Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  1. Om en person skal anses som arbeidstaker i virksomheten til Klager   eller som selvstendig oppdragstaker. 2. Ilagt tilleggsavgift med 20 %

 

Stikkord:  Merverdiavgift    Næringsdrivende/ikke-ansatt (selvstendig oppdragstaker)

 

Bransje:   Drosjenæring

 

Mval:   § 18-1 første ledd nr. litra a    § 21-3

 

Skatteetaten.no: Fradrag    Tilleggsavgift

 

 

 

                  Innstillingsdato: 9. april 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 23. juni 2014 i sak KMVA 8136 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret i første termin 2004. Selskapet ble stiftet 16. april 1997 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 49.320 Drosjebiltransport.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2011-2012, jf. bokettersynsrapport av 27. mai 2013, fattet skattekontoret den 23. oktober 2013 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klage av 13. desember 2013 er mottatt 16. desember 2013. Klagen er utarbeidet av A v/advokatfullmektig B på vegne av klager. Klagefristen er overholdt.

Ved skattekontorets vedtak av 23. oktober 2013 ble følgende beløp fastsatt:

 

Etterberegnet beløp utgjør etter dette 615 850 kroner. I tillegg er det beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler på 64 131 kroner. Tilleggsavgift er også ilagt med 20 % på etterberegnet beløp, totalt 123 170 kroner. 10 759 kroner av tilleggsavgiften vedrøerer forholdene i rapportens pkt. 5 (avstemming) og resterende 112 411 kroner vedrører rapportens pkt. 6 (utbetalinger til C). Total etterberegnet beløp utgjør etter dette 803 151 kroner. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev av 11. mars 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr.  Dato 1 Rapport 27.05.13 2 Vedlegg 1 a til rapport 30.11.12 3 Vedlegg 1 b til rapport 19.04.13 4 Vedlegg 1 c til rapport  5 Behandlingsblad avgift/ligning 27.05.13 6 Varsel om etterberegning av avgift/ligning 03.06.13 7 Bokføringspålegg og varsel om tvangsmulkt 03.06.13 8 Nytt varsel om etterberegning av avgift/ligning 04.06.13 9 Vedtak om etterberegning av avgift 16.08.13 10 Fastsettelse – betalingsinformasjon 16.08.13 11 Tilbakemelding fokbøringspålegg 15.08.13 12 Brev fra skattekontoret-ikke tvangsmulkt 21.08.13 13 Tilsvar 30.08.13 14 Vedtak om etterberegning av avgift 23.10.13 15 Klage 13.12.13 16 Kommentar til skattekontorets innstilling 11.03.14 A1 Bye dommen – Rt 1194 s. 1064  A2 Fabcon dommen – Rt 2000 s. 1981  A3 Rt 2011 s. 213 – Utv. 2011 s. 481  A4 Sørum dommen – Rt 2008 s. 1409  A5 Rt 1194 s. 889 – Høyesteretts kjæremålsutvalg  A6 RG 1997 s. 303 – Utv. 1997 s. 47  A7 RG 2008 s. 914 – Utv. 2008 s. 885 Agder LMR  A8 Dom 2. desember 2013 – Borgarting LMR  A9 Dom 1. april 2009 – Frostating LMR  A10 KMVA 2001 – nr 6995 

Klagen gjelder følgende forhold: 1. Om en person skal anses som arbeidstaker i virksomheten til Klager eller som selvstendig oppdragstaker. 2. Ilagt tilleggsavgift på 10 759 kroner for forholdene vedrørende rapportens pkt. 5 om avstemming og for lite innberettet utgående merverdiavgift. 3. Ilagt tilleggsavgift på 112 411 kroner for forholdene vedrørende rapportens pkt. 6 om utbetalinger til C og uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift.

1. Om en person skal anses som arbeidstaker i virksomheten til Klager eller som selvstendig oppdragstaker.

1.1 Sakens faktum: Som det fremgår av rapporten så består aktiviteten i virksomheten til Klager av drosjekjøring. Det er innberettet 13 lønnsoppgaver for 2011 og 12 lønnsoppgaver for 2012 som gjelder ansatte sjåfører. I tillegg er det innleid en sjåfør som næringsdrivende. Kontrollen er basert på stikkprøver, avstemming av merverdiavgiften og utbetalinger til sistnevnte, D.

D eies av C. Virksomheten er registrert i Enhetsregisteret under "byggteknisk konsulentvirksomhet". Virksomheten har org.nr. XXX.

Under kontrollen er det funnet at D har sendt faktura med merverdiavgift til Klager, til tross for at virksomheten ikke er registrert i merverdiavgiftsregisteret. Faktureringen er skjedd som følge av at C har kjørt taxi for Klager.

Følgende beløp er fakturert:

 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd at et avgiftssubjekt skal beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak.  I henhold til merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd litra d menes med avgiftssubjekt, den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Hvem som skal registreres i registeret fremgår av merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd som blant annet stiller som vilkår at en må være næringsdrivende. Om C er å anse som næringsdrivende eller ikke i dette tilfellet er stridens kjerne i denne saken.

Hvorvidt en aktivitet skal anses utøvd som ledd i næringsvirksomhet eller som lønnstakerforhold beror på om vilkårene for næringsvirksomhet er oppfylt. Næringsvirksomhet foreligger i de tilfeller hvor det utøves en aktivitet av en viss varighet og et visst omfang og aktiviteten utøves for utøverens egen regning og risiko. I tillegg må aktiviteten objektivt sett være egnet til å gi økonomisk overskudd.

Det er særlig vilkåret "regning og risiko" skattekontoret har vurdert. Ut fra faktum i saken kom skattekontoret til at C ikke drev for egen regning og risiko. 1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse: Fra skattekontorets vedtak av 16. august 2013 siteres: "Videre fremgår det av rapportens punkt 6 at virksomheten for perioden 2007-2012 har fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende fakturaer utstedt av D v/C. C har for nevnte periode vært registrert i Enhetsregisteret og har fått tildelt organisasjonsnummer XX, men har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Utgående merverdiavgift er følgelig ikke innberettet til avgiftsmyndighetene. Til tross for den manglende registreringen er det på nevnte fakturaer påført bokstavene MVA, bokstaver som kun skal påføres avgiftspliktige aktøreres fakturaer.

For at det skal foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift, må for det første anskaffelsen være til bruk i kjøpers avgiftspliktige virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Dernest må merverdiavgiften være dokumentert med bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10. Endelig må det ikke foreligge omstendigheter som skulle tilsi at kjøper måtte forstå at selger ikke hadde rett og plikt til registrering i Merverdiavgiftsregisteret, og følgelig heller ikke rett og plikt til å beregne utgående merverdiavgift av sine leveranser. Kjøper må med andre ord være i aktsom god tro med hensyn til disse forholdene.

I nærværende tilfelle tilsier de faktiske forholdene at C i perioden 2007-2012 har opptrådt som en ikke-ansatt lønnstaker i relasjon til virksomheten. Dette særlig i og med at C ikke synes å ha drevet for egen regning og risiko. Som det fremgår av rapporten har C kjørt virksomhetens bil på dennes løyve, og har ikke hatt noe ansvar for driftskostnader, vedlikehold, forsikring m.v. De øvrige 12-14 aktørene som var engasjert av virksomheten i samme periode er alle lønnet som ansatte, og etter det skattekontoret kan se er de faktiske forholdene tilnærmet like for samtlige aktører.

På denne bakgrunn er skattekontoret av den oppfatning at C må anses som ikke ansatt lønnstaker for nevnte periode. Videre er vi av den oppfatning at virksomheten måtte forstå at C ikke hadde rett og plikt til registrering i Merverdiavgiftsregisteret, og følgelig heller ikke rett og plikt til å beregne utgående merverdiavgift av sine leveranser. Fradragsført inngående merverdiavgift kan etter dette ikke innrømmes, og for mye fradragsført inngående merverdiavgift utgjør til sammen kr 562 054".

Ved en inkurie ble det det avglemt at det var gitt fristutsettelse for tilsvar til 18. september 2013. Tilsvar av 30. august 2013 ble mottatt 2. september 2013. På bakgrunn av tilsvaret er det i vedtak av 23. oktober 2013 gitt en nærmere vurdering av kommentarene fremsatt i tilsvaret av 30. august 2013. Fra brevet hitsettes:

"Når det videre gjelder rapportens punkt 6, vil skattekontoret innledningsvis for ordens skyld presisere at denne saken kun gjelder spørsmålet om C har drevet sin aktivitet for egen regning og risiko. Vi legger således til grunn at Cs aktivitet har vært drevet i et tilstrekkelig omfang, samt at den har vært egnet til å gi økonomisk overskudd.

Når det først gjelder anførselen om at partenes felles forståelse av et avtaleforhold alltid må tillegges betydelig vekt, kan skattekontoret ikke se at det foreligger holdepunkter for et slikt standpunkt, verken på generelt grunnlag eller basert på de to omtalte dommene vedrørende Fabcon og Bye. På generelt grunnlag legger skattekontoret til grunn at partenes felles forståelse av et avtaleforhold ofte tillegges en viss vekt, blant mange andre momenter, i en samlet helhetsvurdering. Således vil dette momentet kunne støtte opp under andre momenter som trekker i samme retning. I enkelte tilfeller synes momentet å være tillagt vesentlig vekt, men da er det fordi det ikke finnes andre tungtveiende momenter i saken som trekker i motsatt retning.

Slik må også uttalelsene i Fabcondommen forstås. Som det fremgår av sitatet ovenfor på side 3 konstaterte retten i den saken først at avtalepartene – Fabcon og konsulentene – oppfattet konsulentene som næringsdrivende. Spørsmålet ble da om avtalene hadde en karakter eller et innhold som gjorde at den likevel ikke kunne legge til grunn at konsulentene var næringsdrivende. Det avgjørende for retten var følgelig ikke partenes felles forståelse av avtaleforholdet, men avtalens karakter eller innhold. Tilsvarende må også kunne sluttes av første setning i sitatet, hvor det nettopp fremgår at det avgjørende for spørsmålet må være om avtaleforholdet etter sitt eget innhold hadde karakter av avtaler med næringsdrivende.

Heller ikke Byedommen kan tas til inntekt for virksomhetens standpunkt. Også i denne dommen har retten uttalt at det avgjørende er om avtaleforholdet etter sitt eget innhold har karakter av et arbeids- eller ansettelsesforhold. Videre er det uttalt at spørsmålet må bero på en helhetsvurdering av realiteten i avtaleforholdet.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det avgjørende ved en slik vurdering som vi i nærværende sak står ovenfor er å finne frem til innholdet/realiteten i avtaleforholdet – de objektivt konstaterbare faktiske forholdene – og at partenes felles forståelse av avtaleforholdet bare tillegges vekt som et støttemoment til andre mer tungtveiende momenter.

Det er følgelig riktig, som anført av selskapet, at det er partene selv som definerer rammen for avtaleforholdet. Dette betyr imidlertid bare at det er partene som bestemmer hvilke faktiske forhold som skal gjelde, og ikke hvilke rettslige konsekvenser de gitte faktiske forhold skal ha. Dette siste følger av "bakgrunnsretten" på det aktuelle området.

Det er således på det rene at to avtaleparter ikke kan avtale seg frem til fradragsrett for inngående merverdiavgift, ved å påberope seg næringsoppdrag, dersom de faktiske forholdene i avtalen trekker i retning av et lønnstakerforhold. Det er særlig grunn til å være skeptisk/kritisk til en slik påstand når også den andre parten i avtaleforholdet oppnår en betydelig økonomisk fordel ved at beregnet utgående merverdiavgift ikke innberettes. Da har begge parter en økonomisk fordel av å karakterisere forholdet som noe annet enn det i realiteten er.

Tilsvarende kan man heller ikke avtale seg fremt til fradragsrett for inngående merverdiavgift ved at den utførende parten foretar etterskuddsvis fakturering. I nærværende tilfelle har vi fått opplyst at faktureringen skjer på bakgrunn av nøyaktig det samme beregningsgrunnlaget som virksomheten selv benytter ved innberetning av lønnsinntekt for de øvrige 12-13 sjåførene, nemlig oppnådd omsetning, men da slik at C mottok en noe høyere prosentandel av dette grunnlaget enn de øvrige for å kompensere for at han måtte dekke kostnader til forsikring, pensjonsordning, bedriftshelsetjeneste m.m. samt at han ikke hadde de samme sosiale godene som de øvrige sjåførene.

Det fremstår som uforståelig for skattekontoret at virksomheten anfører med tyngde at C må anses som næringsdrivende, samtidig som den åpenbart anser de øvrige sjåførene som lønnstakere. Så vidt skattekontoret kan se er de forholdene som er omtalt i avsnittet ovenfor det eneste som skiller C fra de øvrige sjåførene. Når det konkret gjelder dette med forsikring, har skattekontoret vanskelig for å se om det eventuelt er noen vesentlige realitetsforskjeller mellom C og de øvrige sjåfører, idet vi uansett må kunne legge til grunn at bilens ansvarsforsikring gir full dekning for eventuell personskade også for C.

Når det gjelder anførselen om at C ikke var sikret kjøring/inntekt etter hvert enkelt oppdrag, samt at han fritt kunne avslutte engasjementet uten noen nærmere begrunnelse, kan skattekontoret ikke se at dette forholdet kan tillegges nevneverdig vekt i nærværende sak. Etter hva skattekontoret kjenner til er bruken av ikke-ansatte lønnstakere svært utbredt i denne bransjen og denne usikre situasjonen gjelder følgelig for alle ikke-ansatte sjåfører (herunder også de av sjåførene som er engasjert av virksomheten og som ikke er ansatt), uten at de anses som næringsdrivende av den grunn.

For helhetens skyld vil skattekontoret bemerke at dette momentet vil kunne bli tillagt ganske stor vekt i andre bransjer, hvor man for eksempel kan se for seg to selgere, hvor den ene har utelukkende fastlønn mens den andre har utelukkende provisjonsbasert lønn. I en slik situasjon vil provisjonsbasert lønn klart trekke i retning av at selgeren er næringsdrivende.

Det forhold at det ikke foreligger noen skriftlig avtale mellom C og virksomheten, er etter skattekontorets oppfatning et moment som trekker i retning av at C må anses som en ikke-ansatt lønnstaker. Dersom C hadde vært ansatt i virksomheten ville virksomheten hatt plikt til å utarbeide skriftlig avtale, og dersom C hadde vært næringsdrivende ville det ha vært nødvendig og helt naturlig å utarbeide en slik avtale. Ved å engasjere ikke-ansatte sjåfører er dette behovet tydeligvis ikke så stort.

I samme retning trekker, som tidligere nevnt, med betydelig styrke det forhold at det var virksomheten som stilte med bil og løyve, samt dekket alle kostnader knyttet til drift og vedlikehold av bilen. Et slikt standpunkt anses fullt forenlig med den omtalte klagesaken (KMBA-2011-6995), idet det som nevnt ovenor ikke er grunnlag for å tillegge forholdet knyttet til den usikre situasjonen mht. kjøring/inntekt nevneverdig vekt i nærværende sak – i motsetning til hva som var tilfelle i klagesaken.

Det forhold at C kun har kjørt for en aktør, selskapet, i hele denne perioden fra 2007-2012 er også et moment som trekker i retning av at C må anses om en ikke-ansatt lønnstaker. Som det fremgår av rapporten er det et sentralt moment ved vurderingen om den aktuelle aktøren har hatt en eller flere oppdragsgivere samtidig eller etter hverandre. I nærværende tilfelle har altså C kun hatt en.

Etter dette legger skattekontoret fortsatt til grunn som klart sannsynlig at C for kontrollperioden 2007-2012 har opptrådt som en ikke-ansatt lønnstaker i relasjon til virksomheten og ikke som en næringsdrivende.

Videre legger skattekontoret til grunn at selskapet måtte forstå at C følgelig ikke hadde rett og plikt til registrering i Merverdiavgiftsregisteret, og følelig heller ikke rett og plikt til å beregne utgående merverdiavgift av sine leveranser. Selskapet har med andre ord ikke vært i aktsom godt tro med hensyn til disse forholdene.

Fradragsført inngående merverdiavgift kan etter dette ikke innrømmes og vi opprettholder derfor vårt vedtak av 16. august".

1.3 Klagers innsigelser: Prinsipalt anfører klager at skattemyndighetene må omgjøre vedtaket av 23. oktober 2013 slik at det ikke skal skje en etterberegning av avgift. Dette da man anser C for å være oppdragstaker og ikke arbeidstaker i virksomheten til Klager.

Som grunnlag for sin anførsel påpekes en rekke forhold. For det første anfører klager at man ikke har valgt et slikt oppdragsforhold for å få avgiftsmessige fordeler. Grunnen til at Klager og C valgte å organisere forholdet slik de gjorde, var basert på ordinære forretningsmessige hensyn. C ønsket et oppdragsforhold av hensyn til sin egen frihet hvor han kunne utføre oppdraget når det passet ham og ikke være bundet av den arbeidsplikten som de ansatte hadde. Av den grunn kunne Klager fra dag til dag ikke være sikker på om C ville stille som sjåfør. C kunne samtidig ikke være sikker på om Klager fra dag til dag ville gi ham oppdrag. For de ansatte var derimot Klagers rett til å avslutte arbeidsforholdet regulert av arbeidsmiljøloven slik at de ansatte hadde et mye sterkere stillingsvern enn C som oppdragstaker.

Videre anføres at ved å etablere et oppdragsforhold med C minsket man risikoen for Klager ettersom drosjebevilling må drives ut fra et personlig ansvarlig foretak. En slik ordning medførte derfor en redusert risiko for å bli sittende med arbeidsrettslige forpliktelser ovenfor C.

Selskapet mener også at skattekontoret uriktig legger til grunn at det var avtalt mellom Klager og C at C ikke skulle innberette oppkrevd merverdiavgift. I og med at C påførte organisasjonsnummer med betegnelsen MVA bak på sine fakturaer, så var Klager i god tro mht. at C innrapporterte avgiften. Det kan ikke kreves ytterligere undersøkelser fra den som betaler fakturaen. Det forhold at C beholdt pengene selv er således kun en sak mellom C og myndighetene. Det foreligger heller ikke holdepunkter for å si at Klager og C har avtalt, eller på annen måte har foretatt disposisjoner, som på en illojal måte utnytter regelverket om fradrag for inngående avgift da det ikke foreligger noe interessefellesskap mellom Klager og C. Klager anfører videre at skattekontoret bagatelliserer og har en uriktig forståelse over hva som er forskjellen mellom C og de øvrige ansatte. Det hevdes i den forbindelse at det er flere avgjørende og viktige momenter for at Klager og C har innrettet seg som de har. Det vises her spesielt til Klagers rett til å avslutte oppdragsforholdet contra de ansattes krav etter arbeidsmiljøloven.

Klager kan heller ikke se at bilansvarsforsikringen, slik som anført av skattekontoret, gir full dekning til eksempelvis sykepenger eller pensjonsrettigheter. Det at personskader er dekket under ansvarsforsikringen er ikke et relevant moment. Uansett hva som dekkes av ansvarsforsikringen, vil det dersom C forvolder en skade, oppstå et regresskrav mot han som oppdragstaker. Det ligger derfor en egen risiko for C også her. Videre gir bilens ansvarsforsikring ikke C dekning i tilfelle sykdom, stillstans etc. C får heller ikke pensjonsrettigheter.

Klager kjenner seg heller ikke igjen i påstanden om at det er utbredt i bransjen å ha ikke-ansatte. Derimot er det forholdsvis utbredt med deltidsansatte som uansett har de samme rettigheter tillagt en fulltidsansatt. Utover sitatet "kjenner til", har ikke skattekontoret dokumentert forholdet.

Skattekontoret har videre gått bort fra det sentrale momentet at Cs aktivitet skjedde for egen regning og risiko samt at Klager kunne velge bort C som oppdragstaker og at det i dette forelå en betydelig risiko. Risikoen må etter klagers syn øke ved at det er provisjonsbasert avlønning. Skulle C for en tid miste oppdrag ville dette få konsekvenser for inntekten. Det forhold at C ikke hevet feriepenger fra Klager underbygger også at det her må gjelde et forhold mellom to selvstendige næringsdrivende.

Klager mener også at skattekontoret uriktig legger til grunn at C er en ikke-ansatt lønnstaker (frilanser) ettersom vilkåret ved en slik ansettelse er at aktiviteten ikke er vedvarende. Det vises her til Fabcondommen på side 1988.

Det påståtte forhold at det her er snakk om kun en oppdragsgiver medfører heller ikke riktighet, blant annet med henvisning til at C har tildelt Klager kundenummer 15. Videre har C gjentatte ganger på Klagers forespørsel bekreftet at han har flere oppdragstakere.

Uansett er det irrelevant hvor mange oppdragsgivere C måtte ha hatt idet det avgjørende er at C avtalerettslig står fritt til å inngå avtaler med flere. Dersom man skulle lagt vekt på hvor mange oppdragsgivere en oppdragstaker faktisk har, vil man kunne risikere at avtaleforholdet på et tidspunkt blir klassifisert av skattemyndighetene som et oppdragsforhold mens det senere blir klassifisert som et arbeidsforhold. Forutberegnelighet og rettsikkerhets hensyn taler mot en slik tolkning. I RG 1997 s. 303 side 311 fremgår det blant annet at det ikke skal være avgjørende om oppdragstaker faktisk har benyttet seg av muligheten til å inngå avtaler med flere oppdragsgivere.

Etter dette er selskapet av den oppfatning at det eneste som drar i retning av at det forelå et ansettelsesforhold, er at Klager stilte med løyve og bil. Dette momentet kan imidlertid ikke være avgjørende med tanke på de vektige momenter som drar i motsatt retning.

På bakgrunn av ovennenevnte hevdes således at det ikke kan være grunnlag for å si at C var en ansatt i Klager sin virksomhet, med den konsekvens at det ikke er hjemmel for etterberegning av avgift. Skattekontorets vedtak må således omgjøres.

I kommentarene til innstillingen av 11. mars 2014 fra A v/advokatfullmektig B, opprettholdes klagen. Fra brevet hitsettes følgende: "Før saken oversendes klagenemnda, ønsker vi å knytte noen kommentarer til skattekontorets innstilling.

Vi viser for det første til innstillingens punkt 1.4, hvor det under avsnittet "forskjeller i ansettelsesgrad" uttales at Skattekontoret har her tydeligvis ikke fått med seg at det foreligger en arbeidsavtale mellom Klager og E. Denne skal være oversendt skattekontoret tidligere, men vedlegges på nytt i dette brevet. I denne arbeidsavtalen fremgår det at E ble ansatt i 100 % stilling (arbeidsdag med 7,5 timer effektiv arbeidstid) den 21. desember 2006. Videre fremgår det av epostkorrespondanse mellom E og Klager, som er vedlagt arbeidsavtalen, at E sa opp sin stilling den 22. mai 2007, med siste arbeidsdag den 23. juni 2007. E var derfor bare ansatt hos Klager i ca. 6 måneder. Dette er grunnen til den relativt lave lønnsutbetalingen i 2007. Utbetalingen i 2008 på kr 13 070 er feriepenger, opptjent i 2007.

Det vises videre til at skattekontoret anfører at ".Vi finner det merkelig at skattekontoret her tydeligvis har foretatt en vurdering av lønnsomheten for C. Ved at C hadde en godtgjørelse som lå anslagsvis 4-7 % over den lønnen som de ansatte fikk, ble Cs kostnader ved å være oppdragstaker i varetatt. Dersom man legger på merverdiavgiften som C ikke oppga til myndighetene, er man langt over en godtgjørelse som Klager var villig til å betale C. Vi har også vanskeligheter med å se hvilke insentiver Klager hadde, med hensyn til merverdiavgift, for å velge et slikt avtaleforhold. For Klager var det merverdiavgiftsmessig nøytralitet om han hadde ansatt C eller engasjert han som oppdragstaker. Problemet oppsto da C ikke innberettet avgiften som han krevde inn fra Klager. Vi tør påstå at dersom C faktisk hadde innberettet merverdiavgiften, ville avgiftsmyndighetene neppe iverksatt endringssak mot Klager, med krav om tilbakebetaling av inngående avgift for Klager og utbetaling av feil innbetalt merverdiavgift for C. Myndighetene skulle i dette tilfellet, heller rettet et krav om C. Det er han som har opptrådt klanderverdig i saken, ikke Klager. I denne forbindelse vises det til at det er staten som har risikoen for at C ikke betaler merverdiavgiften, jf. blant annet Borgarting lagmannsretts dom av 2. desember 2013 (som vi forøvrig ikke kan se skattekontoret har vurdert). I vedtaket og innstillingen har skattekontoret i realiteten flyttet risikoen over på Klager.

Utover dette har vi ingen innvendinger mot det faktum som er lagt til grunn, men vi vil får presisere at vi er sterkt uenig i skattekontorets vurdering av faktum (subsumsjon).

I innstillingen fremsetter skattekontoret relativt sterke beskyldninger mot Klager. Det fremgår blant annet at avtaleforholdet mellom Klager og C ble inngått " at dette innebar en og at Cs fakturering var ". Skattekontoret har ingen faktiske holdepunkter for å fremsette slike beskyldninger og skattekontoret begrunner heller ikke dette nærmere. Det bemerkes at det er avgiftsmyndighetene som må bevise at det foreligger en slik illojal tilpasning, noe som blant annet følger av den ovenfor nevnte dom fra Borgarting lagmannsrett. I innstillingen legger skattekontoret nærmest til grunn at det er Klager som må bevise at han har opptrådt lojalt. Det vises her til flere steder i innstillingen hvor skattekontoret anfører at Klagers påstander ikke er dokumentert. Dette innebærer imidlertid en feil tilnærming fra skattekontorets side, da det er skattekontoret som har dokumentasjonsplikten for illojal opptreden. Vi kan ikke se at skattekontoret har dokumentert sine påstander. Påstanden om illojal opptreden er i beste fall basert på ren synsing og oppkonstruksjon av faktum.

Til slutt vil vi bemerke at skattekontorets innstilling er preget av en alt for ensidig fremstilling og vurdering av faktum. I denne saken er selvsagt forhold som kan tale både for og mot at det forelå et oppdragsforhold. I innstillingen fremheves imidlertid stort sett kun de forhold som taler mot, og faktum blir tilpasset slik at skattekontoret kan bruke det som et argument i "sin" sak. Som et offentlig forvaltningsorgan tar det seg dårlig ut at skattekontoret ikke er mer balansert i sin fremstilling, og spesielt med tanke på at innstillingen skal fungere som middel for at klagenemnda skal fatte en riktig avgjørelse. Det fremstår nærmest som om vårt klagebrev i saken er mer balansert enn skattekontorets innstilling.

For øvrig vises det til tilsvar til varsel om etterberegning av merverdiavgift datert 30. august 2013 og klagen datert 13. desember 2013."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen: Klagen omhandler problemstillingen om en person skal anses som arbeidstaker i virksomheten til Klager eller som selvstendig oppdragstaker. Hva som menes med begrepet selvstendig oppdragstaker er eksempelvis definert som følger:

Fra folketrygdloven § 1-9 hitsettes følgende: "Momenter som tilsier at det kan foreligge et frilanserforhold er: at vedkommende har påtatt seg å utføre et bestemt oppdrag, at vedkommende ikke er underlagt en annens instruksjonsmyndighet, at arbeidet eller oppdraget utføres for egen regning og risiko, at arbeid helt eller delvis kan overlates til andre, at vedkommende benytter egne redskaper og materialer, at vedkommende utfører oppdrag for flere personer, og at godtgjørelsen skal dekke både utgifter og fortjeneste."

Videre følger det av ligningens ABC (2013) side. 934 at: "Med frilanser menes en person som utfører arbeid eller oppdrag utenfor tjeneste for lønn eller annen godtgjørelse, uten å være selvstendig næringsdrivende, jf. innskuddspensjonsloven § 1-2 bokstav e."

Det er store likhetstrekk mellom en selvstendig næringsdrivende og en ikke-ansatt, men med frilanser forstås personer som ikke regnes som ansatte, men som mottar lønn eller annen godtgjørelse som det skal betales arbeidsgiveravgift av.

Det fremgår ikke fra rettsskildene at det stilles som vilkår at frilansere ikke har en "vedvarende aktivitet". Blant annet vil både journalister og kunstnere anses som frilansere selv som disse binder seg til en oppdragsgiver (eller flere) for lengre perioder med samme type ytelse.

Skattekontorets vurdering er uansett den, at sondringen mellom fast ansatt og selvstendig oppdragstaker er uten betydning for konklusjonen i saken idet vi anser C for å ikke å være selvstendig næringsdrivende.

Skattekontoret er i utgangspunktet enig i en slik vurdering som klager anfører i sitt tilsvar om at det, basert på en rekke dommer, skal legges en helhetlig vurdering til grunn i vurderingen av om det foreligger en selvstenidg næringsvirksomhet. Men sett hen til faktum i denne saken vil dette medføre en uriktig bruk av rettskildene. Det fremstår som åpenbart at også en ansatt (eller ikke ansatt) er i vedvarende kontraktsforhold til sin arbeidsgiver samt at inntekten gir grunnlag for netto overskudd. Rettspraksis legger derfor ikke opp til at de to momentene er av særlig betydning i vurderingen av om det er tale om en ansatt eller en næringsdrivende. Det sentrale som skiller den ansatte fra en næringsdrivende er at sistnevnte driver for egen regning og risiko. Det er altså som vi har uttalt innledningsvis, dette vilkåret som står sentralt i skattekontorets vurdering av om C skal anses som arbeidstaker i virksomheten til Klager eller som selvstendig oppdragstaker.

Ved avgjørelsen av dette spørsmålet vil det reelle forholdet mellom partene være avgjørende. Foreligger det en avtale mellom dem, må en se hvordan de har innrettet seg etter avtalen. I vårt tilfelle foreligger det kun en muntlig avtale mellom Klager og C. Dette i seg selv anser skattekontoret som fremmed for en næringsdrivende. Særlig hensett til at dette var C sitt eneste grunnlag for inntekt, at omsetningen var av betydelig størrelse, at forholdet varte over en lengre periode samt den betydelige risikoen partene påtar seg dersom det oppstår uenighet mellom disse. Alt dette tilsier at et kjøp av tjenester mellom to næringsdrivende sikres ved notoritet, noe som altså ikke er gjort.

Utgangspunktet i norsk avtalerett er at muntlige avtaler både kan inngås og at de er bindende. I tilfeller hvor skattemyndighetene omklassifiserer vil det ofte være anført at det foreligger muntlige avtaler, men den manglende notoriteten medfører en manglende mulighet for en objektiv prøvbarhet. Skattemyndighetene er således i stor grad overlatt til å vurdere saken samlet, hvor en må se på hva som er vanlig i bransjen, hvordan partene har innrettet seg etc. Ellers skal det legges til at både Fabcon og Bye dommene som er anført med tyngde, gjaldt forhold hvor det forelå tildels omfattende skriftlige avtaler.

Det sentrale er uansett at det her er valgt en løsning som må ses som fremmed for næringsaktører, og det underbygger det faktum som skattekontoret har lagt til grunn, nemlig at C ikke var næringsdrivende.

I og med at det ikke foreligger noen skriftlig avtale her må en se hen til hvilke momenter rettspraksis har lagt vekt på når det gjelder hvilke faktiske forhold som skal legges til grunn. Blant annet skal det ses hen til en rekke momenter som:

- om vedkommene har en eller flere oppdragsgivere samtidig eller etter hverandre Skattekontoret kan som nevnt tidligere vanskelig vektlegge en avtale som ikke er etterprøvbar. Uansett vil det faktiske forholdet at en selvstendig næringsdrivende kun har en oppdragsgiver, underbygge at det faktisk forelå et ansettelsesforhold.

Drosjesjåfør-utleie må anses som en lett omsettelig tjeneste. C kunne derfor rimelig lett sikret seg flere oppdragsgivere. I denne saken viser fortløpende fakturanummer fra C at det ikke kan være andre oppdragsgivere. At han ikke benyttet seg av denne muligheten underbygger i det store og hele en adferd som er fremmed for selvstendig næringsdrivende. At C har gitt Klager kundenummer 15 er irrelevant all den tid det ikke foreligger noen form for dokumentasjon på at C også har hatt andre oppdragsgivere.

Den uavbrutte nummerrekkefølgen på fakturaene mellom C og Klager, mener skattekontoret viser at det ikke er flere oppdragsgivere og at det er et moment som må tillegges større vekt en hvilket kundernummer C har gitt Klager.

- om vedkommende har krav på flere oppdrag fra oppdragsgiver Skattekontoret kan vanskelig vurdere ut fra en muntlig avtale om C hadde krav på oppdrag eller ikke. Men det forhold at C har en langvarig, omfattende og løpende inntekt fra Klager kan tyde på at C hadde krav på oppdrag og faktisk fikk det av Klager.

Videre kan ikke skattekontoret se at innkjøp av tjenester fra C i kortere eller lengre tid ble utelatt eller at Klager benyttet seg av andre til erstatning for C. Det kan blant annet vises til at C er den best betalte av sjåførene til Klager samt at han er en av de sjåførene som har fått høyest utbetaling i løpet av kontrollperioden. Skattekontoret kan således vanskelig se det annerledes enn at Klager bevisst og omfattende over en lengre periode har benyttet seg av den ene sjåføren som gav en betydelig avgiftsmessig fordel ved at Klager har fradragsført inngående avgift på fakturaer mottat fra C.

Det må ellers legges til at ansatte hos Klager har provisjonsbasert lønn, det ligger derfor ingen garanti for de øvrige ansatte i å få oppdrag. Risikoen er derfor neppe særlig mer tyngende for C enn for de øvrige sjåførene. Sett hen til at C mottok høyest lønn under hele kontrollperioden, underbygger at de øvrige sjåførene faktisk ble tildelt færre oppdrag enn det C ble tildelt.

- om vedkommende selv holder egne materialer og driftsmidler, herunder lokaler Klager har opplyst om at driftsmidler og kostnader holdes av han. C kjører også på Klager sin løyve. Det er således uomtvistet at C ikke holdt materialer eller hadde egne driftsmidler.

- lønnsutbetalinger Skattekontoret er uenig i påstanden om at C måtte anses som selvstendig næringsdrivende da lønnsforskjellen mellom C og de øvrige ansatte var på ca 4-7 %.

I motsetning til klager mener vi at utbetalingene heller underbygger en klar avgiftsbesparende tilpasning. De kostnader som C pådro seg ved å være næringsdrivende kunne han bli kompensert for med lønnspåslag fra Klager. Det er derfor etter skattekontorets vurdering ikke særlig avgjørende at C ikke mottok sykepenger eller opparbeidet seg pensjonsrettigheter. Slike rettigheter ville han uten særlig merarbeid skaffet seg ved forsikringer eller egen sparing.

Uten å anføre at Klager kjente til C sin avgiftsunndragelse, legger skattekontoret likevel til grunn at C samlet sett satt igjen med en betydelig lønn. Det eventuelle avsavn som ble påført ved ikke å være ansatt er kompensert både med lønnspåslag og avgiftsunndragelse.

Skattekontoret stiller seg uansett undrende til at Klager i 5 år ikke vurderte om C innberettet sin utgående avgift, sett hen til at C har fakturert Klager fra et selskap som offentlig er registrert med å drive "konsulent tjenester til byggteknisk virksomhet".

- om vedkommende er underlagt faglig og/eller administrativ instruksjonsmyndighet Oppdragene fås gjennom F AS

- om vedkommende er ansvarlig for arbeidsresultatet (i forhold til reklamasjon, utbedring, erstatning m.m) Det er ikke dokumentert at C har et slikt ansvar utover å gjennomføre en pliktoppfyllende jobb for Klager. Det er ikke noe i vår sak utover den muntlige avtalen som underbygger at Klager hadde reklamasjonsadgang overfor C. Skattekontoret mener den manglende notoriteten utsetter Klager for en risiko som må være fremmed for de fleste næringsdrivende. Skattekontoret er derfor ikke enig i at klager organiserte seg slik for å unngå risikoen ved å ha egne ansatte. For det første hadde foretaket 12 egne ansatte, kun en av disse er ansatt som ekstern næringsdrivende.

- om vedkommende må bære tapet ved manglende oppgjør fra kunde Det er Klager som er ansvarlig overfor F AS.

- om vedkommende har rett til å stille med andre enn seg selv personlig Skattekontoret kan ikke legge til grunn påstanden om at C iht. muntlige avtale hadde anledning til å stille med andre enn seg selv. Det forhold at det aldri har vært innleid en vikar, heller ikke under ferie eller sykdomsforhold for C, underbygger at han ikke hadde anledning  til å stille med andre enn seg selv. Av hensyn til egen omsetning i D, fremstår det også som unaturlig for C og ikke gjennomføre slik innleie. Særlig må dette gjelde når det er anført at C hadde flere lengre ferie og sykdomsforløp.

- forskjeller i ansettelsesgrad Måten Klager og C har organisert seg på underbygger det forhold at Klager og C har valgt en slik løsning som de har gjort – nettopp fordi det har gitt avgiftsmessige fordeler.

I epost av 6. januar 2014 fra klager fremgår det at E er ansatt på samme tidspunkt som C. Skattekontoret kan vanskelig se at E var fullt ansatt ettersom lønnsutbetalingen for denne sjåføren for 2007 – samme år som C ble leid inn – på 132 727 kroner. Videre kan man ikke i ettertid av ansettelsen se at Klager i nevneverdig grad har benyttet seg av E. Vi finner kun en ytterligere utbetaling på han i 2008 og det på kun 13 070 kroner. Skattekontoret kan derfor ikke se at dette momentet taler i favør av klager. Besparelsen ved at E hadde en tilsvarende ordning som C er altså minimal for Klager.

Skattekontoret legger videre til grunn at de fleste arbeidstakere, som E, vil motsette seg en løsning med etterfakturering av lønn samt å være ansatt som eksterne sjåfører. Vi legger derfor til grunn at Klager ikke ville kunne finne sjåfører som ville inngått en slik avtale som forelå mellom Klager og C. Videre vil de fleste sjåfører kjenne godt til hvordan markedet fungerer for drosjesjåførere og derav også forstå at løsningen som C og Klager har valgt er fremmed for næringen.

Disse forhold underbygger at konstruksjonen mellom Klager og C er en avtale begge to så en avgifsbesparelse ved. Det skal legges til at skattekontoret også finner det underlig at Klager som næringsdrivende ikke mener og har forstått at C begikk en avgifsunndragelse. For det første fordi lønnspåslaget fra Klager er såpass lite at det først er ved avgiftsunndragelsen at avtalen de i mellom blir lønnsom for C. Dette tilsier at Klagers aktsomhet mht. om C var registrert i avgifsregisteret og derved var berettiget til å oppkreve avgift, ikke var tilstede. Klager kan neppe sies å ha vært i god tro mht Cs fakturering av merverdiavgift på sine fakturaer.

I perioden 2006-2012 har skattekontoret funnet 154 lønnsinnberetninger fra Klager. Den store andelen av disse utbetalingene utgjør små og sporadiske utbetalinger til et stort antall ansatte. I løpet av perioden kan vi ikke se at Klager har benyttet seg av noen annen sjåfør i tilsvarende grad og med tilsvarende lønn som C. Det er i de 154 lønnsinnberetninger funnet en sjåfør utover C som i 2007 og 2008 ligger 30-50 000 kroner under C i lønn. Etter dette er det ikke funnet tilsvarende lønn på noen av de øvrige sjåførene som Klager har benyttet seg av.

Videre er det gjort en utbetaling til C – som ansatt – i 2006 på 14 987 kroner mens han i det påfølgende året og resten av kontrollperioden, gjennom sitt ENK, har fått utbetalt 481 899 kroner, 485 878 kroner, 384 746 kroner, 401 064 kroner og 486 721 kroner. Skattekontoret kan vanskelig se at denne betydelige bruken av C har en annen hensikt enn en avgiftsmessig besparelse.

- praksis fra næringen Klager har også i stor grad benyttet seg av innleie av C i egen næring i strid med det som er alminnelig praksis for næringen. Etter kontakt med Norsk Drosjeeierforbund og Samferdselsdepartementet den 18. desember 2013, er skattekontoret blitt informert om at ordningen med innleie av selvstendig, eksterne næringssjåfører på drosjeforetakets løyver, er ukjent for dem. Skattekontoret legger derfor til grunn at den næringsmessig fremmede løsningen underbygger en illojal og konkurransevridende tilpasning til avgiftsregelverket.

- illojal tilpasning Det forhold at det skjer en etterfakturering i seg selv vil  ikke underbygge at det her ikke er tale om en ansatt (eller ikke-ansatt). Skattekontoret er enig i Høyesterett i at dette ikke er vanlig i et ansettelsesforhold, men vi mener en slik etterfakturering som det er tale om i vår sak, er gjort fordi det foreligger en illojal tilpasning til avgiftsreglene. Faktureringen er således kun en konstruksjon for å dekke til de faktiske forhold.

Etter en gjennomgang av D, som ble opprettet samme år som C begynte sin utfakturering til Klager, finner ikke skattemyndighetene at det kommer noen omsetning fra byggteknisk konsulentvirksomhet. Videre finner vi heller ingen omsetning som kommer fra annet selskap enn det Klager driver.

- rettskildereferansen Skattekontoret kan ikke se at Bye- og Fabcondommene som klager viser til, har særlig rettskildemessig vekt i vår sammenheng.

For det første ble de to sakene for Høyesterett avgjort på grunnlag av en helhetlig tolkning av de skriftlige avtalene og etterlevelsen av disse for de to næringsaktørene. I vår sak har klager tatt en betydelig risiko i en muntlig avtale som skattekontoret ikke kan vurdere om er etterlevd eller hva innholdet faktisk var.

Videre gjelder dommene kjøp av konsulenttjenester til oljeindustrien og Aker ASA. I begge sakene er det store aktører som i stor grad kjøper inn de omtalte tjenestene både eksternt og internt. I vår sak har partene valgt en næringsmessig posisjonering som er fremmed for drosjenæringen.

I Fabcon dommen var ikke det sentrale spørsmålet "egen regning og risiko" som i vår sak, men om konsulenttjenesten var av vedvarende karakter. Mao sondringen mellom næringsdrivende og selvstendige oppdragstakere. Saken ble i Høyesterett løst i favør av klager da skattemyndighetene ikke hadde opplyst saken godt nok om at det forelå et tilfelle med selvstendig oppdragstaker. Etter Høyesteretts syn måtte staten bære risikoen for at saken ikke var godt nok opplyst.

Skattekontoret presiserer at det utover dette er en rekke momenter fra begge dommene som underbygger at det i sakene var tale om selvstendig næringsdrivende. Blant annet skriftlig avtale, tidsavgrensede oppdrag, manglende oppsigelsesvern, avtaleforhold i tråd med hvordan Aker ellers kjøpte konsulenttjenster, konsulent-selskapene bar driftsutgiftene, voldgiftsklausuler ved tvister, den skriftlige rammeavtalen gav ikke rett til nye oppdrag og erstatningsansvar for konsulentene ved erstatningsbetingende adferd med grunnlag i bakgrunnsretten.

I vår sak foreligger det en muntlig avtale som det er anført har flere av de samme momentene, men som vist tidligere kan ikke skattemyndighetene verken se at en slik avtale er etterlevd eller er mulig å etterprøve.

Samlet er skattekontoret av den oppfatning av at det finnes flere tungtveiende momenter som alene tilsier at C ikke var næringsdrivende og videre at en samlet vurdering tilsier at det her utover en hver rimelig tvil er tale om en aktør som ikke er næringsdrivende. Dette underbygger det forhold at arrangementet mellom C og Klager ikke kan ha hatt annen hensikt enn en illojal tilpasning til avgiftsretten. Skattekontoret opprettholder således  konklusjonen i vedtaket.

Skattekontoret kan heller ikke se at det fremkommer nye opplysninger i saken som tilsier en omgjøring av vedtaket på bakgrunn av klagers brev av 11. mars 2014. At arbeidsavtalen mellom Klager og E viser til at E kun var ansatt i ca 6 måneder er ikke avgjørende for skattekontorets konklusjon all den tid avsnittet "forskjeller i ansettelsesgrad" kun er et moment i en helhetsvurdering.

Klager kan heller ikke høres med sin anførsel om at det ikke foreligger en illojal tilpasning, jf. Eiker Eiendom dommen avsagt av Borgarting lagmannsrett den 2. desember 2013, da vi ovenfor etter skattekontorets skjønn har bevist at C og Klager neppe kan ha hatt en annen hensikt enn å foreta en illojal tilpasning til avgiftsretten slik de har opptårdt.

Når det gjelder kommentarene vedrørende subsumsjonen vises det til skattekontorets brev av 3. mars 2014 hvor det presiseres at eventuelle kommentarer skal begrenses til å omhandle skattekontorets fremstilling av faktum og ikke skattekontorets retslige vurderinger.

Skattekontoret kan ikke se at det er innkommet nye opplysninger i saken som vil medføre noen endring av vedtakene av henholdsvis 16. august og 23. oktober 2014. Det vises til vedtakene og de vurderinger som fremkommer der.

2. Tilleggsavgift vedrørende rapportens punkt 5 om avstemming

2.1 Sakens faktum Som det fremgår innledningsvis i innstillingen er det fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift for kontrollperioden 2007-2012 med til sammen kr 615 850. Beløpet knytter seg til to ulike forhold (rapportens pkt. 5 og 6) og gjelder dels inngående og dels utgående merverdiavgift.

Det fremgår av rapportens punkt 5 at det er foretatt avstemming mellom omsetningsoppgaver (skjønnsfastsettelse) og regnskapet for 5. og 6. termin 2012. Det viser seg at det er innberettet (fastsatt) utgående merverdiavgift med kr 205 206 for lite sammenlignet med regnskapet. Videre viser det seg at det er innberettet inngående merverdiavgift med kr 151 410 for lite sammenlignet med regnskapet. Etter dette utgjør for lite innberettet merverdiavgift netto til sammen kr 53 796.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Når det gjelder tilleggsavgiften så siteres følgende fra vedtaket av 16. august 2013: "Ifølge merverdiavgiftsloven § 21-3 kan tilleggsavgift ilegges når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært påført tap.

Ordningen vedrørende merverdiavgift er basert på et selvdeklarerende system, hvor den avgiftspliktige på vegne av staten skal beregne og innkreve riktig avgift av sin avgiftspliktige omsetning (utgående merverdiavgift) samt foreta riktig avgiftsbehandling av sine anskaffelser (inngående merverdiavgift). Staten er dermed avhengig av at den avgiftspliktige kjenner reglene i merverdiavgiftsloven og følger disse. Manglende kjennskap til reglene anses i seg selv som uaktsomt. Det samme gjelder der feilen skyldes at avgiftspliktige ikke har sikret gode nok rutiner for å hindre at det oppstår mangler ved avgiftsbehandlingen.

I nærværende tilfelle er det for det første innberettet uriktig merverdiavgift, både utgående og inngående, sammenlignet med regnskapet, jf. rapportens pkt. 5. Virksomhetens avgiftsbehandling representerer således brudd på merverdiavgiftsloven for forholdet som er avdekket. Videre anser vi det som klart at avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap. Endelig anser vi det som klart sannsynlig at virksomheten ved nevnte avgiftsbehandling har opptrådt uaktsomt.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt og skattekontoret finner det riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % av etterberegningen."

Videre siteres følgende fra vedtaket av 23. oktober 2013: "Ifølge merverdiavgiftsloven § 21-3 kan tilleggsavgift ilegges når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomht har overtrådt merverdiavgiftsloven, og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært påført tap.

Ordningen vedrørende merverdiavgift er basert på et selvdeklarerende system, hvor den avgiftspliktige på vegne av staten skal beregne og innkreve riktig avgift av sin avgiftspliktige omsetning (utgående merverdiavgift), samt foreta riktig avgiftsbehandling av sine anskaffelser (inngående merverdiavgift). Staten er dermed avhengig av at den avgiftspliktige kjenner reglene i merverdiavgiftsloven og følger disse. Unnlatelse av å gjøre seg kjent med reglene anses i seg selv som uaktsomht. Det samme gjelder der feilen skyldes at avgiftspliktige ikke har sikret tilfredsstillende rutiner for å hindre at det oppstår mangler ved avgiftsbehandlingen.

I nærværende tilfelle er det for det første ikke innsendt omsetningsoppgaver innen utløpet av innleveringsfristen, jf. rapportens punkt 5.

Virksomhetens avgiftsbehandling representerer således brudd på merverdiavgiftsloven for forholdet som er avdekket. Videre anser vi det som klart at avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap. Endelig anser vi det som klart sannsynlig at virksomheten ved nevnte avgiftsbehandling har opptrådt uaktsomt.

Virksomheten kan følgelig ikke høres med sin anførsel om at skattekontorets konklusjon er basert på en skjønnsmessig helhetsvurdering, som skulle være til hinder for at vilkåret om klar sannsynlighetsovervekt er oppfylt. En skjønnsmessig vurdering er altså i seg selv ikke til hinder for ileggelse av tilleggsavgift.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således  oppfylt, og skattekontoret finner det riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % av etterberegningen."

2.3 Klagers anførsler: Fra klagen siteres følgende: "Vi fastholder videre våre anførsler om at det ikke er anledning til å ilegge tilleggsskatt/-avgift. Prinsipalt fordi det ikke foreligger endringsadgang, subsidiært fordi unskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 setter krav til klar sannsynlighetsovervekt. Slik klar sannsynlighetsovervekt foreligger ikke i herværende sak. Det vises i så måte til tilsvaret datert 30. august 2013. Vedrørende merverdiavgiftssaken påpekes det videre at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift fordi omsetningsoppgaven er levert for sent (bokettersynsrapportens punkt 5). Det fremgår av vedtaket fra skattekontoret at de innsendte oppgavene er lagt til grunn, men at beløpene er fastsatt gjennom skattekontorets vedtak og ikke ved godkjenning av oppgavene. For å kunne ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3 kreves det at staten har eller kunne ha blitt påført et tap. Med tanke på at omsetningsoppgavene faktisk er sendt inn, var det ingen fare for at staten kunne bli påført et tap. Dersom omsetningsoppgavene leverers for sent som i dette tilfellet, vil det bare være grunnlag for ileggelse av forsinkelsesrenter".

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen I og med at vi ovenfor har konkludert med at skattekontorets vedtak ikke skal omgjøres, kan klager ikke høres med sin prinsipale påstand om at det ikke foreligger endringsadgang slik at tilleggsavgift ikke skal ilegges. Spørsmålet videre er om klager kan høres med sin subsidiære påstand om at tilleggsavgift ikke kan ilegges da det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen".

For å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 må både de objektive og de subjektive vilkårene være oppfylt.

Det objektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er at avgiftspliktige må ha overtrådt merverdiavgiftsloven og denne overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap.

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Det subjektive vilkåret referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift og ikke til følgen "har eller kunne ha påført staten tap". Avgiftspliktige burde ha forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Avgiftspliktige skal på vegne at staten beregne og innkreve avgift. Staten er dermed avhengig av at den avgiftspliktige kjenner reglene for beregning av avgift og at han følger disse. Skattekontoret vil bemerke at simpel uaktsomhet er nok for å ilegge tilleggsavgift og at det av kontrollmessige hensyn stilles strenge krav til aktsomheten. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Manglende kunnskap om reglene anses i seg selv som uaktsomt. Det samme gjelder der feilen skyldes at den avgiftspliktige ikke har sikret gode nok rutiner for å hindre at det oppstår mangler ved avgiftsberegningen. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Beviskravet for både de objektive og de subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt, er klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravene gjelder både for de objektive og de subjektive vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Skattekontoret vil bememerke at den enkelte avgiftspliktige er gitt et stort ansvar i avgiftssystemet. Det stilles derfor strenge krav til den avgiftspliktiges kontrollrutiner. Kontrollrutinene i de omtalte forhold, har ikke vært tilfredsstillende og klager burde forstått at oppgaven han sendte inn var feil da tallene ikke stemte med regnskapet.

Skattemyndighetene har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-2 hjemmel til å forhøye utgående avgift ved for sent innkomne oppgaver. Dette gjelder oppgaver som blir godkjent og som forøvrig er riktige. Bestemmelsen må ses i sammenheng med reglene i merverdiavgiftsloven § 21-3 dersom levert oppgave er uriktig. At det her er sendt inn en uriktig oppgave for sent gjør at riktig sanksjon er tilleggsavgift og ikke forsinkelsesrenter. Vilkåret om "kunne ha blitt påført et tap" vil være innfridd da oppgaven faktisk er sendt inn og Klager som følge av denne handlingen (innsendelse av oppgave) har innberettet for lite merverdiavgift sammenlignet med de tall en finner i regnskapet noe som gjør at staten har lidt et tap på 53 796 kroner. Vilkåret om "påført et tap" er således innfridd.

Klager kan således ikke høres med sine anførsler vedrørende rapportens pkt. 5 og ilagt tilleggsavgift.

3.Tilleggsavgift vedrørende rapportens punkt 6 om utbetalinger til C

3.1 Sakens faktum Det følger av rapportens punkt 6 at virksomheten for perioden 2007-2012 har fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende fakturaer utstedt av D v/C. C har for nevnte periode vært registrert i Enhetsregisteret og har fått tildelt organisasjonsnummer XX, men har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Utgående merverdiavgift er følgelig ikke innberettet til avgiftsmyndighetene. Til tross for den manglende registreringen er det på nevnte fakturaer påført bokstavene MVA, bokstaver som kun skal påføres avgiftspliktige aktørers fakturaer.

For at det skal foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift må for det første anskaffelsen være til bruk i kjøpers avgiftspliktige virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Dernest må merverdiavgiften være dokumentert med bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10. Endelig må det ikke foreligge omstendigheter som skulle tilsi at kjøper måtte forstå at selger ikke hadde rett og plikt til å beregne utgående avgift av sine leveranser da de faktiske forholdene var at C i perioden 2007-2012 opptrådte som en ikke-ansatt lønnstaker i relasjon til virksomheten. Kjøper må være i aktsom god tro mht. disse forholdene og det mener skattekontoret at han ikke har vært. Klager skulle derfor ikke fradragsført inngående avgift og for mye fradragsført inngående avgift ble derfor etterberegnet.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse: Når det gjelder tilleggsavgiften så siteres følgende fra vedtaket av 16. august 2013: "Videre er det uriktig fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende fakturaer utstedt av C som virksomheten måtte forstå ikke hadde rett og plikt til registrering i Merverdiavgiftsregisteret og følgelig heller ikke rett og plikt til å beregne utgående merverdiavgift av sine leveranser jf. rapportens punkt 6.

Virksomhetens avgiftsbehandling representerer således brudd på merverdiavgiftsloven for forholdet som er avdekket. Videre anser vi det som klart at avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap. Endelig anser vi det som klart sannsnlig at virksomheten ved nevnte avgiftbehandling har opptrådt uaktsomt.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt og skattekontoret finner det riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % av etterberegningen".

Samme drøftelse og begrunnelse vedrørende tilleggsavgiften kan leses ut fra vedtaket av 23. oktober 2013.

3.3 Klagers anførsler Viser her til det som er sitert ovenfor under pkt. 2.3.

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen Det sentrale spørsmålet her er om det kan bevises med klar sannsynlighet at Klager har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger på sin omsetningsoppgave ved å fradragsføre inngående avgift på fakturaer utstedt fra C. Når det gjelder det objektive vilkåret om Klager ved å kreve fradrag har overtrådt merverdiavgiftsloven og dette igjen har medført at staten har eller kunne blitt påført tap, så er vilkåret om klar sannsynlighetsovervekt ikke tvilsomt i det C uriktig har påført avgift på sine fakturaer. Spørsmålet videre er om Klager har vært uaktsomt når han har fradragsført den inngående avgiften på de aktuelle fakturaene fra C. Idet vi viser til drøftelsen ovenfor i innstillingens pkt. 1.4, kan det neppe være tvilsomt at Klager ikke har vært i god tro. Skattekontorets vedtaksfastsettelse ligger godt innenfor beviskravet til uaktsomhet. I og med at Klager har fradragsført den inngående avgiften så har staten dermed lidt et tap. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slik

V e d t a k:

Den påklagde del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.