KMVA 8017

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Beregning av uttaksmerverdiavgift og tilleggsavgift Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 696 437

 

Stikkord:  Uttaksberegning - egenregi    Tilleggsavgift

 

Bransje:  Eiendomsutvikling    Entreprenørvirksomhet

 

Mval.:   §§ 3-1, 3-21, 3-22,  8-1 og 21-3

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring    Tilleggsavgift

 

 

 

          Innstillingsdato: 24. januar 2014

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 8017 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 2009. Virksomheten er registrert under bransje utvikling og salg av egen fast eiendom ellers.

På bakgrunn av kontroll i regnskapsårene 2010 og 2011, samt et prosjekt A i 2009, fattet skattekontoret vedtak 20.06.2013 om etterberegning av utgående merverdiavgift på kr 988 184, økning av inngående merverdiavgift med kr 407 819 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 116 072.

Utsatt klagefrist ble gitt til 06.09.2013 og klage fra advokat B ble mottatt 06.09.2013. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Utkast til innstilling har vært forelagt klager som har kommet med merknader til innstillingen i brev av 15.01.2014.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr.  Dokumentnavn  Dato 1 Varsel om bokettersyn for 2010 og 2011 06.02.2012 2 Utvidelse av kontrollen til å inkl 2009  11.04.2012 3 Rapport  26.07.2012 4 Varsel etter kontroll  29.08.2012 5 Tilsvar 21.12.2012 6 Tilleggsvarsel etter kontroll  14.03.2013 7 SV:bokettersyn  29.05.2013 8 Merknader etter innsyn  14.06.2013 9 Kontroll 14.06.2013 10 Vedtak etter kontroll  20.06.2013 11 Fastsettelse – flere terminer 20.06.2013 12 Klage mva 05.07.2013 13 Bekreftelse på mottak av foreløpig klage – utsatt klagefrist 06.08.2013 14 Klage 06.09.2013 15 Bekreftelse på mottatt klage 12.09.2013 16 C - Anbud 02.09.2013 17 Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift  18 Kommentarer til innstilling 15.1.2014

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift med til sammen kr 1 194 146 og økning av inngående merverdiavgift med til sammen kr 592 194. Etterberegningen utgjør totalt kr 601 952.

2. Ilagt tilleggsavgift knyttet til punkt 1 med kr 116 072, 20 %.

 

1. Etterberegning av merverdiavgift.

1.1 Sakens faktum Klager, Klager AS, ble stiftet 17.08.2009 og er registrert med formål eiendomsutvikling. Virksomheten driver også entreprenørvirksomhet. Skattekontoret fattet 20.06.2013 vedtak om etterberegning av totalt kr 601 952 som følge av at skattekontoret mener at prosjektet A er et egenregiprosjekt og at det dermed skulle vært foretatt uttaksberegning.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:   ”5.      Spørsmål om uttaksbestemmelsene kommer til anvendelse, jf. mval. §§ 3-21 og 3-22 (rapportens punkt 6.1.4)

Som nevnt ovenfor følger det av mval. § 3-21 og § 3-22 at plikten til å beregne utgående merverdiavgift i henhold til uttaksbestemmelsene inntrer idet en vare eller tjeneste "tas ut" av den avgiftspliktige virksomheten til bruk for formål utenfor loven.

Første spørsmål blir om A-prosjektet kan anses som et prosjekt i egen regi.

Etter sikker rettsoppfatning regnes en virksomhet for å føre opp bygg for egen regning når virksomheten selv eier eller har disposisjonsrett over eiendommen, herunder ansvaret for å finansiere byggearbeidene. Typisk for egenregi er at virksomheten har det vesentligste av risikoen under prosjektets gang samt ansvar for utformingen av bygget. Et annet kjennetegn ved prosjekter i egen regi er at kjøperen av bygget ikke erverver eiendomsrett underveis, men først på det tidspunktet bygget er ferdigstilt.

Motsetningsvis følger det at en virksomhet fører opp bygg i fremmed regi når det føres opp et bygg for en byggherre. Fremmed regi kjennetegnes typisk ved at byggherren har det finansielle ansvaret for byggeprosessen.

Selskapet viser i tilsvaret til at virksomhetens aktivitet ikke var etablert på et slikt nivå at det ga dem rett til å inneha ansvarsrett for det aktuelle prosjektet, og at det derav blir feil å anse prosjektet som egen regi og anvende uttaksreglene på dette. 

Skattekontoret peker på at det ikke er noen betingelse i forhold til merverdiavgiftslovens uttaksbestemmelser at selskapet innehar ansvarsrett for alle deler av de ytelsene som inngår i et prosjekt. Det er tvert imot ikke uvanlig at det i egenregiprosjekter finner sted dels utstrakt bruk av underentreprenører til leveranser av ulike slags tjenester. Det avgjørende i forhold til uttaksplikten er som nevnt at det dreier seg om uttak av ytelser som omfattes av loven og at virksomheten omsetter likeartede ytelser til andre. 

For øvrig viser skattekontoret til det faktum at selskapet er registrert for grunnarbeider/rørarbeider og også har hatt omsetning av denne type ytelser i fremmed regi i samme periode.

Realiteten er at selskapet kjøpte det aktuelle området uten hjemmelsoverdraging, men med erklæring om tinglysningssperre og generalfullmakt til å disponere eiendommen. Selskapet foresto deretter oppføring av 15 naust for egen regning og risiko. Naustene ble etter dette solgt til kunde. Dette tilsier, slik skattekontoret ser det, klart at prosjektet må anses som egen regi og at uttaksreglene dermed kommer til anvendelse.

Når det gjelder selskapets anførsel om manglende finansiell risiko for prosjektet, bemerker skattekontoret at det avgjørende i forhold til egenregivurderingen blir at selskapet sto ansvarlig som selger overfor den enkelte kunde som kjøpte naustene. At selskapet i stor grad hadde benyttet seg av underleverandører ved oppfyllelsen av kontraktene, endrer ikke på dette. For øvrig viser vi til at bruk av underentreprenør har skjedd i stor utstrekning også ved prosjekter i fremmed regi som selskapet har hatt, noe som dessuten er naturlig i og med at selskapet ikke har egne ansatte.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at prosjektet må anses som et prosjekt i egen regi idet selskapet "... er eier av eller har disposisjonsrett over eiendommen, og har ansvaret for å finansiere byggearbeidene..." og at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift i henhold til mval. §§ 3-21 og 3-22.

6. Spørsmålet om hva som inngår i grunnlaget for beregning av merverdiavgift (Rapportens punkt 6.1.4)

Utgangspunktet er at alle varer og tjenester relatert til grunn- og rørarbeid, dvs. varer og tjenester som selskapet omsetter i egen virksomhet, skal uttaksberegnes i henhold til §§ 3-21 og 3-22 og at dette skal skje etter hvert som de inngår eller innføyes i ferdigstillelsen av prosjektet.

Det er i en lagmannsrettsdom avsagt 21.02.2013 dessuten tatt uttrykkelig standpunkt til at alle vesentlige deler av profesjonell oppføring eller istandsetting av eiendom som utgangspunkt vil omfattes av uttaksbestemmelsen.

Selskapet har i tilsvaret anført at beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift må reduseres på grunnlag av en rekke forhold. Anførslene vil bli drøftet og tatt stilling til etter hvert som de enkelte forholdene behandles. For ordens skyld nevnes at de varslede forholdene som ikke er imøtegått, vil ikke bli gjenstand for nærmere drøftelse i vedtaket.

Spørsmålet som må avklares er først hvilke leveranser som ikke skal tas med i beregningsgrunnlaget.

Skattekontoret legger i samsvar med tidligere varslet endring til grunn at leveransene fra D AS, E AS, F, G, H og I ikke skal medtas i grunnlaget. Det vises til at disse leveransene ikke er av en slik art (betongarbeid mv.) som virksomheten ellers omsetter.

Når det gjelder advokat B sin påstand i merknadene til utkast om at det blir galt av skattekontoret å legge til grunn at transporttjenester skal medtas, ettersom selskapets virksomhet ikke omfatter denne type tjenester, vil skattekontoret vise til at selskapet har omsatt denne type tjenester i fremmed regi i kontrollperioden ("kjøring av stein", "lastebilkjøring", "transport/grunnarbeid", "transport av materiell til hytter", jf. bl.a. til konto 3010, bilag D 439 fra oversikt over omsetning 2010 og bilag UF 10013, 10014 og 10028 fra oversikt over omsetning 2011). Vi fastholder derfor av disse tjenestene skal medtas i grunnlaget. 

Når det gjelder ytelsene fra diverse leverandører (rapportens punkt 6.1.4.1 og tilsvarets punkt 2.3.3.1) er skattekontorets varslede etterberegning bygget på en forutsetning om at kr 838 564 eksl mva av leveransene må anses innenfor selskapets virksomhetsområde. Selskapet er ikke enig i dette og anfører i tilsvaret at J og K har kompetanse og leveranser som ligger utenfor det selskapet leverer, slik at ytelsene i sin helhet må trekkes ut av beregningsgrunnlaget.

Til dette vil skattekontoret bemerke at det ikke er noen betingelse for avgiftsplikt at de aktuelle underleverandørene driver identisk type virksomhet. Det avgjørende er som nevnt ovenfor at tjenestene er av samme art som de som omfattes i virksomheten (her: grunnarbeider). Det vises til avgiftspraksis og MVA-håndboken 9. utgave 2013 side 277 flg. Det er på det rene at begge de to nevnte leverandørene omsetter likeartede typer grunnarbeider som selskapet.

For øvrig kan nevnes at selskapet også har benyttet både J og K som underleverandører i forbindelse med prosjekter i fremmed regi.

Det samme synspunktet vil gjøre seg gjeldende for leverandøren L AS. Også denne leverandøren omsetter forskjellige former for grunnarbeid. Selskapets anførsel om at de har noe forskjellige driftsmidler og er en annen type bedrift, endrer ikke på det faktum at de omsetter tjenester av samme art som selskapet og at det er dette som blir avgjørende i forhold til uttaksplikten.

Advokat B har i merknadene til vedtaksutkastet vist til at leveransene fra M, K m.fl. synes å være uteglemt. Dette stemmer ikke, idet disse ytelsene ligger innbakt og er hensyntatt i varslet etterberegning men bare ikke kommentert særskilt i utkast til vedtak. 

Skattekontoret finner ut fra dette at det ikke er grunnlag for endringer av varslet beregningsgrunnlag for uttaksmerverdiavgiften på bakgrunn av disse forholdene.

Når det gjelder varekjøpene fra N, bemerker skattekontoret at det gjennomgående vil være avhengig av bruken om leveransene skal tas med eller ikke. I mangel av sikre holdepunkter for noe annet, finner skattekontoret å kunne akseptere selskapets anførsel om at ytelsene skal trekkes ut. Nettobeløpet på bilag D688-89 viser kr 12 339. Utgående merverdiavgift 2010 reduseres i henhold til dette med kr (12 339 x 10 % x 25%) = 308. Endringen fastsettes til 6. termin.

Når det gjelder selskapets anførsler vedrørende leveransene fra O, er det hevdet at leveransene utelukkende gjelder elektromateriell som skal trekkes ut av grunnlaget.

Skattekontoret vil peke på at det ikke er foretatt en fullstendig gjennomgang av alle bilagene - spesielt ikke de som gjelder varekjøp. På den annen side er det foretatt en gjennomgang av alle leverandørene, herunder O. Denne gjennomgangen har avdekket at minst ett av bilagene i 2010 (D19) gjaldt rørdeler, dvs. leveranser innenfor selskapets virksomhetsområde. Selskapets påstand fremstår ut fra dette som noe usikker.

Skattekontoret finner til tross for den usikkerheten som gjør seg gjeldende, å kunne hensynta selskapets påstand for leverandørens O sin del. Vi får da følgende korrigerte beregning: Konto Kontonavn Dato Bilag Leverandør Nettobeløp Tekst 4010 Varekjøp 01-jan-10 D17 O 308,00  4010 Varekjøp 01-jan-10 D19 O 13 253,60 rørdeler 4010 Varekjøp 15-feb-10 D47 O 2 248,00  4010 Varekjøp 25-feb-10 D58 O 344,80  4010 Varekjøp 02-mar-10 D84 O 164,80  4010 Varekjøp 04-mar-10 D73 O 4 620,80  4010 Varekjøp 04-mar-10 D74 O 2 357,60  4010 Varekjøp 19-mar-10 D106 O 584,80  4010 Varekjøp 19-mar-10 D99 O -6 660,80  4010 Varekjøp 29-mar-10 D105 O 1 751,20  4010 Varekjøp 20-mai-10 D223 O 787,20  4010 Varekjøp 30-nov-10 D541 O 1 428   Sum netto    21 188,00   Bilag 19 (rørdeler)    -13 253,60   Sum elektromateriell    7 934,40   Påslag 10%    793,44   Herav 25% mva (reduksjon utg. mva)    198,36         Konto Kontonavn Dato Bilag Leverandør Nettobeløp  4010 Varekjøp 30-okt-09 D45 O 5 676   Påslag 10%    568   Herav 25% mva (reduksjon utg. mva)    142 

Utgående merverdiavgift 6. termin 2010 reduseres med kr 142 i forhold til tidligere varslet endringsforslag.

Når det gjelder leveransene fra P (rapportens punkt 6.1.4.2), legges det til grunn at leveransene omfatter innleie av arbeidskraft for OH og LE, dvs. tjenester som etter sin art inngår i uttaksberegningen. Ettersom det kun er deler av innleien som vedrører prosjektet A, må det imidlertid foretas en avgrensing av den delen av kostnadene som er medgått til andre prosjekter.

Det er på det rene at kun deler av tjenestene fra P er bokført i prosjektregnskapet. Skattekontoret har i samsvar med dette i sitt behandlingsforslag lagt til grunn at kun de bokførte tjenestene som er henført til A skal inngå i beregningsgrunnlaget.

Selskapet hevder på sin side i tilsvaret at belastningen av timer i henhold til prosjektregnskapet ikke er korrekt. Selskapet er i den forbindelse bedt om å fremlegge korrigerte timelister for OH, men dette er pr dags dato ikke gjort. Når det gjelder timelistene vedr. LE, er heller ikke disse fremlagt under kontrollen eller det etterfølgende sluttmøtet. Skattekontoret har derfor ikke hatt mulighet til å kontrollere selskapets påstand, idet det bare er fremlagt deler av LE sine timelister.

Skattekontoret finner ut fra dette at opplysningene i prosjektregnskapet må legges til grunn som det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget for leveransene fra P, jf. prinsippet om alminnelig sannsynlighetsovervekt som gjelder i forvaltningen.

Det blir følgelig ingen endringer i forhold til foreslått etterberegning av grunnlaget for P sin del.

Når det gjelder leveransene fra Q BA (rapportens punkt 6.1.4 og 6.1.5), omfatter dette både tjenester som rør- og grunnarbeid – som er innenfor selskapets virksomhetsområde - og tjenester som betongarbeider naust og trearbeider brygge, prosjektering, tegning mv. - som er utenfor selskapets virksomhetsområde.

Det legges til grunn at de tjenestene som i henhold til regnskapet omfattes av selskapets virksomhetsområde, i utgangspunktet skal tas med i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift.

Skattekontoret viser imidlertid til at det i mange tilfeller ut fra regnskapet ikke har vært mulig å identifisere hvilke tjenester som leveransene fra Q har bestått i. Det vises til at beskrivelsene i stor utstrekning bare er benevnt som "arbeid", "arbeid A", "diverse arbeid" mv.

Med bakgrunn i dette er selskapet oppfordret til å fremlegge fullgod dokumentasjon på hva som er levert, men dette er ikke gjort. Det som kan anses på det rene er at de leveransene som er levert av medlemsbedrifter i Q iallefall delvis omfatter tjenester som medfører plikt til å svare merverdiavgift etter uttaksbestemmelsene.

For å forsøke å komme frem til et riktig beregningsgrunnlag her, har skattekontoret i sitt behandlingsforslag utelatt poster som det er konstatert er utenfor selskapets virksomhetsområde. Videre har skattekontoret utelatt posten i budsjettet benevnt som ”betongarbeider naust og trebrygger, kr 1 250 000”. Det bemerkes at sistnevnte budsjettpost er trukket ut av grunnlaget til tross for at posten bare delvis kan henføres til konkrete bokførte bilag.

Når det gjelder selskapets henvisninger i tilsvaret til tjenester som utgraving av båtgarasje med spesiallekter osv., viser skattekontoret til at dette er tjenester som etter sin art ligger innenfor selskapets virksomhetsområde (grunnarbeider). Det samme gjelder boring og sprenging, som dessuten er tjenester som selskapet også har inkludert i sin omsetning i fremmed regi. Sett hen til den mangelfulle dokumentasjon som foreligger og det forhold at skattekontoret allerede har trukket ut et betydelig beløp som utenfor selskapets virksomhetsområde, finner skattekontoret at det ikke er kommet frem opplysninger i tilsvaret som tilsier ytterligere endringer i beregningsgrunnlaget vedrørende tjenestene fra R BA. Vi viser igjen til prinsippet om at det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn.

Når det gjelder den nye opplysningen i merknader til utkast til vedtak, med vedlagt bekreftelse på at leveransen fra S gjelder betongarbeider, finner vi å kunne trekke denne delen ut av grunnlaget.

Dette gir en samlet avgiftsreduksjon i 6. termin 2010 med kr 18 437, jf. følgende oppstilling:

 Bilag      Netto  Inng. mva. D 486 Q BA 137 500 D 583 Q BA 200 000 D 661 Q BA 200 000   737 500                 - 184 375     10 % påslag    73 750  Omsetningsverdi 811 250  Utg. mva. 202 812,50           - 202 812,5    Sum endring (reduksjon)  18 437,50   4 Spørsmålet om hva som må antas å utgjøre alminnelig omsetningsverdi for de uttatte ytelsene, jf. mval § 4-9 (Rapportens punkt 6.1.4)

Neste spørsmål blir hva som må antas å utgjøre alminnelig omsetningsverdi på de uttatte varene og tjenestene.

Ordlyden i mval. § 4-9 gir liten veiledning for hva som ligger i begrepet "alminnelig omsetningsverdi".

En generell definisjon av begrepet er bl.a. inntatt i boken Merverdiavgiftsloven 5. utgave (1994) side 558 av Thor Refsland, hvor det fremgår: ”Det vederlag uten tillegg for avgift som den som skal betale avgiften ville ha oppnådd ved salg, eller måtte ha betalt ved kjøp, på etter forholdene vanlig måte av tilsvarende mengde vare eller tjeneste.” Denne definisjonen er senere lagt til grunn i rettspraksis, jf. bl.a. Trondheim tingretts dom av 15. november 2005 og Oslo tingretts dom av 16. november 2004. Skattekontoret legger til grunn denne definisjonen ved fastsettelsen av alminnelig omsetningsverdi i denne saken.

Etter sikker retts- og forvaltningspraksis er det naturlige utgangspunktet for fastsettelsen av alminnelig omsetningsverdi, virksomhetens egne kalkyler og beregninger som brukes ved levering av tilsvarende byggetjenester og materialleveranser for prosjekter i fremmed regi. Dette bygger på en alminnelig antakelse om at virksomhetens egne tilbud, kalkyler og beregninger er egnet til å gi et representativt bilde over hva den alminnelige omsetningsverdien er, jf. bl.a. Thor Refslands artikkel inntatt i Revisjon og Regnskap nr 5/92 side 206 og i de to tingrettsdommene nevnt ovenfor.

Det er imidlertid viktig å merke seg at selskapets egne kalkyler kun er et utgangspunkt for vurderingen og ikke bindende for fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget. Både i dommen fra Trondheim tingrett og dommen fra Oslo tingrett ble det understreket at det måtte foretas en konkret vurdering av omsetningsverdien i det enkelte prosjekt. Det kan være grunnlag for å fravike kalkylene i tilfeller der det kalkuleres med for høye eller for lave priser sammenlignet med bransjens alminnelige priser. Videre kan det mangle sammenligningsgrunnlag i den aktuelle virksomheten, enten fordi man nettopp har startet opp eller det ikke har vært tilsvarende prosjekter i fremmed regi tidligere. I en dom fra Eidsivating lagmannsrett av 24. mars 1992 har vi et eksempel på at det ikke ble lagt avgjørende vekt på forhåndskalkylene.

Der det ikke foreligger utstrakt bruk av forhåndskalkyler, viser retts- og forvaltningspraksis at oppnådd dekningsgrad for sammenlignbare prosjekter i fremmed regi gir en viktig rettesnor for vurderingen.

Skattekontoret legger i det følgende til grunn at størrelsen på påslaget i denne saken må gjenspeile oppnådd påslag/dekningsgrad på sammenlignbare prosjekter i fremmed regi. Her blir oppnådd dekningsgrad aktuelt, ettersom det ikke foreligger utstrakt bruk av forhåndskalkyler i kontrollperioden. 

Skattekontoret legger videre til grunn at selskapets påslag i fremmedregiprosjektene må omfatte den fortjeneste og det dekningsbidrag selskapet kalkulerer med for hele oppføringen, og at tilsvarende beregningsmåte/påslag må kunne antas å legges til grunn ved egenregiprosjektene. Det vises bl.a. til Klagesak nr. 7458 av 30.06.2012  som illustrasjon på at dette blir ansett som en fornuftig tilnærmingsmåte i saker vedrørende egen regi i praksis.

For ordens skyld nevner vi at i forhold til uttaksbestemmelsene har det ingen betydning hva som blir den endelige omsetningsverdien/avkastningen ved salg av eiendommen til sluttkunde.

Når det gjelder påslagets størrelse, er skattekontoret enig med selskapet i at fakturaene fra Haugaland Avløysarlag er ren innleie, og derfor stiller seg noe annerledes enn andre underleverandører som har egne driftsmidler mv. samt resultatansvar for sine leveranser.

Selskapet har selv opplyst at man opererte med en gjennomsnittlig timepris inn (fra P) på kr 320 og en pris ut på gjennomsnittlig 400-450. Som nevnt tidligere er det laveste påslag ved en ren forglemmelse ikke justert ned. Det legges til grunn at påslagsintervallet skulle vært 25-40 % i stedet for 33-40. Med bakgrunn i dette  finner skattekontoret at påslaget vedr. P settes til 32,5 % og at avgiftstillegget justeres tilsvarende. Inngående avgift vedr. disse transaksjonene er trukket ved bokføring – jf. rapportens pkt 6.1.3. Redusert utgående merverdiavgift for 4. termin 2010 blir 2 702 i forhold til tidligere varslet etterberegning. 

Dette utgjør en samlet reduksjon på kr 3 152 utgående merverdiavgift 6. termin 2010.

Når det gjelder påslagets størrelse ved de innkjøpte tjenestene fra L AS, har selskapet anført at ulike timepriser tilsier at det ikke kan benyttes påslag med 10 % i vårt tilfelle.

Til dette vil skattekontoret bemerke at L AS og selskapet er to ulike virksomheter med forskjellige driftsmidler i bruk. Det blir derfor ikke riktig å foreta en direkte sammenligning av timepriser ved påslagsberegningen. Riktignok vil dyrere og mer avanserte driftsmidler ofte kreve en høyere beregnet timepris, men bruk av dyrere driftsmidler kan på den annen side tenkes å være en mer effektiv ressursbruk ved utførelsen av samme type oppdrag - slik at en direkte sammenligning ikke blir dekkende. Rettesnoren er og blir hva som må antas å utgjøre alminnelig omsetningsverdi, og denne vurderingen må nødvendigvis romme et visst skjønn vedrørende hva som er mest naturlig sammenligningsgrunnlag.

For øvrig viser skattekontoret til at de innkjøpte tjenestene fra L inngår som del av et produkt som skal leveres videre til kunde der selskapet har resultatansvar. En naturlig slutning av dette er at selskapet i det minste må ha dekning for sine indirekte kostnader samt en viss fortjeneste.

Når det gjelder selskapets anførsler knyttet til påslagets størrelse for tjenestene fra T, jf. tilsvarets 6. kulepunkt, vil skattekontoret igjen vise til at rettesnoren ved fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget er alminnelig omsetningsverdi etter mval. § 4-9. Dette innebærer at indirekte kostnader og fortjeneste skal dekkes. Selv om størrelsen av dekningsbidraget selvsagt kan variere på grunn av rabatter fra leverandører o.l., vil skattekontoret peke på at selskapet selv opererer med en påslagsprosent på 10 % på varekjøp/underleveranser ved prosjekter i fremmed regi, og at det samme må kunne antas å være relevant for dette egenregi-prosjektet.

Skattekontoret fastholder derfor at det skal benyttes et påslag på 10 % for alle tjenestene fra underleverandører.

Dette gir en samlet reduksjon av etterberegnet utgående merverdiavgift 2010 med kr 21 895 (18 437,50 + kr 3 152,-) i forhold til varslet endring.

2009: Utgående merverdiavgift blir kr 272 501. Inngående merverdiavgift blir kr 247 728. Samlet økning utgående merverdiavgift blir kr 24 773. Økningen fastsettes til 6. termin.

2010: Utgående merverdiavgift blir kr 732 820. Inngående merverdiavgift blir 303 332. Samlet blir det en økning utgående merverdiavgift med kr 429 489 dette året. Økningen fastsettes til 6. termin.

2011: Inngående merverdiavgift 1. termin reduseres med kr 21 713. Utgående merverdiavgift 3. termin 2011 økes med kr 2 547.

7      A prosjekt 2 (Rapportens punkt 6.1.6):

Dette prosjektet er skilt ut som et eget prosjekt i regnskapet for 2010. Det er utgiftsført en leveranse fra Q BA på netto kr 285 000 og fradragsført inngående merverdiavgift med kr 71 250.

Ifølge det som selskapet tidligere har opplyst, gjaldt fakturaen er molo som ligger i tilknytning til hovedprosjektet A. Bryggen er oppført med utgangspunkt i naboeiendommen tilhørende JN, men var ifølge det opplyste en nødvendig del av hele prosjektet.

Skattekontorets endringsforslag på dette punktet bygger på den forutsetning at den type tjeneste som fakturaen omfatter ikke er av en slik art at den omfattes av selskapets virksomhet, idet dette gjelder trearbeider/bygging. Dette innebærer på den ene siden at selskapet ikke plikter å beregne uttaksmerverdiavgift. På den annen side er det i henhold til uttaksbestemmelsene i mval. §§ 3-21 og 3-22  heller grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift.

Selskapet hevder i tilsvaret at kostnaden ikke gjelder A-prosjektet. Det gjøres gjeldende at denne leveransen skjedde etter ferdigstillelsen av prosjektet og som en "særskilt og ordinær " leveranse til grunneier JN. Til dette vil skattekontoret bemerke at den inngående fakturaen er datert 31.12.10 og at det ikke er ikke bokført omsetning til JN verken i 2010 eller 2011.

Advokat B hevder i merknader til vedtaksutkastet at det skatte- og avgiftsrettslig ikke kreves at en kostnad må ha sitt motstykke i en inntektspost for at det skal foreligge fradragsrett. Det vises til eksempelet om at også mislykkede prosjekter skal kunne fradragsføres såfremt disse er pådratt innenfor virksomheten. Skattekontoret antar anførselen beror på en misforståelse/sammenblanding av det skatte- og avgiftsrettslig regelverk her. Det er åpenbart at trearbeider/bygging ikke er tjenester som omfattes av virksomheten til selskapet. Derav inngår disse tjenestene ikke i beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift, herunder heller ingen fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. mval. §§ 3-21 og 3-22 sammenholdt med mval. § 8-1.

Ut fra dette kan skattekontoret ikke se at det er holdepunkter for å innrømme fradragsrett for inngående avgift for denne leveransens del.

Når det gjelder selskapets anførsler i tilsvaret om "prosjektavkastning og standard påslagsstruktur", som også må antas å gjøre seg gjeldende for dette prosjektets del, har skattekontoret ikke mer å tilføye enn det som fremgår ovenfor under behandlingen av hovedprosjektet A. Det legges som sagt til grunn at selskapet må beregne et påslag for indirekte kostnader/fortjeneste for å komme opp til alminnelig omsetningsverdi, ettersom dette danner normen for uttaksbestemmelsen. Skattekontoret finner, med henvisning til det som er sagt ovenfor, videre at et påslag på 10 % kan anses dekkende i hele denne saken.

Fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende dette forholdet tilbakeføres i henhold til dette med kr 71 250 for 6. termin 2010.

8       Diverse feilføringer (Rapportens punkt 7.1 og 7.2):

Skattekontoret konstaterer at det er enighet mellom selskapet og skattekontoret for disse punktene, slik at den varslede endringen fastholdes.

Dette innebærer at inngående merverdiavgift for 6. termin 2010 reduseres med kr 155 750 på grunnlag av forholdet dobbeltført korreksjonsbilag.

Utgående merverdiavgift 6. termin 2010 reduseres med kr 3 952 vedrørende feilført utgående merverdiavgift knyttet til husleie. 

9 Oppsummering:

Ovenstående vurderinger av sakens opplysninger, herunder selskapets anførsler i tilsvar og merknader til vedtaksutkast, gir etter dette en samlet avgiftsøkning på totalt kr 580 365 de tre årene sett under ett."

1.3 Klagers innsigelser Klager viser innledningsvis til tidligere tilsvar som er innsendt i saken. De mener at det kun delvis er grunnlag for endringer basert på foretatt bokettersyn. Det klages over både bevisbedømmelse og rettsanvendelse.

Klager er av den oppfatning at vedtaket er dårlig begrunnet, at rettsanvendelsen ikke er riktig og at vedtaket har for lite rettskildemessig forankring. Klager mener også at skattekontoret mangler teknisk og faktisk forståelse for bransjen.

Klager fastholder sitt standpunkt fremsatt i tilsvar inngitt 21.12.2012 og 14.06.2013 før vedtak ble fattet og ønsker å gjøre disse gjeldende som grunnlag for klagen.

Videre begrenses klagen datert 06.09.2013 til forhold klager mener klagenemda særskilt bør gjøres oppmerksom på.

Til vedtakets punkt 4 side 7 bemerker klager at begrunnelsen for justert inngående avgift i 2010 med kr 35 707 er uklar, og de akseptere ikke at beløpet skal justeres med samme begrunnelse som skattekontoret. Årsaken til feilen var en glipp fra regnskapsførerens side.

Til vedtakets punkt 6 side 8 bemerkes at skattekontoret innledningsvis har lagt riktig rettsanvendelse til grunn, men at vurderingen av hvilke tjenester og varer som anses å være av samme art fremstår som skjønnsmessig synsing uten tilstrekkelig rettskildemessig forankring. Det vises til skattekontorets vurdering om sprengnings- og boringstjenester er av samme art som de tjenestene klager omsetter i sin virksomhet. Klager anser disse tjenestene som totalt forskjellige leveranser ut fra art og karakter, og mener at selskapet ikke på noe tidspunkt har inkludert slike tjenester i sin virksomhet.

Skattekontoret har i vedtaket vist til lagmannsrettsdom av 21.02.2013 uten nærmere identifikasjon. Det bes om at skattekontoret i klagerunden redegjør for hvorfor denne dommen har relevans i forhold til spørsmålet om hvilke tjenester som faller innenfor virksomhetsområdet til selskapet.

Det understrekes igjen at klager aldri har omsatt sprengningstjenester. Det vises spesielt til tjenestene levert av J AS som i Brønnøysund er registrert med en annen næringskode enn klager. Skattekontoret har i vedtaket uttalt at J AS er benyttet som underleverandør i forbindelse med andre prosjekter i fremmed regi. Dette er feil og ikke dokumentert fra skattekontorets side. Det vises til bekreftelse fra J AS som er vedlagt klagen.

Til rapportens side 10 (skattekontoret antar det her menes vedtakets side 10) vedrørende LE sine timelister vises det til at disse ble sendt skattekontoret i brev av 21.12.2012.  Klager stiller seg derfor uforstående til at timelistene ikke er mottatt av skattekontoret. Timelistene er for ordens skyld også vedlagt klagen. Når det gjelder tidsbruken til OH mener klager at den åpenbart er i overenstemmelse med klagers påstand selv om det ikke er ført spesifiserte timelister.

Til vedtakets side 13 fjerde og femte avsnitt vises det til at klager flere ganger har opplyst at skattekontoret har misforstått prosentpåslaget på kostnadene til P, og at de opplysningene som er gitt muntlig under ettersynet er misforstått av skatterevisor.

Dekningsbidraget/bruttofortjenesten på innleid arbeidskraft er ca. 10 % tilsvarende akseptert sats for øvrig på andre leveranser innenfor virksomhetsområdet. Klagers kostnadsansvar for innleid personell innebærer at dekningsbidraget ikke er 25-40 % men ca. 10 % som angitt. Det vises til at selskapets avtale med Haugaland Avløysarlag innebærer at selskapet må dekke transportutgifter, forsikringer, arbeidstøy, tlf. mv for innleid personell som reduserer dekningsbidraget til ca. 10 %. Hadde P betalt disse kostnadene ville timeprisen på innleid arbeidskraft vært tilsvarende høyere.

Til vedtaket side 13 flg om L AS, T AS og øvrige relevante leverandører inntatt i tidligere brev bemerkes at basert på prosjektets spesielle struktur hva gjelder juridisk ansvar og finansiering, var selskapet ikke i posisjon til å fremforhandle høyere pris enn det man selv benytter for nevnte leverandører. Klager mener videre at skattekontoret ikke uten nærmere dokumentasjon av markedspriser kan se bort fra eksplisitte dokumenterte priser fra klagers side som beviser at man har betalt høyere vederlag samtidig som skattekontoret aksepterer selskapets timepris knyttet til innleid personell. Skattekontoret har ikke dokumentert noe markedsmessig prisavvik.

Videre mener klager at vedtaket er direkte selvmotsigende hvis skattekontoret først antar at det må fastsettes 10 % margin på kostnader til f.eks. L AS og som støtteargument for dette vises til at L AS og klager driver "to ulike virksomheter med forskjellige driftsmidler i bruk". Ettersom grunnlaget for uttaksmerverdiavgift er tilsvarende virksomheter finner klager det uforstående at skattekontoret da kan medta L AS i grunnlaget for uttaksmerverdiavgift. Klagenemda bes korrigere for denne selvmotsigelsen.

Merknader til innstillingen I brev datert 15.1.2014 har klager kommet med merknader til innstillingen.

Klager presiserer at omsetning av sprengningstjenester var et engangstilfelle som overhode ikke illustrerer selskapets ordinære virksomhetsutøvelse. Selskapet har ikke dette tjenestetilbudet i sin daglige virksomhet og det ønsker det heller ikke på grunn av manglende ansvarsavklaring, utstyr mv. Skulle man fulgt skattekontorets resonnement på dette punktet skulle også ren snekkertjenester på prosjektet A vært medtatt i grunnlaget for uttaksmva da selskapet vitterlig i et engangstilfelle har levert slike tjenester til sluttkunden som kjøpte naustene. Disse tjenestene er av skattekontoret antatt å falle utenfor virksomhetsområdet da selskapet i sin daglige virksomhet ikke for øvrig leverer slike tjenster til sluttkunde. Tilsvarende gjelder for sprengningstjenester og pristilbudet til C som er et rent engangstilfelle. Årsaken til at spreningstjenester inngikk i tilbudet til C prosjektet var at selskapet selv var eier i kjøpende selskap. Saken stiller seg dermed annerledes enn i klagesak 6933 som det vises til da klager i den saken opptrådte som generell totalentreprenør i flere tilfeller. Selskapet har ikke hatt andre prosjekter hvor sprengningstjenester har vært levert. Skattekontoret har ikke dokumentasjon som kan underbygge en slik løpende virksomhetsutøvelse.

Det vises videre til at innsendte timelister er fullstendige hva gjelder prosjektet A, og at skattekontoret trolig blander LEs timelister med andre prosjekter. Selskapet kan ikke se at det foreligger noe avvik mellom prosjektregnskap og timelister. Dersom skattekontoret ikke tar en ny runde for avklaring med selskapet før klagen oversendes klagenemda vil dette være en saksbehandlingsfeil.

Klager er enig i at klager og L AS utøver samme type virksomhet, og de mener at skattekontoret er selvmotsigende når de først sier at virksomhetene driver samme type virksomhet samtidig som de sier at at selskapet og L AS er "to ulike virksomheter med forskjellige driftsmidler i bruk". Skattekontoret må bestemme seg for om det er samme type virksomhet og i så tilfelle akseptere dokumenterte priser på samme nivå eller unnta L AS da selskapet antas å drive annen type virksomhet. Klager mener at skattekontoret ikke har fremlagt noen dokumentasjon for hva riktig markedsprising er.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Det følger av mval. § 3-1 at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Etter mval. § 3-21 første ledd jf. andre ledd skal det ved uttak av varer fra den registrerte eller registreringspliktige delen av virksomheten beregnes merverdiavgift dersom avgiftssubjektet har hatt rett til fradrag for inngående avgift ved anskaffelsen eller fremstillingen av varen. For tjenester skal det beregnes merverdiavgift når en tjeneste tas ut fra den registrerte virksomheten til formål utenfor loven, jf. mval § 3-22 første ledd. Dersom tjenestene består i oppføring, oppussing, modernisering av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, skal det beregnes merverdiavgift også når tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven, jf. mval. § 3-22 andre ledd.

Klagers virksomhetsområde er grunnarbeid, herunder opparbeiding av tomter, private veier, transport og legging av rør. Omsetningen har i hovedsak vært levering av slike tjenester til tilknyttede selskap i forbindelse med utvikling og salg av ulike hytteprosjekt. Klager har i kontrollperioden hatt et prosjekt i egenregi, A, der det ble oppført 15 naust, molo og brygge. Det er ikke bestridt at varer og tjenester som klager omsetter i fremmed regi, og som ble benyttet på prosjektet A, skal uttaksberegnes etter mval.§§ 3-21 og 3-22. Klager er imidlertid uenig i omfanget av tjenester som er tatt med i beregningsgrunnlag, og de påslagene som skattekontoret har benyttet. Klager har fremsatt flere merknader til skattekontorets vedtak som er gjengitt under punkt 1.3. Disse vil bli drøftet i det følgende.

I vedtaket har skattekontoret for 2010 tilbakeført tidligere fradragsført inngående avgift på kr 35 707 i tilknytning til utførte elektro- og trearbeider. Skattekontoret mente at utgiftene ikke ble ansett å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. § 8-1. Klager omsetter verken elektro- eller trearbeider, og slike tjenester er ikke inkludert i uttaksberegningen. I klagen er det vist til at beløpet er feilaktig fradragsført der årsaken til dette var en glipp fra regnskapsfører. Det er derfor enighet om at det ikke foreligger fradragsrett for dette beløpet, selv om klager ikke aksepterer skattekontorets begrunnelse. Skattekontoret kan ikke se at det er fremsatt nye anførsler i tilknytning til dette forholdet og det vises derfor til vedtaket.

I klagen er det anført at skattekontoret feilaktig har inkludert boring- og sprengningstjenester i uttaksberegningen. Det hevdes at klager aldri har inkludert sprengningstjenester i sin virksomhet og at skattekontoret har lagt til grunn en totalt uriktig påstand som skattekontoret ikke kan dokumentere. Klager viser til at selskapet verken har tillatelse, sertifisering, utstyr eller personell til å kjøpe og håndtere sprengstoff. Klager mener videre at skattekontoret har benyttet en dom fra Borgarting lagmannsrett avgitt 21.03.2012 som grunnlag for å avgjøre hvilke tjenester som faller innenfor klagers virksomhet, og ber i klagerunden om en redegjørelse for dommens relevans.

Skattekontoret vil for det første bemerke at hjemmel for uttaksberegning for tjenester som selskapet tar ut av avgiftspliktig virksomhet er mval. § 3-22, slik det også fremgår av skattekontorets vedtak. Nevnte dom fra Borgarting lagmannsrett, LB-2012-185068, er ikke benyttet for å trekke grensen for hvilke tjenester som inngår i klagers virksomhetsområde, men til å vise at det kan utledes av ordlyden i mval. § 3-22 andre ledd og § 3-26 at alle vesentlige deler av profesjonell oppføring eller istandsetting av eiendom som utgangspunkt kan omfattes av uttaksbestemmelsen.

Det er tjenester som "tas ut" av avgiftspliktig virksomhet som skal uttaksberegnes etter mval. § 3-22 andre ledd. For at en tjeneste skal anses som tatt ut må den være av en art som enten omsettes i virksomheten, benyttes i virksomheten eller på en annen måte har tilknytning til virksomheten, se Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave s. 279. Det er ikke av betydning hvorvidt tjenestene utføres av selskapets egne ansatte, innleid personell eller underleverandører så lenge selskapet omsetter slike tjenester i fremmed regi.

Klager har innrettet driften slik at selskapet ikke har egne ansatte. Alle tjenester som klager omsetter er utført av innleid personell og underleverandører. Det har derfor ikke nødvendig at selskapet har tillatelse til å kjøpe sprengstoff eller eget personell som er sertifisert til å utføre sprengningstjenester. I vedtaket skrev skattekontoret at J AS har vært benyttet som underleverandør på tidligere prosjekter. Det ble i klagen lagt ved en bekreftelse på at A er det eneste prosjektet der J AS har vært klagers underleverandør. Skattekontoret legger derfor dette til grunn i den videre vurderingen.

Hvilken underleverandør som utfører tjenestene er likevel av underordnet betydning så lenge tjenestene som leveres er tilsvarende de som klager omsetter i sin virksomhet. Klager mener at skattekontoret har foretatt en skjønnsmessig synsing uten tilstrekkelig rettskildemessig forankring ved å legge til grunn at spreningstjenester er av samme art som de tjenestene virksomheten omsetter, og mener at en slik forståelse vil være uriktig rettsanvendelse.

Til dette vil skattekontoret bemerke at selskapet i kontrollperioden har hatt en virksomhet som består av grunnarbeider, herunder opparbeiding av tomter, private veier, transport og legging av rør. Hvordan dette arbeidet utføres vil kunne variere, men det må være klart at grunnen i enkelte prosjekter må bearbeides ved å utføre graving, sprengning og boring. At spregning anses likeartet med annet grunnarbeid er ikke tvilsomt, og lagt til grunn i langvarig avgiftspraksis, se blant annet klagesak nr. 6933 og omtale av denne saken i Merverdiavgiftshåndboken 9. utg. s. 357-358.

I pristilbudet til prosjektet C(vedlegg 18) er det minst fire punkter som viser at klager tilbyr sprengningstjenester i sin virksomheten. Det vises til punkt 02 første avsnitt der det fremgår "alt arbeid med graving, sprenging, tilbakefylling, etablering av underbygning til vegen samt oppbygging av bærelag, grusing og jord på skråningar, skal vera med". Under punkt 03 tredje avsnitt står det i pristilbudet at "med i prisen skal vera komplett grøftearbeid med nødvendig utsprenging og singling for kummar". I punkt 05 første avsnitt som omhandler minirenseanlegg skal entreprenøren i tilbudet "ta med arbeid knytt til grovplanering og sprengning på tomt." Det følger i tillegg av punkt 07 andre avsnitt tredje kulepunkt at traseen skal være fri for store stein og fjell. Skattekontoret antar at et slik arbeid vil kunne innebære sprengning.

For å utføre de aktuelle sprengningstjenestene på prosjektet C har klager benyttet entreprenørfirmaet U som underleverandør. Klager har derfor omsatt sprengningstjenester i forbindelse med minst ett prosjekter i perioden som omfattes av bokettersynet. Sprengningstjenester skal derfor uttaksberegnes etter mval. § 3-22 andre ledd.

Det neste punktet i klagen er knyttet til timelistene for LE. Klager viser til at disse ble vedlagt i brev av 21.12.2012 og stiller seg uforstående til at timelistene ikke er mottatt av skattekontoret.

Til dette vil skattekontoret bemerke av timelistene vedrørende LE ble mottatt som vedlegg i brev av 21.12.2012. Dette brevet var et tilsvar til skattekontorets varsel om endring av merverdiavgift, og ble oversendt 05.10.2012. Timelistene ble ikke innlevert under kontrollen selv om disse ble etterspurt flere ganger i kontrollperioden, siste gang på sluttmøtet. Først når kontrollen var ferdig, regnskapmaterialet tilbakelevert og etter skattekontoret varslet om vedtak, ble enkelte av LEs timelister sendt inn. Skattekontoret hadde da ikke lenger noen mulighet til å kontrollere timelistene opp mot prosjektregnskapet. Det følger av bokføringsforskriften § 8-1-2 at den som utfører arbeid for egen eller andres regning innen bygg- og anleggsvirksomhet skal føre timelister, der timene skal spesifiseres pr. dag fordelt på intern tid og på de enkelte kunder/oppdrag, jf. § 8-4-1. Lønnskostnadene skal videre spesifiseres i prosjektregnskapet, se bokføringsforskriften § 8-1-4 jf. § 8-1-3.

Prosjektregnskapet er belastet med flere arbeidstimer enn det som følger LEs innsendte timelister, se rapportens vedlegg nr. 3. De innsendte timelistene fremstår derfor som ufullstendige sammenholdt med prosjektregnskapet. Skattekontoret finner derfor i samsvar med vedtaket at timene som selskapet selv hadde bokført i prosjektregnskapet for A skal legges til grunn ved uttaksberegningen.

Selskapet har videre hevdet at belastningen av timer for OH i prosjektregnskapet ikke er korrekt. Det opplyses i klagen at det formelt ikke er ført spesifiserte timelister grunnet meget begrenset tidsforbruk, men det er etter klagers oppfatning åpenbart at tidsbruken er i samsvar med påstand.

Skattekontoret viser her til overnevnte bestemmelser i bokføringsforskriften der selskapet har plikt til å føre spesifiserte timelister som skal skal belastes prosjektregnskapet. I prosjektregnskap for A har klager selv foretatt en fordeling av timer mellom dette prosjektet og selskapets andre prosjekter. Feil som oppdages må korrigeres i etterkant. Klager har ikke fremlagt korrigerte timelister for OH eller på annen måte dokumentert at OHs timer som er belastet prosjektregnskapet ikke er korrekte. Prosjektregnskapet har vært gjenstand for kontroll og skattekontoret finner derfor at timene som er belastet dette skal legges til grunn ved uttaksberegningen. Vedtak opprettholdes derfor på dette punktet.

Til vedtakets side 13 fjerde og femte avsnitt har klager anført at skattekontoret har misforstått prosentpåslaget på kostnadene til P. I møte med OH i forbindelse med kontrollen ble det opplyst at gjennomsnittlig timespris for innleien av arbeidskraft var kr 320, og at selskapet viderefakturerte arbeidet ut til kunder for ca kr 400-450. Påslaget kunne imidlertid variere etter forhandlinger med kunden. Klager ber Klagenemnda korrigere for en fullstendig feil beregning av selskapet dekningsbidrag. Skattekontoret har lagt til grunn et dekningsbidrag på 25-40%, men klager hevder at skattekontoret ikke har hensyntatt klagers kostnadsansvar for innleid personell som reduserer dekningsbidraget til 10%.

Det følger av mval. § 4-9 at beregningsgrunnlaget ved uttak av varer og tjenester skal være den alminnelige omsetningsverdien av tilsvarende varer og tjenester. Det er ordinær pris til kunden i vedkommende omsetningsledd som skal legges til grunn, jf. Ot.prp.nr. 59 (2006-2007) pkt. 6.1.

Avtalen mellom selskapet og P er ren arbeidsinnleie. Dette er i motsetning til andre underleverandører som blant annet har egne driftsmidler og resultatansvar for sine leveranser. Hva som inngår i de tjenestene som klager kjøper inn vil ha betydning ved fastsettelse av påslaget. Skattekontoret har lagt til grunn selskapets egne opplysninger om at ordinær pris ut til kunde har vært ca 400-450 kr. I vedtaket har skattekontoret benyttet et gjennomsnittlig påslag på 32,5%. Det blir ikke riktig å redusere påslaget til 10% slik klager hevder, da prisen ut til kunde også skal dekke det kostnadsansvaret som selskapet har for innleid personell. Vedtaket må derfor opprettholdes på dette punktet. Skattekontoret bemerker imidlertid at selskapet kan kreve fradrag for kostnadene som pådras i forbindelse med det innleie av personalet, jf. mval. § 8-5.

Klager har benyttet L AS som underleverandør på prosjektet A. L AS omsetter i likhet med klager grunnarbeider. Det har tidligere vært enighet om at disse tjenestene skal inkluderes i beregningsgrunnlaget ved uttak, se klagers brev av 14.06.2013. I klagen påpekes det at selskapet har betalt samme pris for tjenesten som man selv benytter ut til kunde. Det vises til at skattekontoret har akseptert selskapets timepris ut til kunde på kr 400-450 samtidig som selskapet kan dokumentere at det er betalt en høyere pris for tjenestene. Det foreligger dermed ikke noe påslag som kan uttaksberegnes.

Til dette vil skattekontoret presisere at en timespris på kr 400-450 i vedtaket kun er akseptert for fakturering av innleid arbeidskraft fra P. Det fremgår i vedtaket at det ikke kan foretas en direkte sammenligning av timesprisene ved påslagsberegningen for tjenestene som ble levert av P og andre underleverandører, herunder L AS. Hva som anses som alminnelig omsetningsverdi vil variere ut i fra betingelsene i det enkelte oppdraget, og fastsettelse av en påslagsprosent vil følgelig kunne blir noe skjønnsmessig. Klager har i brev 14.06.2013 opplyst at selskapet selv opererer med en påslagsprosent på 10% på varekjøp og underleveranser ved prosjekter i fremmed regi. I vedtaket har skattekontoret akseptert denne påslagsprosenten og lagt til grunn satsen på egenrgiprosjektet A, dersom ikke annet har vært opplyst under kontrollen. At selskapet har 10% fortjeneste på tjenester som omsettes følger også av klagers anførsel vedrørende innleid personell.

Til slutt mener klager at det er direkte selvmotsigende at skattekontoret benytter et påslag på 10% for blant annet L AS når det samtidig benyttes som støtteargument at L AS og klager driver ulike virksomheter med ulike driftsmidler. Klager ber Klagenemda korrigere for denne selvmotsigelsen, og i det minst unnta L AS i grunnlaget for uttaksmva.

Skattekontoret viser til at det tidligere er enighet om L AS skal inngå i uttaksgrunnlaget. Uttaksberegningen skal omfatte tjenester som selskapet omsetter eller tjenester av samme art, jf. mval. § 3-22. Både selskapet og L AS omsetter grunnarbeider, selv om tjenestene som utføres og driftsmidlene som benyttes ikke er identiske.

Skattekontoret fastholder at tjenestene fra L AS skal uttaksberegnes, og at det skal benyttes en påslagsprosent på 10% i samsvar med det som tidligere er opplyst av selskapet og lagt til grunn i vedtaket.   Skattekontorets vurdering av merknadene til innstillingen Når det gjelder sprengningstjenestene, så startet klager opp sin virksomhet i 5. termin 2009. Bokettersynet omfatter 2010 og 2011 i tillegg til prosjektet A i 2009. Virksomheten har ikke hatt så mange prosjekter totalt i perioden, men de har levert sprengningstjenester i forbindelse med prosjektene C og A. Det er dermed uriktig når det i merknadene til innstillingen påstås at virksomheten kun har hatt ett prosjekt hvor sprengningstjenester er levert. Når man tar i betraktning at ikke alle prosjekter har behov for sprengningstjenester, er det skattekontorets vurdering at klager også omsetter sprengningstjenester i sin virksomhet.

Klager stiller seg videre uforstående til skattekontorets vurdering av LEs timelister og ønsker at skattekontoret skal ta en ny runde med avklaring før saken sendes klagenemda. Skattekontoret kan ikke se at det er nødvendig. I følge prosjektregnskapet har LE utført flere timer med arbeid enn det som fremgår av de innsendte timelistene. Under kontrollen fikk skattekontoret kun tilgang på prosjektregnskapet og ikke timelistene. Ettersom de innsendte timelistene viser et mindre antall timer enn prosjektregnskapet, fremstår de innsendte timelistene som ufullstendige. Det påpekes at det er selskapet selv som har bokført timene i prosjektregnskapet, og skattekontoret ser ikke at det skal kunne foreligge noen saksbehandlingsfeil ved å legge selskapets egen dokumentasjon fremlagt under kontrollen til grunn.

Videre mener klager at skattekontorets vurderinger vedrørende L AS sin virksomhet fremstår som uklare og direkte selvmotsigende. Klager er av den oppfatning at to virksomheter som driver med samme type virksomhet ikke kan kan være "to ulike virksomheter med forskjellige driftsmidler i bruk". Skattekontoret vil til dette bemerke at to uavhengige virksomheter med egne organisasjonsnummer og egne driftsmidler kan drive med samme type virksomhet uten at det er noe selvmotsigende. Når det gjelder uttaksberegningen av tjenestene som er kjøpt inn fra L AS, så skal det beregnes et påslag som dekker indirekte kostnader og fortjeneste. Det er ikke noe krav om at skattekontoret må fremlegge dokumentasjon for hva riktig markedsprising er. Skattekontoret har her fastsatt påslaget ved skjønn i samsvar med det påslaget virksomheten selv benytter på varekjøp og underleverandører

På grunnlag av ovennevnte fastholdes vedtaket.

2. Ilagt tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum Det vises til punkt 1.1 og punkt 1.2 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak: " IV TILLEGGSAVGIFT

Det fremgår av mval. § 21-3 at: ”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.”

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Det er tilstrekklig for å ilegge tilleggsskatt med 20% at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter til loven og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Utgangspunktet for vurderingen er at den næringsdrivende plikter å sette seg inn i reglene for beregning av avgift, og at unnlatelse om å søke opplysninger om regelverket i seg selv må anses som uaktsomt.

I rettspraksis, jf. bl.a. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003 (Rt. 2003 s. 1376), er det slått fast at Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke som regnes som straff etter konvensjonens artikkel 6. Ettersom tilleggsavgift i likhet med tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, vil kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Det innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke er så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

- Tilleggsavgift på grunnlag av uttaksmerverdiavgift A, rapportens punkt 6.1.4 og 6.1.5:

I samsvar med det som fremgår ovenfor, legger skattekontoret til grunn at det foreligger brudd på merverdiavgiftslovens uttaksbestemmelser i årene 2009, 2010 og 2011 på egenregiprosjektet A.

Med henvisning til drøftelsene ovenfor, finner skattekontoret at det er så store avvik mellom oppnådd dekningsgrad mellom egenregiprosjektet A og de fremmedregiprosjektene det er naturlig å sammenligne med at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapets avgiftsberegning er uriktig.

Skattekontoret finner videre at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at at selskapets uriktige avgiftsberegning har påført staten tap ved at det er beregnet for lav uttaksmerverdiavgift vedrørende dette forholdet.

Når det gjelder skyldspørsmålet, er vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift med 20% at det er utvist simpel uaktsomhet. Utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder beregning av avgift for egen virksomhet, herunder sørge for nødvendig bistand ved behov for det. Manglende kunnskap eller kjennskap til regelverket anses i seg selv som uaktsomt.

Skattekontoret finner at det er sentrale avgiftsbestemmelser som er overtrådt og at det er så stort avvik mellom dekningsgrad for egenregiprosjektet A og sammenlignbare fremmedregiprosjekter i den aktuelle perioden, at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet i det minste har handlet uaktsomt.

Med henvisning til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10.01.2012 og i samsvar med gjeldende praksis, finner skattekontoret at det skal fastsettes 20% tilleggsavgift for det aktuelle forholdet.

- Tilleggsavgift på grunnlag av diverse feilføringer A, rapportens 6.1.3:

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet, ved å fradragsføre inngående merverdiavgift knytttet til anskaffelsene i 2010 og 2011 til bruk utenfor virksomhetsområdet, har handlet i strid med fradragsbestemmelsen i mval § 8-1.

Med henvisning til drøftelsene ovenfor, finner skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapets avgiftsberegning er uriktig ved at det er unndratt avgift med minst kr 57 420. 

Når det gjelder skyldspørsmålet, er vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift med 20% at det er utvist simpel uaktsomhet. Utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder beregning av avgift for egen virksomhet, herunder sørge for nødvendig bistand ved behov for det. Manglende kunnskap eller kjennskap til regelverket anses i seg selv som uaktsomt.

Skattekontoret finner at det er sentrale avgiftsbestemmelser som er overtrådt og at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet i det minste har handlet uaktsomt.

Med henvisning til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10.01.2012 og i samsvar med gjeldende praksis, finner skattekontoret at det skal fastsettes 20% tilleggsavgift for disse forholdene

Tilleggsavgiften beregnes av et grunnlag på kr 35 707 i 2010 og kr 21 713 i 2011.

- Tilleggsavgift på grunnlag av forholdet A prosjekt 2, rapportens punkt 6.1.6:

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet ved å fradragsføre inngående merverdiavgift knytttet til bokført anskaffelse for A prosjekt 2 har handlet i strid med fradragsbestemmelsen i mval § 8-1. Med henvisning til drøftelsene ovenfor, finner skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapets avgiftsberegning er uriktig ved at det er unndratt avgift i 2010 med minst kr 71 250. 

Når det gjelder skyldspørsmålet, er vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift med 20% at det er utvist simpel uaktsomhet. Utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder beregning av avgift for egen virksomhet, herunder sørge for nødvendig bistand ved behov for det. Manglende kunnskap eller kjennskap til regelverket anses i seg selv som uaktsomt.

Skattekontoret finner at det er sentrale avgiftsregler som er overtrådt og at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet i det minste har handlet uaktsomt.

Med henvisning til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10.01.2012 og i samsvar med gjeldende praksis, finner skattekontoret at det skal fastsettes 20% tilleggsavgift for dette forholdet.

Tilleggsavgiften beregnes av et grunnlag på kr 71 250 i 2010 vedrørende dette forholdet.

- Tilleggsavgift på grunnlag av dobbeltført korreksjonsbilag, rapportens punkt 7.1:

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet ved dobbeltføringen av korreksjonsbilaget i 2010 har har handlet i strid med fradragsbestemmelsen i mval § 8-1.

Med henvisning til drøftelsene ovenfor, finner skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapets avgiftsberegning er uriktig ved at det er unndratt avgift med minst kr 155 750 vedrørende dette forholdet. 

Når det gjelder skyldspørsmålet, er vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift med 20% at det er utvist simpel uaktsomhet. Utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder beregning av avgift for egen virksomhet, herunder sørge for nødvendig bistand ved behov for det. Manglende kunnskap eller kjennskap til regelverket anses i seg selv som uaktsomt.

Skattekontoret finner at det er sentrale avgiftsbestemmelser som er overtrådt og at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet i det minste har handlet uaktsomt.

Med henvisning til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10.01.2012 og i samsvar med gjeldende praksis, finner skattekontoret at det skal fastsettes 20% tilleggsavgift for dette forholdet."

2.3 Klagers innsigelser Klager mener at satsen på tilleggsavgiften skulle vært 10%, ikke 20% som lagt til grunn i skattekontorets vedtak. Klager viser til sitt brev av 14.06.2013 punkt 2.5 der det henvises til tre klagesaker fra 2012 hvor satsen for tilleggsavgift i uttakstilfeller er satt til 10%. Klager kan ikke se at det er grunnlag for forskjellsbehandling.

Det vises også til at skattekontoret har henvist til avgiftspraksis uten nærmere angivelse av konkrete saker. Klager mener at skattekontoret ikke har klart å bevise at 20 prosent er gjeldende praksis og at klagers påstand derfor må tas til følge. Skattekontoret har heller ikke opplyst hvilke saker som er sammenlignbare slik at selskapet ikke fått mulighet til å vurdere påstått praksis. 

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.

Klager har ikke foretatt uttaksberegning av varer og tjenester i forbindelse med prosjektet A. Fullstendig oversikt over hvilke varer og tjenester som skulle ha vært uttaksberegning følger av skattekontorets vedtak 20.06.2013 og rapporten, se vedlegg 7. Dette er en overtredelse av mval. §§ 3-21 og 3-22. I tillegg har klager krevd fradrag for varer og tjenester som ikke er fradragsberettiget etter mval. § 8-1, se her rapporten punkt 6.1.3-6.1. Det er også krevd fradrag for inngående avgift på en faktura to ganger, jf. rapporten punkt 7.1. Skattekontoret finner det derfor klart at klager har overtrådt loven med tilhørende forskrifter.

Overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

I denne saken har klager ikke uttaksberegnet varer og tjenester som er benyttet på prosjektet A slik mval. §§ 3-21 og 3-22 foreskriver. Videre er det krevd fradrag for varer og tjenester som ikke er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Følgelig foreligger det fare for tap for staten.

Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt uaktsomt. Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Reglene om uttak etter mval. §§ 3-21 og 3-22 er helt sentrale og må forutsettes kjent. Det samme gjelder reglene om fradragsrett i mval. kapittel 8.

Skattekontoret anser det som uaktsomhet at klager har unnlatt å uttaksberegne varer og tjenester som selskapet omsetter i virksomheten etter hvert som disse ble benyttet på egenregiprosjektet A. Videre mener skattkontoret det er det er uaktsomt å fradragsføre inngående avgift på anskaffelser som ikke er til bruk i den avgiftpliktige virksomheten. Dette må særlig gjelde når selskapet samtidig ikke har inkludert de samme avskaffelsene i uttaksberegningen. Skattekontoret finner derfor at klager har opptrådt uaksomt ved avgiftshåndteringen og at alle vilkårer for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Klager har anført at skattekontoret har benyttet en for høy sats når det er ilagt tilleggsavgift med 20%, og at bruk av denne satsen ikke er dokumentert med avgiftspraksis. Klager har tidligere vist til flere klagenemdsavgjørelser der det er benyttet en sats på 10%, som også må benyttes i dette tilfellet.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013 punkt 4.1 at i tilfeller der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom, skal satsen for tilleggsavgift være 20%. Retningslinjene er vedlagt klagen. Disse retningslinjene gjelder for ileggelse av tilleggsavgift i saker der varsel om tilleggsavgift er sendt etter 1. januar 2012. De klagenemndsavgjørelsene som klager henviser til, gjelder alle saker der varsel om tilleggsavgift er sendt før 01.01.2012. De nye retningslinjene gjelder derfor ikke for disse sakene, og gir ikke uttrykk for gjeldende avgiftspraksis vedrørende sats på tilleggsavgift i uttakssaker.

De nye reglene skal sikre likebehandling og en mer enhetlig bruk av sats for tilleggsavgift. Dette medfører at satsen i enkelte tilfeller vil kunne avvike fra nivået i tidligere saker, både til avgiftssubjektets gunst og ugunst. I tilfeller hvor man tidligere fant at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift var oppfylt, men uaktsomhet ble ansett som liten, kunne det ilegges tileggsavgift med en sats på 10%. Denne prosentsatsen er nå borte. Skattekontoret kan istede sette ned tilleggsavgiften til et bestemt beløp dersom tilleggsavgiften beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon, jf. retningslinjene punkt 4.4. Skattekontoret anses imidlertid ikke uaktsomheten i denne saken som forholdsvis liten slik retningslinjene foreskriver.

Den ilagte satsen på tilleggsavgift med 20% er dermed i samsvar med de nye retningslinjene og avgiftspraksis.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Stenhamar og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.