Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  1) Fastsettelse ved skjønn - uttak ved oppføring av privat bolig.  2) Fastsettelse ved skjønn - uttak ved oppføring av tomannsbolig for salg   i egenregi.  3) Fradrag for inngående avgift for grunnarbeider på innkjøpte    boligtomter.    4) Ileggelse av tilleggsavgift

   Samlet påklaget beløp utgjør kr 160 102 med tillegg av renter.

Stikkord:  Uttaksberegning av varer og tjenester    Fastsettelse ved skjønn     Ileggelse av tilleggsavgift

 

Bransje:  Snekkervirksomhet

 

Mval:   Mval. § 3-21, § 3-22 samt § 18-1 nr. 1.

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

 

 

          Innstillingsdato: 28. januar 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 8028 - Klager.

Skatt x har avgitt slik

     I n n s t i l l i n g:

Enkeltpersonforetaket Klager org.nr. xxx xxx xxx MVA ble registrert i Enhetsregisteret den 22. april 2002 med næringskode 43.320 snekkerarbeide. Foretaket ble registrert i merverdiavgiftsregisteret den 14. juni 2002. 

Foretaket driver med salg av snekkertjenester og tilhørende virksomhet. Foretaket eies av Klager og er hjemmehørende i A kommune.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2008-2011, jf. bokettersynsrapport av 1. desember 2011, fattet skattekontoret den 5. juli 2013 vedtak om etterberegning av utgående avgift og tilbakeføring av inngående avgift med kr 159 065. Det ble videre ilagt tilleggsavgift med kr 31 813. Samlet beløp, inklusiv renter etter skattebetalingsloven § 11-2, utgjorde kr 198 721. Skattekontort har i omgjøringsvedtak datert 9. januar 2014 redusert etterberegnet avgift og tilleggsavgift med tilsammen kr 30 775, med renter utgjør minkingsbeløp kr 32 538.

Klage er inngitt av Revisjon B på vegne av innehaver, Klager. Klagen ble mottatt 17. september 2013 etter utsatt klagefrist til 20. september 2013 og anses følgelig som rettidig mottatt. Klagen omfatter skattekontorets skjønnsmessige etterberegning av avgift og ileggelse av tilleggsavgift med følgende beløp:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev av 20. januar 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter følger innstillingen: Dok.nr.  Dokumenttype Dato 1.  Rapport etter bokettersyn 01.12.2011 2. Varsel om endring 07.11.2012 3. Tilsvar til varsel 13.12.2012 4.  Skattekontorets vedtak om etterberegn. 05.07.2013 5.  Maskinelt vedtak om etterberegn. 05.07.2013 6.  Klage på vedtak med vedlegg (1) – (6)  17.09.2013 7. Notat – vurd. medgåtte timer priv.bolig 17.11.2012 8.  Sammenstilling tilbud – kalkyledetaljer 30.04.2012 9. Orientering om timeforbruk 04.09.2013 10. Fakturaer Flere 11. Fakturaer og tilbud Flere 12. Hovedbokutskrift 29.08.2013 13. Omgjøringsvedtak fra Skatt x 09.01.2014 14. Klagers kommentar til innstilling 20.01.2014

Skattekontoret har under klagehandlingen gitt klager medhold på flere punkter, jf. omgjøringsvedtak datert 9. januar 2014, vedlegg nr. 11. Etterberegnet avgift er redusert med tilsammen kr. 25 646. Beregnet tilleggsavgift er tilsvarende redusert med kr 5 129.

Klagen gjelder:

Klagen omfatter følgende forhold: 1) Fastsettelse ved skjønn - uttak ved oppføring av privat bolig. 2) Fastsettelse ved skjønn - uttak ved oppføring av tomannsbolig for salg i egenregi. 3) Fradrag for inngående avgift for grunnarbeider på innkjøpte boligtomter. 4) Ileggelse av tilleggsavgift.

1. Oppføring av privat bolig:

1.1 Sakens faktum: Klager har i løpet av 2009 ført opp en enebolig til privat bruk. Eneboligen har et bruksareal på 172 kvadratmeter. Midlertidig brukstillatelse ble gitt 27. oktober 2009.

På samme tomt  har han også ført opp en garasje til bruk både privat og i næringsvirksomheten. Garasjen har en grunnflate på ca. 90 kvadratmeter og har to bilporter i gavlen og en bilport i siden. Klager har opplyst at 1/3 av garasjen brukes privat.

Virksomheten har foretatt beregning av merverdiavgift på uttak av varer og tjenester til bruk på privatboligen. Bilag D55 og D54 viser her følgende beregning.

Navn Timer  Timepris Sum  Mva Sum inkl mva C 15 350 5 250 1 313 6 928 D (lærling) 40 150 6 000 1 500 7 690 E (lærling) 40 340 13 600 3 400 17 380 F (tømrer) 40 360 14 400 3 600 18 400  Sum 135    39 250 9 813 49 063

Når det gjelder beregningsgrunnlaget fremgår det videre følgende av bilag: Bilag D54:

Uttak egne timer på hus, privatbolig A. Timer F. Snittpris ut= 400,- ”Personalrabatt”/storkunderabatt =10 % = netto 360,-.

Bilag D 44: 

Bilag for uttak av materialer/kostnader som gjelder privathus og privat andel garasje.

Sum ex. mva    430 000 Påslag     21 500 5 % Grunnlag moms 451 500

Avrundet til   450 000 Mva   112 500 Sum inkl mva  562 500

Skattekontoret har lagt til grunn at uttaksberegning foretatt av virksomheten er satt for lavt og har varslet om at grunnlag for beregning av uttaksmerverdiavgift fastsettes ved skjønn.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse: I henhold til mval. § 3-22 skal en næringsdrivende håndverker beregne uttaksmerverdiavgift når han utfører arbeide på egen privat bolig. Det skal også beregnes merverdiavgift på materialer som medgår, jf. mval. § 3-21. 

Kontrollen har påvist at virksomheten ikke har ført prosjektregnskap for oppføring av privatbolig og garasjen. Det er ikke fremlagt fullstendig oversikt over kostnader til prosjektet eller timelister som viser innehavers timebruk. Opplysninger fremkommet under kontrollen viser videre at virksomheten har beregnet påslag på materialer med 10% ved salg i fremmedregi.

Skattekontoret har på denne bakgrunn fastsatt grunnlaget for merverdiavgift ved skjønn. Ved skjønnsfastsettelsen skal grunnlaget for merverdiavgiften beregnes av alminnelig omsetningsverdi. 

Når det gjelder timeforbruk har skattekontoret i rapport og varsel etter et forsiktig skjønn foreslått dette til 900 timer basert på sammenligning av timeforbruket ved oppføring av tomannsbolig i 2011. Det siteres her følgende fra skattekontorets vedtak:

"Klager har ikke ført timelister som viser hvor mange timer som har medgått i forbindelse med oppføring av den private boligen og garasjen.

I tilsvaret er anslått tidsforbruk oppgitt til 650 timer. Da er kun timene som han må være profesjonell tømrer for å kunne utføre medregnet. Tid som er medgått til arbeidsoppgaver som alle kan utføre uten å være tømrer, er ikke medtatt. Dette omfatter isolering, rydding og legging av parkett mv. og antas å utgjøre i underkant av 200 timer. Det er også fremlagt kalkulasjonsberegning av timeforbruk fra G, basert på tegninger av boligen som viser et estimert timeforbruk på 793 timer.

Det er verdien av utført snekkerarbeid som skal uttaksberegnes og skattekontoret er ikke enig i at timeforbruket skal reduseres med timer som medgår til isolering, rydding, legging av parkett mv. Dette er arbeid som inngår som en naturlig del av snekkertjenesten.

Skattekontoret vil bemerke at kalkyler/kalkulasjonsprogram er verktøy som brukes av håndverkere for å skaffe seg et anslag over tidsbruk ved oppføring av bygg. Resultatet beror på hvilke data som legges til grunn. Det vil igjen avhenge av størrelsen på bygget, materialvalg mv. Det er kun korrekt førte timelister som kan vise hvor mange timer som faktisk har medgått til oppføring av et bygg.

Kalkulasjonsberegning av timeforbruk, utarbeidet av G viser et estimert timeforbruk på 793 timer. Under merknader fremkommer det imidlertid at tegningene er mangelfulle og at det må tillegges kostnader for rigg og drift.

I vurderingen av hva som antas å være normalt timeforbruk for oppføring av hus på tilsvarende størrelser, har skattekontoret sett på virksomhetens tidsforbruk ved oppføring av en tomannsbolig i 2011. Tomannsboligen som ble oppført i 2011, har et bruksareal på 188 kvadratmeter til sammen for begge boenhetene. Timelister for de ansatte og fakturaer fra innleide underentreprenører viser at det er medgått 1 817 timer pr 31.10.2011. På dette tidspunkt gjenstod noe arbeid på den ene boenheten.

Eneboligen har et bruksareal 172 kvm og det går mer tid til å sette opp en enebolig enn tiden som medgår til å sette opp halvparten av en tomannsbolig.

Skattekontoret kan således ikke se at et anslag på 900 timer for eneboligen og 50 timer for garasjen vil være vilkårlig eller urimelig."

Skattekontoret har i rapport og varsel skjønnsmessig foreslått en timepris med kr. 400. Når det gjelder fastsettelse av timepris siteres det følgende fra skattekontorets vedtak:

"Virksomheten har ved uttaksberegningen angitt en snittpris pr time på kr 400. Denne timeprisen er redusert for en såkalt ”personal/storkunderabatt” på 10 %. Det er således tatt utgangspunkt i en timepris på kr 360 ved uttaksberegningen.

Det er den alminnelige omsetningsverdi jf. merverdiavgiftsloven 2009 § 4-9 (1), (perioden før 01.01.2010 jf. mval § 19 (1) som skal legges til grunn. Dette betyr normalt ordinær pris til kunde for tilsvarende ytelse. En må derfor stille spørsmålet om virksomheten har ytet spesielle rabatter på tilsvarende prosjekter for andre iht. virksomhetens kalkyler. En gjennomgang av virksomhetens kalkyleperm viste bl.a. følgende:

• En kalkyle på en enebolig datert 01.02.2008 med en timepris på kr 385. • En tilbakemelding fra G datert 27.08.2010 på en kalkyle på en tomannsbolig i rekke der timepris snekker var satt til kr 425. • Udatert tilbud på oppføring av tomannsboliger på Asgården hvor timepris var satt til kr 420 og påslag materialer 10 %.

I tilsvaret opplyses det at virksomheten hadde få enkeltoppdrag som er representative å anvende, men det er vedlagt kopi av utgående fakturaer som viser timepris på kr 380 (febr./april 2011), kr 385 (nov 2009), kr 400 (febr. 2012), kr 420 (mars 2012), kr 440 (nov. 2011) og kr 450 (april 2012) i perioden 2009 – 2012. Det opplyses også at et større oppdrag blir priset 10 % lavere enn enkeltoppdrag.

Skattekontoret kan ikke se at det er fremlagt dokumentasjon som skulle tilsi en reduksjon i timeprisen for en såkalt ”personal/storkunderabatt” på 10 %.

Skattekontoret legger til grunn at gjennomsnittlig timepris for snekker i fremmedregi var kr 400 i 2009. Virksomheten har lagt til grunn en timepris på kr 360 og differansen er kr 40 pr. time. Avviket utgjør 10 % og det vil således være skjønnsadgang til å endre timeprisen."

Når det gjelder påslag for materialer har skattekontoret i rapport og varsel skjønnsmessig foreslått et påslag på 10%. Det siteres her følgende fra skattekontorets vedtak: "Manglende prosjektregnskap vanskeliggjør kontrollen av om alle materialer som er medgått til privatboligen og garasjen er uttaksberegnet. Fremlagt oppstilling over fakturaer som er uttaksberegnet stemmer ikke med sum uttaksberegnede materialer. Videre kan ikke skattekontoret se at bl.a. kjøkkeninnredning og trapp fremkommer på materiallisten. Etter vår oppfatning er det nærliggende at omsetning av trapp og kjøkken omfattes av snekkervirksomheten. Det vises forøvrig til vedlegg nr. 4 i tilsvaret. Skattekontoret vil derfor øke uttak av materialer skjønnsmessig med kr 140 000.

Virksomheten har benyttet 5 % påslag ved uttaksberegningen av materialer. Klager har opplyst at det beregnes 10 % påslag på materialer ved salg i fremmedregi. Dette er korrigert i tilsvaret, hvor det opplyses at han ikke skjønte rekkevidden av sine svar og at han opplyste den prosentsatsen han ønsket å oppnå på varene.

Skattekontoret er av den oppfatning at alle som driver næring vil dekke inn kostnader og fortjeneste ved videresalg av materialer. Bakgrunnen for uttaksreglene er at eieren av virksomheten skal betale det samme for varene som andre kunder gjør. Uttaket verdsettes til alminnelig omsetningsverdi inkl. påslag for andel av indirekte og direkte kostnader og en rimelig fortjeneste. Påslag med 10 % må anses å være et forsiktig anslag i forhold til de indirekte og direkte kostnadene varehåndteringen mv. normalt må anses å påføre virksomheten.

Skattekontoret kan ikke se at det er grunnlag for å legge til grunn et lavere påslag enn 10 % på materialer."

Oppsummeringsvis har skattekontoret i sitt vedtak fastsatt følgende skjønn:

Tekst Sum  Mva Timer F, uttaksberegnet for lav timepris ((400-360)*40) 1 600 400 Timer F, ikke uttaksberegnede timer ((950-135)*400) 326 000 81 500 Byggevarer (430 000*0,05) 21 500 5 375 Kjøkken, trapp mv. (140 000*0,1) 14 000 3 500   363 100 90 775   Som følge av dette har skattekontoret i vedtak av 5. juli 2013 etterberegnet merverdiavgift med følgende:      Skjønnsfastsettelse Utgående avgift 25 % 5. termin 2009 90 775

1.3 Klagers innsigelser Klager har akseptert avgiftsplikt på fritidsarbeide på egen bolig med 500 timer slik at det samlet beregnes uttak basert på 635 timer. Klager er ikke enig i skattekontorets skjønnsmessig fastsetting av timeforbruk til samlet 950 timer i tilknytning til privatbolig og garasje.

Skattekontoret begrunner delvis skjønnsadgang med at Klager ikke har ført timer på boligen. I klagens pkt. 1 anføres det at det i henhold til bokføringsloven ikke foreligger plikt til å føre timelister for fritidsarbeide. Skattekontoret kan følgelig ikke vektlegge dette forhold ved vurdering av skjønnsadgang. 

I pkt. 2 anføres det videre at skattekontorets anvendelse av medgåtte timer ved bygging av tomannsbolig ikke er egnet som et representativt sammenligningsgrunnlag. Dette begrunnes med følgende:

- "Tomannsboligen ble bygd på vinteren, en snørik vinter som gjorde at antall timer på snørydding var betydelig. - Tomannsboligen ble bygd etter de nye TEK10 kravene som kom i 2010 som  medførte betydelig økte krav til isolasjon, tykkere vegger, ventilasjonsanlegg og  lufting som i sum var en vesentlig kostnadsøkning på bygg som ble bygd etter de  nye forskriftene. I mange tilfeller ble bygg etter TEK10 mer enn 10 % dyrere bare på antall timer medgått. - I følge prosjektregnskap ble det brukt ca 1800 timer på tomannsboligen. Av disse har hjelpegutt D og lærling E utført ca 1100 av disse timene. Disse to er uerfarne fagfolk som bruker vesentlig lengre tid på sitt arbeid enn byggmesteren gjør, det synes åpenbart. En lærling prises gjerne til halve prisen av en faglært, noe som gjenspeiler effektiviteten i hver arbeidstime. Dette innebærer at faglærte antagelig kunne bygd tomannsboligen på ca 1350 timer (1800 — 1100 / 2). Skal vi følge Skatteetatens metode for beregning vil 675 timer være riktig timeforbruk. - Til sist nevnes også at byggingen av tomannsboligen var et dårlig prosjekt for Klager han tjente omtrent ikke penger på dette fordi tidsbruken var for høy grunnet vinteren og grunnet mye medgått tid."

Disse forhold samlet sett har en slik vekt at skattekontorets skjønn basert på sammenligning med timeforbruket ved oppføring av tomannsboligen åpenbart er uriktig.

I klagens pkt. 3 påpekes det at skattekontoret ikke har lagt vekt på timekalkulasjon utført av G. Dette er klager sterkt uenig i, og fremhever at den vurdering som her er foretatt har større verdi enn bokettersynsrevisors skjønnsmessige vurdering. Klager har innhentet en uttalelse fra kalkulatør H hos G som følger som vedlegg 3 til klagen hvor det korrigeres for de svakheter som skattekontoret har kommentert i sitt vedtak. Beregningen gir i sum 793 timer og er basert på tegninger for en tilsvarende bolig som Klager i 2009 har ført opp til seg selv. Det understrekes at beregningen ikke er innhentet i forbindelse med denne mva-saken, men var allerede foretatt i forbindelse med et prosjekt for en kunde. Klager anfører at skattekontoret ikke kan se bort fra denne eksterne beregningen som er basert på bygg-teknisk kompetanse. Skattekontorets skjønn på 900 timer er åpenbart for høyt, og må anses som vilkårlig og feil.

Det anføres videre i pkt. 4 at det i G sitt beregnede timeforbruk må gjøres fradrag for timer som brukes til arbeid som ikke krever spesialkompetanse. Klager har anslått dette timeforbruket til 200 timer. Det vises her til SKD melding 13/2001 hvor det fremgår at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift vedrørende gjøremål som ikke krever spesialkompetanse eller bruk av driftsmidler fra næringsvirksomheten.  Det poengteres at uttaks-mva må fastsettes etter ett konkret skjønn og at en snekker ikke skal svare uttaks-mva av enklere snekkerarbeid i sitt hjem. Dette er også i samsvar med hensynene bak uttaksreglene. Det anføres i klagen at Klafer som fagkyndig person har estimert dette til 200 timer og at dette bør legges til grunn.

Oppsummeringvis anføres det følgende om timeforbruket, sitert fra klagen:

"Vi har med dette innhentet ekstern bekreftelse fra byggeteknisk kompetanse som bekrefter at totalt antall timer på oppføring av boligen vil være 785. Fra dette skal det fratrekkes timer som ikke krever fagkompetanse. Vi mener Skatteetatens skjønn er åpenbart feil og uriktig, Klager sin vurdering er fastsatt riktig og gjenspeiler realitetene. Vi mener skatteetaten ikke har skjønnsadgang for Klager sitt timeforbruk ved bygging av egen bolig, Klager sin vurdering er ikke feil eller vilkårlig, foruten de 500 timene som Klager allerede har akseptert at det skal beregnes uttaks-mva av."

Når det gjelder materialer og påslag anføres det at anvendt påslagsprosent med 5 % er riktig, det vises til kommentarer i tilsvar til rapporten. Skattekontoret har ingen dokumentasjon som underbygger at 10% er riktig.

Rapportens påslagsprosent er basert på en opplysning om at Klager har uttalt at det beregnes 10% påslag på materialer i fremmedregi. Her poengteres det igjen at uttalelsen må ses i rette sammenheng. En 10% påslagsprosent er det Klager ønsker å ha på sine jobber, i noen tilfeller oppnås det, i andre tilfeller viderefaktureres materiell uten påslag. For å dokumentere at påslagsprosenten vil variere på type oppdrag, vedlegges faktura nr. 296 med underdokumentasjon som viser viderefakturering uten påslag til en kunde som kjøper egen bolig.

Anvendt sats med 5 % prosent anses som riktig basert på at levering her skjer til et større oppdrag, da det normalt ikke vil anvendes 10% på slik oppdrag.

Basert på dette kan klager ikke se at skattekontoret har underbygget at det er skjønnsadgang. Det er ikke fremlagt dokumentasjon som viser at skattekontorets påslagsprosent er mer riktig enn anvendt sats på 5 %.

Etter å ha mottatt innstillingen til orientering, har klagers fullmektig i brev av 20. januar 2014 kommentert skattekontorets vurderinger. Skattekontoret ikke har hensyntatt klagers anførsler vedrørende oppført tomannsbolig som sammenligningsgrunnlag. Videre er timekalkulasjonen fra G utført av en profesjonell part og kan ikke uten videre settes tilside. Det er videre urimelig dersom Klager også skal uttaksberegnes for arbeid som ikke fordrer spesialkompetanse. Kun en liten del av arbeide er utført av lærlinger.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret har i omgjøringsvedtak datert 09.01.2014 lagt til grunn at klager har anvendt riktig timesats ved uttaksberegning. Etterberegnet mva for 5. termin 2009 er i omgjøringsvedtaket minket med kr. 8 550.

Det er følgelig kun antall timer for uttaksberegning samt påslag på materialer som er gjenstand for klagebehandling.

Det følger av mval.(2009) § 3-22 at en registrert næringsdrivende skal beregne merverdiavgift når en tjeneste tas ut fra den registrerte virksomheten til privat bruk. Tilsvarende skal det i henhold til mval.(2009) § 3-21 beregnes merverdiavgift på materialer som tas ut fra den registrerte virksomheten. Merverdiavgift skal beregnes av alminnelig omsetningsverdi, jf. mval.(2009) § 4-9 førsted ledd.

Det er bare tjenester av samme art som omsettes i den registrerte virksomheten som er gjenstand for uttaksberegning etter mval.(2009) § 3-22. Det er følgelig et krav om tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som drives.   I denne saken gjelder spørsmålet uttaksberegning av utførte snekkertjenester på Klager sin egen bolig og garasje, og skattekontoret legger til grunn at denne type tjenester også omsettes i Klager sin avgiftspliktige virksomhet. Dette medfører at utførte snekkertjenester er gjenstand for uttaksberegning etter mval.(2009) § 3-22.

Klager har i innlevert omsetningsoppgave i 2009 basert uttaksmerverdiavgift på 135 timer. Han har under kontrollen akseptert at avgiftsgrunnlaget ikke er korrekt, og det er følgelig inngitt uriktig oppgave til avgiftsmyndighetene. Det må videre legges til grunn at regnskapet ikke er ført i henhold regnskapslovgivningen. Det er ikke ført prosjektregnskap og timelister for medgått tidforbruk for Klager som oppfyller kravet til kontrollerbarhet. Det vises her til rapportens pkt. 5.1.2 med henvisning til  bokføringsforskriftens § 8-1-2 og § 8-4-1.

På bakgrunn av uriktig inngitt oppgave samt manglende prosjektregnskap og kontrollerbare timelister finner skattekontoret at avgiftsgrunnlaget kan fastsettes ved skjønn etter mval. § 18-1 1. ledd bokstav b). Det bemerkes, basert på kommentarer i klagen, at det ikke foreligger et konkret krav til avvik for at det skal foreligge formell skjønnsadgang.

1.4.1 Skattekontorets bemerkning vedrørende timeforbruk: I klagen anføres det at Klager har basert uttaksavgiften på riktig grunnlag når medgåtte timer anslås til 635 timer. I klagens pkt. 2 og 3 vises det til konkrete forhold samt beregning fra G som viser at skattekontorets anslag er feil. I klagens pkt. 4 vises det til at medgått tid begrenses til det arbeid som krever kvalifikasjon som håndverker.

Det er klar praksis på at plikten til å beregne uttak til privat bruk må avgrenses mot private dagligdagse gjøremål. Den nærmere avgrensning er foretatt både i lovforarbeider (Ot. Prp.nr. 59 2006-2007 kap. 5.2.5.1) samt i kommentarer fra FIN og SKD. Praksis er oppsummert og inntatt i Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 279.

Det fremgår at f.eks en snekker som folk flest må kunne bruke sin fritid til å vedlikeholde eller foreta enklere form for nybygging på egen eller nærståendes bolig, uten at dette utløser avgiftsplikt. For at aktiviteten skal utløse uttaksplikt, må det forutsettes at ferdighetsutnyttelsen i forbindelse med gjøremålet ikke kunne ha skjedd omtrent like godt om vedkommende ikke hadde drevet næring på grunnlag av ferdigheten. For at det skal foreligge uttaksplikt må det utførte arbeide fordre en viss bruk av spesialkompetanse.

Avgrensningen mot private daglige gjøremål må imidlertid presiseres. Det fremgår ovenfor at en håndverker kan utføre enklere arbeid på egen bolig uten at dette medfører uttaksplikt. Vurderingen av hvilke type tjenester som skal uttaksberegnes vil stille seg annerledes når uttaksvurderingen gjelder et totalprosjekt med oppsetting av en enebolig. Et slikt prosjekt vil klart fordre spesialkompetanse av snekkerkyndig person, og vil adskille seg vesentlig fra enklere oppgaver knyttet til vedlikehold på en ferdig bolig. Dersom en snekker påtar seg et slikt prosjekt vil alle type tjenester som naturlig inngår i levering av prosjektet medgå i beregningsgrunnlaget. 

Det bemerkes videre at ved bruk av egne ansatte vil vurderingen av uttaksplikt ikke bli den samme som for den næringsdrivende selv. For at det skal foreligge uttaksplikt er det her tilstrekkelig at den ansatte utfører tjenester på innehavers bolig som er av samme type tjenester som omsettes i den registrerte virksomheten.  Det er som hovedregel ikke et krav for uttaksberegning av tjenesten fordrer spesialkompetanse, sålenge den omsettes i virksomheten.

På denne bakgrunn kan skattekontoret ikke se at det her er grunnlag for å redusere antall timer med medgått tid til isolering, rydding, legging av parkett mv. Skattekontoret vil her også anta at disse oppgaver i stor grad vil være utført av ansatte og vil således være uttakspliktige da samme type tjenester  også omsettes i virksomheten. Det fremgår av Klager s uttaksberegning at en stor del av timene er utført av lærlinger (D og E). Som følge av kommentarer til innstillingen vil skattekontoret pressisere at det i Klager s uttaksberegning fremgår at 40 timer er utført av Klager selv, mens 80 timer er utført av lærlinger. Det fremgstår også som en naturlig prioritering at fagkrevende arbeid utføres at en snekker mens enklere arbeid utføres av lærlinger.

Skattekontoret har lagt til grunn at grunnlaget for avgiftsberegning kan fastsettes ved skjønn. Når det gjelder antall medgåtte timer har skattekontoret tatt utgangspunkt i timeforbruket på en tomannsbolig på 188 kvm. som Klager har satt opp i  2011. Timelister viser at det har medgått 1817 timer pr. 31.10.2011 hvor det fortsatt gjenstår noe arbeide for å ferdigstille den ene enheten. Den enebolig som Klager har ført opp privat har et bruksareal  på 172 kvm. Etter skattekontorets oppfatning vil det etter all sannsynlighet medgå mer tid til å sette opp en hel enebolig enn tiden som medgår til å sette opp halvparten av en tomannsbolig.

Basert på dette vil et skjønnsmessig timeforbruk  på 950 timer for oppføring av enebolig og 1/3 av garasjen ikke fremstå som vilkårlig eller urimelig slik det er anført i klagen.

Klager har under saksbehandlingen og i klagen henvist til timekalkulasjon utført av G fra april 2012 hvor timeforbruket anslås til 793 timer på oppføring av samme type hus etter byggeforskrift TEK 10. Det påpekes at denne sammenstillingen har solid fagmessig tyngde og ikke uten videre kan settes til side av skattekontoret.

Det er videre påpekt flere konkrete omstendigheter som viser at skattekontorets anslag med henvisning til oppføringen av tomannsboligen er feil.

Det vises først til at tomannsboligen er satt opp en snørik vinter, noe som har medført merbruk av timer til snøbrøyting. Det vises videre til tomannsboligen er satt opp etter TEK 10 forskriften med anslått merbruk av timer på 10 %. Det er også brukt hjelpegutt og lærlinger ved oppføringen av tomannsbolig, noe som har medført vesentlig mer tidsforbruk.

Det understrekes videre at kalkuleringen fra G fra 2012 gjelder oppføring etter TEK 10 forskriften av samme type bolig. I henhold til uttalelsen fra H hos G medfører dette et merforbruk av timer på ca. 10 %. Når det tas hensyn til rigg og drift vil totalt timeantall på oppført bolig i 2009 utgjøre ca. 785 timer. 

Når det gjelder de enkelte forhold som er påpekt i klagen vil skattekontoret bemerke følgende.

Spørsmålet om merforbruk av timer for rydding av snø vil bli ansett som rigg og drift. Det er ikke estimert hvor stort merforbruk av timer en snørik vinter vil kunne medføre. Når det gjelder bruk av hjelpegutter og lærlinger vil skattekontoret påpeke at Klager ved oppføringen av privatbolig også har benyttet lærlinger. Klager har i sitt beregningsgrunnlag ført opp 40 timer selv samt 40+40+15 timer for C og lærling D og E. Når det gjelder tidsbruk etter TEK 10 legger skattekontoret  imidlertid til grunn at oppføring etter denne byggeforskrift vil medføre merforbruk av timer.

Når det tas hensyn til timeforbruk ved rigg/drift og mertid ved oppføring etter TEK 10 forskriften, blir vurderingstemaet  ved skjønnsfastsettelsen hvilket grunnlag som best sannsynliggjør faktisk tidsforbruk:

- Sammenligning basert på oppføring av tomannsbolig etter TEK 10 i  2011 på 188 kvm – tidsforbruk 1817 timer hvor det gjensto noe arbeid på den ene boenheten, eller - Kalkulasjon fra G fra 2012 på tilsvarende bolig på 172 kvm, bygd etter TEK 10 forskriften - kalkulert timeforbruk med 793 timer uten rigg/drift. Ved vurderingen av tidsforbruket legger skattekontoret til grunn at en sammenligning basert på ett reelt og konstatert timeforbruk på andre prosjekter vil gi det mest korrekte skjønnsgrunnlag. Dette vil gi et mer realistisk og fullstendig grunnlag enn en teoretisk sammenstilling av timeforbruk basert tidforbruk på de enkelte deler av et totalprosjektet som benyttes ved kalkulasjon av tilbud. Det bemerkes her at det fremgår av merknadene at materialforbruk må kontrolleres/vurderes da dette er basert på tegninger som er mangelfulle. Skattekontoret kan ikke se at det vil gi et uriktig eller vilkårlig skjønn å legge vekt på konstatert timeforbruk på andre prosjekter.

Skattekontoret finner det sannsynlig at det vil medgå mer enn 785 timer ved oppføring av en bolig på 172 kvm når det konstateres at virksomheten har benyttet mer enn 1817 timer ved oppføring av en tomannsbolig på 188 kvm. Selv om det tas hensyn til variasjoner på rigg/drift og et 10 % merforbruk etter TEK10 forskriften, kan skattekontoret ikke se at skjønn på 900 timer her vil utgjøre et vilkårlig og feil skjønn. Det er ikke påpekt i klagen at et timeforbruk på 50 timer på garasjen er feil.

Det innstilles således på at skattekontorets skjønnsmessig fastsettelse av antall timer fastholdes. 

1.4.2 Skattekontorets bemerkninger om materialer og påslag. Det anføres i klagen at skattekontoret ikke har fremlagt dokumentasjon som viser at 10% påslag er mer riktig enn 5% påslag som virksomheten har anvendt. Det anføres videre at spørsmålet om påslag og størrelsen på dette vil variere etter oppdragets art, det vises til vedlagt faktura nr 296 som viser at påslag ikke ble beregnet på dette oppdraget. 

Skattekontoret vil først bemerke at grunnlaget for avgiftsberegningen fastsettes ved skjønn da manglende prosjektregnskap vanskeliggjør kontroll av medgåtte materialer  til enebolig og garasje.

Skattekontoret legger til grunn at en næringsdrivende håndverker forutsetningsvis vil dekke inn direkte og indirekte kostnader samt fortjeneste ved videresalg av materialer ved et fremmedregiprosjekt. Ved uttak av snekkertjenester skal uttaket verdsettes til alminnelig omsetningsverdi, heri ligger påslag for andel av direkte og indirekte kostnader og en rimelig avanse ved videresalg av materialer. 

Skattekontoret er enig med klager når det uttales at påslagsprosenten kan variere avhengig av type oppdrag, noe som faktura 296 kan vise. Basert på at påslaget skal dekke inn kostnader ved varehåndtering og en rimelig avanse, legges det til grunn at et påslag på 10% må anses som et forsiktig anslag. Skattekontoret kan ikke se at faktura 296 gir grunnlag for at påslag generelt ikke anvendes eller anvendes med en lavere prosentsats.

Skattekontoret innstiller på at skattekontorets vedtak fastholdes på dette punkt.

Når det gjelder spørsmålet om påslag for kjøkken og trapp er dette ikke kommentert i klagen.

1.4.3 Oppsummering uttak privat bolig – skjønn

Tekst Sum  Mva Timer F, ikke uttaksberegnede timer ((950-135)*360) 293 400 73 350 Byggevarer (430 000*0,05) 21 500 5 375 Kjøkken, trapp mv. (140 000*0,1) 14 000 3 500   328 900 82 225

Det innstilles på at den påklagede del av skattekontorets vedtak fastholdes. Etter omgjøring utgjør etterberegnet utgående mva følgende:

Endringsfastsettelse Utgående avgift 25 % 5. termin 2009 82 225

2. Oppføring av en tomannsbolig for salg i egenregi:

2.1 Sakens faktum Virksomheten har i løpet av 2011 oppført en tomannsbolig  for salg i egenregi. Tomannsboligen består av to selvstendige boenheter med 94 kvadratmeter bruksareal pr boenhet. Virksomheten har beregnet merverdiavgift på uttak av varer og tjenester til bruk på tomannsboligen basert på følgende beregninger:

Ansatt Timer Timepris Sum E (lærling) 540 350 189 000 D (lærling) 547 150 82 050 I (hjelpearbeider) 8 200 1 600 F (tømrer) 400 380 152 000 Grunnlag mva     424 650 Mva     106 163

Tekst Beløp Konto 4010, varekjøp 1 585 419 Påslagsprosent 5 % Påslag i kroner 79 271 Konto 4510, Underleverandører 586 335 Påslagsprosent 0 %    Sum påslag i kroner 79 271 Mva 19 818

Det er videre kjøpt inn tømmertjenester fra andre snekkere, ført på konto for underleverandører. Innkjøpene er spesifisert som følger: Bilag nr Faktura dato Leverandør Timer Timepris Sum eks mva 37 30.04.2011 J 66,5 330 21 945 60 28.03.2011 K AS 72 400 28 800 82 07.06.2011 J 119 330 39 270 138 15.07.2011 J 65 330 21 450           111 465

Virksomheten har ikke fradragsført inngående merverdiavgift på kjøp av varer og tjenester fra underleverandører.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret har lagt til grunn at virksomheten har benyttet for lav timepris og for lav påslagsprosent ved beregning av uttaksmerverdiavgiften. Videre legger skattekontoret til grunn at det skal beregnes uttak på innkjøpte tømrertjenester fra underleverandør. Uttak skal beregnes til omsetningsverdi basert på den prisen virksomheten ville forlangt for å utføre tilsvarende arbeide for en vanlig oppdragsgiver.

Skattekontoret har lagt til grunn at inngående og utgående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn.

Når det gjelder timeprisen har virksomheten anvendt kr 380 uten at det fremgår av uttaksbilagene hvordan denne er beregnet. Det er opplyst fra virksomheten at faktisk utfakturerte timepriser på større oppdrag normalt er ca. 10 % lavere enn på mindre oppdrag. 

Skattekontoret har lagt til grunn at gjennomsnittelig timepris for tømrere ved kalkulering av tilsvarende fremmedregiprosjekter er kr. 420. Det foreligger ikke tilfredstillende dokumentasjon som tilsier en reduksjon av timeprisen på 10% for såkalt "personal/storkunderabatt". Avviket mellom anvendt timepris og skattekontorets timepris med kr 420 medfører at det foreligger skjønnsadgang til å endre timeprisen.

Når det gjelder påslag på materialer har virksomheten anvendt 5%. Klager har opplyst at det beregnes 10% påslag på materialer i fremmedregi, men har i tilsvaret korrigert dette og vist at 10% er det han ønsker å oppnå på varene. Det er vedlagt faktura som viser viderefakturering uten påslag til kunden.

Skattekontoret viser til at alle som driver næring vil dekke inn kostnader og fortjeneste ved videresalg av materialer. Basert på alminnelig omsetningsverdi hvor både direkte og indirekte kostnader skal dekkes anser skattekontoret 10 % for å være et forsiktig anslag og kan ikke se at det er grunnlag for en lavere prosentsats.

Når det gjelder underleverandører  legges det til grunn at virksomheten skulle ha beregnet uttaksmerverdiavgift av varer og tjenester som faller inn under tømrervirksomheten. Innkjøp av tjenester fra andre snekkerfirmaer skulle ha vært ført med fradrag for inngående mva. Alminnelig omsetningsverdi for disse tjenester vil være lik den prisen som virksomheten forlanger for tilsvarende prosjekter i fremmedregi. Etter skattekontorets oppfatning vil kr 420 være riktig timepris for tømrere, men pris for en ufaglært håndverker settes til kr 350.

Oppsummeringsvis har skattekontoret foretatt følgende skjønn i sitt vedtak:

Tekst Sum  Imva Umva Sum mva J (250,5 timer* 330) 82 665 20 666    Skjønn J (250,5 * 420) 105 210   26 303  K. (72 * 400) 28 800 7 200    Skjønn K (72 * 420) 30 240   7 560  Timer F ((420-380)*400) 16 000   4 000  Byggevarer (1 585 419 * 0,05) 79 271   19 818  Sum   27 866 57 680 29 814   Skattekontoret har i sitt vedtak foretatt følgende etterberegning:   Termin År Beløp Endringsforslag Utgående avgift 4. termin 2011    29 814

 

2.3 Klagers innsigelser: Når det gjelder påslag på materialer poengteres det igjen at Klager sin uttalselse om 10% påslag gjelder det virksomheten ønsker, ikke det som faktisk blir fakturert. Påslag vil variere i forhold til type oppdrag og kunde. Det vises igjen til vedlagte faktura 296 hvor det ikke ble beregnet påslag på grunn av forhold ved prosjektet.

Et påslag med 5 % anses som riktig når det gjelder et større oppdrag for en storkunde. Klager mener at valgt påslagsprosent er basert på en riktig vurdering og at skattekontoret følgelig ikke har skjønnsadgang til å endre påslagsprosenten. Det er ikke dokumentert at 10 % er et riktig påslag.

Når det gjelder underleverandører vises det til rapportens pkt. om underleverandører og tilsvaret som er gitt her. Klager har i vedtaket nådd frem med de vesentlige momenter og den endelig etterberegning begrenser seg til kr 1613. Det stilles spørsmål om skattekontoret i det hele tatt har skjønnsadgang når det gjelder en så liten endring. Beløpet aksepteres, men det hevdes at det ikke skal beregnes tilleggsavgift av dette.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har i omgjøringsvedtak datert 09.01.2014 lagt til grunn at Klager har anvendt riktig timesats ved uttaksberegning. Etterberegnet mva for 4. termin 2011 er i omgjøringsvedtaket minket med kr. 4 000.

Det er følgelig kun påslag på materialer og bruk av underleverandører som er gjenstand for klagebehandling.

Skattekontoret legger til grunn at virksomheten  har benyttet for lav påslagsprosent ved oppføring av tomannsbolig. Det er videre ikke beregnet uttak på innkjøpte tømrertjenester fra underleverandør. Det er følgelig inngitt uriktig oppgave til avgiftsmyndighetene og avgiftsgrunnlaget kan fastsettes ved skjønn etter mval. § 18-1. bokstav b). Det bemerkes, basert på kommentarer i klagen, at det ikke foreligger et konkret krav til avvik for at det skal foreligge formell skjønnsadgang etter mval. § 18-1.

I klagen anføres det at påslag er korrekt. Det understrekes at påslagsprosent vil variere etter type oppdrag. Det vises til momenter i klagen tilknyttet rapportens pkt. 6.

2.4.1 Skattekontorets bemerkninger når det gjelder påslagssats Det anføres i klagen at skattekontoret ikke har fremlagt dokumentasjon som viser at 10% påslag er mer riktig enn 5% påslag som virksomheten har anvendt. Det anføres videre at det her gjelder en større jobb med oppføring av en hel bolig, og spørsmålet om påslag og størrelsen på dette vil følgelig variere etter oppdragets art. Det vises til vedlagt faktura nr 296 som eksempel på at påslag ikke ble beregnet på dette oppdraget.

Skattekontoret vil først bemerke at grunnlaget for avgiftsberegningen fastsettes ved skjønn da Klager etter skattekontorets oppfatning har levert uriktig omsetningsoppgave basert på for lav påslagsprosent.

Skattekontoret legger til grunn at en næringsdrivende håndverker forutsetningsvis vil dekke inn direkte og indirekte kostnader samt fortjeneste ved videresalg av materialer ved et fremmedregiprosjekt. Ved uttak av snekkertjenester skal uttaket verdsettes til alminnelig omsetningsverdi, heri ligger påslag for andel av direkte og indirekte kostnader og en rimelig avanse ved videresalg av materialer. 

Skattekontoret er enig med klager når det uttales at påslagsprosenten kan variere avhengig av type oppdrag, noe som faktura 296 kan vise. Basert på at påslaget skal dekke inn kostnader ved varehåndtering og en rimelig avanse, legges det til grunn at et påslag på 10% må anses som et forsiktig anslag. Skattekontoret kan ikke se at faktura 296 gir grunnlag for at påslag generelt ikke anvendes eller anvendes med en lavere prosentsats.

Skattekontoret innstiller på at skattekontorets vedtak fastholdes på dette punkt.

2.4.2 Underleverandører I klagen aksepteres skattekontorets beregning på dette punkt. Det stilles likevel spørsmål om skjønnsadgang og skattekontorets prioritering her. Det påpekes også at det ikke bør anvendes tilleggsavgift i dette tilfelle.

Skattekontoret vil her bemerke at endringer ved skjønn som hovedregel skal foretas selv om det gjelder feil av mindre betydning. Skattekontoret kan ikke se at det er grunnlag for unnlate etterberegning i dette tilfelle.

2.4.3 Oppsummering - oppføring av bolig i egenregi – skjønn.

Tekst Sum  Imva Umva Sum mva J (250,5 timer* 330) 82 665 20 666    Skjønn J (250,5 * 350) 87 675   21 919  K. (72 * 400) 28 800 7 200    Skjønn K (72 * 420) 30 240   7 560  Byggevarer (1 585 419 * 0,05) 79 271   19 818  Sum   27 866 49 297 21 431

Etter omgjøringsvedtaket av 09.01.2014 utgjør påklaget del av etterberegning følgende:

  Termin År Beløp Endringsfastsettelse Utgående avgift 4. termin 2011 21 431

3 Inngående merverdiavgift på grunnarbeider på tomter

3.1 Sakens faktum Virksomheten har kjøpt inn flere tomter i A kommune. Det er utført grunnarbeider på boligtomtene til prosjekt 4,5 og 6 hvor det er påløpt følgende kostnader: Bilag nr Prosjekt nr  Dato Beløp ekskl mva Mva 80 4 23.05.2011 66 666 16 667 80 5 23.05.2011 66 666 16 667 132 4 14.07.2011 42 784 10 696 132 5 14.07.2011 42 784 10 696 132 6 14.07.2011 42 784 10 696 171 4 14.07.2011 9 600 2 400 171 5 14.07.2011 9 600 2 400 171 6 14.07.2011 9 600 2 400 Sum     290 484 72 621

Bilag nr 80, 132 og 171 gjelder fakturaer fra L AS. Fakturaene gjelder blant annet arbeid med boring, sprenging og graving. Nedenfor følger en oversikt som viser kjøp og salg av boligtomtene:

Prosjekt nr Kommune Gnr/bnr Anskaffet Kjøpesum Solgt Salgssum 4 A X 30.06.2008 75 000 14.10.2011 300 000 5 A X 10.04.2008 75 000  Ikke solgt  6 A X 01.10.2009  0*  Ikke solgt  *Gnr/bnr X er utskilt fra gnr/bnr X.

Faktura nr 286 fra Klager til M (prosjekt nr 4) den 14.10.2011 viser salg av tomt for kr 300 000.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det vises til at opparbeidelse av boligtomter vedr. prosjekt 5 og 6 ikke er anskaffelser til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet da omsetning av fast eiendom er unntatt fra loven.

Det vil følgelig ikke være fradragsrett for inngående merverdiavgift på utført grunnarbeide vedrørende prosjekt 5 og 6. Skattekontoret legger til grunn at fradragsført inngående merverdiavgift med kr 42 859 tilbakeføres.

Det vedtas følgende etterberegning:   Termin År Beløp Endringsforslag Inngående avgift 25 % 3. termin 2011 -16 667 Endringsforslag Inngående avgift 25 % 4. termin 2011 -26 192

3.3 Klagers innsigelser Klager har i vedtaket fått gjennomslag for at 1/3 del av kostnadene som refererer seg til prosjekt 4 er utført på kunde M sin tomt og at det følgelig gis fradrag for inngående mva på opparbeidelseskostnader som er viderefakturert kunden. Det er imidlertid ikke gitt fradrag for opparbeidelseskostnader relatert til prosjekt 5 og 6 da dette er kostnader knyttet til salg av eiendom. Det er fortsatt bnr. X/X/X som er gjenstand for endring.

Klager kjøpte i 2008 en dobbelttomt i A kommune. Han kjøpte i tillegg nabotomten. Tomtene (P4, P5 og P6) var råtomter som måtte utvikles videre før evt. videresalg. Tomt P4 ble solgt før opparbeidelse av samtlige tomter ble utført. Klager bygde bolig for kunden på tomt P4 hvor opparbeidelseskostnader vedr. P4 ble hensyntatt avgiftsmessig.

Når det gjelder tomt P5 var det her en kunde som var fast bestemt på å kjøpe bolig på samme vilkår  som for P4. Da kjøpsprosess for 2/3 av tomtene var i gang, bestilte Klager entreprenør til å utføre opparbeiding på alle tre tomter, da stein og masse med fordel kunne fordeles og opparbeides på alle tomtene samtidig. På grunn av samlivsbrudd hos kjøper av tomt P5, ble kjøpet ikke gjennomført.

Det anføres at det på tilsvarende måte som for P4 må legges til grunn at opparbeidelseskostnader skal viderefaktureres til kunde som avgiftspliktig salg. Klager har hele tiden annonsert at tomter selges for kr 300 000 som råtomt + avgiftspliktige opparbeidingskostnader. Det anføres på bakgrunn av dette at opparbeidelseskostnadene er pådratt til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Det poengteres også at virksomheten har innrettet seg slik at opparbeidskostnader fra mai 2011 er ført med fradrag for mva (P4), for P6 er det foretatt tilbakeføring av MVA da dette har blitt et egenregiprosjekt. For P5 er det ikke foretatt tilbakeføring, men her vil Klager fakturere opparbeidelseskostnader med avgift når kontrakt om salg av tomt er sluttet.

Oppsummeringsvis er det ingen tvil om at P4/P5/P6 er å anse som varelager for Klager og er prosjekter i arbeide. Det har aldri vært meningen at disse skal bli driftsmidler eller tas ut til eget bruk. MVA på kostnader  som Klager pådrar seg i sin virksomhet tilknyttet  hans prosjekter og varelager vil være fradragsberettiget som kostnader i avgiftspliktig virksomhet. På det tidspunkt Klager beslutter å ta ut tomten fra den avgiftspliktige virksomhet til et egenregiprosjekt må det følgelig foretas korreksjon slik det er gjort vedr. P6.

Det konkluderes med at bilagsnummer 80/132/171 skal føres til fradrag for inng. MVA da opparbeidelseskostnader er eller vil bli viderefakturert som avgiftspliktig levering til kunde. Avgiften vedr. P6 har blitt korrekt korrigert.

Det vises til vedlegg 6, utskrift av posteringer på P6/2011, se postering D47.

Etter å ha mottatt  innstillingen til orientering har klagers fullmektig i brev datert  20. januar  2014 anført at skattekontoret tar feil når det legges til grunn at opparbeidelseskostnadene ikke har en "naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet".

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har i omgjøringsvedtak datert 09.01.2014 lagt til grunn at klager har foretatt avgiftsmessig korrigering i tilleggsoppgave for 5. termin 2011 vedr. boligprosjekt P6. Tilbakeført inngående mva for 4. termin 2011 er i omgjøringsvedtaket minket med kr 13 096.

Det er følgelig kun fradragsført inngående avgift vedr. P5 som er gjenstand for klagebehandling. Det er ikke foretatt tilbakeføring av MVA for P5, men Klager vil utfakturere opparbeidelseskostnadene som en avgiftspliktig ytelse straks kontrakt med en kunde er underskrevet. I klagen anføres det at det foreligger fradragsrett for avgift når det gjelder boligtomten P5. Denne har hele tiden vært annonsert for salg, og opparbeidelseskostnadene skal da faktureres som avgiftspliktige tjenester når kjøpekontrakt med kunde er inngått.

Når det gjelder boligtomt P5 finner skattekontoret at foretatt opparbeidelse av boligtomten P5 ikke kan anses som anskaffelser til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet da omsetning av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven av 2009, jf. mval. § 3-11. Fast eiendom omfatter også ubebygde grunnarealer. Skattekontoret kan ikke se at opparbeidelseskostnadene har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.  

Skattekontoret innstiller således på at skattekontorets vedtaket fastholdes når det gjelder tilbakeføring av inngående merverdiavgift relatert til boligtomt P5. Som følge av omgjøringsvedtak av 09.01.2014 er påklaget avgiftsbeløpet som skal tilbakeføres følgende:

Endringsfastsettelse: Tilbakeføring inng.mva 3. termin 2011 kr. 16 667 Endringsfastsettelse: Tilbakeføring inng.mva 4. termin 2011 kr. 13 096

Som følge av kommentar til innstilling har skattekontoret korrigert slutningen på dette punkt, slik at tilbakeføring av inngående avgift med kr 13 096 henføres til 4. termin 2011. I skattekontoret utkast til innstilling var denne avgift feilaktig henført til 5. termin 2011.

4. Ileggelse av tilleggsavgift:

4.1 Sakens faktum: Det er ilagt tilleggsavgift med 20% på grunnlag av etterberegnet avgift i rapportens pkt. 6, 7 og 8. Beregnet tilleggsavgift i skattekontorets vedtak utgjør henholdsvis kr 18 155 og kr 13 658 for 2009 og 2011. Som følge av omgjøringsvedtak av 09.01.2014 er grunnlaget for beregning av tilleggsavgift redusert med tilsammen kr. 25 646.

4.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse: Når det gjelder forhold i rapportens pkt. 6 legges det til grunn av uttaksberegningen har vært for lav. Det vises til at virksomheten ikke har ført prosjektregnskap eller fremlagt fullstending oversikt som viser kostnader  til oppføring av privatboligen, herunder innehavers tidsforbruk. Arbeide i fritiden er ikke medtatt. Skattekontoret legger med klar sannsynlighetsovervekt til grunn at virksomheten burde ha forstått av dette kunne føre til overtredelse av lov eller forskrift og at virksomheten har handlet uaktsomt. Tilleggsavgift ilegges med 20% av fastsatt beløp.

Når det gjelder forhold i rapportens pkt. 7 legges det til grunn at virksomheten har benyttet for lav timepris og for lav påslagsprosent på materialer. Det er ikke beregnet uttak på innkjøpte tømrertjenester. Virksomheten burde ha forstått at timepris og påslag var satt for lavt. Det legges med klar sannsynlighetsovervekt til grunn at virksomheten har handlet uaktsomt og tilleggsavgift ilegges med 20%.

Når det gjelder forhold i rapportens pkt. 8 legges det til grunn at virksomheten har krevd fradrag for inngående mva på oppføringskostnader vedr. P5 og P6. Virksomheten burde ha satt seg inn i reglene om fradragsrett. Skattekontoret finner med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har handlet uaktsomt ved å kreve uriktig fradrag for mva på oppføringskostnadene. Tilleggsavgift ilegges med 20%.

4.3 Klagers innsigelser Som det argumenteres for og har vært dokumentert, har virksomheten etter beste evne bokført og betalt mva og skatt slik den skal. Det er innrømmet og erkjent feil forståelse av uttaksreglene  hva gjelder forskjellen mellom skatt og mva på "fritidsarbeide" som har medført en endring på mva-oppgaven  for  et grunnlag på kr 185 400. Klager mener at den vurdering som er gjort er godt dokumentert, det er innberettet riktig og opplyst riktig i innsendte ligningspapirer. Den feil-forståelse av et komplisert regelverk som har skjedd her kan ikke være av en slik karakter at det skal ilegges tilleggsavgift, det vil virke meget urimelig.

Det bestrides følgelig at det skal anvendes tilleggsavgift  på noen av endringsforslagene.   4.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har på flere punkter gitt klager medhold. Grunnlag for beregning av tilleggsavgift reduseres tilsvarende.

Forøvrig kan skattekontoret ikke se at det er grunnlag for å frafalle ilagt tilleggsavgift. Skattekontoret legger med klar sannsynlighetsovervekt til grunn at virksomheten burde ha forstått at øvrige forhold tatt opp i rapportens pkt. 6,7 og 8 utgjør en overtredelse av lov eller forskrift som kunne medføre at staten påføres tap, og at innehaver ved dette har handlet uaktsomt. Det bemerkes her at det i seg selv anses som uaktsomt å ikke søke bistand når det gjelder kompliserte avgiftsmessige forhold.

Skattekontoret kan ikke se at det grunnlag for å redusere beregningsgrunnlaget for tilleggsavgift med kr. 1 613 på grunn av avgiftens størrelse slik det anføres i klagen.

Skattekontoret legger til grunn at tilleggsavgift med 20% av fastsatte beløp er i samsvar med praksis.

Skattekontoret innstiller på at de påklagede forhold i vedtaket fastholdes på dette punkt.

Beregnet tilleggsavgift på den påklagede del av etterberegnet merverdiavgift utgjør etter dette følgende:

2009: Etterberegnet utg.avgift   5.termin 2009:  82 225 Tilleggsavgift 20% av 82 225:  16 445

2011: Tilbakeføring inng.mva 3. termin 2011  16 667 Etterberegnet utg. avgift  4. termin 2011:  21 431 Tilbakeføring inng.mva 4. termin 2011  13 096 Tilleggsavgift 20% av 51 194 :   10 238

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d ta k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Stenhamar og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.