyr som inngår i bygget, vedlikehold og reparasjoner samt drift.

Dersom varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift, kan fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning og uttak (merverdiavgift ikke medregnet) i forhold til virksomhetens samlede omsetning forrige regnskapsår, jf. forskrift nr. 18 § 3              (FMVA § 8-2-2). Vilkåret for en slik fordeling er at den i rimelig grad gjenspeiler bruken.

Skattekontoret har valgt å fordele inngående avgift på grunnlag av gulvflate til bruk i den registrerte virksomheten i forhold til byggets samlede gulvflate. Vi kan ikke se at det er fremlagt en annen fordeling av byggekostnadene som mer nøyaktig gjenspeiler antatt bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten.

Basert på opplysninger gitt av selskapet under kontrollen og som fremkommer i rapportens punkt 6.2.1, består andre etasje av 635,60 kvm gulvflate. Fellesarealet på 102 kvm kan fordeles tilnærmet likt mellom brukere av kjelleren, første, andre, tredje og fjerde etasje (102:5=20,40 kvm). Byggets totalareal utgjør 3 391,60 kvm. I tilsvaret av 03.12.12 er totalareal oppgitt til 3 391,50 kvm. I e-post av 17.04.2013 fremkommer også andre totalarealtall. Skattekontoret har valgt å legge til grunn de tall som selskapet har gitt under kontrollen.

Ut fra en forholdsmessig fordeling vil inngående avgift som ikke kan henføres til arealene i 2. etasje med tilhørende felles arealer bli tilbakeført. Arealet i 2. etasje, hvor det foreligger full fradragsrett, er på 656 kvm (635,60+20,40). Dette utgjør 19,34 % av det totale arealet (656:3.391,60).

Beregningen fremgår av tabellen under:

 5. termin 2008 6. termin 2008 Inngående avgift fra oppgave 355.501 1.795.706 Godkjent fradrag*  875 8.862 Ikke godkjent fradrag*  16.063 Inngående avgift for fordeling 354.626 1.770.781 Fordelt inngående avgift som gir fradrag 21,5 % 76.245 380.718 Fordelt inngående avgift ble vedtatt tilbakeført 278.381 1.390.063 Fordelt inngående avgift som gir fradrag 19,34 % 68.585 342.469 Differanse (21,5 % -19,34 %) -7.660 -38.249 *Vedtak (17.03.2009) om etterberegning av avgift (gjelder bilag nr. 9, 23 og 22).

Skattekontoret har, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 (§ 18-1, første ledd bokstav b), besluttet å tilbakeføre tidligere fratrukket inngående merverdiavgift med kr 7 660 i 5. termin 2008 og med  kr 38 249 i 6. termin 2008.    Rapportens punkt 7.2.2 Året 2009 Virksomheten har også fradragsført 100 % av inngående merverdiavgift på oppføringskostnader i 2009.

Kontrakt mellom selskapet og D AS ble inngått 26.02.2009. Leieforholdet omfatter, foruten 2. etasje, hele bygget med disposisjonsretten til 34 parkeringsplasser i nybyggets underetasje. I avtalens punkt 3 fremgår det at lokalene forutsettes å være ferdig innredet til 1. februar 2010. Leiekontrakten ble underskrevet av B som utleier og leietaker (B er styreformann både i Klager AS og D AS). Leien er kr 800 pr. kvm pr. år eksklusiv mva. Total årlig leie er kr 1 378 400 eksklusiv mva. Leieforholdets varighet er 3 år. D AS er å betrakte som nærstående leietaker. Den 01.06.2009 ble det inngått tilleggsavtale mellom selskapet og D AS. Den del av leieavtalen som gjelder 3. etasje (gnr. 47, bnr. 77 og 464) sies opp med virkning fra 01.07.2009. Tilleggsavtale ble underskrevet av B som utleier og leietaker.

Den 17.12.2009 ble det gitt oppsigelse av leieavtalen mellom selskapet og D AS i sin helhet med virkning fra 01.02.2010. Oppsigelse ble underskrevet av B.

Selskapet har ikke fakturert D AS for leie i 2009. Leie er heller ikke betalt i 2009. I tilsvar av 03.12.2012 opplyser selskapet at verken kjeller, 1. etasje eller 4. etasje var ferdigstilt pr. 31.12.2009 og husleien var heller ikke forfalt til betaling.

Skattekontoret finner derfor at disse arealene ikke er omfattet av en virksom leiekontrakt all den tid arealene ikke var ferdigstilt og det ikke er betalt leie. Vi har vanskelig for å se at det foreligger et utleieforhold når selskapet ikke har noe å leie ut.

Skattekontoret viser også til at kontrollhensyn tillegges betydelig vekt ved etterkontroller. Spesielt gjelder dette disposisjoner mellom nærstående, hvor det må legges særlig vekt på ytre og dokumenterbare forhold. Skattekontoret kan ikke se at ekstern leietaker ville ha inngått leiekontrakt/betalt husleie for areal de ikke kan benytte. Leiekontrakten med D AS fremstår derfor som et utslag av den nære knytningen mellom utleier og leietaker. Fradragsføringen på bakgrunn av utleie til den nærstående leietaker av de tomme og ikke ferdigstilte arealene, har karakter av å prøve å komme i fradragsposisjon før vilkårene reelt er innfridde. I Invex-saken ga Høyesterett (HR-2011-363) uttrykk for at det er adgang til å nekte fradrag i de tilfeller det er gjort tilpasninger til regelverket som strider mot merverdiavgiftslovens formål. Det er etter merverdiavgiftslovens systematikk ikke fradragsrett for den frivillig registrerte før han har et faktisk utleieforhold (virksom leiekontrakt) som relaterer seg til areal leietaker har adgang til å bruke i avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret er av den oppfatning at signert leiekontrakt, datert 26.02.2009, mellom   Klager AS og D AS ikke har begynt å løpe/vært virksom.

Omsetningsoppgavene for 2009 viser inngående avgift, høy sats:

Termin Beløp 20090124 2.652.961 20090224 699.338 20090324 1.963.904 20090424 520.914 20090524 578.723 20090624 289.336 SUM 6.705.176

I 1. termin er det sendt tilleggsoppgave på kr 1.668.444 (278.381+1.390.063). 6. termin omfatter tilbakeført fradrag for inngående merverdiavgift lik kr 885.485 (317.729 + 567.756). Det ble foretatt beregning på oppstilling for 2008 og 2009 (bilag 361/09) basert på byggets areal som ikke leies ut til avgiftspliktig virksomhet og totale byggekostnader. Oppstillingen er basert på byggets kvadratmeter innhold: Kjeller   836,9 kvm 1. etasje 692,3 kvm 2. etasje 692,3 kvm 3. etasje 692,3 kvm 4. etasje 488,1 kvm Totalt   3.401,9 kvm Totale byggekostnader 2008                         kr 8.857.895,40 Dvs. 2.603,81 pr. kvm i 2008, 4. etasje  kr 1.270.918,70 Inng.mva. herav 6. termin 2008                  kr    317.729,00

Totale byggekostnader 2009 inkl. 2008      kr 31.180.219,99 2008                          kr   8.857.895,40 Sum 2009 inkl. innredning 2 og 3 etasje     kr 22.322.324,89 Innredning 2 og 3 etasje 3.247.000x2         kr   6.494.000,00 Sum øvrige byggekostnader 2009               kr 15.828.324,00 Dvs. 4.652,79 pr. kvm i 2009, 4. etasje       kr   2.271.026,40 Inng. mva. herav 6. termin 2009                  kr      567.756,00

Selskapets regnskap viser at selskapet har bokført 100 % fradrag for inngående avgift på oppføringskostnader i 2009 (unntak 6. termin).

Av rapportens punkt 6.2.1 fremgår totalt gulvareal og fordeling av gulvarealet på hver etasje. Arealene avviker noe fra oppstillingen. Gulvarealet fordeles slik:

 Gulvareal Fellesareal Totalt % Kjeller 791,10 20,40 811,50 23,93 % 1. etasje 657,80 20,40 678,20 20,00 % 2. etasje 635,60 20,40 656 19,34 % 3. etasje 636,90 20,40 657,30 19,38 % 4. etasje 568,20 20,40 588,60 17,35 % SUM 3.289,60 102 3.391,60 100 %

Leiekontrakt av 26.02.2009 mellom Klager AS og D AS ble opphevet i sin helhet i desember 2009 med virkning fra 01.02.2010. Signert leiekontrakt for 3. etasje til avgiftspliktig virksomhet ble inngått i juli 2009. Signert leiekontrakt for 4. etasje til virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven ble inngått i desember 2009. Fradragsført merverdiavgift på oppføringskostnader for kjelleren, 1. etasje og 4. etasje med tilhørende fellesarealer kan tilbakeføres i sin helhet i 6. termin 2009.

Etter ovennevnte oppstilling blir da totale oppføringskostnader lik kr 24 686 219,40 (8 857 895,40 + 15 828 324). Fradragsført inngående avgift er kr 6 171 554,85 (24 686 219,40 x 25 % mva). Skattekontoret vil tilbakeføre 61,28 % (kjeller 23,93 %,         1. etasje 20 % og 4. etasje 17,35 %) av inngående merverdiavgift 2009. Dette utgjør               kr  3 781 929 (6 171 554,85 x 61,28 %). Selskapet har tilbakeført kr 885 845 (6. termin 2009) og kr 1 533 376 (innbetaling 10.06.2011).

Skattekontoret har, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2 (§ 18-1, første ledd bokstav b), besluttet å tilbakeføre tidligere fratrukket inngående merverdiavgift med kr 1 317 159 (kr 3 781 929 -  kr 7 660 - kr 38 249 - kr 885 485 - kr 1 533 376) i 6. termin 2009. 

Rapportens punkt 7.2.3 Året 2010 I 2010 har selskapet fradragsført 100 % av inngående merverdiavgift på oppføringskostnader og driftskostnader for hele bygget med kr 1 192 634.

Selskapet har inngått ny leiekontrakt med D AS 07.01.2010 med virkning fra 01.02.2010. Leieforholdet omfatter første etasje og parkeringsplasser i kjelleretasjen. Leieprisen er vesentlig mindre enn markedspris og prisen i kontrakten av 26.02.2009 for samme areal. Det er ikke utstedt utgående faktura i 2010 for leie. Leie er heller ikke betalt i 2010. Dette ble påpekt av skattekontoret i møte med selskapet den 09.11.2011, og det ble da opplyst at leien ikke hadde forfalt til betaling. 

Selskapet har i e-post av 23.11.2011 og i tilsvar av 03.12.2012 opplyst at leie for 2010 og 2011 forfalt til betaling den 30.11.2011 og ble betalt av D AS den 06.12.2011. Faktura med fakturadato 01.11.2011 er utstedt etter at selskapet ble varslet om kontroll (05.08.2011).     Skattekontoret viser til bokføringsforskriften § 5-2-2 hvor det er fastsatt at salgsdokumentasjon skal utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering, men mindre annet bestemt. Av bokføringsforskriftens § 5-2-4 fremgår at tjenester som leveres løpende skal faktureres senest en måned etter utløpet av den ordinære merverdiavgiftsterminen, jf. mval. § 15-2.

Husleie kan i henhold til uttalelse om god bokføringsskikk (GBS) 13, forskuddsfaktureres for inntil ett år.

I e-post av 23.11.2011 har selskapet opplyst at D AS fakturerer for parkeringsplasser. Kopi av fakturaer fra D AS til kundene i 2010 og 2011 er vedlagt (vedlegg nr. 8) og viser at leieinntekten utgjør kr 17 500  i 2010.

Klager AS har i G (bilag nr.164, 211 og 212), H (bilag nr. 175 og 186) og I (bilag nr. 191) annonsert ledige lokaler og parkeringsplasser i NAV- bygget.

Som det fremkommer ovenfor vil bare et virksomt utleieforhold anses som fradragsberettiget bruk. En signert leiekontrakt, som ikke er begynt å løpe, vil ikke gi grunnlag for fradrag.

Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke foreligger et effektuert (virksomt) leieforhold mellom Klager AS og D AS. Når varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhet med omsetning innenfor og utenfor loven, kan registrert næringsdrivende fordele inngående avgift forholdsmessig. Inngående avgift på anskaffelsene som refererer seg til 4. etasje skal ikke fradragsføres.  4. etasje belastes med 19,23 %. Oppføringskostnadene/inngående avgift kan periodiseres etter faktura dato:

Termin Direkte kostnader  Felleskost. 19,23 % Totalt Inngående avgift 1. termin 2010 774 350,35 50 606,97 824 957,32 206 239 2. termin 2010 1 537 251,32 4 195,29 1 541 446,61 385 362 3. termin 2010 465 926,40 51 893,32 517 819,72 129 455 4. termin 2010  6 676,88 6 676,88 1 669 5. termin 2010  5 207,23 5 207,23 1 302 6. termin 2010  6 516,31 6 516,31 1 629 SUM 2 777 528,07 125 096 2 902 624,07 725 656

Skattekontoret varslet om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med i alt kr 725 656 i 2010 som fordeler seg slik på hver termin: Inngående avgift 1. termin 2010 kr -206 239. Inngående avgift 2. termin 2010 kr -385 362. Inngående avgift 3. termin 2010 kr -129 455. Inngående avgift 4. termin 2010 kr -1 669. Inngående avgift 5. termin 2010 kr -1 302.  Inngående avgift 6. termin 2010 kr -1 629.

Selskapet har innbetalt/ tilbakeført kr 725 656 den 10.06.2011. Dette medfører at varslet etterberegning frafalles. 

Rapportens punkt 7.2.3.2 Driftskostnader og inngående avgift Anskaffelser til bruk i forbindelse med omsetning som er unntatt fra avgiftsplikt, gir ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Når varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomheten med omsetning innenfor og utenfor loven, kan registrert næringsdrivende fordele inngående avgift forholdsmessig.

Det fremgår av rapportens punkt 7.2.3.1 at selskapet har fradragsinnberettet inngående merverdiavgift fullt ut på driftskostnader i tilknytning til lokalene i Vgate 7.

Selskapet har sendt en oversikt over fellesutgifter for 2010 som beløper seg til kr 362 865. Utgiftene fordeles med kr 192,54 eks. mva pr. kvm og kr 240,38 inkl. mva pr. kvm. Det vises her til oversikt på side 20 i rapporten.

Felleskostnader er fordelt på C kommune (NAV), 2. etasje, C kommune 3. etasje og F Legesenter 4. etasje. Innberettet fradrag på inngående merverdiavgift for felleskostnader på Legesenter er kr 18 051 (90 255/25). Fradraget kan tilbakeføres til 3. termin 2010.

Skattekontoret varslet om tilbakeføring av  inngående merverdiavgift med i alt kr 18 051 i 2010 som fordeler seg slik på hver termin:   Inngående avgift 3. termin 2010 kr -4 513. Inngående avgift 4. termin 2010 kr -4 513. Inngående avgift 5. termin 2010 kr -4 513. Inngående avgift 6. termin 2010 kr -4 512.

Selskapet har innbetalt/ tilbakeført kr 17 445 den 10.06.2011.

Skattekontoret har, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 (§ 18-1, første ledd bokstav b), besluttet å tilbakeføre tidligere fratrukket inngående merverdiavgift med kr  606 (kr 18 051 - 17 445)."

1.3 Klagers innsigelser

Parkeringskjelleren og parkeringsvirksomhet Klagers fullmektig anfører at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til parkeringskjelleren. 

D AS har drevet parkeringsvirksomhet i kjelleren. De har fakturert for parkeringsvirksomheten med utgående merverdiavgift. Det kan ikke ses bort fra leiekontrakten mellom Klager AS og D AS, da det ikke ville være mulig å bedrive parkeringsvirksomhet uten at man hadde leid areal til dette. Dersom man skulle se bort fra leieavtalen, anføres det at det må være byggherren som bedrev/bedriver parkeringsvirksomhet i kjelleren, og da vil det også foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift.

I brev med tilleggsbemerkninger til klagen av 5. september 2013 (dok.10) anføres at det ikke kan være tvil om at parkeringskjelleren må anses som en egen avgiftspliktig virksomhet hvor det foreligger full fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det opplyses at det opprinnelig var D AS som leide parkeringskjelleren, men at denne nå er overtatt av Klager AS som driver parkeringsvirksomheten videre. Det er for tiden 13 av 32 plasser som er utleid, samt en som har forpliktet seg til å leie og en som skal undertegne avtale en av dagene. Det oppnås kr 550-700 pr. plass + mva.  Selskapet benyttet i opparbeidingsfasen ledig areal i parkeringskjelleren til lagring i forbindelse med ferdigstillelse av bygget. Etter hvert som flere og flere plasser blir leid ut klargjøres disse for leietakerne. Nå er det fire nye plasser som er klare til utleie. I og med at disse ikke er øremerket for leietaker, hender det at de blir brukt av kunder til leietakerne i bygget. Det er ca. 100 kontorplasser i bygget og selskapet ser positivt på at de fleste plassene vil bli leid ut i løpet av høsten 2013.

Nærmere om areal i 1. etasje Det anføres at det foreligger fradragsrett for inngående avgift for 1.etasje som har vært utleid til D AS.

Det er ingen tvil om at D AS har hatt disposisjonsrett over arealene. Det synes som det faktum at det har vært skilting i arealet om at de er til leie har medført at leieforholdet ikke anses å være til en kvalifisert bruk. Det vises til Avgiftsmelding nr. 8/2011, hvor Skattedirektoratet uttaler at de så langt har akseptert signert leiekontrakt som tilstrekkelig for å bli tilkjent tilbakegående avgiftsoppgjør. At leieforholdet er iverksatt, har ikke vært påkrevd så lenge kontrakten er signert innen 6 måneder etter fullføringen. Bakgrunnen for standpunktet var et ønske om sammenheng med reglene om frivillig registering. Det anføres at dette var tilfelle når det gjaldt kontrakten med D AS. Ut i fra prinsippene om likebehandling av like tilfeller, må det legges til grunn.

I Invexsaken la Høyesterett til grunn at transaksjonen utelukkende var foretatt med henblikk på å oppnå en avgiftsfordel. D AS hadde utvilsomt et behov for å sikre seg areal og kunne disponere over disse ved behov. At behovet endret seg og det kom inn en annen leietaker, er et faktum som har forretningsmessige grunner og ikke var et arrangement for å oppnå fradragsføring for inngående merverdiavgift i 1. etasje. Det avvises at Invexsaken er sammenlignbar med denne saken.

Det  anføres at etterberegningen uansett må oppheves, selv om man skulle se bort fra leieforholdet med D AS. Det begrunnes med at det da er C kommune som er første leietaker i 1. etasje.  Skattedirektoratet har uttalt at 6-måneders fristen i utgangspunktet skal løpe for hele bygg når man har tatt i bruk én etasje,  men det må være mulig å anse ulike deler av et byggeprosjekt som ulike kapitalvarer. Det vises til Finansdepartementets uttalelser i brev av 8. juni 2012 og særskilt til følgende uttalelse:

"Departementet holder derfor fast ved at et bygg kan anses å bestå av flere kapitalvarer, slik at bygg som utvikles gradvis, må kunne anses å bli fullført gradvis."

Det anføres at det er tilfelle i denne saken og at bygget derfor må anses som flere kapitalvarer. Klagers fullmektig har i møte med skattekontoret den 17. juli 2013 vist til tidsskriftet Revisjon og Regnskap nr. 5/2013 side 67 om "Kapitalvarer og justeringsregler" og side 71 om "Når et nyoppført bygg anses fullført". Han mener disse artiklene støtter hans vurdering.

Bilag 22/2008 Det opplyses samtidig at transaksjoner knyttet til bilag 22/2008 etter avtale skulle medtas i klagesaken, da selskapet har tilbakeført inngående avgift forut for at etterberegningen fant sted.

Merknader til skattekontorets innstilling Klagers fullmektig har kommet med merknader til skattekontorets innstilling i brev datert 11.11.2013 (dok.12).

Det opplyses at hovedformålet med bygget var å samle de selskapene B eier og to selskap hvor han er administrerende direktør i bygget, i tillegg til å leie ut til NAV og helseformål. Da økonomien i flere av Bs egeneide selskap ble forverret, ble planen umulig å realisere. Det synes som om skattekontoret legger til grunn at leiekontrakten med D AS utelukkende ble inngått for å få fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret har utelukkende fokusert på at det foreligger et interessefellesskap, og at de da nærmest står fritt til å foreta etterberegninger. Det er enighet om at det foreligger interessefellesskap, men det kan ikke være slik at man da opphever alle planer og faktiske disposisjoner ved å si at disse ikke kan legges til grunn. Det at selskapet ikke har betalt leie, er ikke et bevis på at selskapet ikke skulle leie. Man må se på de faktiske forhold og at det var mange gode grunner for den planlagte drift. Hovedformålet til D AS var å samle flere virksomheter i bygget ved å lage et fellesskap og samarbeide seg imellom.

Det anføres at det har vært drevet parkeringsvirksomhet i kjelleren. Parkeringsvirksomheten har vært igangsatt, og har den seneste tiden gitt et bedre inntektsgrunnlag. Det stilles spørsmål til om skattekontoret mener det ikke har foregått parkeringsvirksomhet i kjelleren. Da parkeringskjelleren har blitt anvendt til parkering, må man anerkjenne at det foreligger et leieforhold. Det må legges vekt på at det i alle nyopprettede virksomheter er en innkjøringsperiode.

I og med at de ulike etasjene i bygget ble ferdigstilt til ulike tidspunkt, hvilket var helt bevisst fra selskapet, må det være mulig å anse bygget som flere kapitalvarer.  Etter at råbygget var oppført, forholdt det seg slik at de ulike underentreprenører ikke hadde mulighet til å ferdigstille mer enn en etasje om gangen. Dette passet bra i forhold til fremdriften med utleie av bygget. Da bygget ble ferdig gradvis, må det vurderes som flere kapitalvarer slik at man ikke avskjæres med å benytte justeringsreglene. Det vil være i disharmoni med merverdiavgiftssystemet som tilsier fradragsrett når man har ferdigstilt et byggetiltak hvor den første leietakeren er avgiftspliktig. I slike tilfeller bør regelverket tolkes slik at formålsbetraktninger ble tillagt stor vekt, og ikke slik at man legger ekstrabelastninger inn i en kjede med avgiftspliktige transaksjoner. Det anføres at man enten må legge til grunn at leieavtalen med D AS var reell, eller legge til grunn at kommunen var første leietaker og flyttet inn innen 6 måneder etter at denne etasjen var ferdigstilt.

Det anmodes på nytt om at tilleggsavgiften frafalles. Det må i særdeleshet gjelde for parkeringskjelleren, men også for første etasje hvor det forelå helt konkrete planer for en utnyttelse til avgiftspliktig virksomhet. Det stilles spørsmål ved at det konkluderes med at det ikke foreligger nye opplysninger i saken som medfører at tilleggsavgiften faller bort, samtidig som det anføres at opplysningene om parkeringsvirksomheten er nye opplysninger i saken. Det har hele tiden vært anført at det foregår parkeringsvirksomhet, slik at dette ikke kan anses som noe nytt.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Klagen gjelder tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift for oppføringskostnader for parkeringskjeller og 1. etasje, samt spørsmål om fradrag for tilbakeført inngående merverdiavgift knyttet til bilag 22/2008. Det er i tillegg anført at dersom virksomheten får medhold i klagen, må det vurderes om det skal foretas mindre justeringer i arealfordelingen.

Skattekontoret presiserer at det er forhold fremkommet i rapporten for de kontrollerte årene 2008, 2009 og 2010 som er omfattet av skattekontorets vedtak. Forhold som gjelder senere år vil ikke bli vurdert i klagesaken.

Avtalen mellom Klager AS og D AS Det er anført at D AS leide parkeringskjelleren og drev parkeringsvirksomhet, slik at det må innrømmes fradrag for inngående avgift for oppføringskostnadene knyttet til kjelleren. Det er videre anført at det må innrømmes fullt fradrag for inngående avgift knyttet til oppføringskostnadene i 1. etasje da lokalene var utleid til D AS.   Både D AS og Klager AS er 100 % eid av A AS, hvor B er eneeier og styreleder. Det er av den grunn han som har underskrevet leieavtalen mellom Klager AS og D AS både som utleier og leietaker. Skattekontoret anser på bakgrunn av eierforholdene at det foreligger et interessefellesskap mellom selskapene. I slike tilfelle er det svært viktig at det foreligger markedsvilkår.   Den første leieavtalen med D AS ble underskrevet 26.02.2009 og gjaldt for hele bygget, med unntak av 2. etasje som allerede var utleid til C kommune. Det vil si at avtalen ble undertegnet dagen etter at skattekontoret i forbindelse med oppgavekontrollen i 2009 hadde spurt om å få tilsendt leiekontrakter for resten av bygget. Avtalen ble endret allerede den 01.06.2009 til ikke å omfatte 3. etasje med virkning fra 01.07.2009. Den 15.07.2009 ble det inngått leieavtale for 3. etasje med C kommune. Det ble inngått leieavtale for 4. etasje med F Legesenter den 15.12.2009. Den 17.12.2009 ble dermed hele leieavtalen med D AS sagt opp med virkning fra 01.02.2010. Det ble inngått ny leieavtale med D AS den 07.01.2010, men nå kun for parkeringskjeller og 1. etasje.

Skattekontoret vil bemerke at leieavtalen med D AS bærer preg av å tilpasse seg avgiftsreglene og således har mye til felles med Invexsaken. Det kan synes som avtalen endres for å tilpasses de til enhver tid ledige lokaler i bygget. Når det kom inn nye leietakere, ble avtalen endret. Det utelukkes imidlertid ikke at det kan ha vært forretningsmessige årsaker til inngåelse og endring av leieavtalene.

Avtalt årlig leie i den første avtalen med D AS av 26.02.2009, utgjorde kr 800 pr kvm og ble inngått for 1., 3., og 4. etasje med disposisjonsrett til 34 parkeringsplasser i kjelleren. I den siste avtalen av 07.01.2010 som omfattet 1. etasje og parkeringskjeller, utgjorde leien kr 120,83 pr kvm. Dette i motsetning til leien for øvrige leietakere i bygget som lå på kr 1 132 pr kvm. Det tyder på at det ikke forelå markedspris for leie i kontrakten med D AS.

Til tross for at Klager AS har inngått ny leieavtale med D AS den 7. januar 2010 som kun omfattet 1. etasje og parkeringskjeller, så annonserer Klager AS i G (bilag nr.164, 211 og 212), H (bilag nr. 175 og 186) og I (bilag nr. 191) i september 2010 at de har ledige lokaler og parkeringsplasser til leie. Da skattekontoret var på befaring den 9. november 2011, forelå det i tillegg skilting om "Til leie" i 1.etasje. Etter skattekontorets vurdering tyder dette på at verken utleier eller leietaker  anså leieforholdet for å være virksomt.

I e-post av 23.11.2011 (dok. 5) er det opplyst at Klager AS ikke har fakturert D AS for leie i 2009 og 2010, verken for 1.etasje eller parkeringskjeller. D AS har heller ikke betalt leie. Det ble opplyst at leien forfaller til betaling i november 2011. Faktura for husleie er datert 01.11.2011. Det vil si at faktura for husleie ble utstedt etter at skattekontoret hadde sendt varsel om kontroll den 5. august 2011.

Da skattekontoret var på befaring den 9. november 2011 var ikke lokalene i 1. etasje ferdig innredet. Det innebærer at det heller ikke forelå et lokale som kunne tas i bruk i 2009 og 2010.

Felleskostnadene i bygget til strøm, vann, vaktmestertjenester mv er fordelt mellom C kommune og F Legesenter, men ikke på D AS.

Skattekontoret anser det som tvilsomt at uavhengige parter ville inngått en avtale med samme vilkår som i avtalene mellom D AS og A AS. Avtalen bærer sterkt preg av interessefellesskapet mellom selskapene. Ved disposisjoner mellom nærstående må det legges særlig vekt på ytre og dokumenterbare forhold.

Det fremgår av Skattedirektoratets melding av 24. juni 2011 pkt. 3.4 at bare et virksomt leieforhold vil anses som fradragsberettiget bruk. En signert leiekontrakt som ikke har begynt å løpe, vil ikke gi grunnlag for fradrag. Det kreves ikke at leietaker har begynt å bruke lokalene, men det må foreligge en juridisk rett for leietaker til å bruke lokalene og en plikt til å betale leie.  Dette er en presisering i forhold til Merverdiavgiftshåndboken 6. utgave 2010 s. 98 om at det måtte foreligge en bindende leiekontrakt. Et utleieforhold innebærer at leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet, slik at eksklusiv rådighet overføres midlertidig fra eier til leietaker.

Det er anført fra klagers fullmektig at D AS har fakturert kundene for parkeringsleie, og at det viser at de faktisk leide parkeringskjelleren. I e-post av 23.11.2011 (dok. 5) har selskapet opplyst at D AS fakturerer for parkeringsplasser. Kopi av fakturaer fra D AS til kundene i 2010 og 2011 er vedlagt og viser at leieinntektene utgjorde kr 17 500 i 2010. I merknader til skattekontorets innstilling, anføres det at parkeringskjelleren har blitt anvendt til parkering og at man må anerkjenne at det foreligger et leieforhold.

Skattekontoret er ikke enig i at det kan legges avgjørende vekt på at D AS har fakturert leietakere for parkeringsutgifter, så lenge det ikke foreligger et virksomt leieforhold. Skattekontoret antar at det er  interessefellesskapet mellom partene som gjorde det mulig å utstede faktura for parkeringsleie.   I merknader til skattekontorets innstilling anfører klagers fullmektig at man ikke kan oppheve alle planer og faktiske disposisjoner ved å si at disse ikke kan legges til grunn fordi det foreligger et interessefellesskap. Det at selskapet ikke har betalt leie, er ikke et bevis på at selskapet ikke skulle leie. Man må se på de faktiske forhold og at det var mange gode grunner for den planlagte drift. Hovedformålet til D AS var å samle flere virksomheter i bygget ved å lage et fellesskap og samarbeide seg imellom.

Skattekontoret viser til det som er nevnt ovenfor om at det må foreligge en juridisk rett for leietaker til å bruke lokalene og en plikt til å betale leie. Ut i fra det faktum at D AS ikke har betalt leie, lokalene aldri ble tatt i bruk, Klager AS annonserte ledige lokaler i de samme lokalene som D AS hadde leiekontrakt på og leiekontraktene ble endret ettersom de fant nye leietakere, kan ikke skattekontoret se at D AS har fått en eksklusiv rådighet til lokalene midlertidig overført fra eier. Et formål eller en plan er ikke tilstrekkelig for å si at det foreligger et utleieforhold.

Ut i fra en helhetsvurdering anser skattekontoret at leieforholdet med D AS ikke har vært virksomt. Skattekontoret fastholder at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for oppføringskostnader knyttet til parkeringskjelleren eller 1. etasje med tilhørende fellesareal.

Parkeringsvirksomhet Det er anført at dersom man ser bort fra avtalen med D AS, så er det byggherren som bedriver parkeringsvirksomhet.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr. 1 (§ 3-11 annet ledd bokstav d) at utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet er avgiftspliktig. Forutsetningen er at parkeringsvirksomheten har et visst omfang og en viss varighet. Det vises til Skattedirektoratets fellesskriv av 14. november 2002, hvor det fremgår at avgiftsplikten er knyttet til parkeringsvirksomheten slik at en næringsdrivende med annen (eventuell avgiftspliktig) omsetning ikke uten videre vil anses avgiftspliktig for utleie av parkeringsplasser. Det innebærer at aktiviteten med utleie av parkeringsplasser må vurderes isolert fra annen næringsvirksomhet.

Det er opplyst i tilleggsbemerkninger fra klagers fullmektig (dok.10) at parkeringskjelleren har gradvis utviklet seg ettersom utleier har klargjort parkeringsplasser. Det er 13 av 32 plasser som er utleid pr. 5. september 2013. Det er videre opplyst at Klager AS har overtatt parkeringsvirksomheten etter D AS.   Skattekontoret anser omfanget av parkeringsvirksomheten i 2010 som ubetydelig, slik at aktiviteten i den kontrollerte perioden ikke kan anses som parkeringsvirksomhet. Det er særskilt lagt vekt på beløpets størrelse og at parkeringskjelleren ikke var ferdig tilrettelagt som parkeringskjeller. Det skal bemerkes at Klager AS for øvrig ikke var registrert med utleie av parkeringsvirksomhet i 2010.

Det er i tilleggsbemerkninger til klagen kommet med opplysninger om omfanget av parkeringsvirksomheten i 2013 og at det er Klager AS som nå bedriver utleie av parkeringsplasser. Skattekontoret vil  påpeke at vedtaket gjelder årene 2008-2010. Det vil derfor ikke tas stilling til hvorvidt denne aktiviteten har utviklet seg til en avgiftspliktig parkeringsvirksomhet i årene etter kontrollen.

I merknader fra klagers fullmektig, stilles det spørsmål til om skattekontoret mener det ikke har foregått parkeringsvirksomhet i kjelleren. Det må legges vekt på at det i alle nyopprettede virksomheter er en innkjøringsperiode.

Skattekontoret er ikke uenig i at parkeringskjelleren har blitt benyttet til parkering. Skattekontorets befaring viste også at det sto noen biler parkert i kjelleren. Skattekontoret har derimot vurdert omfanget av virksomheten som ubetydelig for de kontrollerte årene og at det av den grunn ikke kan anses som virksomhet.

Lokaler i 1. etasje Klagers fullmektig anfører at dersom man ser bort fra avtalen med D AS, så foreligger det likevel full fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til 1. etasje. I så fall er det C kommune som er første leietaker av 1. etasje. Det er opplyst at C kommune inngikk avtale om leie av lokalene i 1. etasje den 19.06.2012 og tok disse i bruk 15.11.2012. Det anføres at selv om 6 måneders fristen gjelder for hele bygg når man har tatt i bruk en etasje, må det være mulig å anse bygget som flere kapitalvarer, slik at fristen løper for hver del.

Skattekontoret viser til Finansdepartementets brev av 8. juni 2012.  I brevet er det vist til fortolkningsuttalelsen av 16. november 2007, hvor det fremgår at det ved vurderingen av om bygning skal anses som én eller flere kapitalvarer må ses hen til omfanget av en byggetillatelse eller hovedentreprise. Det er byggetiltaket som er det sentrale, ikke om tiltaket relaterer seg til flere bygg eller deler av bygget. For nybygg vil det som byggeteknisk, funksjonelt og kommersielt fremstår som ett nybygg, anses som én kapitalvare. Nybygget kan anses som flere kapitalvarer dersom det utvikler seg gradvis i flere byggetrinn. Det må legges vekt på om det foreligger ett eller flere selvstendige prosjekter. Hvert byggetiltak må kunne identifiseres med eget oppstarts- og fullføringstidspunkt for å kunne utgjøre en egen kapitalvare. Restarbeid vil ikke kunne anses som eget byggetiltak.

Selv om byggeprosessen står stille en tid, vil ikke det innebærer at det foreligger flere byggetiltak. Det skal svært mye til før noe som bygningsteknisk, funksjonelt og kommersielt fremstår som ett nybygg kan defineres som flere kapitalvarer. Det fremgår av Skattedirektoratets melding SKD 8/11 at de forstår departementet dithen at dette normalt bare kan skje hvor det innenfor nybygget foreligger flere selvstendige prosjekter.

Bygget i Vgate 7 må etter skattekontorets vurdering anses som én kapitalvare. Det fremstår både bygningsteknisk og funksjonelt som ett byggetiltak. Det kan ikke legges vekt på at innredningen i 1. etasje ikke var ferdig i denne vurderingen. Det som manglet på tidspunkt for befaring i november 2011 var innvendige vegger, gulv, installasjon, maling mv. Hvorvidt det skyldes restarbeider eller at byggeprosessen har stått stille en periode er uten betydning.  Det fremgår av Skattedirektoratets melding at dersom et kjøpesenter eller større kontorbygg blir utviklet som to forskjellige byggetrinn (i egne prosjekter), og byggetrinn 1 blir fullført før byggetrinn 2 begynner, må dette kunne anses som flere kapitalvarer. Det må i så fall kunne identifiseres et eget oppstarts- og fullføringspunkt for de aktuelle arbeider. Det kan ikke sies å være tilfelle med nybygget i Vgate 7. Det skal for øvrig bemerkes at Klager AS også selv må ha ment at bygget er én kapitalvare, da de signerte leieavtaler for hele bygget i 2009.

Det anføres i merknader til skattekontorets innstilling at bygget ble ferdig gradvis, slik at det må vurderes som flere kapitalvarer. De ulike etasjene i bygget ble ferdigstilt til ulike tidspunkt, hvilket var helt bevisst fra selskapet. Etter at råbygget var oppført, forholdt det seg slik at de ulike underentreprenører ikke hadde mulighet til å ferdigstille mer enn en etasje om gangen. Dette passet bra i forhold til fremdriften med utleie av bygget. Merverdiavgiftssystemet tilsier fradragsrett når man har ferdigstilt et byggetiltak hvor den første leietakeren er avgiftspliktig. I slike tilfeller bør regelverket tolkes slik at formålsbetraktninger blir tillagt stor vekt.

Skattekontoret kan ikke se at formålsbetraktninger er tillagt vekt ved vurderingen av om det er én eller flere kapitalvarer.  Selv om bygget ble ferdig gradvis fordi underentreprenørene ikke hadde mulighet til å ferdigstille mer enn en etasje av gangen, fremstår bygget etter skattekontorets vurdering som ett nybygg. Det er ikke gjennomført som egne prosjekter.  Det vises til det som er omtalt ovenfor om at det skal svært mye til før noe som bygningsteknisk, funksjonelt og kommersielt fremstår som ett nybygg kan defineres som flere kapitalvarer.

Artiklene i Revisjon og Regnskap som klagers fullmektig viser til, gjenspeiler det som er gjeldende rett på området, selv om det fremføres kritiske synspunkter.

Fullføringstidspunktet Første leietaker i bygget var C kommune, hvor det ble inngått leiekontrakt for 2.etasje den 03.09.2008.  Midlertidig brukstillatelse forelå for 2. etasje den 26.06.2009.

Bygget anses som fullført når det enten foreligger ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, alternativt når bygget tas i bruk dersom slik attest ikke er nødvendig, jf. merverdiavgiftsloven  § 26 e, annet ledd (§ 9-4 annet ledd). Det innebærer at fullføringstidspunktet for Vgate 7 var den 26.06.2009. Fullføringstidspunktet har betydning for tidspunktet for tilbakegående avgiftsoppgjør og oppstart av justeringsforpliktelser.   Det følger av FMVA § 8-6-2 første ledd annet punktum at tilbakegående avgiftsoppgjør på kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b (fast eiendom som har vært gjenstand for byggetiltak) ikke gis dersom det går mer enn seks måneder fra fullføringen av byggetiltaket til bygget er leid ut. Tomme lokaler blir ansett brukt i virksomhet som er til ikke-avgiftspliktig bruk når det går lenger tid enn 6 måneder fra fullføringstidspunktet til de blir leid ut. Når lokalene så blir leid ut til avgiftspliktig leietaker, kan man foreta årlig justering i henhold til merverdiavgiftsloven kapittel 9. Det gis derimot ikke adgang til å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør i slike tilfeller.

Skattekontoret har kommet til at nybygget i Vgate 7 er å anse som én kapitalvare og at fullføringstidspunktet var den 26.02.2009. C kommune inngikk leieavtale for 1. etasje i 2012, det vil si mer enn 6 måneder etter fullføringen. Det foreligger ikke full fradragsrett for inngående avgift for oppføringskostnader knyttet til 1. etasje.

Bilag 22/2008 Det opplyses samtidig at transaksjoner knyttet til bilag 22/2008 etter avtale skulle medtas i klagesaken. Det er opplyst at selskapet har tilbakeført avgiftsbehandlingen forut for at etterberegningen fant sted.   Bilaget gjelder en faktura som ikke ble godkjent til fradrag under oppgavekontrollen, jf. vedtak av 17.03.2009. Årsaken var at bilaget ikke var stilet til Klager AS. Det ble gitt beskjed om at ny faktura kunne utstedes og inngående avgift fradragsføres på rett termin. Virksomheten har utstedt kreditnota den 26.02.2009.  Det fremgår av bilag 12/2009 med fakturanr. 1342 at det er mottatt ny faktura stilet til virksomheten på samme beløp den 26.02.2009. Det antas derfor at inngående avgift er fradragsført på omsetningsoppgaven for 1. termin 2009. Beløpet er nevnt i rapporten og skattekontorets vedtak for å vise hva som ble rettet i forbindelse med oppgavekontrollen og er ikke en del av etterberegningen i påklaget vedtak.

2. Tilleggsavgift  2.1 Sakens faktum Det vises til tilsvarende punkt vedrørende tilbakeføring av fradrag for inngående merverdiavgift.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres: "Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven ilegges tilleggsavgift, dersom Staten ved overtredelsen er eller kunne vært påført tap. Det samme fulgte av tidligere merverdiavgiftslov § 73. Det vises også til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 24.01.2012. For at tilleggsavgift skal ilegges må vilkårene være oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt, jf. rettspraksis.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt og at Staten med dette er påført tap eller fare for tap. I denne saken er det ved kontroll funnet mangler ved fradragsføringen av inngående avgift ved at det er fradragsført for mye inngående merverdiavgift på oppføringskostnader i forhold til arealer som faktisk er utleid til avgiftspliktig bruker.

Når dette ikke ble gjort finner skattekontoret at det er sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet uberettiget har fradragsført merverdiavgift med det resultat at staten er eller kunne ha vært påført tap. Det objektive kravet for ileggelse av tilleggsavgift vurderes å være innfridd. Når det gjelder de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er det et krav om at selskapet ved overtredelse av loven har opptrådt uaktsomt eller forsettlig. Det er med andre ord tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet.

Med uaktsomhet forstås de tilfeller hvor avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Klager anfører at selskapet hele tiden har sett hen til at det foreligger signerte leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere og hvor lokalene skal brukes i avgiftspliktig virksomhet. Det kan således ikke legges til grunn at selskapet har handlet uaktsomt ved å fradragsføre inngående avgift ved oppføring av utleiebygget. Det opplyses videre at selskapet har hatt dialog med skattekontoret og løpende tatt opp aktuelle problemstillinger for å få det riktig.

Det forventes at enhver som driver virksomhet setter seg inn i regelverket som danner grunnlag for egen virksomhet. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. I dette ligger det en kjerne av objektiv norm hvor spørsmålet er om avgiftspliktige har handlet slik som forventes av en kyndig og oppmerksom avgiftspliktig. En rettsvillfarelse med hensyn til reglenes innhold fritar heller ikke for ansvar. Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt som følger av frivillig registrering v/utleie av bygg, og vilkårene for fradragsrett av inngående merverdiavgift er helt sentrale på merverdiavgiftslovens område og må forutsettes kjent av selskapet.

Kjernen i det som begrunner fradragsrett for inngående merverdiavgift er at anskaffelsen relaterer seg til avgiftspliktig omsetning. Her har ikke selskapet hatt noe å leie ut og med det ikke hatt omsetning med avgift. Det mangler derfor den symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift som begrunner fradragsrett. Når selskapet likevel har gjort fradrag for inngående merverdiavgift mener skattekontoret at det er utvist uaktsomhet.    Skattekontoret finner at det i denne saken er aktuelt med ileggelse av tilleggsavgift, da det er fradragsført inngående avgift uten at de materielle vilkårene for dette var innfridde på fradragstidspunktet. Dette burde selskapet ha forstått. Skattekontoret kan ikke se at selskapets dialog under oppgavekontrollen og en telefonsamtale i begynnelsen av 2010, vedrørende 4. etasje kan ha avgjørende betydning for uaktsomhetsvurderingen.   Det skal kort nevnes at i en lignende sak hvor det var fradragsført inngående avgift før vilkårene for fradrag var på plass uttrykte flertallet i Borgarting lagmannsrett dette om tilleggsavgiften, jf. Borgarting lagmannsretts-dom av 31.03.2008 (It Fornebu Eiendom AS);

”Med det syn lagmannsretten er kommet til for så vidt gjelder rettsanvendelsen, er det på det rene at selskapet har overtrådt forskrift 117. Det må videre anses klart at staten på denne måten « kunne ha vært » unndratt avgift. Flertallet legger i denne sammenheng til grunn at det avgjørende er om den avgiftspliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, og ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. For at avgift kunne ha vært unndratt, er det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig avgiftsoppgave. Flertallet understreker i denne sammenheng at den er enig med fylkesskattekontoret i at det her ikke bare er tale om en uriktig periodisering av fradraget. På det tidspunkt fradrag ble krevd, forelå ikke de materielle vilkårene for fradragsrett.”

Borgarting lagmannsrett fant videre at It Fornebu Eiendom AS hadde utvist uaktsomhet. Det ble lagt vekt på at forskrift nr. 117 (her mval. § 2-3) ikke var spesielt vanskelig tilgjengelig og at ordlyden ble ansett for å være klar.

Skattekontoret har etter dette kommet til at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Skattekontoret finner at det i tråd med retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift ved uaktsomhet skal ilegges tilleggsavgift på 20 % for dette forholdet."

2.3 Klagers innsigelser Det anføres at det ikke bør ilegges tilleggsavgift selv om man ser bort fra leiekontrakten med D AS. I så fall var det kommunen som var første leietaker av 1. etasje. Når Finansdepartementet mener man kan betrakte etasjer isolert, så har ikke staten lidt noe tap.

Det anføres videre at det heller ikke bør ilegges tilleggsavgift selv om man ser bort fra parkeringsvirksomheten.  Skattekontoret har ikke vurdert om forutsetningene for parkeringsvirksomhet var tilstede. Når skatteetaten selv i enkelte tilfelle er usikker og uklar i forhold til når det bedrives parkeringsvirksomhet, må det være et viktig moment i forhold til skyldgraden. På uklare områder er det praksis for at tilleggsavgift ikke ilegges eller ilegges et relativt lavt fast beløp.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har konkludert med at bygget er én kapitalvare og at fullføringstidspunktet var da midlertidig brukstillatelse for 2. etasje ble gitt 26.06.2009. Virksomheten er ilagt tilleggsavgift for uberettiget å ha fradragsført 100 % av inngående avgift for 1.etasje og underetasje/parkeringskjeller. Vilkåret om at staten er eller kunne lidt et tap er dermed tilstede.

Når det gjelder parkeringsvirksomheten er det anført at skatteetaten er uklar på dette området, og at det på uklare områder er praksis for ikke å ilegge tilleggsavgift eller at det ilegges et relativt lavt beløp.

Skattekontoret har ikke vurdert om det utøves parkeringsvirksomhet i det påklagede vedtaket, da det ble konkludert med at leieforholdet med D ikke var effektuert. Spørsmålet om det foregikk/foregår parkeringsvirksomhet er først reist av klagers fullmektig i forbindelse med klagesaken, hvor det nå er anført at det er Klager AS som har drevet og nå driver parkeringsvirksomhet. Dette er nye opplysninger i saken.   I skattekontorets vedtak ble tilleggsavgift blant annet ilagt for det forhold at det er fradragsført 100 % av oppføringskostnadene for parkeringskjelleren uten at vilkårene for fradrag var tilstede. Det er ikke ilagt tilleggsavgift på grunnlag av en uriktig vurdering av om det drives parkeringsvirksomhet.

I merknader til skattekontorets innstilling anmodes det på nytt om at tilleggsavgiften frafalles. Det må i særdeleshet gjelde for parkeringskjelleren, men også for første etasje hvor det forelå helt konkrete planer for en utnyttelse til avgiftspliktig virksomhet. Det stilles spørsmål ved at det konkluderes med at det ikke foreligger nye opplysninger i saken som medfører at tilleggsavgiften faller bort, samtidig som det anføres at opplysningene om parkeringsvirksomheten er nye opplysninger i saken. Det har hele tiden vært anført at det foregår parkeringsvirksomhet, slik at dette ikke kan anses som noe nytt.

Skattekontoret vil presisere at det med nye opplysninger i saken menes det forhold at det er opplyst i klagen at det er Klager AS som bedrev parkeringsvirksomhet, i stedet for D AS.  I påklaget vedtak er det ilagt tilleggsavgift for at selskapet uberettiget har fradragsført 100 % av inngående avgift for 1.etasje og underetasje/ parkeringskjeller. Det er i forhold til reglene om tilleggsavgift at skattekontoret ikke kan se at det foreligger nye opplysninger som kan frita fra tilleggsavgift.

Det er ikke tilstrekkelig at det foreligger konkrete planer for utleie dersom det faktisk ikke foreligger et virksomt leieforhold. Det er utleier som bærer risikoen for at det blir inngått avtale med avgiftspliktig leietaker innen 6 måneders fristen for å ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

Skattekontoret kan ikke se at klager har kommet med nye opplysninger som medfører at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort. Ilagt tilleggsavgift på 20 % fastholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.