Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen

Saken gjelder:  1) Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift i henhold til fakturaer som skatteetaten anser som fiktive 2) Tilleggsavgift

Samlet påklaget beløp inkl renter og tilleggsavgift utgjør kr 796 703

Stikkord: - Inngående merverdiavgift – Fiktiv fakturering - Tilleggsavgift

Bransje: Utleie og leasing av andre maskiner og annet utstyr og materiell ikke nevnt annet sted

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav b, § 8-1

Skatteetaten.no: Fradrag

  

 

  

       Innstillingsdato: 22. november 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 10. desember 2013 i sak KMVA 7941 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2007.

Styreleder AA og daglig leder BB eier hver 50 % av aksjene i selskapet.

Formålet til selskapet er ifølge årsberetningen å drive med opparbeidelse av vei, manuell trafikkdirigering og sperring av vei. I samtale med daglig leder 29.03.2011 opplyses det at selskapet driver med trafikksikring. Andre entreprenører leier dem inn for å utføre alt fra å lage varslingsplaner til å utføre trafikksikringstiltak.

Selskapet ble varslet skriftlig om bokettersyn ved oppmøte på selskapets adresse den 29.03.2011. Kontrollen gjaldt inntektsårene 2007-2011.

Det ble samme dag avholdt bokettersyn i Selskap 1 ENK, hvor innehaver er CC. Det ble også avholdt bokettersyn i Selskap 2 AS (tidligere Selskap 3 AS), som eies og drives av de samme personene som eier Klager AS.

I forkant av kontrollene gjennomgikk skattekontoret kontoutdrag, med fokus på pengestrømmer. Av denne analysen fremgikk det at Klager AS i perioden 01.10.2009 – 02.02.2011 mottok og utgiftsførte fakturaer fra Selskap 1 ENK for kr 2 209 975 inkl merverdiavgift.

På bakgrunn av kontrollene hadde skattekontoret grunn til å tro at det ikke har vært drevet næringsvirksomhet i Selskap 1 ENK opp mot Klager AS i den aktuelle perioden, se bokettersynsrapporten punkt 5 og 6 (dok 1). Det er lagt til grunn i rapporten (dok 1) at arbeidet utføres av Klager AS og at den angivelige underleverandørens fakturaer legitimerer fiktive kostnader for å dekke over svart avlønning. Disse fakturaene benyttes, etter skattekontorets oppfatning, også til å oppnå urettmessig fradrag for inngående merverdiavgift.

I rapporten (dok 1) begrunnes dette blant annet med at det ikke fremstår som om Selskap 1 ENK var i stand til å levere varer/tjenester av det omfang det er fakturert for. Det fremgår av rapportens punkt 5 og 6 (dok 1) hvilke momenter som er vektlagt i denne sammenheng.

I forbindelse med bokettersynet begjærte staten ved Skatt x arrest overfor Klager AS den 01.04.2011 for skyldig merverdiavgift, tilleggsavgift og renter med til sammen kr 519 682,50. Begjæringen ble tatt til følge uten muntlig forhandling i kjennelse av xx byfogdembete datert 06.04.2011. Videre fremsatte Staten ved Kemneren i xx den 06.04.2011 begjæring om arrest for forskuddstrekk, arbeidsgiveravgift, skatt av alminnelig inntekt og tilleggsskatt på til sammen kr 692 271. Også denne begjæringen ble tatt til følge uten muntlig forhandling.

Klager AS begjærte etterfølgende muntlig forhandling om arrestene. Sakene ble forent til felles behandling. I kjennelse av 13.05.2011 (dok 7) stadfestet xx byfogdembete arrestene. Klager AS anket kjennelsen, men tapte saken i Borgarting lagmannsrett, jf beslutning datert 14.09.2011 (dok 15).

Skattekontoret varslet i brev av 12.09.2011 (dok 2) om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 441 995.

Klager AS bestred i brev av 09.11.2011 (dok 3) fra advokat DD at det er grunnlag for den varslede endringen av merverdiavgiften.

Skattekontoret fattet den 16.12.2011 vedtak (dok 4) om tilbakeføring av inngående merverdiavgift i henhold til fakturaer som skattekontoret mente var fiktive. For årene 2009, 2010 og 2011 utgjorde tilbakeføringene henholdsvis kr 410 745, kr 6 250 og kr 25 000.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 (tidligere lov § 21) er det et vilkår for fradragsrett for inngående merverdiavgift at anskaffede varer og tjenester er til bruk i den registrerte virksomheten. Videre må merverdiavgiften være dokumentert ved bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd. Kjøper vil ikke under noen omstendighet ha fradragsrett dersom fakturaen er fiktiv, se blant annet Oslo tingsretts dom av 10.10.2008.

Hjemmel for etterberegningen er merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b hvorav følger at avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør, blant annet når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig.

Totalt ble det etterberegnet kr 796 703, inkl renter og tilleggsavgift. Renter ble beregnet i henhold til skattebetalingsloven § 11-2. Tilleggsavgiften med 75 % ble ilagt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd.

I brev av 10.01.2012 (dok 5) påklager advokat DD vedtaket på vegne av selskapet.

Skattekontoret utarbeidet innstilling til vedtak i Klagenemnda for merverdiavgift, som ble oversendt selskapet i brev av 09.05.2012 (dok 7).

Klager AS kommenterte innstillingen i brev av 23.05.2012 (dok 8).

På bakgrunn av disse kommentarene ble den videre behandlingen stilt i bero. Begrunnelsen var at selskapets advokat begjærte innsyn i kontoutskrifter av CCs konti. Videre ble det reist krav om at skattekontoret undersøkte i Valutaregisteret om CC hadde ført større beløp ut av landet i etterberegningsperioden. Skattekontoret avviste begge krav med begrunnelse i taushetsplikten, jf mval § 13-2 (dok 9).

Etter forholdsvis lang tid innkom den 24.04.2013 en fullmakt fra CC som ga advokat DD innsynsrett i dokumentene (dok 10). Kontoutskrifter og senere utdrag fra spørring i Valutaregisteret ble deretter oversendt ham.

I brev av 24.10.2013 innkom de endelige kommentarene fra selskapet (dok 11).

På bakgrunn av opplysninger i dette brevet om at undersøkelsene i Valutaregisteret gjaldt en for kort periode (01.06.2009 – 30.06.2010) foretok skattekontoret ytterligere spørringer i registeret for perioden 01.07.2010 – 31.12.2011. Disse ble oversendt advokat DD som vedlegg til revidert innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift (dok 12). Svarfrist for eventuelle kommentarer til den reviderte innstillingen ble satt til 15. november 2013. Pr. 21. november 2013 er ikke slike kommentarer mottatt.

Klagefristen anses overholdt.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 26.08.2011   2 Varsel om etterberegning av mva 12.09.2011 3 Svarbrev fra advokat DD 09.11.2011 4 Vedtak om etterberegning 16.12.2011 5 Klage på vedtaket fra advokat DD 10.01.2012 6 Skattekontorets mail vedr manglende regnskapsmateriell 24.04.2012 7 Oversendelse av innstilling 09.05.2012 8 Selskapets kommentarer til innstillingen 23.05.2012 9 Skattekontorets brev  06.06.2012 10 Selskapets brev m/ vedlagt fullmakt 24.04.2013 11 Selskapets avsluttende bemerkninger 24.10.2013 12 Valutaregisterregistreringer  13 xx byfogdembeteskjennelse i arrestsak 13.05.2011 14 Vedtak vedrørende Selskap 2 AS 16.12.2011 15 Borgarting lagmannsretts kjennelse i ankesak 14.09.2011

Klagen gjelder Klagen gjelder to forhold:

1. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift i henhold til fakturaer som skatteetaten anser som fiktive.

2. Tilleggsavgift.

1. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift i henhold til fakturaer som skatteetaten anser som fiktive

Sakens faktum Som det fremgår av det ovenfor nevnte mottok og utgiftsførte Klager AS i perioden 01.10.2009 – 02.02.2011 fakturaer fra Selskap 1 ENK for kr 2 209 975 inkl merverdiavgift. Selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift i henhold til disse fakturaene.

Skattekontoret har ikke funnet grunn til å tro at det har vært drevet næringsvirksomhet i Selskap 1 ENK opp mot Klager AS i den aktuelle perioden. Det er lagt til grunn i vedtaket (dok 4) at arbeidet ble utført av Klager AS og at den angivelige underleverandørens fakturaer er ment å legitimere fiktive kostnader for å dekke over svart avlønning. Disse fakturaene er også benyttet til å oppnå urettmessig fradrag for inngående merverdiavgift.

I vedtaket (dok 4) er det lagt vekt på en rekke momenter, blant annet at det ikke fremstår som om Selskap 1 ENK var i stand til å levere varer/tjenester av det omfang det er fakturert for. De øvrige momentene som er vektlagt vil bli belyst nærmere under pkt ”Skattekontorets vedtak og begrunnelse” nedenfor.

Totalt ble det etterberegnet kr 796 703, jf tabellen ovenfor.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse En gjennomgang av bilagene til Klager AS viser at selskapet i perioden 01.09.2009–02.02.2011 mottok og utgiftsførte fakturaer fra Selskap 1 ENK pålydende til sammen kr 2 209 975 inkl merverdiavgift, se rapportens punkt 7 (dok 1). Selskapet har krevd og fått fradrag for inngående merverdiavgift med grunnlag i fakturaene nevnt ovenfor.

Skattekontoret mener Klager AS urettmessig har fått fradrag for inngående merverdiavgift på bakgrunn av disse fakturaene. Begrunnelsen for dette er, etter skattekontorets oppfatning, at det ikke har vært drevet reell næringsvirksomhet i kontrollperioden i Selskap 1 ENK. Fakturaene anses som fiktive (dok 4 s 8).

Selskapet bestrider i brev av 09.11.2011 (dok 3) at nevnte fakturaer er uriktige. Det stilles i denne forbindelse spørsmål ved at skatteetaten først beskylder Klager AS for å benytte fiktive faktura for senere å erkjenne at disse dekker reelt utført arbeid. Skattekontoret presiserer i vedtaket (dok 4 s 8) at det hele tiden er lagt til grunn at arbeidet reelt sett er utført. Skattekontoret mener imidlertid at det ikke er arbeidere i Selskap 1 ENK som har gjort jobben det er fakturert for, men ansatte i Klager AS.

Når det gjelder den øvrige begrunnelsen siteres det fra vedtaket (dok 4 s 8 flg):

”Videre gjøres det fra selskapets side gjeldende at de faktiske forhold som legges til grunn i bokettersynsrapporten på sentrale punkter er uriktige, og at det ikke virker som skatteetaten ønsker noen reell belysning av sakens faktiske forhold. Til dette bemerker skattekontoret at dette ikke medfører riktighet. Selskapet har ved gjentatte anledninger ikke kunnet fremlegge etterspurt dokumentasjon, verken i tilknytning til bokettersynet eller arrestsaken. Skattekontoret er dermed henvist til å avgjøre saken på grunnlag av de opplysninger og den dokumentasjon som foreligger.

Som det fremgår av rapportens punkt 5.1.1 har CC vært innehaver av fire virksomheter; Sekskap 4 ENK, Selskap 5 ENK, Selskap 6 LTD NUF og Selskap 1 ENK. Selskap 1 ENK har ikke hatt registrerte ansatte ifølge arbeidstakerregisteret, og det er heller ikke levert lønns- og trekkoppgaver for 2009.

Det fremgår av rapportens punkt 5.1 at foretaket Selskap 1 ENK ikke er registrert med egen bankkonto, men at pengene fra Klager AS har gått inn på CCs private konto i NN  Sparebank, kontonr. 0000.00.00000. Selskapet har i tilsvar av 09.11.2011 bestridt at fakturaene er betalt til CCs private konto. Kontoen i NN Sparebank er den CC selv har valgt til foretaket og det kan ikke tillegges betydning at det også er private disposisjoner foretatt på denne kontoen.

Skattekontoret kan ikke se at innvendingen fra selskapet har relevans. Det avgjørende i saken er det mønster som fremgår ved gjennomgang av CCs bankkonto. Kontrollen viser at hele det overførte beløpet tas ut i kontanter samme dag eller de nærmeste dagene etter at overføringen fant sted. CC skal i tillegg ha mottatt kontant betaling fra Klager AS. Disse pengene er ikke satt inn på konto. Videre viser kontoutdragene at CC, like etter at det er tatt ut store kontantbeløp, bruker kort til å betale små utgifter. Dette viser, etter skattekontorets oppfatning, at CC ikke har beholdt pengene han tok ut selv.

Selskapet har i tilsvar datert 09.11.2011 vist til at den kontante betalingen ikke kan tillegges betydning da dette var et uttrykkelig ønske fra CC. I forbindelse med muntlige forhandlinger forklarte daglig leder BB for retten at CC ofte kom og maste om penger og at han ikke hadde tid til å vente på å få penger via bank. Dette fremgår av xx byfogdembetes kjennelse av 13.05.2011. Retten påpekte her at dersom CC var en reell underleverandør som drev i et slikt omfang, var det ikke troverdig at likviditeten var så dårlig at han ikke kunne vente noen dager på å få overført penger via banken. Skattekontoret mener dette er med på å styrke inntrykket av at CC ikke har drevet næringsvirksomhet i henhold til fakturaene.

Det er også et moment i denne vurderingen at kontoutdragene ikke viser tegn til forretningsmessig aktivitet. Det er ingen innkjøp av materialer, verktøy, maskiner eller annet utstyr som tyder på at det er drevet noen form for næringsvirksomhet. Foretaket har heller ikke hatt kostnader forbundet med kontorhold eller innkvartering av arbeidere. I tilsvaret datert 09.11.2011 bestrider selskapet at dette har relevans da det er åpenbart at slikt utstyr ikke var nødvendig for det arbeidet som CC utførte for Klager AS, nemlig å skaffe arbeidere. Skattekontoret finner det likevel merkelig at CC, som innehaver av flere foretak med fakturering av stor omsetning, ikke skulle ha noe spor av næringsvirksomhet på bankkontoen. CC har jevnlig fakturert for mindre beløp knyttet til malearbeid, som foretaket er registrert for, men fakturaene til Klager AS skiller seg ut både i forhold til størrelse og type arbeid. Se rapportens punkt 5.1.1.

Skattekontoret kan ikke se at selskapets anførsel om mulige flere konti tilhørende CC kan tillegges vekt all den tid disse ikke er påvist.

Foretaket har levert omsetningsoppgaver for 4. termin, 5. termin og 6. termin 2009 som viser liten eller ingen omsetning, se rapportens punkt 5.1.1. Selskapet mener i tilsvaret at dette forholdet ikke kan tillegges betydning. Skattekontoret viser til at opplysningen inngår i en større sammenheng hvor totalen gir et inntrykk av at det ikke har vært drevet næringsvirksomhet i Selskap 1 ENK. Det vises i denne sammenheng til at Selskap 1 ENK anses som et uttaksledd og at det i realiteten er Klager AS som er siste ledd i avgiftskjeden.

Selskap 1 ENK har ikke hatt egne forretningslokaler, men hatt adresse tilsvarende innehavernes private bolig. Heller ikke dette mener selskapet er nødvendig for den virksomhet CC driver. Skattekontoret viser til at CC er registrert med foretak som driver malearbeid. Hvorvidt dette innebærer at han har behov for egne forretningslokaler, finner ikke skattekontoret grunn til å ta stilling til. Opplysningen om manglende forretningslokaler er tatt med som en av flere momenter som taler for at CC ikke har kunnet levere varer/tjenester i det omfang det er fakturert for, blant annet til Klager AS. Det vises i denne sammenheng også til rapportens punkt 5.1 og 6.

Det fremgår videre av rapportens punkt 5.1 at fakturaene fra Selskap 1 ENK viser at det er utført arbeid i henhold til avtale. Kontrollen viser imidlertid at det ikke foreligger noen avtaler, timelister eller annen dokumentasjon som vedlegg til fakturaene fra Selskap 1 ENK. Dette er brudd på bokføringsforskriftens § 5-1-1, uten at skattekontoret legger vesentlig vekt på dette forhold all den tid vi mener fakturaene er fiktive.

Selskapet har anført i tilsvar datert 09.11.2011 at Klager AS mener å ha dokumentasjon for alt arbeid som er utført av CCs selskap og hans ansatte. Selskapet fastholder imidlertid at det ikke har fått utlevert alle mappene som ble beslaglagt av skatteetaten i forbindelse med kontrollen og at dette forholdet må tillegges betydelig vekt når det gjelder krav til dokumentasjon fra Klager AS.

Skattekontoret viser til, som i e-postkorrespondanse med advokat DD og selskapets ledelse vedrørende dette, at det ved innhenting av materiale i forbindelse med kontrollen, ble utarbeidet kvitteringslister hvor alt som ble tatt med av skatteetaten ble ført opp.

For så vidt gjelder regnskapsmateriale vedrørende Klager AS fremgår det av disse kvitteringslistene at Skatt x beslagla to permer. Èn av disse permene ble hentet hos regnskapsfører EE og angitt som hvit perm merket ”Klager AS. 2009. 1- Utg.fakt. 10001 – 1030” i listen. Den andre permen ble tatt med fra lokalet til selskapet i xxveien og angitt som Blå perm merket ”Selskap 2 AS (tidligere Selskap 3 AS) Trafikksikring”. Bekreftelse på å ha utlevert ovennevnte permer er signert av henholdsvis EE og styreleder AA. Skatt x v/seniorskattejurist FF har bekreftet at permene er mottatt.

Det ble ikke innhentet mapper og skattekontoret stiller seg således uforstående til at det skal være mapper som ikke er levert tilbake til selskapet. Ved utlevering av materialet den 18.10.2011 i Skatt x sine lokaler, er begge permene haket ut på ovennevnte lister som mottatte av ledelsen i Klager AS, som begge var tilstede. Skattekontoret kan på denne bakgrunn ikke forstå selskapets anførsel om at vi skal ha sentral dokumentasjon i vår besittelse som medfører at selskapet ikke kan dokumentere riktigheten av deres påstand om at det var Selskap 1 ENK, og ikke Klager AS, som utførte arbeidet i henhold til de fakturerte beløp.

Skattekontoret viser for øvrig til at selskapet i forbindelse med bokettersynet og arrestsaken har hatt flere muligheter til å legge frem, både skriftlig og muntlig, forklaringer og dokumentasjon som tilsier at det reelt sett er Selskap 1 ENK som har utført arbeidet i henhold til faktura, uten at dette er gjort. I forbindelse med muntlige forhandlinger forklarte selskapets ledelse seg for retten og hadde stevnet CC som vitne, men trakk selv CC som vitne to dager før saken startet. Det er heller ikke funnet slik dokumentasjon i forbindelse med kontrollen. Skattekontoret finner det på denne bakgrunn sannsynlig at det ikke er underdokumentasjon til fakturaene som underbygger selskapets påstand om at det var CC som reelt sett utførte arbeidet.

Det er i denne sammenheng nødvendig å påpeke at skattekontoret legger til grunn at alt utført arbeid i tilstrekkelig grad er dokumentert overfor kundene, noe som står i sterk kontrast til situasjonen i forhold til Klager AS sine angivelige underleverandører.

Som forklaring til dette vises det til rapportens punkt 6 angående forklaring fra daglig leder i Klager AS, BB, om at det alltid var en person ansatt i Klager AS som deltok på oppdragene Selskap 1 ENK utførte for dem. Denne personen holdt oversikt over medgåtte timer. Selskapet har i tilsvar datert 09.11.2011 anført at det er vanlig innenfor bransjen at selskapet har en av sine egne ansatte ute på selskapets arbeidssteder og holder oversikt over hvem som arbeider og hvor mange timer. Det er på det rene at slike selskap selv setter opp fakturagrunnlaget som benyttes overfor sine kunder.

Selskapet viser videre til at grunnlaget for faktureringen er klart annerledes enn i andre bransjer for den virksomhet som Klager AS driver. Skattekontoret kan ikke se at dette er tilfellet i forhold til vurderingen opp mot bokføringslovens bestemmelser, som alle bokføringspliktige må følge uavhengig av bransje. Tilsvarende kan det etter skattekontorets oppfatning ikke få betydning at det på fakturatidspunktet var mindre krav til identifisering av arbeidstaker på anlegg, slik anført av selskapet i tilsvaret. Det vises blant annet til bokføringsloven § 4 nr. 3 vedrørende krav til salgsdokumenters innhold i forhold til realitet. Selskapet bestrider at det foreligger feil ved salgsdokumentets innhold da det finnes underbilag som viser art og mengde samt tidspunkt. Skattekontoret viser igjen til at selv om dokumentasjon til kundene er i orden, avkrefter ikke dette at fakturaene fra CC som leverandør er fiktive.

Dette forsterker skatteetatens antakelse om at det må være Klager AS som har administrert arbeiderne som har vært tilstede, og ikke CC. Han har kun vært benyttet til å sende fiktive faktura for å frigjøre midler til svart avlønning av arbeidere i Klager AS. Det er i denne sammenhengen som nevnt lagt til grunn, og ikke bestridt fra vår side, at Klager AS har tilfredsstillende dokumentasjon på arbeidet som er utført opp til sine kunder. Selskapet har imidlertid som nevnt ikke fremlagt tilsvarende dokumentasjon på at dette er arbeid utført av Selskap 1 ENK, og ikke av selskapet selv.

I tillegg til de forhold som er beskrevet ovenfor, finner skattekontoret at CCs egne forklaringer bygger opp under vår konklusjon om at fakturaene er fiktive.

I forbindelse med konkursbehandlingen av Selskap 6 LTD, innrømmet CC til bostyrer å ha utstedt falske faktura til Selskap 2 AS (tidligere Selskap 3 AS) for deretter å ha betalt overførte beløp tilbake til aktører i Selskap 2 AS (tidligere Selskap 3 AS). Skattekontoret finner det godtgjort at CC har drevet med fiktiv fakturering og at dette mest sannsynlig har skjedd mellom Selskap 1 ENK og Klager AS også. Det er i denne sammenheng lagt vekt på at det er samme personer involvert på begge sider og at dette har foregått mellom flere av partenes selskaper. Se rapportens punkt 5.1.1.

I forbindelse med muntlige forhandlinger 03.05.2011 bekreftet bostyrer GG i retten at CC hadde forklart seg slik til han og at han hadde blitt gjort oppmerksom på alvorligheten av en slik innrømmelse, men likevel fastholdt CC den. Advokat GG forklarte til retten at han ikke kunne se noen grunn til at CC skulle lyve om dette, siden det var opplysninger som gikk ut over CC selv.

Også i samtale med Skatt x den 14.04.2011 innrømmet CC først å ha drevet med fiktiv fakturering. Han forklarte at han hadde fakturert for mye mer enn det han virkelig hadde jobbet for, og at han gjorde dette fordi han trengte penger. CC endret imidlertid forklaring underveis i samtalen og ønsket å påta seg ansvaret for svart arbeid, se rapportens punkt 5.1.2. Han viste til at han hadde arbeidet i 15-16 timer hver dag og at han hadde noen kamerater med seg.

Selskapet reagerer i tilsvaret datert 09.11.2011 på at skatteetaten har konkludert med fiktiv fakturering ut fra denne korte samtalen med CC. Det anføres at CC selv bestrider at han har uttalt seg slik det er gjengitt i bokettersynsrapporten.

Skattekontoret presiserer at alle sider av saken og fremlagt dokumentasjon er vurdert, også det som taler for at CC har hatt arbeidere selv som han har lønnet svart. Når vi har valgt å konkludere med at fakturaene er fiktive, er det fordi vi finner en slik forklaring mest troverdig ut fra samtalene vi selv har hatt ifm kontrollen, samtalen CC har hatt til bostyrer og sakens øvrige opplysninger knyttet til beskrivelse av CCs foretak, se rapportens punkt 5 og 6. Vi mener det har formodningen mot seg at CC før bokettersynet skulle forklare seg uriktig om forholdet til personene bak Selskap 2 AS (tidligere Selskap 3 AS) og Klager AS til bostyrer. Det vises i denne sammenheng til xx byfogdembeteskjennelse av 13.05.2011 og kjennelse fra Borgarting lagmannsrett av 14.09.2011 som langt på vei støtter skattekontorets vurdering av CCs troverdighet.

For så vidt gjelder den skriftlige erklæringen fra CC datert 14.04.2011 finner ikke skattekontoret at denne er troverdig. Dette fordi innholdet strider mot det som CC tidligere har forklart, både til skatteetaten og bostyrer. Skattekontoret kjenner ikke omstendighetene rundt denne erkjennelsen, men synes det er merkelig at den er datert, og formodentlig produsert, samme dag som CC snakket med Skatt x. Forklaringer knyttet til at det er CC selv som har hatt ansatte og lønnet disse, er erkjennelser som har kommet i etterkant av bokettersynet vårt, noe som etter skattekontorets oppfatning medfører at denne erklæringen må tillegges svært liten vekt.

Skattekontoret finner for øvrig ikke at et møte mellom oss og CC vil kunne tilføre saken noe nytt ut over slik den fremstår ut fra foreliggende dokumentasjon.

Skattekontoret mener kontrollene har avdekket at Selskap 1 ENK ikke har hatt ressurser eller vært i stand til å levere varer/tjenester i de størrelser som det er fakturert til Klager AS for. Skattekontoret fastholder dermed at CC har drevet med fiktiv fakturering til Klager AS. Det virker for skattekontoret usannsynlig at CC i den aktuelle periode skal ha administrert og hatt oversikt over mange ansatte, samtidig som han selv og de som jobbet for han skal ha slitt med alkoholproblemer, jf. rapportens punkt 5.1.2. CC skal ikke ha hatt noen ordentlig oversikt over timer, noe som gjør det praktisk talt umulig å vite hva man skal fakturere for. CC har også forklart at han lånte en skrivemaskin i en bokhandel hvor han kjøpte fakturablokker for å påføre fakturaene. Dette virker lite troverdig, spesielt siden fakturaene sprer seg utover en lengre periode. Det vil etter dette ikke få betydning at Klager AS har sendt lønnsinnberetninger i tråd med de fakturaene som selskapet hadde mottatt fra Selskap 1 ENK. Skattekontoret presiserer at det ikke bestrides fra vår side at det er utført et arbeid og at det således er naturlig at det innberettes lønn. Vi mener imidlertid at det ikke er arbeidere i Selskap 1 ENK som har gjort jobben det er fakturert for, men ansatte i Klager AS.

Skattekontoret kan ikke se at det har skjedd noen form for forretningsmessig verdiskapning mellom Selskap 1 ENK og Klager AS. Faktureringen representerer således ikke noen realitet. Foretaket er etter skattekontorets oppfatning kun opprettet til bruk i et fiktivt faktureringsnettverk der navn, organisasjonsnummer og kontonummer blir stilt til disposisjon for andre selskap som ønsker å unndra skatt og avgift ved bruk av fiktive faktura.

Selskapet har påpekt at et av CCs selskap er slått konkurs som følge det offentliges krav i henhold til lignende fakturering. I det tilfellet ble fakturaene ansett å være reelle. Til dette viser skattekontoret at i saker om fiktiv fakturering er det svært vanskelig ved en enkelt kontroll å avdekke hvorvidt en underleverandør virkelig driver egen virksomhet eller om han er et såkalt ”uttaksledd” som kun stiller navn, organisasjonsnummer og bankkonto til disposisjon for firma som ønsker å unndra skatt og avgift. Dette vil først bli synliggjort gjennom en ressurskrevende innsats hvor pengestrømmen mellom flere selskap blir sett i sammenheng. Det er således ikke unaturlig at en kontroll fra skatteetaten feilaktig vil konkludere med næringsvirksomhet der det i realiteten ikke, eller i svært liten grad, foreligger virksomhet ut over fiktiv fakturering. Når dette oppdages, vil det være naturlig å vurdere tidligere bokettersyn hvor det konkluderes med næringsvirksomhet på nytt.

Urettmessig fradragsført merverdiavgift på bakgrunn av faktura fra Selskap 1 ENK besluttes etter dette tilbakeført i sin helhet.”

Klagers innsigelser

Advokat DD påklager vedtaket i brev av 10.01.2012 (dok 5). 

Innledningsvis presiserer han at saken gjelder hvorvidt de fakturaer som Klager AS har mottatt og bokført fra Selskap 1 ENK, totalt på kr 2 209 975 inkl merverdiavgift, skal legges til grunn ved selskapets fradragsføring av inngående merverdiavgift.

På vegne av selskapet gjør han gjeldende at vedtaket fremstår som så vilkårlig og grovt urimelig at dette derfor må oppheves. Skjønnet er vilkårlig fordi skattekontoret ikke har foretatt de undersøkelser om CCs næringsvirksomhet, hans økonomiske forhold, andre bankkonti mv som er påkrevd for å få klarlagt sakens faktiske sider. Disse undersøkelsene er skattekontoret forpliktet til å gjøre, noe selskapet også har bedt om. Når slike undersøkelser avvises som unødvendige av skattekontoret innebærer dette en saksbehandlingsfeil som har fått betydning for vedtakets innhold (dok 5 s 2).

I denne forbindelse siteres følgende fra klagen (dok 5), jf s 3 og 4: "Skattekontoret har nederst på side 8 i vedtaket omtalt forholdet til Selskap 1 ENK bankkonto i NN Sparebank, konto nr 0000.00.00000. Det er fra Klager AS hele tiden gjort gjeldende at denne er en driftskonto, uten at dette i seg selv har stor betydning, utover det forhold at det ikke er naturlig å karakterisere det som en privat konto slik det er lagt til grunn fra Skattekontorets side.

Det sentrale i denne forbindelse er imidlertid at det etter gjennomgang av kontoutskriften er åpenbart at CC har hatt en eller flere konti i tillegg til den nevnte bankkonto. Dette dokumenteres gjennom at en rekke av hans private utgifter som for eksempel husleie som er betalt med kr 8.000,- hver måned, ikke er belastet av denne konto. I tillegg viser kontoutskriften at det i lange perioder verken er innskudd eller uttak, som ville være nødvendig for CCs livsopphold.

Det er derfor klart at CC må ha en eller flere konti i tillegg til dette, hvis han ikke har en omfattende kontantøkonomi og betaler mye kontant.

Det er fra denne side påpekt at CC jevnlig oppholder seg i Utlandet, og at det er grunn til å anta at beløp er medtatt dit. Det er derfor godt mulig at de kontantuttak han foretar fra konto etter større innbetalinger, gjelder nettopp hans ønske om å sikre disse midler, og gi ham mulighet for å medta disse utenlands.

Skattekontoret på sin side ser intet grunnlag for å innhente ytterligere undersøkelser, noe denne side vanskelig kan forstå at kan avslås. Når det i siste avsnitt på side 8 heter at Skattekontoret ikke kan se at innvendinger fra selskapet har relevans, er dette uforståelig når man ikke vet hva undersøkelser kan bringe på det rene, også i forhold til det spekulative og mangelfulle faktum som legges til grunn fra Skattekontorets side. Det heter helt nederst på side 8 at CC bruker kort til å betale små utgifter, etter å ha tatt ut store kontantbeløp, og at dette viser at CC ikke har beholdt pengene han tok ut selv. Dette er en spekulasjon som står i direkte motstrid til det forhold at CC åpenbart har brukt det som må være betydelige summer uten at det fremkommer av kontoutskriften, og forklaringen er altså at han enten har andre bankkonti eller benytter seg av kontantbetaling.

Skattekontoret ser også helt bort fra det forhold at CC vel ikke har hatt noe ønske om å beholde slike midler på sin bankkonto, så lenge han ikke medtok omsetningen på momsoppgaver eller regnskapsførte det på annen måte. Det fremstår som klart unaturlig at han skulle beholde pengene på sin ordinære bankkonto, så lenge han utbetalte lønn uten skattetrekk og uten å oppgi det overhodet.

Det er i tidligere korrespondanse klart gjennomgått og imøtegått påstandene om at kontoutdragene ikke viser forretningsmessig aktivitet. Det har ikke vært nødvendig for den form for næringsvirksomhet han har bedrevet, da denne ikke nødvendiggjør verken innkjøp av materialer, maskiner eller utstyr. I vedtaket er det også lagt til grunn at man ikke har hatt kostnader forbundet med kontorhold eller innkvartering av arbeidere, noe som er i klart motstrid til CCs egne opplysninger om betaling av blant annet husleie. Innkvartering har så vidt jeg kan erindre ikke ha vært tema eller nevnt overhodet.

Skattekontorets konklusjon er inntatt midt på side 9 hvor det oppsiktsvekkende nok hevdes at selskapets anførsel om mulige, flere konti til herr CC kan ikke tillegges vekt, all den tid disse ikke er påvist. Det er etter dennes side oppfatning åpenbart at det er Skattekontoret som må undersøke hvorvidt CC har hatt andre konti, så lenge det er dokumentert at dette fremstår som overveiende sannsynlig, og fordi Skattekontoret har mulighet for å gjøre det. Hvis slike konti ikke finnes, må man forespørre CC hvordan han har disponert de midler som er innsatt på hans konto og hvorledes utgifter er betalt. Det fremstår som vilkårlig og mangelfull skjønnsutøvelse når man ikke forsøker å bringe faktiske forhold på det rene. Igjen pålegger man Klager AS en bevisbyrde som man vet selskapet ikke er i stand til å oppfylle.

Skattekontoret fastholder sine egne påstander om at CC ikke har hatt eget forretningslokale, avtaler om pris og lignende uten å hensynta Klager AS' argumentasjon. Heller ikke på dette punkt foretas noen vurdering på de bemerkninger som er fremsatt fra denne side, uavhengig av det som er påpekt om for eksempel fastpris i brev fra meg av 091111.

Heller ikke selskapets påpekning av bransjemessige forhold som innebærer at oppdragsgiver selv er tilstede under utførelse av arbeider, tillegges betydning. På samme måte hensyntar Skattekontoret ikke daværende krav til salgsdokumenters innhold i bokføringslovens § 4, nr. 3, eller at det foreligger dokumentasjon overfor selskapets kunder. Det legges utelukkende til grunn den oppfatning Skattekontoret hele tiden har hatt, til Klager AS ugunst. Samtidig pålegger man igjen Klager AS en bevisbyrde som det er umulig å oppfylle, når man påpeker at man ikke har fremlagt dokumentasjon på at arbeidene er utført av Selskap 1 ENK.”

I klagen pekes ellers på det påfallende ved at Skattekontoret slår CCs selskap konkurs på grunnlag av at han selv er ansvarlig for betaling av moms og andre offentlige krav, og at man deretter gjør Klager AS ansvarlig for samme krav.

Når det gjelder kontoutskriftene, som skattekontoret nå har fremlagt etter at CC opphevet skattekontorets taushetsplikt gjennom utstedelse av fullmakt, presiserer advokat DD følgende i brev av 23.05.2012 (dok 8): "Hvis det viser seg at CC ikke har benyttet bank i noen grad utover det som fremkommer av fremlagte kontoutskrifter, styrker dette klagerens argumentasjon om at CC har hatt omfattende økonomi som har bestått av kontante midler. Jeg har tidligere i saken i klagen påpekt det uomtvistelige faktum at det på hans fremlagte kontoutskrifter fremkommer at det i lange perioder ikke er bevegelser overhodet, på tross av at CC beviselig har hatt utgifter i samme periode til blant annet husleie, livsopphold m v. Det er da naturlig å tenke seg at dette behov for midler er dekket gjennom de kontanter han nettopp har mottatt fra Klager AS, da det ikke finnes andre forklaringer på hvordan midlene er fremskaffet.

Skattekontoret legger tvert i mot til grunn at det forhold at CC har benyttet sitt bankkort til transaksjoner ned til svært lave beløp, beviser at han ikke har hatt kontante midler. Dette må være helt uriktig, og viser igjen at vedtaket fremstår som vilkårlig. Man legger et uriktig faktum til grunn for begrunnelsen og således ved skjønnsutøvelsen."

I denne forbindelse påpeker advokat DD i samme brev (dok 8 s 3) at det ut fra CCs situasjon fremstår som klart mest sannsynlig at han nærmest tømmer sin konto rett etter at innbetalinger har funnet sted, for ikke å risikere beslag eller andre tvangsinngrep fra det offentliges side. I tillegg kommer at han selv i møte har bekreftet å ha gjort akkurat dette.

For øvrig påpekes det at CCs troverdighet er avgjørende for skattekontorets vurdering hva angår de påståtte fiktive fakturaene. En forsvarlig saksbehandling hadde vært å avholde møte med CC for å høre hans egen forklaring.

Hvis Skattekontoret hadde imøtekommet denne sides ønske om et møte hvor alle involverte parter og juridiske rådgivere kunne være tilstede, ville man kunne hørt CCs egen forklaring og hatt muligheter for å stille ham de spørsmål som hadde vært naturlige, tilsvarende en forklaring i et rettsmøte. Dette ville vært en betryggende saksbehandling, og det fremkommer som svært påfallende at Skattekontoret øverst på side 12 i vedtaket kan påstå at et møte med CC ikke ville kunne tilføre saken noen nytt ut over slik den fremstår ut fra foreliggende dokumentasjon. Det er fra Skattekontorets side fattet en avgjørelse basert på en helhetsvurdering av samtlige faktiske forhold, hvor CCs troverdighet fremstår som klart mest avgjørende og saksbehandlingen er derfor ikke tilfredsstillende uten at CC får avgitt muntlig forklaring. Når skattekontoret ikke vet hva som ville fremkommet, kan det ikke påstås at det ikke ville tilført saken noe nytt (dok 5 s 5).

Det er for øvrig påfallende at man utelukkende bygger på saksbehandlers ene telefonsamtale med CC med divergerende innhold, samt gjengivelse fra bobestyrer GG om hva CC har fortalt ham (dok 5 s 2). Det pekes i denne forbindelse igjen på at CC i samtalen også bestred å ha utstedt fiktive fakturaer. Skattekontoret ser videre helt bort fra den erklæring som CC selv har utferdiget om dette, og ikke minst de opplysninger han har gitt til advokat HH og advokat DD i møte hvor hele saken ble gjennomgått, og hvor man har hatt anledning til å stille ham en rekke spørsmål. Videre ses helt bort fra at det også er navngitt minst en person som har utført arbeider for tidligere Selskap 3 AS (dok 5 s 4).

I advokat DDs brev av 23.05.2012 (dok 8 s 2) presiseres følgende hva angår saksbehandlingen vedrørende dette:

"Når man i nest siste avsnitt på side 16 er enig med klageren i at CCs troverdighet er viktig for vurderinger hva angår de påstått fiktive fakturaene, kan det ikke være riktig å legge avgjørende vekt på hva CC har sagt i en enkelt telefonsamtale med en av Skattekontorets ansatte, og til en bostyrer i en annen sammenheng. De aller fleste personer og institusjoner som skal fatte vedtak i saker som har så vidt stor betydning, mener at man vanskelig kan vurdere troverdigheten uten å ha et møte med vedkommende person. I tillegg til den åpenbare fordelen med selv å høre vedkommende redegjøre for saksforholdet, vil man også ha muligheter til å stille  - spørsmål hvor man på ny vil kunne vurdere og kontrollere alle forhold mot de sentrale temaer i saken. På tross av dette har Skattekontoret unnlatt slik forsvarlig saksbehandling, og det er vanskelig å forstå den reelle begrunnelsen for dette. I siste avsnitt på side 16, påstås det at et møte ikke vil tilføre saken noe nytt utover de opplysninger som forelå på vedtakstidspunktet. Dette må være uriktig, da det jo ikke kan fastslås hva som vil fremkomme på et slikt møte. I tillegg kommer at man bare legger til grunn nederst på side 16 og øverst på side 17 at den tidligere forklaring man har fått over telefon også med bobestyrer, er "mest troverdig", uten noen form for begrunnelse."

Henvisningen fra skattekontorets side til hva xx byfogdembete har lagt til grunn vedrørende CCs troverdighet i arrestsaken kan, etter selskapets oppfatning, ikke tillegges betydning. Fra klagen siteres (dok 5 s 4):

”Forholdet er dessverre for Klager AS at selskapets daværende juridiske rådgiver/prosessfullmektig begikk en feil ved helt plutselig og uten forvarsel å frafalle CC som vitne, slik at heller ikke hans erklæring kunne bli fremlagt for retten. Det var klart i strid med uttrykkelig ønske fra eierne og styret i Klager AS at daværende prosessfullmektig frafalt CC som vitne. De mente den gang og mener fortsatt at det var nødvendig for sakens opplysning at CC avga forklaring ved fremmøte i retten. Det vises her til sentrale prinsipper i vår rettergangsordning, og at saken ikke har kunnet bli tilstrekkelig opplyst så lenge ikke CC møtte og avga forklaring.

Dette ble fra undertegnedes side forsøkt reparert ved at man krevde muntlige forhandlinger for Borgarting lagmannsrett, noe retten ikke fant å imøtekomme. På den bakgrunn fremstår det ikke som særlig overraskende at byfogdembetes avgjørelse ble stadfestet.”

Skattekontoret mener at den skriftlige erklæringen ikke har troverdighet, blant annet på grunn av en datering, som for selskapet tvert i mot fremstår som naturlig.

Når det gjelder den fradragsførte inngående merverdiavgiften fastholder selskapet at det har vært drevet reell næringsvirksomhet av Selskap 1 ENK. Fakturaene er ikke fiktive, og en helhetsvurdering av saksforholdet tilsier ikke at det finnes forhold som tilsier noe annet. Det påpekes at skattekontoret nærmest pålegger Klager AS en bevisbyrde for at det er Selskap 1 ENK som har utført arbeidene. Denne bevisbyrde er umulig å oppfylle for selskapet, noe som er hensyntatt ved avgjørelse av saken. Det vises her til hva som tidligere er gjort gjeldende, og det fastholdes at Skattekontoret tidligere har gitt uttrykk for at det ikke har vært utført arbeider overhodet.

Når det gjelder bevisbyrdespørsmålet presiserer selskapet følgende i brev av 23.05.2012 (dok 8 s 2): "I realiteten er det Klager AS som pålegges en bevisbyrde for at CC og hans ansatte har utført arbeidene, uansett om man påstår dette ikke er riktig etter "en helhetsvurdering." Uansett fremstår det som i vedtaket, hvor man har startet med resultatene, gitt begrunnelse ut fra dette."

For øvrig legger skattekontoret i vedtaket (dok 4), jf femte avsnitt på s 8, vekt på at Klager AS ikke har kunnet fremlegge etterspurt dokumentasjon. Dette skyldes ifølge selskapet bl a at det fortsatt savnes tre mapper etter utlevering / tilbakelevering av regnskapsmateriale fra Skatt x (dok 5 s 2).

På bakgrunn av det ovenfor nevnte fastholdes (prinsipalt) at det ikke er faktisk eller rettslig grunnlag for å tilbakeføre den fradragsførte merverdiavgift for de foreliggende fakturaer fra Selskap 1 ENK.

I brev fra advokat DD av 24.10.2013 gjentar han i det alt vesentlige sine tidligere anførsler. Imidlertid fremsetter han på vegne av selskapet her en ny subsidiær anførsel (dok 11 s 3). Herfra siteres:

"Under enhver omstendighet fremkommer det av brevet at CC har overført kr 94.500,- til Utlandet i den samme korte perioden, og at han har brukt kort for kr 40.958,32. Beløpet på kr 94.500,- må være tatt av hans kontante midler, og dokumenterer således under enhver omstendighet at ikke de fulle beløp er tilbakebetalt Klager AS. Slik jeg forstår saken, tilbakeføres fakturaene i sin helhet, noe det således ikke under noen omstendighet er grunnlag for. Det må legges til grunn at CC har i hvert fall disponert over en vesentlig del av beløpet."

Videre reiser han i samme brev spørsmål om hvordan Skatteetaten mener at CC har skaffet til veie kontanter utført til Utlandet på kr 94.500,-, samt hvordan Skatteetaten mener CC har klart å betale husleie og andre nødvendige utgifter til livsopphold hvis han verken har brukt andre bankkonti eller disponert kontanter.

Skattekontorets vurdering av klagen Det er enighet om at problemstillingen i denne saken er hvorvidt de fakturaer som Klager AS har mottatt og bokført fra Selskap 1 ENK, totalt på kr 2 209 975 inkl merverdiavgift, skal legges til grunn ved selskapets fradragsføring av inngående merverdiavgift.

I sitatet ovenfor under pkt ”Skattekontorets vedtak og begrunnelse” er det gitt en grundig redegjørelse for hvorfor skattekontoret anser fakturaene fra Selskap 1 ENK som fiktive. Det vises innledningsvis til det som der er sagt.

Videre viser skattekontoret til xx byfogdembeteskjennelse i arrestsak vedrørende Klager AS avsagt 13.05.2011 (dok 13) hvor retten under pkt ”Rettens vurdering” kommer til samme konklusjon som skattekontoret, nemlig at fakturaene må anses som fiktive (dok 13 s 7 og 8). Kjennelsen ble senere stadfestet av Borgarting lagmannsrett (dok 15).

Selskapet anfører for det første at vedtaket fremstår som så vilkårlig og grovt urimelig at dette derfor må oppheves. Skjønnet er vilkårlig fordi skattekontoret ikke har foretatt de undersøkelser om CCs næringsvirksomhet, hans økonomiske forhold, andre bankkonti mv. Når slike undersøkelser avvises innebærer dette en saksbehandlingsfeil som har fått betydning for vedtakets innhold (dok 5 s 2). Den nærmere begrunnelse fremgår av pkt ”Klagers innsigelser” ovenfor.

Skattekontoret er uenig i at vedtaket er vilkårlig og grovt urimelig. Når det gjelder påstanden om at CC har andre konti nevnes at skattekontoret via bankenes innrapportering til etaten sitter inne med opplysninger om de konti CC har i norske banker. Kontroll av bankutskriftene vedrørende disse konti, som for øvrig er meget få, viste så vidt revisor kunne se ingen aktivitet relevant for denne saken, idet det er liten aktivitet og kun små endringer fra det ene året til det neste. Det er således, etter skattekontorets oppfatning, ingen grunn til å tro at CC har flere konti, og følgelig heller ikke grunnlag for ytterligere undersøkelser i denne forbindelse.

Utskrifter av foreliggende norske konti ble oversendt advokat DD i brev av 02.05.2013, etter at CC opphevet skattekontorets taushetsplikt gjennom utstedelse av fullmakt. Skattekontoret legger således til grunn at det ikke lenger er grunnlag for kritikk mot skattekontoret i forbindelse med kontoutskriftene. Det er enighet om at disse viser liten aktivitet, og kun små endringer fra det ene året til det neste.

Når det gjelder anførselen om at kontantuttakene fra konto har gitt CC mulighet til å medta disse utenlands bemerker skattekontoret at spørringer i Valutaregisteret ikke viser deklarering av større beløp. Selv ikke summen av deklarerte beløp er i nærheten av de beløp CC har mottatt fra selskapet.

Utskrift av resultat av spørring i Valutaregisteret ble oversendt advokat DD i brev av 04.11.13. Skattekontoret legger således til grunn at det ikke lenger er grunnlag for kritikk mot skattekontoret for manglende undersøkelse vedrørende dette.

Anførselen om at CC ikke har hatt noe ønske om å beholde midlene på sin ordinære bankkonto, så lenge han utbetalte lønn uten skattetrekk og uten å oppgi det overhodet, fremstår som spekulasjoner.

Selskapet kommenterer opplysningene om at kontoutdragene ikke viser forretningsmessig aktivitet med at dette ikke har vært nødvendig for den næringsvirksomhet CC har bedrevet, jf klagen s 3 (dok 5). Som nevnt i vedtaket finner skattekontoret det likevel merkelig at CC, som innehaver av flere foretak med fakturering av stor omsetning, ikke skulle ha noe spor av næringsvirksomhet på bankkontoen, jf vedtaket (dok 4) s 9.

Når det i vedtaket er lagt til grunn at CC ikke har hatt kostnader forbundet med kontorhold eller innkvartering av arbeidere, så er dette i klar motstrid til CCs egne opplysninger om blant annet betaling av husleie, jf klagen (dok 5) s 4.

Til dette bemerker skattekontoret at kontoutdragene ikke viser slike kostnader. Dersom motparten sitter inne med dokumentasjon for slike kostnader formoder vi at denne ville blitt fremlagt under saksbehandlingen. Påstanden fremstår således som udokumentert.

Selskapet anfører at skattekontoret fastholder egne påstander om at CC ikke har hatt eget forretningslokale, avtaler om pris og lignende uten å hensynta selskapets argumentasjon, jf. klagen (dok 5) s 3.

Her nevner skattekontoret for det første at det synes å være enighet om at CC ikke har hatt forretningslokale, jf brev av 09.11.2011 s 4 (dok 3) hvor selskapet opplyser at dette ikke var nødvendig for hans virksomhet.

Dernest bemerker skattekontoret at det i fakturaene fra CC vises til avtaler uten at disse er fremlagt. Dette gjelder også eventuelle avtaler om fastpris.

For øvrig er skattekontoret enig med klager i at CCs troverdighet er viktig for vurderingen hva angår de påståtte fiktive fakturaene. Skattekontoret er imidlertid uenig i at en forsvarlig saksbehandling hadde vært å avholde møte med CC for å høre hans forklaring.

Skattekontoret er i denne forbindelse fortsatt av den oppfatning at et slikt møte ikke ville tilført saken noe nytt ut over de opplysningene som forelå på vedtakstidspunktet. Skattekontoret visste på vedtakstidspunktet at CC hadde avgitt en skriftlig erklæring hvor han gir uttrykk for at han selv har hatt ansatte og lønnet disse, og således imøtegår det han tidligere har forklart vedrørende fiktiv fakturering. Skattekontoret var videre ganske sikker på at imøtegåelsen ville blitt gjentatt i et eventuelt møte. Skattekontoret fant imidlertid den forklaringen som ble gitt etaten innledningsvis i telefonsamtalen i forbindelse med ettersynet, og det som CC opplyste overfor bostyrer i forbindelse med konkursen i Selskap 6 Ltd, som mest troverdig, jf vedtaket (dok 4) s 11. I denne forbindelse vises det til ovenfor nevnte kjennelse fra xx byfogdembete hvor retten kommer til samme konklusjon vedrørende den korrigerte forklaringen (dok 13 s 8 nest siste avsnitt): ”Retten finner denne siste forklaringen som lite troverdig, og legger til grunn at CCs forklaring til bostyrer og til KK om fiktive fakturaer til Selskap 3 AS er korrekt. Selv om han i de nevnte samtalene ikke har forklart seg om fiktive fakturaer til Selskap 7, viser dette at CC har drevet med fiktiv fakturering, og at ledelsen i Selskap 7 har vært med på et opplegg med fiktiv fakturering i Selskap 3 AS. CCs forklaring støtter derfor de omstendigheter nevnt ovenfor som tilsier at Selskap 1 ENK ikke har levert tjenester til Selskap 7 i henhold til fakturaene, og at det må være Selskap 3 AS selv som har utført arbeidet.

Det legges etter dette til grunn at Selskap 7 uberettiget har ført inngående mva til fradrag, og at det er foretatt svart avlønning av ansatte og svart omsetning i Selskap 7.”

Av samme grunn finner skattekontoret det ikke spesielt påfallende at det i vedtaket legges betydelig vekt på revisors samtale med CC og forklaringen CC har gitt bostyrer GG, jf selskapets anførsel i dok 5 s 4. Skattekontoret anser i likhet med xx byfogdembete denne forklaringen som den mest troverdige.

Selskapet er av den oppfatning at xx byfogdembeteskjennelse ikke kan tillegges vekt. Dette fordi selskapets daværende prosessfullmektig begikk en feil ved å frafalle CC som vitne, slik at heller ikke hans erklæring kunne bli fremlagt for retten (dok 5 s 4 og 5).   Skattekontoret finner denne anførselen vanskelig å forstå. Retten var åpenbart kjent med at CC hadde endret forklaring, jf kjennelsen (dok 13) s 8. Retten anså imidlertid denne endrede forklaringen som lite troverdig, jf ovenfor. Kjennelsen er begrunnet, og senere stadfestet av lagmannsretten. Følgelig må denne, etter skattekontorets oppfatning, kunne tillegges vekt.

Begrunnelsen for hvorfor skattekontoret har valgt å legge liten vekt på CCs skriftlige erklæring fremgår av vedtaket s 11 (dok 4) siste avsnitt. Dette skyldes ikke at denne er datert samme dag som CC snakket med Skatt x, men at forklaringen i denne har kommet i etterkant av bokettersynet, og at denne står i motstrid til det som ble forklart bostyrer GG og innledningsvis i samtalen med spesialrevisor KK.

Selskapet anfører forøvrig at det har vært drevet reell næringsvirksomhet i Selskap 1 ENK, at fakturaene ikke er fiktive og at en helhetsvurdering av saksforholdet ikke tilsier noe annet. Følgelig foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift. Når skattekontoret nærmest pålegger Klager AS å bevise at CC har utført arbeidene, er dette en bevisbyrde som er umulig å oppfylle. Videre fastholder selskapet at skattekontoret tidligere har gitt uttrykk for at det ikke har vært utført arbeider overhodet.

Til dette bemerker skattekontoret at selskapet selvfølgelig ikke er pålagt en slik bevisbyrde. Når skattekontoret har konkludert med at fakturaene er fiktive er dette etter en helhetsvurdering av en rekke forhold, jf ovenfor under ”Skattekontorets vedtak og begrunnelse”. At advokat DD mener skattekontoret i vedtaket har startet med resultatene og gitt begrunnelsen ut fra dette, finner skattekontoret vanskelig å kommentere ut over at vi selvfølgelig er uenig i dette. Skattekontoret viser i denne forbindelse til vedtaket.

Når det gjelder anførselen om at det har vært drevet reell næringsvirksomhet i Selskap 1 ENK vil skattekontoret kort referere de forhold skattekontoret har vektlagt når det kom til motsatt konklusjon i vedtaket.

Omfanget av faktureringen tilsier at CC har levert tjenester ved hjelp av mange ansatte. Det er ikke registrert ansatte i virksomheten og det er ikke levert lønns- og trekkoppgaver, jf sitatet ovenfor under pkt ”Skattekontorets vedtak og begrunnelse” s 6 andre avsnitt. Det er heller ikke sannsynlig at CC har administrert mange ansatte, da CC har slitt med alkoholproblemer, jf xx byfogdembeteskjennelse (dok 13) s 8 annet avsnitt.

Kontrollen viser at hele det overførte beløpet tas ut i kontanter samme dag eller de nærmeste dagene etter at overføringen fant sted. CC skal i tillegg ha mottatt kontant betaling fra Klager AS. Disse pengene er ikke satt inn på konto. Videre viser kontoutdragene at CC, like etter at det er tatt ut store kontantbeløp, bruker kort til å betale små utgifter, jf sitatet s 6 siste avsnitt. Dette viser, etter skattekontorets oppfatning, at CC ikke har beholdt pengene han tok ut selv.

Videre er det foretatt kontante utbetalinger til CC, jf sitatet s 7 første avsnitt. Kontoutdragene fra bank viser ingen tegn til forretningsmessig aktivitet, jf sitatet s 7 annet avsnitt. Virksomheten har levert omsetningsoppgaver i 2009 som viser liten eller ingen omsetning, jf. sitatet s. 7 fjerde avsnitt. Virksomheten har ikke hatt egne forretningslokaler, og registrert forretningsadresse har vært på CCs boligadresse, jf sitatet s. 7 nest siste avsnitt. Fakturaene fra virksomheten viser at det er utført arbeide i henhold til avtale. Det er ikke fremlagt slike avtaler, jf sitatet s 7 siste avsnitt.

Som ytterligere støtte for konklusjonen i helhetsvurderingen finner skattekontoret grunn til å nevne at samme fremgangsmåte som i denne saken er benyttet ved fakturering fra andre selskaper/virksomheter til annen virksomhet eid av AA og BB.

Som det fremgår ovenfor ble det avholdt bokettersyn i Selskap 2 AS (tidligere Selskap 3 AS) parallelt med ettersynet i Klager AS. Også her la skattekontoret til grunn at fakturaene fra CC var fiktive og med samme begrunnelse som nevnt ovenfor under pkt ”Skattekontorets vedtak og begrunnelse”. I denne saken ble også fakturaene fra 2 andre foretak ansett som fiktive, med i hovedsak samme begrunnelse, jf Borgarting lagmannsretts kjennelse av 14. september 2011s 10 første hele avsnitt (dok 15).

Ett av disse foretakene var Selskap 8 LTD NUF (Selskap 8), som også eies av BB og AA. Selskap 8 LTD NUF fakturerte i 2007 Selskap 2 AS for arbeider på til sammen kr 1 399 901, inkl merverdiavgift, uten å innberette merverdiavgiften i omsetningsoppgaver. Også her ble beløpene, etter betaling til bankkonto fra Selskap 2 AS, umiddelbart tatt ut kontant (av BB). I samtale med Skatt x husket ikke BB hva ovennevnte beløp gjaldt eller hvem pengene var til. I forbindelse med muntlige forhandlinger i arrestsak vedrørende Selskap 2 AS forklarte BB at pengene ble tatt ut kontant fordi underleverandøren ønsket kontant betaling, jf vedtak i sak vedrørende dette selskapet (dok 14 s 11).

Underleverandøren var i dette tilfellet Selskap 9 LTD NUF, med daglig leder LL. Kontoutdragene fra dette selskapet viste ingen tegn til forretningsmessig aktivitet. Selskapet hadde ingen registrerte ansatte. Det ble heller ikke levert lønns- og trekkoppgaver for 2007. LL selv hadde et stort alkoholproblem på den tiden faktureringen skjedde, og var etter eget utsagn til dels svært sliten (dok 14  s 12).

Etter skattekontorets oppfatning er mønsteret i sakene påfallende like.

Påstanden om at skattekontoret tidligere har gitt uttrykk for at det overhodet ikke har vært utført arbeider finner vi ikke grunn til å kommentere ut over at det klart fremgår av vedtaket at skattekontoret hele tiden har lagt grunn at arbeider reelt sett er utført. Skattekontoret mener imidlertid at det ikke er arbeidere i Selskap 1 ENK som har gjort jobben det er fakturert for, men ansatte i Klager AS, jf vedtaket s 8 fjerde avsnitt (dok 4).

Når det gjelder anførselen om at manglende tilbakelevering av regnskapsmateriale fra skattekontoret er årsaken til at selskapet ikke har kunnet fremskaffe etterspurt dokumentasjon viser skattekontoret til at det ble innhentet 2 permer vedrørende Klager AS. Ved tilbakelevering av materialet den 18.10.2011 i Skatt x sine lokaler, er begge permene haket ut på listene for ”Inn og utkvittering av innhentet dokumentasjon” som mottatte av ledelsen i Klager AS, som begge var tilstede, jf tredje avsnitt s 10 i vedtaket (dok 4).

Ifølge listene vedrørende Selskap 3 AS, som ble kontrollert samtidig med Klager AS er det ikke haket ut for utlevering av permer med lnr 76 og lnr 82. Begge permene inneholder iflg listene regnskapsmateriale for 2006. Selv om disse ikke er haket ut som mottatt av selskapet er skattekontoret, som nevnt i tidligere mailer til selskapet, helt sikre på at også disse er utlevert.

Skattekontoret er imidlertid uansett av den oppfatning at disse permene ikke kan ha betydning for behandlingen av klagen vedrørende Klager AS som gjelder årene 2009-2011. Dette har skattekontoret redegjort for overfor advokat DD i mail av 24.04.2012 (dok 6). Skattekontoret ba i samme mail om kommentarer til dette. Slike kommentarer er ikke mottatt.

I henhold til drøftelsene ovenfor kan ikke skattekontoret se at vedtaket er vilkårlig eller grovt urimelig.

Skattekontoret mener således at Klager AS urettmessig har fått fradrag for inngående merverdiavgift på bakgrunn av fakturaene fra Selskap 1 ENK. Begrunnelsen for dette er at det etter skattekontorets oppfatning ikke har vært drevet reell næringsvirksomhet i kontrollperioden i Selskap 1 ENK. Fakturaene anses som fiktive.

I klagen pekes ellers på det påfallende ved at Skattekontoret slår CCs selskap konkurs på grunnlag av at han selv er ansvarlig for betaling av moms og andre offentlige krav, og at man deretter gjør Klager AS ansvarlig for samme krav.

Skattekontoret har kommentert anførselen ovenfor under pkt "Skattekontorets vedtak og begrunnelse". Det vises i denne forbindelse til siste avsnitt på s 11 ovenfor. Ytterligere kommentarer anses unødvendige. 

Advokat DD reiser i brevet av 24.10.2013 (dok 10) spørsmål om hvordan Skatteetaten mener at CC har skaffet til veie kontanter utført til Utlandet på kr 94 500, samt hvordan Skatteetaten mener CC har klart å betale husleie og andre nødvendige utgifter til livsopphold hvis han verken har brukt andre bankkonti eller disponert kontanter.

Skattekontoret vet selvfølgelig ikke svarene på disse spørsmålene. Utførte beløp er imidlertid små, og strekker seg her over en periode på over 6 måneder. Videre viser foreliggende bankutskrifter at CC ikke har benyttet bank ved eksempelvis betaling av husleie. Dette taler for at han har disponert kontanter. Hvor disse eventuelt skulle kommet fra blir spekulasjoner, men en mulighet er at han har fått betalt for den fiktive faktureringen.

Når det gjelder den nye subsidiære anførselen bemerkes kort at utstedte fakturaer fra CC etter skattekontorets oppfatning er fiktive, jf ovenfor, idet det bl a legges til grunn at det ikke er CC som har utført arbeidet, men selskapet selv. Fradragsrett for inngående merverdiavgift på selskapets hånd foreligger da ikke. Dette uavhengig av om selskapet har fått tilbakebetalt hele eller bare deler av beløpet.

Konklusjon Fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende fakturaene fra Selskap 1 ENK tilbakeføres.

2. Tilleggsavgift

Sakens faktum Som det fremgår av drøftelsene ovenfor fant skattekontoret at Klager AS har fradragsført inngående merverdiavgift i henhold til fakturaer som må anses som fiktive. Det ble videre i vedtaket (dok 4) lagt til grunn at selskapet kjente til dette.

Fradragsført inngående merverdiavgift utgjorde kr 441 995.

Skattekontoret ila med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd tilleggsavgift med 75 %.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Tilleggsavgift kan ifølge merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd (tidligere lov § 73 første ledd) ilegges den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, og ved det har eller kunne ha påført staten tap. Tilleggsavgiften kan ilegges med inntil 100 %. Ved ileggelse av tilleggsavgift skal de ulike typer avgiftsunndragelser vurderes hver for seg.

Skattekontoret fant at det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift i § 21-3 (tidligere lov § 73) er oppfylt i saken. Klager AS har urettmessig krevd og fått fradrag for inngående avgift på bakgrunn av fiktive faktura. Dette er brudd på bestemmelsene i merverdiavgiftslovens § 15-10 første ledd (tidligere lov § 25) og § 8-1 (tidligere lov § 21 første ledd). Urettmessig fradrag for inngående merverdiavgift utgjør som nevnt kr 441 995. 

Når det gjelder det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er utgangspunktet at foretaket plikter å kjenne reglene for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke opplysninger om riktig anvendelse av regelverket er i seg selv uaktsomt. Dette følger av retts- og forvaltningspraksis.

Skattekontoret fant at fradragsføringen av inngående merverdiavgift på bakgrunn av den fiktive faktureringen måtte anses som særlig grovt. I slike tilfeller kan da en sats på inntil 100 % benyttes. Etter å ha vurdert forholdet opp mot gjeldende regelverk og praksis fant skattekontoret at det i denne saken var mest korrekt å benytte en sats på 75 % (dok 4 s 13).

Den nærmere begrunnelsen fremgår av vedtaket s 13 flg (dok 4) hvorfra siteres:

”Det er ved vurderingen lagt vekt på at det synes klart at pengestrømmen mellom Klager AS og blant annet Selskap 1 ENK ikke var reell. Foretaket som utstedte fakturaene hadde ikke registrerte ansatte for å kunne leie ut arbeidskraft, eller utføre arbeidsoppdrag eller tjenester for Klager AS i det omfang det er fakturert for. Det finnes ingen dokumentasjon fra selskapets side som i tilstrekkelig grad godtgjør at fakturaene ga uttrykk for reelt utført arbeid av fakturautsteder.

Klager AS har i tilsvar av 09.11.2011 bestridt at det er grunnlag for endringene som er varslet, herunder også tilleggsavgift. Dette fordi selskapet er uenig i skatteetatens oppfatning av saksforholdet.

Skattekontoret legger til grunn at Klager AS var klar over de faktiske forhold. Det vises i denne sammenheng til at samme personer er involvert i Selskap 2 AS (tidligere Selskap 3 AS), hvor det er avdekket fiktiv fakturering med flere såkalte underleverandører involvert, deriblant flere av CCs foretak. Skattekontoret er videre av den oppfatning at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at Selskap 3 AS systematisk over et lengre tidsrom forsettlig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til avgiftsmyndighetene vedrørende de faktiske forhold. Dersom de faktiske forhold ikke hadde blitt avdekket av kontrollen er det ingenting som tyder på at merverdiavgiften ville ha blitt korrigert og tilbakebetalt.

Fremgangsmåten i denne saken bærer dermed preg av forsettlig og organisert merverdiavgiftsbedrageri, hvor staten påføres tap i form av manglende arbeidsgiveravgift og skattetrekk, i tillegg til merverdiavgift. Fremgangsmåten betinger anvendelse av tilleggsavgift i den øvre delen av skalaen. Det er et skjerpende moment at forholdet anses vanskelig å avdekke da fakturaene sendes fra firma registrert i merverdiavgiftsmanntallet”.

 

Klagers innsigelser Selskapet anfører subsidiært at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift og atter subsidiært at det ikke kan benyttes en høyere sats enn 20 % (dok 5 s 5).

Skattekontorets vurdering av klagen Når det gjelder selskapets subsidiære påstand om at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift viser skattekontoret til drøftelsene ovenfor under ”Skattekontorets vedtak og begrunnelse” hvorav fremgår at vilkårene, etter skattekontorets oppfatning, er oppfylt. 

I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 12. oktober 1987, som kommer til anvendelse i denne saken, benyttes normalt en sats på 30 % - 50 % ved uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift. Det følger videre av retningslinjene at det i enkelte tilfeller kan være grunn til å gå vesentlig høyere. Et eksempel på hva som etter Skattedirektoratets oppfatning må anses som en spesielt skjerpende omstendighet er at den avgiftspliktige har fått en leverandør til å utskrive uriktige salgsdokumenter. Skattekontoret viser i denne forbindelse til retningslinjenes pkt 5 a hvor dette fremgår.

På denne bakgrunn avvises også selskapets påstand om at det ikke kan benyttes en sats høyere enn 20 %. Skattekontoret er for øvrig av den oppfatning at en sats på 75 % kan anvendes i dette tilfellet.

Konklusjon Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift foreligger i denne saken. Den anvendte sats er ikke for høy.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Etterberegnet merverdiavgift stadfestes.

Ilagt tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.