Klagenemnda stadfestet innstillingen.

    Saken gjelder:  Etterberegning av tilbakeført inngående avgift på 2. termin 2011, da vilkårene for å fradragsføre fordringene som tap på krav ikke er  oppfylt. Saken gjelder også ilagt tilleggsavgift knyttet til nevnte  tapsføring.

 Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 419 637.

 

Stikkord:   Utgående avgift - tap på krav Tilleggsavgift

 

Bransje:  Kjøp og salg av egen fast eiendom (hovednæring)    Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

 

Mval.:   § 4-7, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1    § 18-1, første ledd bokstav b    § 21-3

 

Skatteetaten.no:  Fradrag    Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

         I

           Innstillingsdato: 8. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 23. juni 2014 i sak KMVA 8156 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2009. Virksomheten er registrert under bransje kjøp og salg av egen fast eiendom som hovednæring. I tillegg er virksomheten registrert under bransje utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 2. termin 2011 fattet skattekontoret vedtak den 18.11.2013 om etterberegning av  inngående avgift med kr 359 378. Det ble samtidig ilagt 20 % tilleggsavgift, hvilket utgjør kr 71 876.

Klage fra Advokatfirmaet B AS ved advokat C ble mottatt den 17.12.2013, etter at klagefristen hadde blitt utsatt etter søknad. Klagefristen er overholdt.

Skattekontoret har funnet det nødvendig å ettergi deler av det etterberegnede beløp av prosessøkonomiske hensyn. Dette gjelder etterberegning knyttet til selskap D AS, selskap E AS og selskap F AS, med til sammen kr 9 681 i inngående merverdiavgift.

Påklaget beløp utgjør etter dette:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten. Innstillingen er sendt klager for merknader. Merknader er inngitt i brev av 25.04.2014.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokumentnavn Dato 1 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 24.06.2011 2 Kopi av 10 største bilag 29.06.2011 3 Bilagsjournal 29.06.2011 4 Hovedbok 29.06.2011 5 Anmodning om kopi av tapsførte bilag 09.08.2011 6 E-post fra Klager AS v/G vedr.tap på krav 10.08.2011 7 Oversikt over tapsførte bilag 10.08.2011 8 Spørsmål vedr. faktura 18.08.2011 9 Svar på spørsmål  22.08.2011 10 Boinnberetning selskap H AS 02.09.2011 11 Boinnberetning selskap I AS 02.09.2011 12 Kopi av faktura nr. 1051 18.04.2011 13 Kopi av faktura nr. 741 18.04.2011 14 Kopi av faktura nr. 1271 18.04.2011 15 Kopi av faktura nr. 702 18.04.2011 16 Kopi av faktura nr. 1243 18.04.2011 17 Kopi av faktura nr. 808 18.04.2011 18 Kopi av faktura nr. 820 18.04.2011 19 Kopi av faktura nr. 881 18.04.2011 20 Kopi av faktura nr. 933 18.04.2011 21 Kopi av faktura nr. 1212 18.04.2011 22 Kopi av faktura nr. 1138 18.04.2011 23 Kopi av faktura nr. 1028 18.04.2011 24 Hovedbokutskrift 18.04.2011 25 Spesifikasjon tapsføring fordringer 18.04.2011 26 Kopi av faktura nr. 1012 18.04.2011 27 Kopi av faktura nr. 486 18.04.2011 28 Kopi av faktura nr. 518 18.04.2011 29 Reskontro  18.04.2011 30 Reskontro 18.04.2011 31 Kopi av faktura nr. 773 18.04.2011 32 Kopi av faktura nr. 690 18.04.2011 33 Kopi av faktura nr. 675 18.04.2011 34 Kopi av faktura nr. 622 18.04.2011 35 Kopi av faktura nr. 615 18.04.2011 36 Kopi av faktura nr. 606 18.04.2011 37 Kopi av faktura nr. 603 18.04.2011 38 Kopi av faktura nr. 788 18.04.2011 39 Kopi av faktura nr. 568 18.04.2011 40 Kopi av faktura nr. 727 18.04.2011 41 Anmodning om ytterligere opplysninger 09.07.2012 42 Vedrørende tap på krav  14.04.2012 43 Varsel om fastsettelse 10.07.2012 44 E-post fra bostyrer 25.01.2013 45 Varsel om fastsettelse 09.04.2013 46 Tilsvar til varsel  10.05.2013 47 Selskap I AS – kontoutdrag kunder 29.05.2013 48 Selskap H AS – kontoutdrag kunder 29.05.2013 49 Hovedbokutskrift 29.05.2013 50 Selskap J AS – kontoutdrag kunder 29.05.2013 51 Vedtak om etterberegning 18.11.2013 52 Klage på vedtak  17.12.2013 53 Vedlegg til klage på vedtak  17.12.2013 54 Vedtak om delvis omgjøring 21.02.2013 55 Oversendelse av innstilling til klager 21.02.2013 56 Merknader til innstillingen 25.04.2013 A1 Høyesteretts dom av 29.10.2008 Rt.2008.1409 A2 Høyesteretts dom av 13.10.2003 Rt.2003.1376 A3 Eidsivating lagmannsretts dom (Systemhus) av 10.1.1977  A4 Hålogaland lagmannsretts dom av 23.2.1995 LH.1994.42 A5 Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008 LB.2007.57596 A6 Borgarting lagmannsretts dom av 19.12.2008 Utv.2009.165 A7 Gulating lagmannsretts dom av 27.03.2014 (Lønningshaugen 15 AS) 13-05201ASD-GULA/AVD2 A8 Stavanger tingretts dom av 19.11.2013 (X m.fl. – straffesak) Saksnr.12-203732MED-STAV A9 Moss tingretts dom av 27.11.2007 Utv.2008.104 A10 Oslo tingretts dom (Autosalongen Eiendom) av 20.10.2010 Utv.2010.1641 A11 Aust-Agder tingretts dom (Nedrebø Eiendom Arendal) av 1.2.2010 Utv.2010.822 A12 Bergen tingretts dom (Lønningshaugen 15) av 4.1.2013 Utv.2013.196 A13 Hardanger tingretts dom (Vøringsfoss Hotell Eiendom AS) av 2.4.2013 Utv.2013.889 A14 Stavanger tingretts dom (Auglendsdalen Eiendom) av 19.6.2013 12-208086TVI-STAV A15 Jæren tingretts dom av 21.02.2014 13-091764TVI-JARE A16 Klagenemndas avgjørelse nr. 4936 KMVA.2003.4936 A17 Klagenemndas avgjørelse nr. 4837 KMVA.2002.4837 A18 Klagenemndas avgjørelse nr. 6720 KMVA.2010.6720 A19 Klagenemndas avgjørelse nr. 7310 KMVA.2012.7310 A20 Borevisors rapport vedr. Y- Gruppen  A21 Vedlegg til borevisors rapport vedr. Y-Gruppen  

Klagen gjelder

Klagen gjelder følgende forhold:

1. Etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 349 697 på 2. termin 2011, da vilkårene for å føre de aktuelle bilagene som tap på krav ikke anses oppfylt.

2. Ilagt 20 % tilleggsavgift med kr 69 940, jf. punkt 1.

1. Etterberegning av tilbakeført utgående merverdiavgift med kr 349 697 på 2. termin 2011, da vilkårene for å føre de aktuelle bilagene som tap på krav ikke anses oppfylt. 

1.1 Sakens faktum Saken gjelder bilag nr. 702, 741, 808, 820, 881, 992, 1051, 1052, 1271 og 1273 (fakturaer utstedt til selskap I AS), bilag nr. 1012, 439, 486, 518, 568, 603, 606, 615, 622, 675, 690, 727, 788, 105690, 733 og 938 (fakturaer utstedt til selskap J AS), og bilag nr. 933, 1028, 1138 og 1212 (fakturaer utstedt til selskap H AS).

Ovennevnte bilag er alle ført som tap på krav på 2. termin 2011, på bakgrunn av at samtlige debitorer har gått konkurs.

Skattekontoret har bestridt tapsføringen på 2. termin 2011, da vilkårene for å korrigere tidligere avgiftsoppgjør ikke anses oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7, første ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1.

Tvistetemaet i saken er hvorvidt det foreligger en utestående fordring, eller om kravene er konvertert til lån.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Begrunnelse for vedtaket 1. Inngående avgift, tap på utestående fordringer

Regelverk Selskapet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for kjøp og salg av egen fast eiendom, og det er frivillig registrert for utleie av egen eller leid fast eiendom ellers, jf. mval. § 2-3 første ledd og mval. § 3-11 første ledd.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd "kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne, anses endelig konstatert tapt".

Departementet har i merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 gitt nærmere retningslinjer om når en utestående fordring anses som endelig konstatert tapt. En fordring anses endelig tapt dersom: a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Jf. andre ledd anses en fordring likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon el".

Det er en forutsetning for å kunne kreve kravet som tap på krav at fordringen er reell. Dersom fordringen er gjort om til lånefordring eller ettergitt, er kravet ikke reelt i § 4-7s forstand.

Skattekontoret vil først vurdere hvorvidt det foreligger kundefordringer eller om disse er konvertert til lånefordringer eller ettergitt.

Skattekontoret vil vise til dom i Oslo tingrett 20. oktober 2010 vedrørende Autosalongen Eiendom AS, hvor et selskap leide ut lokaler til to søsterselskaper. Husleie for to kalenderår ble avskrevet og selskapet krevet deretter fradrag for tap på krav. Tingretten kom til at fordringene måtte anses ettergitt og frifant staten. Retten tok utgangspunkt i at fordringenes uerholdelighet beror på en bevisvurdering, som må sannsynliggjøres av kreditor. Debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor vil være av betydning.

Retten la vekt på at leieavtalens betingelser ble fraveket for hele leieperioden. Årsaken til mislighold var at søsterselskapene manglet likviditet og selskapet valgte å vike tilbake for øvrige kreditorer for å lette situasjonen. Retten la til grunn at betalingsvilkårene ble fraveket for å tilføre søstrene likviditet. Selskapet gjorde ingen inndrivelsesforsøk utover muntlige purringer. Avtalene ble heller ikke hevet, og selskapet undersøkte ikke mulighetene for andre leietakere i det retten fant var attraktive lokaler. Retten viste dessuten til at holdingselskapet tilførte søstrene kapital samtidig med at den økonomiske situasjon forverret seg. Selskapet måtte etter rettens vurdering ha forstått i god tid før konkurs og driftsopphør at fordringen ikke ville blitt oppfylt. Når selskapet likevel holdt seg passivt, mente retten det skyldtes at fordringen var ettergitt.

I en dom fra Aust- Agder tingrett av 1. februar 2010 vedrørende Nedrebø Eiendom Arendal AS, var det et selskap som hadde korrigert avgiftsgrunnlaget som følge av manglende betaling av husleie over flere år. Retten fant at husleiekravet lignet mer på en lånefordring enn en ordinær kundefordring. Lånet var ikke forsøkt inndrevet på fire år. Det ble også lagt vekt på interessefellesskapet mellom partene.

Av disse to dommene fremgår det at vurderingen av om det foreligger en ettergivelse eller lånefordring må baseres på en helhetsvurdering der blant annet debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringenes størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor er momenter i vurderingen. Av rettspraksis fremgår det ikke vesentlig forskjell på momentene for vurderingene av om det er ettergivelse eller en konvertering til lånefordringer, og skattekontoret skiller derfor bare der dette er naturlig.

Avgiftssubjektets merknader knyttet til interessefellesskap I tilsvaret av 10.05.2013 fra selskapets advokat fremgår følgende: "Skattekontoret har i denne og flere lignende saker lagt til grunn at det foreligger et interessefellesskap uten å konkretisere nærmere hva som ligger i begrepet eller peke på hva som kreves".

"Interessefellesskap har en funksjon som vilkår og moment i ulike sammenhenger i norsk rett. Dette er begrunnet med at det ved eksistensen av interessefellesskap mellom partene i en transaksjon ikke vil foreligger tilstrekkelig motstridende interesser til at man uten videre kan forutsette at avtalt priser og vilkår er på et markedsmessig nivå. Dersom det ikke eksisterer noe interessefellesskap vil det være en presumsjon for at involverte parter verner om egne interesser og at inngåtte avtaler dermed er forretningsmessige. I relasjon til fradrag for tap på fordring etter mva-loven vil dette være relevant i vurderingen om det reelt sett er tale om kundefordringer eller om disse senere har endret karakter der hensikten er å sikre finansiering av selskaper".

"Etter vår oppfatning er det ikke et interessefellesskap mellom Klager AS og de kundene som er fakturert. For at det skal være tale om et interessefellesskap må partene i transaksjonen eies eller kontrolleres direkte eller indirekte av de samme interesser. Det er kontroll som er avgjørende for om det foreligger interessefellesskap. Er det ikke kontroll vil det heller ikke være presumsjon for at interessefellesskap har vært styrende for transaksjonen. Enhver tilknytning, eksempelvis mindretallsaksjonær, styremedlem, personlige egenskaper, vennskap eller lignende er således ikke tilstrekkelig".

"På eiersiden hadde ikke X eller Y-gruppen kontroll i noen av selskapene under selskap K AS. Det skyldes at han gjennom Y- gruppen bare eier 49 % av selskap K AS, som igjen hadde eierandeler i ulike størrelser i de forskjellige selskapene. Det foreligger heller ingen avtaler som medfører at X eller Y- gruppen direkte eller indirekte hadde bestemmende innflytelse i noen av selskapene".

"Når det gjelder kontroll i form av felles ledelse vil det i vurderingen av om det foreligger interessefellesskap bare være aktuelt dersom man ved lederskapet har kontroll i de to selskapene. Dette vil ikke være tilfelle dersom ett eller flere styremedlemmer i ett av selskapene personlig vil ha et interessefellesskap med den annen part i transaksjonen".

"Det er i det hele tatt lite ved eier eller ledelsesforholdene i selskapene i denne saken som tilsier at det skulle foreligge en interesse for å yte finansieringsbistand. Klager AS har som virksomhet å yte konsulenttjenester mot betaling. Kontrollen av selskapet er spredt på flere aksjonærer og personer. Dersom det forelå en slik interesse ville det være mer naturlig at dette kom til uttrykk og at man lot være å iverksette innfordringstiltak".

"Det skal også legges til at det i vårt tilfelle ikke foreligger ulike innfordringsrutiner ovenfor henholdsvis debitorselskapene og andre kunder der X ikke har vært involvert på noen måter. Dette styrker presumpsjonen om at inndrivelsen skjedde på forretningsmessige vilkår".

Skattekontorets vurdering

Interessefellesskap Y- Gruppen var ved konkursåpningen eiet 100 % av X. I følge bostyrers innberetning til Stavanger tingrett av 11.05.2011 var selskapet morselskap for følgende underkonsern: - Selskap L AS. Y- Gruppen hadde 60 % av aksjene ved konkursåpningen. - Selskap K AS. Y- Gruppen hadde 49 % av aksjene ved konkursåpningen - Selskap H AS. Y- Gruppen hadde 91 % av aksjene ved konkursåpningen. - Selskap D AS. Y- Gruppen hadde 100 % av aksjene ved konkursåpning. - I tillegg var Y- Gruppen direkte morselskap for en rekke enkeltselskap uten  virksomhet som selskap N AS (tidligere selskap M AS) og (O AS).

I tillegg hadde selskapet deleierskap med mindre enn 51 % av aksjene, i 36 selskap innenfor Klager AS konsernet hvor Y- Gruppen var eier av 50 % av aksjene, gjennom selskap K AS.

I følge bostyrers innberetning til Stavanger tingrett av 11.05.2011 fremgår det videre at selskapets eierandel i de enkelte direkte eller indirekte eide selskaper i strukturen har betydning for konsernets adgang til å disponere konsernets og de deleide selskapets midler m.m., og at eierskap av minst 51 % av aksjene i et selskap definerer grensen for deltakelse i konsern, samt identifikasjon av hvilke selskaper og/eller personer som skal defineres som nærstående.

Skattekontoret er av den oppfatning at i forbindelse med vurderingen om avgiftsmessig fradrag for tap på krav er forholdet mellom kreditor og debitor bare et av flere momenter som er aktuell å vurdere, knyttet til de beløpene som selskapet har ført som konstatert tapt. Dette fremgår også av tingrettsdommen om Lønningshaugen 15 AS av dato 04.01.2013. Skattekontoret er av den oppfatning at de samme momenter skal vurderes ved gjeldsettergivelse og konvertering til lånefordringer, noe som fremgår av tingrettsdommen om Vøringsfoss Hotell Eiendom AS av dato 02.04.2013.

Av dommen om Lønningshaugen 15 AS fremgår det at eieren indirekte eiet 91 % av de to debitorselskapene, og indirekte 25 % av kreditorselskapet. Eier var i samme periode styreleder i kreditorselskapet, og styremedlem i de to debitorselskapene. Videre fremgår det av dommen at "for retten er det tilstrekkelig å konstatere at en person som hadde en sentral plassering og innflytelse i de aktuelle aksjeselskapene, påvirket beslutningsprosessen i selskapene på en slik måte at fakturaene ikke ble betalt, og at Lønningshaugen 15 AS dermed i realiteten ytet kreditt til kjøper selskapene".

X eiet indirekte 49 % av selskap I AS, gjennom selskap K AS. Videre eiet han indirekte 50 % av Klager AS gjennom K AS. Samme person var styreleder i debitorselskapet I AS, samt daglig leder og styremedlem i kreditorselskapet, i samme periode. Skattekontoret er av den oppfatning at X hadde en sentral plassering og innflytelse både som styreleder i debitorselskapet, og som daglig leder i kreditorselskapet, i samme periode.

X eiet 91 % av J AS og H AS. X eiet 60 % av L AS. X eiet indirekte 60 % av F AS, gjennom L AS. X eiet indirekte 60 % av E AS, gjennom L AS. X eiet 100 % av D AS.

I følge bostyrers innberetning til Stavanger tingrett av 11.05.2011 fremgår det under punkt 1.3 at "X har hatt den sentrale rolle i alle selskaper, og i hovedsak vært den som har initiert og gjennomført eller pålagt andre å gjennomføre disposisjoner i systemet han var en del av. Man er per i dag av den generelle oppfatning av at X har disponert faktisk på vegne av de enkelte selskap uten at han har iakttatt eller ivaretatt det enkelte selskapets interesser".

Delkonklusjon X var i samme periode daglig leder, styreleder og styremedlem i kjøper selskapene, samt daglig leder og styremedlem i selger selskapet. X var aksjonær i både kjøper selskapene og selger selskapet. Disse transaksjonene er derfor utført mellom to parter som står i et nært forhold til hverandre. Et slikt interessefellesskap vil være et relevant moment ved vurderingen av hvorvidt tapet er uerholdelig, det vil si reelt og endelig konstatert.

Nedenfor vil vi presisere vår vurdering av beløpet som selskapet har ført som konstatert tapt, og som vedrører kjøper selskapene I AS, J AS, H AS.

1.1 Selskap I AS Skattekontoret har i brev av 05.07.2012 varslet etterberegning av inngående avgift med kr 124 582, knyttet til ovennevnte debitor.

Korrigeringene refererer seg til følgende:

Bilagsnr.  Fakturadato Nettobeløp Inngående avgift Fakturanr. 702 30.06.2010 105 000,00 26 250,00 Fakturanr. 741 30.07.2010 28 000,00 7 000,00 Fakturanr. 808 31.08.2010 1 925,00 471,00 Fakturanr. 820 31.08.2010 105 000,00 26 250,00 Fakturanr. 881 13.09.2010 6 585,00 1 646,00 Fakturanr. 992 30.09.2010 65 000,00 16 250,00 Fakturanr. 1051 31.10.2010 149 000,00 37 250,00 Fakturanr. 1052 30.11.2010 7 000,00 1 750,00 Fakturanr. 1271 30.11.2010 22 860,00 5 715,00 Fakturanr. 1243 31.10.2010 8 000,00 2 000,00 SUM  498 328,00 124 582,00

Faktum Bilagene utstedt til I AS knytter seg hovedsakelig til konsulenttjenester utført i 2010. Det ble åpnet konkurs i I AS den 29.03.2011. I AS er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Klager AS har utført konsulenttjenester for I AS, over en periode fra juni 2010 til desember 2010. Første faktura er utstedt 30.06.2010, og purringen på denne og senere fakturaer er utstedt ca. 5 måneder etter dato for utstedelse. I henhold til mottatt e-post fra bostyrer den 25.01.2013, har Klager AS meldt inn kravet til boet. Det fremgår i e-post fra bostyrer at det er alt for tidlig å si noe om dividendeutsikt, grunnet den ekstremt sammensatte konsernstrukturen.

1.1.1 Kreditors inndrivelsesforsøk Avgiftspliktiges merknader I tilsvar mottatt 13.08.2012 fra selskapets advokat fremgår følgende: ”Fakturaer ovenfor I AS dreide seg om utleie av konsulentbistand ved Ø for å sikre fremgang i et prosjekt, som gjaldt oppføring av 4 boligblokker (”I”) på Q, på totalt ca. 5000 kvm bestående av 77 enheter. Ansvarlig for selve gjennomføringen av ”I” var konsulentfirma P. I følge Ø skulle oppgaven hans være å følge opp P. Slik dokumentasjon skulle senere gi grunnlag for erstatningsansvar. Konsulentfirma P var også klar over at Ø bygget opp en sak ovenfor disse. Det var i følge Ø tale om betydelige beløp. Etter opplysninger fra Ø ville innfrielse av erstatningsbeløpet lede til at kravene fra Klager AS ville bli betalt enten via P eller ved at prosjektet ble refinansiert. Klager AS så således ikke nødvendigheten av å iverksette skriftlig inndrivelse av fakturaene mot selskap I AS på et tidligere tidspunkt, da det både ble jobbet med refinansiering og erstatningssak. For fakturert arbeid i tiden før juni måned 2010 kom betaling fra I AS i september måned etter påtrykk fra Klager AS.

Da man ut i november måned så at betaling for fakturaer i perioden 30. juni til 30. oktober uteble, så man det nødvendig å sende skriftlig purring den 30. november. Da det også uteble i desember-januar ble det sendt inkassovarsel 2. januar 2011”.

I tilsvaret av 10.05.2013 fra selskapets advokat fremgår det at "Skattekontoret har videre uriktig lagt til grunn at det var tale om en uenighet om fordringene overfor I AS. Uenigheten eksisterer ikke mellom selskap I AS og Klager AS, men mellom selskap I AS og dennes debitor i det konkrete prosjektet. For I AS er det ikke vurdert hvilken betydning det har at selskapet ikke har fradragsrett for mva. I de tilfeller der debitor ikke har fradragsrett vil det umulig kunne bli tale om en misbrukssituasjon".

I samme tilsvar viser advokaten til fem dommer der det ikke ble gjort noe inndrivelsesforsøk. Disse er Eidsivating lagmannsrett av 10. januar 1977 (Systemhus) gjengitt i AvgiftsNytt nr. 7 – 1977, Hålogland lagmannsretts dom av 23. februar 1995 (LH-1994-42), Moss tingsretts dom av 27. november 2007 (Utv 2008 side 104), Aust-Agder tingsretts dom av 1. februar 2009 (Nedrebø) og Oslo tingretts dom av 20. oktober 2010 (Autosalongen).

Skattekontorets vurdering Skattekontoret er enig med selskapets advokat om at I AS ikke har hatt fradragsrett for merverdiavgift, ettersom selskapet ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Til dette vil skattekontoret bemerke at tapsreglene ikke er knyttet opp mot kjøpers fradragsrett.

Perioden uten innbetalinger Det går fram av kontoutdrag for kundenr. xxxxx (I AS) at det ble betalt inn kr 17 992 den 29.09.201. Innbetalingene knytter seg til bilagene 689 og 785, som ble utstedt 12.07.2010 og 31.07.2010. Selskap I AS har etter dette ikke betalt inn utestående fordringer til Klager AS fram til konkursdatoen den 29.03.2011.

Det går imidlertid fram av tingrettsdommen om Auglendsdalen Eiendom AS av 19.06.2013, at en periode uten innbetalinger på 5-6 måneder er en relativt lang periode. Når Klager AS ikke har mottatt innbetalinger i en periode på ca. 6 måneder tilsier det at det ikke lenger er tale om regulære kundefordringer.

Varsel 1 og inkassovarsel Selskapet har fremvist kopi av 1 varsel, sendt 30.11.2011. I varsel 1 har selskapet purret på fakturanr. 702,741, 808, 820, 881 og 992. Purring nummer 1 er sendt ca. 5 måneder etter at faktura 702 er utstedt, og videre er purring nummer 1 utstedt 4-2 måneder etter dato for utstedelse av fakturaene 711, 808, 820, 881og 992. Selskapet har ikke sannsynliggjort at det er sendt minst tre purringer med normale purrings – intervaller for disse fakturaene, jf. forskriften til mval. § 4-7-1 bokstav b.

Selskapet har fremvist kopi av inkassovarsel av 20.01.2011, som knytter seg til fakturaene 1051 og 1052. Selskapet har varslet inkasso for fakturaene 1051 og 1152, ca. 2 måneder og 10 dager etter dato for utstedelse. Selskapet har fremvist kopi av inkassovarsel av 24.01.2011, som knytter seg til fakturaene 1271og 1243, som er ca. 1 måned og 24 dager etter utstedelses dato. Inkassovarsel anses for å være en typepurring. Selskapet har ikke sannsynliggjort at det er sendt minst tre purringer med normale purringsintervaller, jf. forskriften til mval. § 4-7-1 bokstav b. Manglende betaling av de to inkassovarslene er ikke fulgt opp videre gjennom forsøk på tvangsinndrivelse, da selskapet ikke har sannsynliggjort at saken er sendt til inkasso.

I Lønningshaugen 15-dommen viser retten til Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse i sak KMVA-2003-4936, hvor det i Skattedirektoratets innstilling, som klagenemnda sluttet seg til, blant annet heter: "Det er i praksis ikke oppstilt noe krav om at den avgiftspliktige har forsøkt inkasso eller tatt rettslige skritt for å få dekket sitt krav. Det kreves heller ikke at den avgiftspliktige pådrar seg omkostninger til inndrivelse som står i misforhold til kravets størrelse. Men for å kunne konstatere at tapet er reelt, må kreditor kunne dokumentere eller sannsynliggjøre dette. Det må i den sammenheng kunne kreves at kreditor har gjort hva som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringene og avverge bortfall av disse".

Klager AS har ikke sannsynliggjort at det er sendt purringer eller forsøkt inkasso på et tidligere tidspunkt, for å få oppgjør for de utestående fordringene. Selskapet har kun sendt ut en purring, der den første er sendt 5 måneder etter at kravet er misligholdt. Selskapet har derfor ikke sannsynliggjort at det har gjort tilstrekkelig innfordringsforsøk. Skattekontoret er av den oppfatning at kreditor ikke har gjort hva som forventes mellom uavhengige parter for å inndrive og avverge bortfall av fordringene. Manglende purringer tilsier at det ikke er et reelt tap.

Skattekontoret er også av den oppfatning at varsel 1 og inkassovarsel ikke er reelle, fordi Klager AS allerede ved utsendingen visste at selskap I AS ikke ville betale. Det fremgår av bostyrers rapport til Stavanger tingrett kapittel 6 om insolvens under bokstav k, om K-konsernet, som selskap I AS var en del av, at dette underkonsernet vurderes å ha manglet ordinær betalingsevne siden medio januar 2010. Videre fremgår det av Stavanger tingrett kapittel G.3 om likviditet i K AS, at morselskapet K, som er et annet selskap i X-konsernet, kjøpte noen leiligheter i I- prosjektet på Q. Dette medførte ikke annet enn at man flyttet det underliggende problemet med finansiering av prosjektet.

Skattekontoret er av den oppfatning at tilfellet ovenfor, er lik tilfellet som fremgår av Lønningshaugen 15– dommen, der Lønningshaugen 15 AS opptrer som kredittyter ovenfor Flytteservice og Cargo.

Bilag 702 er utstedt med 15 dagers betalingsforfall. 15 dagers betalingsforfall er vanlig å operere med. Det er imidlertid ikke vanlig at debitor venter i 5 måneder for å utstede den første purring. Dette tilsier at det ikke lenger er tale om en regulær kundefordring. Skattekontoret er av den oppfatning at betingelsene ble fraveket fordi kreditor ønsket å tilføre debitor kreditt. Dette tilsier at betalingsforpliktelsene er konvertert til et lån eller ettergitt. Når lånet senere er misligholdt og ikke lar seg inndrive, vil vilkårene for fradrag allikevel ikke være oppfylt, fordi det ikke er en avgiftsberegnet fordring.

Omklassifisering av kundefordringer Ovenfor under punkt 1 om regelverk presenterte vi forskriftenes krav under bokstav b, som lyder som følger: "fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier".

Ovenfor under punkt 1.1.1 om inndrivelsesforsøk fremkommer det at Klager AS ikke har fulgt normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier. Det må i den sammenheng kunne kreves at Klager AS har gjort hva som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringene og avverge bortfall av disse, før konkursen i mars 2011. At dette ikke er gjort, tyder på konvertering.

Skattekontoret er av den oppfatning at foreliggende sak ikke skiller seg vesentlig fra Eidsivating lagmannsrett av 10. januar 1977 (Systemhus) og Hålogaland lagmannsretts dom av 23. februar 1995, med tanke på at Klager AS ikke har gjort hva som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringene og avverge bortfall av disse.

Forskjellen i foreliggende sak sammenlignet med Moss tingretts dom av 27. november er at det foreligger salgsdokumenter. For øvrig er skattekontoret av den oppfatning at foreliggende sak ikke skiller seg fra ovennevnte, med tanke på at det ikke er gjort hva som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringene og avverge bortfall av disse.

Videre er skattekontoret av den oppfatning at foreliggende sak ikke skiller seg vesentlig fra Aust-Agder tingretts dom av 1. februar (Nedrebø) og Oslo tingretts dom av 20. oktober 2010 (Autosalongen), med tanke på at det ikke er gjort hva som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringene og avverge bortfall av disse.

Av de to sistnevnte dommene fremgår det at vurderingen av om det foreligger en ettergivelse eller lånefordring må baseres på en helhetsvurdering der blant annet debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringenes størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor er momenter i vurderingen. Således er ikke purringer og inkasso avgjørende for om fordringene er konvertert til et lån eller ettergitt, men de er momenter i en vurdering.

Delkonklusjon Det at mislighold av betalingsforpliktelsene har pågått over seks måneder, uten inndrivelsesforsøk av betydning, tyder på at det ikke lenger er tale om en regulær kundefordring, men at betalingsforpliktelsene må anses omgjort til et alminnelig lån.

1.1.2 Debitors økonomiske stilling

Avgiftspliktiges merknader I tilsvaret av 10.05.2013 fra selskapets advokat fremgår det at "skattekontoret har videre pekt på at kreditor må antas å ha hatt kunnskap om debitorselskapenes økonomiske stilling. Selv om styremedlem skulle ha innsyn i de økonomiske forhold hos en debitor, må det generelt utvises varsomhet med å legge til grunn at selskapet automatisk besitter samme kunnskap. Et styremedlem i selskap A som også er styremedlem i transaksjonsmotparten B har ikke anledning til å oppgi økonomiske opplysninger han sitter på i kraft av også å være styremedlem i det andre selskapet".

"Det skal også legges til at den såkalte X-konkursen, som omfatter flere av debitorselskapene, åpenbart kom svært overraskende på markedet i 2011. Hadde det vært synlig for de mange kreditorer, ville neppe konkursen fått et slikt omfang".

I samme tilsvar fra selskapets advokat fremgår det at "det kan neppe fastholdes som et moment i vurderingen av om fradragsretten er i behold at kreditor ta risiko ved å levere vare og tjenester til tross for manglende betaling. Lovgiver har vedtatt et avgiftssystem som innebærer at debitor for en kundefordring kan kreve beregnet mva refundert fra staten før fakturaen faktisk er betalt. Systemet innebærer da en risiko for staten. Dette er også bevisst fra statens side jf. NOU 1991-30 hvor det fremgår at "staten må bære risiko for at det oppstår tap som følge av betalingsmislighold, en tapsrisiko som det heller ikke er fullt mulig å fjerne ved et modifisert avgiftssystem. Dette må anses som en omkostning som knytter seg til en helhetlig forbruksavgift".

"Denne risikoen forsøker staten nå å overføre til kreditor ved at det nektes å tilbakebetale mva på krav som ikke blir innbetalt. Dette endatil i tilfeller der debitor ikke har fått fradrag for inngående mva. Man ser særlig en anledning til håndheve dette der det er en eller annen form for tilknytning mellom partene. Som nevnt ovenfor synes det ikke å være drøftet hvor sterk denne tilknytningen må være. Man vil da kunne oppleve den sitasjonen at ved fakturering til to kunder og ellers følger disse opp samme måte, så vil det være fradragsrett for tap på den ene men ikke den andre, avhengig av hvilken tilknytning man har til kreditor".

Skattekontorets vurdering Årsregnskapet til I AS viser at selskapet gikk med underskudd med kr 27 527 719 i 2009. I revisjonsberetningen for 2009 presiserer revisoren at aksjekapitalen er tapt og at det er usikkerhet om fortsatt drift. Vi viser til bostyrers rapport til Stavanger tingrett kapittel 6 om insolvens. Under bokstav k fremgår følgende opplysninger om K-konsernet, som selskap I AS var en del av: "Dette underkonsernet vurderes å ha manglet ordinær betalingsevne siden medio januar 2010".

Videre viser vi til bostyrers rapport til Stavanger tingsrett kapittel G.3 om likviditet i K. Det fremgår i tredje avsnitt at "I- prosjektet på Q var allerede sommeren 2009 i alvorlige økonomiske problemer, og at det var klart at prosjektet var i vesentlig underbalanse. Det var ikke på noe tidspunkt etter sommeren 2009 vilje til å benytte tilgjengelig likviditet i K- konsernet eller i Y- Gruppen til å dekke de aktuelle overskridelser (selgerkreditten). Bank og selskap i K-konsernet forsøkte å bøte på situasjonen ved at morselskapet K kjøpte noen leiligheter mot separat finansiering i samme bank, uten at dette medførte annet enn at man flyttet det underliggende problemet, nemlig å finansiere sluttføring av prosjektet. Selv per konkursåpning, mer enn 1 1/2 år etter var problemet med manglende ferdigstillelse, krav til endringer, flomvern m.m. uavklart".

Skattekontoret er etter dette ikke enig i advokatens merknad om at kreditor ikke kunne ha kunnskap om debitors betalingsvansker. Selskapene har hatt samme daglig leder og styreleder, og dermed vurderer skattekontoret at Klager AS kjente til likviditetsproblemene til I AS.

Det at kreditor ventet i 5 måneder for å utstede den første og eneste purring, taler for at det ikke lenger er tale om en regulær kundefordring og at Klager AS kjente til betalingsproblemene. Skattekontoret er av den oppfatning at betingelsene ble fraveket fordi kreditor ønsket å tilføre debitor kreditt. Dette taler for at betalingsforpliktelse knyttet til bilag 702 er konvertert til et lån eller ettergitt.

Klager AS fortsatte med leveranser jf. bilagene 741, 808, 820, 881 og 992, selv om selskapet ikke hadde fått oppgjør for bilag 702 og selv om selskapet var klart over debitors vanskelige økonomiske situasjon. Selv om de mindre innbetalingene fra I AS er betydelig forsinket, og de høye beløpene ikke blir innbetalt, velger Klager AS å fortsette med å leie ut konsulentbistand til I AS.

Klager AS har påtatt seg en vesentlig økonomisk risiko ved å fortsette å levere konsulenttjenester uten å kreve oppgjør. Denne risikoen fremstår som betydelig basert på I AS sin svake økonomiske stilling. Skattekontoret vurderer at den påtatte risikoen overstiger det som ville være naturlig i et forretningsforhold mellom uavhengige parter. På bakgrunn av dette vurderer skattekontoret at selskapet bevisst har fortsatt leveranser for å tilføre debitor kreditt. Når selskapet bevisst har fortsatte leveranser for å tilføre debitor kreditt, er det ikke lenger tale om regulære fordringer.

Delkonklusjon Kreditor kjente til likviditetsproblemene og den økonomiske situasjon til debitor og dette tyder på at betalingsforpliktelsen er konvertert til et lån eller ettergitt.

1.1.3 Fordringenes størrelse Klager AS har utstedt 10 utgående bilag som til sammen har en netto beløp på kr 498 328, der merverdiavgift utgjør kr 124 582. Dette er et stort beløp, sett i sammenheng med betalingsproblemene.

Delkonklusjon Det at det dreier seg om et betydelig beløp og at kreditor ikke har gjort hva som forventes mellom uavhengige parter for å inndrive og avverge bortfall av fordringene, tyder på at betalingsforpliktelsen er konvertert til et lån.

1.1.4 Skattekontorets konklusjon Det at selskapene hadde samme styreleder og daglig leder, indikerer at Klager AS kjente til likviditetsproblemene og den økonomiske situasjon til debitor. Til tross for dette fortsatte kreditor å utstede nye fakturaer, men avventet med å kreve betaling for de misligholdte fakturaene. Det at kreditor før konkursen ikke har gjort hva som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringene og avverge bortfall av disse, tyder på at kravene ble konverterte til lånefordringer. Skattekontoret finner etter dette at selskapet fortsatte bevisst med leveranser for å tilføre debitor kreditt. Det foreligger således ikke et reelt krav. Klager AS kan da ikke kreve tap på krav etter mval. § 4-7. På denne bakgrunn vedtar skattekontoret å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 124 582.

1.2 Selskap J AS Skattekontoret har i brev av 5.7.2012 varslet etterberegning av inngående avgift med kr 58 614, knyttet til ovennevnte debitor. Selskapet har i omsetningsoppgave for 1. termin 2012 fradragsført inngående avgift med kr 58 614.

Korrigeringene refererer seg til følgende:

Bilagsnr.  Fakturadato Nettobeløp Inngående avgift Fakturanr. 1012 26.10.2010 1 240,00 310,00 Fakturanr. 439 31.01.2010 4 843,75 1 211,00 Fakturanr. 486 28.02.2010 4 573,00 1 143,00 Fakturanr. 518 25.03.2010 4 340,00 1 085,00 Fakturanr. 568 27.04.2010 4 340,00 1 085,00 Fakturanr. 603 30.04.2010 112 200,00 28 050,00 Fakturanr. 606 30.04.2010 550,00 138,00 Fakturanr. 615 27.05.2010 4 340,00 1 085,00 Fakturanr. 622 31.05.2010 75 350,00 18 838,00 Fakturanr. 675 28.06.2010 4 805,00 1 201,00 Fakturanr. 690 30.06.2010 19 115,00 4 779,00 Fakturanr. 727 31.07.2010 4 960,00 1 240,00 Fakturanr. 788  31.07.2010 1 375,00 344,00 Fakturanr. 105690 30.08.2010 -17 346,00 - 4 336,00 Fakturanr. 733 25.08.2010 4 573,00 1 143,00 Fakturanr. 938 27.09.2010 5 193,00 1 298,00 SUM  234 456,00 58 614,00

Sakens faktum Bilagene utstedt til J AS knytter seg til vaktmestertjenester, renholdstjenester, konsulenttjenester og lasting av lastebil. Det ble åpnet konkurs i J AS den15.02.2011. I henhold til mottatt e-post fra bostyrer den 25.01.2013, har ikke Klager AS meldt inn kravet i boet i J AS.

Skattekontorets vurdering

1.2.1 Kreditors inndrivelsesforsøk

Avgiftspliktiges merknader I tilsvar mottatt 13.08.2012 fremgår følgende: ”Ovenfor J AS har det både muntlig og skriftlig vært purret flere ganger. For arbeid utført i 2010 ble det fortløpende foretatt muntlige henvendelser fra regnskap ved G, der man etterlyste betaling for utført arbeid. Det ble sendt skriftlig purring 30. november 2010”.

Skattekontorets vurdering Vi viser til ovennevnte tabell med opplysninger knyttet til utestående fakturaer som er sendt til debitor. Klager AS har utført tjenester til tross for manglende innbetaling over en periode fra januar 2010 til oktober 2010. Første ubetalte faktura er utstedt 31.01.2010 og manglende betaling har ikke fått konsekvenser for senere leveranser. Den siste utgående fakturaen var utstedt 26.10.2010. De 16 fakturaer er spredt utover en periode på 10 måneder. Når kravene ikke er meldt inn til konkursboet, kan det tyde på at kravene er ettergitt.

Bilagsnr. 115221 inneholder fakturaer med utstedelsesdato i perioden 31.01.2010 – 25.10.2010. Selskapet har fremvist kopi av 1 varsel, sendt 30.11.2010. I varsel 1 har selskapet purret på fakturanr. 439, 486, 518,538, 568, 603, 605, 615, 622, 675, 690, 727, 788, 773, 938 og 1012. Purring nummer 1 er sendt ca. 10 måneder etter at faktura 439 er utstedt. Således er purring nummer 1 sendt ca. 9-10 måneder etter at fakturaene 486, 518, 538, 568, 605, 615, 622, 675, 690, 727, 788, 773, 938 og 1012 er utstedte.

Klager AS har ikke sannsynliggjort at det er sendt purringer eller forsøkt inkasso på et tidligere tidspunkt, for å få oppgjør for de utestående fordringene. Selskapet har kun sendt ut en purring, og den er sendt 10 måneder etter at kravene er misligholdt. Selskapet har derfor ikke sannsynliggjort at det har gjort tilstrekkelig innfordringsforsøk. Skattekontoret er av den oppfatning at kreditor ikke har gjort hva som forventes mellom uavhengige parter for å inndrive og avverge bortfall av fordringene. Manglende purringer tilsier at det ikke er et reelt tap. Skattekontoret er av den oppfatning at fordringene ikke kan ses på som ordinære, men bærer preg av de nære relasjoner mellom selskapene.

Bilag 439 er utstedt med 15 dager betalingsforfall. 15 dagers betalingsforfall er vanlig å operere med. Det er imidlertid ikke vanlig at debitor venter i 10 måneder for å utstede den første skiftelige purring. I praksis har Klager AS fortsatt sin likviditetstilførsel til J AS gjennom å unnlate å kreve oppgjør for sine fordringer. Skattekontoret er av den oppfatning at betingelsene ble fraveket fordi kreditor ønsket å tilføre debitor kreditt. Dette tilsier at betalingsforpliktelsene er konvertert til et lån eller ettergitt. Når lånet senere er misligholdt og ikke lar seg inndrive, vil vilkårene for fradrag ikke være oppfylt, fordi det ikke er en avgiftsberegnet fordring.

Delkonklusjon Det at mislighold av betalingsforpliktelsene har pågått over tolv måneder, uten inndrivelsesforsøk av betydning, tyder på at det ikke lenger er tale om en regulær kundefordring, men at betalingsforpliktelsene må anses omgjort til et alminnelig lån eller ettergitt.

 

1.2.2 Debitors økonomiske stilling Skattekontoret viser til J AS sine årsregnskaper fra 2008-2009. Årsregnskapet til J AS viser at selskapet gikk med underskudd med kr 6 806 170 i 2008, og med kr 8 079 870 i 2009. I årsberetningen for 2009 presiserer revisoren at aksjekapitalen er tapt.

Klager AS har utstedt 16 fakturaer til J AS som er misligholdt hvor av den første er utstedt 31.01.2010 og den siste 26.10.2010. Dette er en periode på 10 måneder og kan ikke etter skattekontorets oppfatning ses på som en kort periode. Klager AS har ikke sannsynliggjort at det har gjort tilstrekkelig innfordringsforsøk. Klager AS måtte vært oppmerksom på at J AS sin økonomiske stilling var svak allerede i januar 2010, da selskapene hadde samme daglig leder, styreleder og styremedlem. Det at kreditor venter i 10 måneder for å utstede den første og eneste skiftelige purring, taler for at det ikke lenger er tale om en regulær kundefordring og at Klager AS kjente til betalingsproblemene. Skattekontoret er av den oppfatning at betingelsene ble fraveket fordi kreditor ønsket å tilføre debitor kreditt. Dette taler for at betalingsforpliktelsene til bilagene er konvertert til et lån eller ettergitt.

Selv om de mindre kravene ikke blir innbetalt, velger Klager AS å fortsette med å levere tjenester til debitorselskapet til et betydelig beløp i april og mai måned. Klager AS fortsatte å levere tjenester til debitorselskapet i en periode på 10 måneder uten å få det fastsatte vederlag og selv om selskapet var klar over debitors vanskelige økonomiske situasjon.

Klager AS har påtatt seg sen vesentlig økonomisk risiko ved å fortsette å levere tjenester uten å kreve oppgjør. Denne risikoen fremstår som betydelig basert på J AS sin svake økonomiske stilling. Skattekontoret vurderer at den påtatte risikoen overstiger det som ville være naturlig i et forretningsforhold mellom uavhengige parter. På bakgrunn av dette vurderer skattekontoret at selskapet bevisst har fortsatt leveranser for å tilføre debitor kreditt og å styrke debitors evne til å møte øvrige kreditorer. Når selskapet bevisst har fortsatte leveranser for å tilføre debitor kreditt, er det ikke lenger tale om regulære fordringer.

Delkonklusjon Kreditor kjente til likviditetsproblemene og den økonomiske situasjon til debitor og dette tyder på at betalingsforpliktelsen er konvertert til et lån eller ettergitt.

1.2.3 Fordringenes størrelse Klager AS har utstedt 16 utgående bilag som til sammen har en netto beløp på kr 234 456, der merverdiavgift utgjør kr 58 614. Dette er et stort beløp, sett i sammenheng med betalingsproblemene.

Delkonklusjon Det at det dreier seg om et betydelig beløp og at kreditor ikke har gjort hva som forventes mellom uavhengige parter for å inndrive og avverge bortfall av fordringene, tyder på at betalingsforpliktelsen er konvertert til et lån.

1.2.4 Skattekontorets konklusjon Det at selskapene hadde samme styreleder, styremedlem og daglig leder, indikerer at Klager AS kjente til likviditetsproblemene og den økonomiske situasjon til debitor. Til tross for dette fortsatte kreditor å utstede nye fakturaer, men avventet med å kreve betaling for de misligholdte fakturaene. Det at kreditor før konkursen ikke har gjort hva som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringene og avverge bortfall av disse, tyder på at kravene ble konvertert til lånefordringer. Skattekontoret finner etter dette at selskapet fortsatte bevisst med leveranser for å tilføre debitor kreditt. Det foreligger således ikke et reelt krav. Klager AS kan da ikke kreve tap på krav etter mval. § 4-7. På denne bakgrunn vedtar skattekontoret å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 58 614.

1.3 Selskap H AS Skattekontoret har i brev av 05.07.2012 varslet etterberegning av inngående avgift med kr 166 501, knyttet til ovennevnte debitor.

Korrigeringene refererer seg til følgende:

Bilagsnr.  Dato Nettobeløp Inngående avgift Fakturanr. 933 21.09.2010 666,00 167,00 Fakturanr. 1028 31.10.2010 332 392,00 83 098,00 Fakturanr. 1138 01.01.2011 332 392,00 83 098,00 Fakturanr. 1212 23.12.2010 550,00 138,00 SUM  666 004,00 166 501,00

Sakens faktum Klager AS har stilt lokaler til disposisjon for H AS fra 4. kvartal 2010 til 1. kvartal 2011, uten å få betalt for det. Det ble åpnet konkurs i H AS 01.03.2011. I henhold til mottatt e-post fra bostyrer den 25.01.2013, har Klager AS meldt inn kravet til boet. Det fremgår i e-post fra bostyrer at det er alt for tidlig å si noe om dividendeutsikt, grunnet den ekstremt sammensatte konsernstrukturen.

Skattekontorets vurdering

1.3.1 Kreditors inndrivelsesforsøk

Avgiftspliktiges merknader I tilsvar mottatt 13.8.2012 fremgår følgende: ”Ovenfor H AS ble først faktura for leie av 30. oktober 2010 (med forfall 10. november 2010) purret 30. november 2010. Det ble samtidig purret på en mindre faktura utstedt i september på ca. 800 kr. Da betaling uteble ble inkassovarsel sendt 10. januar 2011. I februar ble saken sendt videre til inkasso, jf. bekreftelse fra Lindorff av 23. februar 2011”.

I tilsvaret av 10.05.2013 fra selskapets advokat fremgår: "i varselets punkt 1.3.5 har Skattekontoret stilt seg kritisk til at det er utstedt faktura med forfallsdato samme dag som utstedelsen. I tilfeller med leie av fast eiendom følger tidspunkt for betaling mv av leieavtalen. Faktura tjenes således bare til bilag i regnskapet og det er derfor ikke funnet nødvendig å operere med normal forfallsfrist. Fakturaens forfallsdato utgjør således ikke noe moment i saken".

Skattekontorets vurdering Vi viser til ovennevnte tabell med opplysninger knyttet til utgående fakturaer som er sendt til debitor. Klager AS har fortsatte å leie ut lokaler, til tross for manglende betaling over en periode fra september 2010 til januar 2011. Første ubetalte faktura er utstedt 21.09.2010 og manglende betaling har ikke fått konsekvenser for leveransen. Den siste utgående faktura var utstedt 01.01.2011. De fire ubetalte fakturaene er spredt utover en periode på fem måneder.

Selskapet har fremvist kopi av 1 varsel av 30.11.2011, som vedrører fakturaene 933 og 1028. Fakturaene er utstedt 20.09.2010 og 31.10.2010. Purring nummer 1 er sendt ca. 1 måned og 21 dager etter utstedelsesdag for fakturanr. 933, og ca. 1 måned etter utstedelsesdagen for fakturanr. 1028.

Selskapet har fremvist kopi av fakturanr. 1138, som både har fakturadato og forfallsdato av 01.01.2011. Skattekontoret er enig med advokaten at leieavtalen styrer tidspunktet for når utleier skal fakturere leietaker for husleien. Videre tilfredsstiller fakturaen legitimasjonskravet jf. mval. § 15-10 første ledd og forskrift om lov om bokføring kapittel 5, siden den inneholder både fakturadato og forfallsdato. Imidlertid fraviker fakturaens forfallsdato fra det som er å anse som en ordinær betalingsfrist.

Høyesterett uttalte i Rt. 2006 s. 522, avsnitt 39 at 14 dager ”er en ordinær betalingsfrist ved utsendelse av faktura”. Uttalelsen er illustrerende selv om Høyesteretts vurderinger av slike faktiske forhold i utgangspunktet ikke har egentlig noen prejudikatverdi.

I tillegg til fakturanr. 1138, har Klager AS har utstedt fakturaene 926, 1132 og 1004 med samme fakturadato og forfallsdato. Disse er utstedt til D AS og E AS, og vedrører fellesanskaffelser, annonser og snørydding. Således har Klager AS utstedt utgående bilag med samme fakturadato og forfallsdato, også for andre leverte tjenester enn bare for utleie av fast eiendom.

Av leiekontrakten mellom Klager AS og H AS går det fram under punkt 4, at "leien betales forskuddsvis den første i hvert kvartal direkte til utleiers bankkonto". Selv om Klager AS har avtalt med leietakeren at leien betales forskuddsvis, skal selskapet likevel utstede utgående bilag jf. mval. § 15-10 tredje ledd.

Skattekontoret er av den oppfatning at det er uvanlig å forvente at H AS skal rekke å betale fakturaen samme dagen som denne er utstedt. Det kan tyde på at selger alt ved salgstidspunktet finner det sannsynlig at fakturaen ikke blir betalt, noe som tilsier at det alt på dette tidspunktet var sannsynlig at fordringen ville bli ettergitt eller konvertert til lånefordring. Skattekontoret er av den oppfatning at fakturaenes forfallsdato utgjør en moment i saken.

Selskapet har fremvist kopi av inkassovarsel av 10.01.2011, som vedrører faktura 1138. Inkassovarsel er sendt ca. 10 dager etter utstedelsesdagen.

Selskapet har fremvist kopi av inkassovarsel av 24.01.2011, som knytter seg til faktura 1212. Inkassovarsel er sendt ca. 1 måned etter utstedelsesdagen. Den 23.02.2011 ble saken sendt videre til inkasso. Dato for når saken er sendt til inkasso, er tett under konkursdato for debitor. Skattekontoret er av den oppfatning at saken er sendt til inkasso, ikke har noen betydning, dersom kravet alt er konvertert til et lån eller ettergitt. Dette fremgår også av dom om Lønningshaugen 15, der Lønningshaugen 15 AS opptrer som kredittyter ovenfor Flytteservice og Cargo.

Delkonklusjon Mislighold av betalingsforpliktelsene har pågått over fem måneder. Der at saken er sendt til inkasso, er ikke av betydning dersom kravet alt er konvertert til et lån eller ettergitt.

1.3.2 Debitors økonomiske stilling Skattekontoret viser til H AS sine årsregnskaper fra 2008-2009. Årsregnskapet til H AS viser at selskapet gikk med underskudd med kr 14 800 551 i 2008, og med kr 6 313 634 i 2009.

Selskapene har hatt samme daglig leder og styreleder, og dermed vurderer skattekontoret at Klager AS kjente til likviditetsproblemene til H AS. Skattekontoret finner det ikke sannsynlig at uavhengige parter ville stilt lokaler til disposisjon i en periode på 6 måneder, der manglende oppgjør ikke fikk konsekvenser for leveransen. Vi viser til bostyrers rapport til Stavanger tingrett kapittel 6 om insolvens. Under bokstav k, fremgår følgende opplysninger: "Cargo konsernet er i løpende pengenød. Arbeidskapital er negativ fra sommeren 2009. Det fremgår av oversikter ved uttak at Cargo selskaper har blitt tilført likviditet fra andre deler av konsernet helt tilbake til januar 2010. Enkeltselskaper som hadde god inntjening måtte akseptere overføringer av midler til andre selskap i systemet som X har vært involvert i. Dette underkonsernet vurderes å ha manglet ordinær betalingsevne sidene sommeren 2009".

Klager AS må ha vært oppmerksom på at H AS sin økonomiske stilling var svak allerede i januar 2010. Klager AS fortsatte med utleie av lokaler, selv om selskapet ikke hadde fått oppgjør for bilag 933 og 1028, og selv om selskapet var klart over debitors vanskelige økonomiske situasjon. Selv om kreditor ikke får oppgjør for det høye fastsatte vederlag som fremgår av bilag 1028 og som vedrører 4. kvartal 2010, velger kreditor å fortsette med utleie av lokaler til H AS.

Klager AS har påtatt seg en vesentlig økonomisk risiko ved å fortsette å levere tjenester uten å få betalt for leveransene. Denne risikoen fremstår som betydelig basert på H AS sin svake økonomiske stilling. Skattekontoret vurderer at den påtatte risikoen overstiger det som ville være naturlig i et forretningsforhold mellom uavhengige parter. På bakgrunn av dette vurderer skattekontoret at selskapet bevisst har fortsatt leveranser for å tilføre debitor kreditt og å styrke evne til å møte øvrige kreditorer. Når selskapet bevisst har fortsatt leveranser for å tilføre kreditt, er det ikke lenger tale om regulære fordringer.

Delkonklusjon Kreditor kjente til likviditetsproblemene og den økonomiske situasjon til debitor og dette tyder på at betalingsforpliktelsen er konvertert til et lån eller ettergitt.

1.3.3 Fordringenes størrelse Klager AS har utstedt 4 utgående bilag som til sammen har en netto beløp på kr 666 004, der merverdiavgift utgjør kr 166 501. Dette er et stort beløp, sett i sammenheng med betalingsproblemene.

Delkonklusjon Det at det dreier seg om et betydelig beløp og kreditor må ha vært oppmerksom på debitorselskapets økonomiske stilling var svak allerede i januar 2010, tyder på at betalingsforpliktelsen er konvertert til et lån.

1.3.4 Skattekontorets konklusjon Det at selskapene hadde samme styreleder og daglig leder, indikerer at Klager AS kjente til likviditets-problemene og den økonomiske situasjon til debitor. Til tross for dette fortsatte kreditor å utstede nye fakturaer. Det at saken er sendt til inkasso, er ikke av betydning dersom kravet alt er konvertert til et lån eller ettergitt. Skattekontoret finner at selskapet fortsatte bevisst med leveranser for å tilføre debitor kreditt og at kravet dermed er konvertert til lån. Det foreligger således ikke et reelt krav. Klager AS kan da ikke kreve tap på krav etter mval. § 4-7. På denne bakgrunn vedtar skattekontoret å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 166 501".

1.3 Klagers innsigelser

Det vises innledningsvis til at klager i perioden januar 2010 til januar 2011 fakturerte nærmere bestemte selskaper for leverte tjenester. Fakturaene ble imidlertid ikke betalt ved forfall. Klager har sendt purringer og inkassovarsler til alle kundene uten at det har resultert i betaling. Noen krav har også gått til inkasso. Det ble åpnet konkurs i samtlige av disse selskapene første kvartal 2011. Klager vurderte da de utestående fordringene mot selskapene som endelig tapt, og på bakgrunn av dette korrigerte selskapet beregningsgrunnlaget i omsetningsoppgaven for 2. termin 2011, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7.

Skattekontorets vedtak har etter klagers oppfatning flere feil når det gjelder bedømmelsen av de faktiske og rettslige forholdene i saken. Klager anfører at det i det hele tatt er vanskelig å følge skattekontorets argumentasjon og ikke minst rettskildebruk, og vedtaket fremstår i følge klager som vilkårlig og svært urimelig på flere punkter. Det vises her til at skattekontoret i stor grad bygger på momenter hentet fra underrettsdommer – og da særlig tingretten – som generelt har lav rettskildemessig verdi. At det i tillegg vises til et tilfelle fra Bergen tingrett vedrørende Lønningshaugen 15 AS, som ikke er rettskraftig avgjort, er mildt sagt oppsiktsvekkende.

I foreliggende sak er det ikke bestridt at klager har levert tjenester til sine debitorer og fakturert i henhold til disse. Det er videre ikke bestridt at samtlige kreditorer har gått konkurs, og at kravene således må anses endelig tapt. Utgangspunktet er således at det foreligger en fradragsrett for tap på fordring, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7.

Klager viser til at skattekontoret gjennom langvarig praksis har vist tilbakeholdenhet med å godta fradrag for tap på fordring når det er interessefellesskap mellom debitor og kreditor, og det er funnet at man har fraveket "ordinære betalingsrutiner". Dette beror i følge klager gjerne på en feilaktig forestilling om at det gjelder andre og strengere innfordringskrav på fordringer mellom selskaper i interessefellesskap enn mellom uavhengige. Konklusjonen er da typisk at fordringen har blitt ettergitt med ønske om finansieringsbistand, eller at det har mistet status som kundefordring og gått over til å bli et ansvarlig lån. Dette har vært forsøkt forankret i ordlyden i merverdiavgiftsloven § 4-7 med vekslende hell.

Denne vurderingen må etter klagers syn knyttes til om fordringen er en ordinær kundefordring på tapstidspunktet, hvilket i hovedsak vil være et spørsmål om bevisbedømmelse.

I foreliggende sak foreligger det ingen skriftlige avtaler om ettergivelse eller konvertering. Såfremt det ikke foreligger en slik dokumentasjon vil kundefordringer mellom selskaper som ikke er i interessefellesskap i alminnelighet ha en klar presumsjon for å være kundefordringer. Dersom det ikke foreligger et interessefellesskap i nærværende sak, må dermed vilkårene for tapsfradrag anses for å være oppfylt. Klagers prinsipale anførsel er at det ikke foreligger noe interessefellesskap mellom klager og debitorselskapene, jf. nærmere begrunnelse nedenfor.

Dersom det foreligger interessefellesskap, vil en kundefordring normalt også presumeres å være kundefordring selv om betaling uteblir. Partene vil imidlertid kunne tenkes å ivareta andre interesser enn selskapets egne, og dermed i realiteten ettergi eller konvertere fordringen til noe annet. Her må det således vurderes om det er en årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og den handlingsmåten som er fulgt. Det vil også måtte foretas en totalvurdering av forholdet for å vurdere om det er holdepunkter for å anse fordringen ettergitt eller omklassifisere kundefordringen til noe annet. Selskapets subsidiære anførsel er at dersom det foreligger interessefellesskap er det ikke konkrete holdepunkter for å anse kundefordringene ettergitt, eller at disse har endret karakter, jf. nærmere begrunnelse nedenfor.

Prinsipalt: det foreligger ikke interessefellesskap mellom klager og debitorselskapene Skattekontoret synes som nevnt å ha lagt avgjørende vekt på at det skal foreligge et interessefellesskap mellom klager og kunder der X har hatt en rolle, uten å konkretisere hva som må til for at det skal foreligge et interessefellesskap. Det er heller ikke påvist noe årsakssammenheng mellom et eventuelt interessefellesskap og behandlingen av kundefordringene. Det påpekes fra klagers side at dette har blitt etterlyst i flere omganger forut for vedtakstidspunktet.

Klager har også vis til at interessefellesskap har en funksjon som vilkår og moment i ulike sammenhenger i norsk rett. Dette er begrunnet med at det ved eksistensen av et interessefellesskap mellom partene i en transaksjon ikke vil foreligge tilstrekkelig motstridende interesser til at man uten videre kan forutsette at avtalte priser og vilkår er markedsmessig. Dersom det ikke eksisterer noe interessefellesskap vil det være en presumsjon for at involverte parter verner om egne interesser og at inngåtte avtaler dermed er forretningsmessige.

For at det skal være tale om et interessefellesskap må partene i transaksjonen eies eller kontrolleres direkte eller indirekte av de samme interesser. Det er kontroll som er avgjørende; er det ikke kontroll vil det heller ikke være presumsjon for at interessefellesskapet har vært styrende for transaksjonen. Enhver tilknytning, eksempelvis mindretallsaksjonær, styremedlem, personlige egenskaper, vennskap eller lignende er således ikke tilstrekkelig.

At klager og selskaper kontrollert av systemet som X har vært involvert i hadde motstridende interesser er etter klagers syn lite tvilsomt og ble for øvrig lagt til grunn av både påtalemyndigheten og retten i straffesaken mot X i 2013. Det anføres derfor fra klagers side at det neppe kan fastholdes at det foreligger forhold ved eierskapet eller ledelse som tilsier at klager skulle ha interesse i å drive finansieringsbistand overfor selskaper i Y-Gruppen.

De konkrete eier- og ledelsesforholdene i selskapene i perioden var som følger:

Klager ble stiftet i 2008 og var frem til mars 2011 eid av R AS (25 %), S AS (25 %) og K AS (del av X-konsernet frem til januar 2011) (50 %). Klager inngikk således ikke i noe konsernforhold med Y-Gruppen.

Styret i klager: • September 2009 – mai 2010: ”T” (styreleder), ”U”, ”V” og ”W” • Mai 2010 – august 2010: ”T” (styreleder), ”U”, ”V” og ”Z”. • August 2010 – november 2010: ”Æ” (styreleder), ”U”, ”T” og ”X” • November 2010 – februar 2011: ”Æ” (styreleder), ”T”, ”X” og ”Z” • Februar – april 2011: ”Æ” (styreleder), ”T”, ”X” og ”Å”

Daglig leder i klager: • Februar 2009 – november 2010: ”X” • November 2010 – april 2011: ”CD”

Selskapet I AS ble stiftet i september 2007 og var i 2010 eid 100 % av K AS. Styret bestod av X.

Selskapet J AS ble stiftet juli 1991 og var i 2001 eid med 100 % av H AS som igjen var eid med 91 % av Y-Gruppen. Styret bestod av X fra april 2010. Daglig leder i 2010 var DD.

Selskapet H AS ble stiftet i juni 2008 og var eid med 91 % av Y-Gruppen. Styret bestod av X. Daglig leder fra april 2010 var U.

Som det fremgår hadde X bare kontroll i debitorselskapene. Dette medfører at det ikke eksisterte noe interessefellesskap mellom klager og debitorselskapene. I mangel av konkrete avtaler må det således presumeres at kundefordringene ikke ble ettergitt eller endret karakter. Vilkåret for fradrag er således oppfylt.

Subsidiært: Det er ikke grunnlag for omklassifisering av kundefordringer

Klager anfører innledningsvis at det må anses som klart at det må påvises en årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og behandlingen av kundefordringene for at det skal få avgiftsmessige konsekvenser. Klager viser i så henseende til at den første kjente dommen som berører spørsmålet om fradragsrett for tap på fordring mellom nærstående var Eidsivating lagmannsretts dom av 10.01.1977 (Trysil Systemhus). I spørsmålet om fradragsrett der involverte parter har et interessefellesskap, uttaler lagmannsretten:

"Det er verken i de av lovens bestemmelser som er anvendelige, i forskriftene eller i den refererte uttalelse fra Skattedirektøren, antydet noen innskrenkning i adgangen til refusjon når det gjelder selskaper som har en intim økonomisk sammenheng med hverandre. I denne forbindelse må det ha betydning at salgsvilkårene og betalingsbetingelsene mellom moderselskapet og datterselskapene var de samme som mellom morselskapet og helt fremmede selskaper..."

Når det gjelder krav til inndrivelse sier lagmannsretten:

"Som anført av den ankede part er det i bestemmelsen intet sagt om forsiktighet ved kredittgivning som betingelse for avgiftsreduksjon. Rent bortsett fra at et slikt forhold ville være meget vanskelig å konstatere, er det fra Statens side ikke påvist at dette har rettslig relevans".

Selv om det skulle ha foreligget et interessefellesskap mellom klager og debitorselskapene, anfører klager at de faktiske forhold viser at det ikke foreligger årsakssammenheng mellom et eventuelt interessefellesskap og inndrivelsen eller manglende betaling.

Fra debitorselskapenes ståsted hadde samtlige selskaper beviselig ikke økonomi til å betale regninger ved forfall, og gikk etter hvert konkurs.

Klager har på sin side forsøkt å inndrive samtlige krav. Det vises her til at klager til og med har betalt andre for å gjennomføre denne innfordringen for dem. Dersom klager hadde ment å drive finansieringsbistand slik skattekontoret legger til grunn, ville innfordringen klager har foretatt fremstå som meningsløs. Det ville være naturlig å stoppe innfordringen og dermed redusere kostnader forbundet med dette. Noen av kravene gikk endatil også til inkasso, noe som utgjør en ytterligere økning i innfordringskostnad for klager. Videre ville man naturlig ha tatt konsekvensen av en endring i fordringens karakter i regnskapet, og behandlet de aktuelle kundefordringene som mellomværende eller avskrevet dem fullstendig. Fra debitors ståsted vil man i det minste anta at purringer, inkassovarsler og inkasso ble imøtegått og bestridt i medhold av en avtale om ettergivelse eller konvertering til lån. Det understrekes fra klagers side at ingen av disse forhold fant sted i foreliggende sak.

Dersom klager hadde tatt utenforliggende hensyn ved behandlingen av kundefordringene ville dette vist seg ved at selskapet har behandlet "eksterne" kunder annerledes. Det har imidlertid ikke vært ulik fakturerings- eller innfordringsrutiner overfor selskapene X var involvert i sammenlignet med andre debitorselskaper. Dette skulle etter klagers oppfatning fjernet enhver tvil om at kundefordringene faktisk var kundefordringer på konkurstidspunktet.

Skattekontoret har vist til at det påståtte interessefellesskapet medførte at man hadde innsikt i debitorselskapenes økonomi. Dette er ikke tilfellet. I straffesaken mot X ble det vist til at styret i klager og andre innenfor systemet fikk uriktig eller ufullstendig informasjon om den økonomiske situasjonen i konsernet og enkeltselskap innenfor dette. Det vil således vanskelig kunne tilegnes klager at virksomheten fortsatte å levere tjenester til tross for faktisk kunnskap om den økonomiske situasjonen i debitorselskapene. Dersom det var klart at konsernet manglet betalingsevne siden 2009, ville det vært naturlig at Bank I, Bank II og Bank III så dette og ikke fortsatte å finansiere X-konsernet; banker lever som kjent av å vurdere kunders betalingsevne. Som vist til nedenfor er det også andre tjenesteleverandører som EF AS, som fortsatte å levere tjenester til tross for langt større utestående enn det klager hadde.

At skattekontoret vektlegger bostyrers beretning og anser at dette måtte være kjent av klager, er etter klagers oppfatning svært urimelig. Rapporten er et resultat av lang tids vurdering der flere revisorer og advokater har hatt tilgang til hele X- systemets arkiver og gjennomgått betalingsstrømmene. Utfallet av en slik vurdering kan åpenbart ikke sies å være kjent på dette tidspunktet. Det er også tvilsomt at X selv kunne ha detaljene i det økonomiske bildet ettersom han hadde over 98 roller i ulike selskaper (styremedlem, daglig leder etc.).

Dersom X hadde en bevisst plan om å levere tjenester vederlagsfritt fra klager til selskaper han kontrollerer, synes det ulogisk at de samme selskapene betalte sine regninger i hele 2009 og deler av 2010.

Det er ingen klare holdepunkter for at kundefordringene er ettergitt eller har endret karakter Kundefordring er en fordring som oppstår ved omsetning av varer og tjenester. Det er ikke avklart i lov eller rettspraksis når en kundefordring går over til å bli noe annet. I eldre avgiftspraksis har det vært diskutert om en kundefordring kan endre karakter dersom vanlige betalingskriterier fravikes (eks. KL 4053, 1999). Her uttalte flertallet i nemnda at selv om en kundefordring i prinsippet kan anses omgjort til lån, er imidlertid utgangspunktet at en kundefordring forblir en kundefordring selv om den ikke er betalt i tide. At den må anses omgjort til noe annet krever særskilt begrunnelse.

Som tidligere nevnt, kan tidsmomentet i alle tilfeller ikke tillegges vekt når det har gått mindre enn seks måneder fra forfall. Dette følger forutsetningsvis av FMVA § 4-7-1; man kan ikke vurdere en kundefordring som endelig tapt med mindre man har purret 3 ganger og det har gått minst 6 måneder siden forfall. Etter klagers oppfatning slutter aldri en kundefordring å være kundefordring med mindre det er konkrete forhold som tilsier at det er gått over til å bli noe annet. Avgiftspraksis viser også at flere år gamle fordringer fortsatt har blitt betraktet som kundefordringer i mangel av konkrete holdepunkter for karakterendring (KMVA 2002-4837).

Når det gjelder inndrivelse har skattekontoret under henvisning til FMVA § 4-7-1 satt krav til at det må foretas minst tre purringer om ikke kundefordringen skal anses for å ha endret karakter. Dette beror på en misforståelse av regelen og kan åpenbart ikke legges til grunn. Dette vilkåret er bare relevant ift. om en kundefordring skal anses som endelig tapt; om man i fravær av andre sikre holdepunkter for manglende betalingsevne ikke har forsøkt tilstrekkelig innfordring. Hvilke krav som bør stilles til innfordring som moment i spørsmålet om kundefordringen skal anses for å ha endret karakter vil være individuelt og må bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle. Det må uansett legges til grunn at det skal svært mye til. Her vil det være relevant om man har behandlet kundefordringer overfor nærstående på en annen og mildere måte enn overfor øvrige kunder. Dette har ikke foreligget i foreliggende sak.

Behandlingen av kundefordringene viser etter klagers oppfatning at det ikke har forekommet ettergivelse eller endringer i fordringens karakter. Partene har både regnskapsmessig og i faktisk henseende behandlet kravene som kundefordringer. Disse har blitt purret muntlig og skriftlig flere ganger. Debitorselskapene gikk konkurs og kravene er av den grunn endelig tapt.

Selskap I AS Selskap I AS var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og hadde således ikke fradragsrett for merverdiavgift. Dette taler ytterligere for at det ikke er noen grunn til å stille spørsmålstegn ved det oppførte fradrag for tap på fordring. Skattekontorets kommentar til dette er at tapsreglene ikke er knyttet opp mot fradragsretten for debitor. At skattekontoret ikke mener det har relevans i vurderingen av spørsmålet om fradragsrett for klager finner klager overraskende. Staten viser ofte til utstrakt bruk av fradragsregelen i tilfeller med interessefellesskap kan medføre tap for staten. Her er et eksempel hentet fra KMVA 7310:

"Ordningen med korreksjon for tapte krav er et unntak fra symmetrisystemet og velter avgiftstap over på staten fordi manglende betaling av kravet ikke fratar debitor fradragsrett for inngående avgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet nåe kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Ordningen innebærer en misbruksfare, særlig der det er et interessefellesskap mellom debitor og kreditor. Det blir derfor innfortolket i ordlyden "endelig tapt" at det er et krav om at kravet er "reelt tapt".

Dette hensynet gjør seg nettopp ikke gjeldende der debitor ikke har slik fradragsrett. Staten lider altså ikke noe tap ved at klager får tilbake merverdiavgift det ikke lyktes med å kreve inn fra sin debitor. At misbruksfaren i dette tilfellet ikke er til stede, tilsier etter klagers syn at det heller ikke er grunn til å stille spørsmålstegn ved kundefordringene.

Dersom man likevel skal vurdere kundefordringene må det etter klagers syn foretas en konkret vurdering for hvert enkelt tilfelle. Skattekontoret hevder i vedtaket at saken ikke skiller seg vesentlig fra en lengre liste med tilfeller fra rettspraksis der de faktiske forhold varierer sterkt. Dette viser at en slik konkret vurdering ikke er foretatt. Hvorvidt det er naturlig å avslutte leveranser eller foreta tyngre eller hyppigere innfordringstiltak vil selvsagt variere fra tilfelle til tilfelle.

I 2009 startet I AS opp et større eiendomsprosjekt med oppføring av 4 boligblokker på Q. I AS hadde ikke selv egne ansatte. Alt arbeid ble gjort ved konsulenttjenester levert fra klager.

Som vanlig i slike prosjekter vil det påløpe en del kostnader før inntektene kommer inn. At selskapet gikk med underskudd i 2009 var således ikke noen overraskelse. Arbeidet sommer/høst 2010 gjaldt oppfølging av P AS knyttet til eiendomsprosjektet, herunder å dokumentere overskridelser og feilbestillinger som ble gjort av P AS. Slik dokumentasjon skulle senere gi grunnlag for erstatningsansvar. Det var, i følge konsulent hos klager, Ø, tale om betydelige beløp. Etter opplysning fra Ø ville innfrielse av erstatningsbeløpet lede til at kravene fra klager ville bli betalt enten via selskap P eller ved at prosjektet ble refinansiert.

Selskapet hadde hatt anstrengt likviditet i 2009 og 2010 og hadde lenge ligget bakpå med betalingene. Selskap I AS har ikke vist manglende betalingsvilje, og hadde tidligere innbetalt på kundefordringer selv om det var forsinket. Kundefordringer frem mot juni ble betalt i september måned 2010 grunnet påtrykk fra klager ved hjelp av GH AS. I tillegg ble fakturaene 689 og 785 fra juli måned betalt.

Fakturaer i perioden 30. juni til 31. oktober 2010 for utførte konsulenttjenester på til sammen kr 498 328 og mva kr 124 582 ble aldri betalt. Eldste faktura hadde forfall 14. juli 2010. Da betaling ikke skjedde ut november måned ble første skriftlige purring sendt 30. november 2010, nærmere bestemt 4,5 måned etter at første faktura skulle vært betalt. Fakturaoversikt følger vedlagt.

Som G kan bevitne ble det også purret flere ganger muntlig før man valgte å sende skriftlig purring 30. november 2010 og innstille tjenestene. E-post av 10. august 2012 fra G til Skatteetaten følger vedlagt.

Når det heller ikke ble betalt innen årsskiftet, ble det sendt inkassovarsel hhv. 10. og 24. januar 2011. Konkurs ble åpnet 29. mars 2011.

Det gikk 4,5 måneder fra forfallstidspunkt på første faktura til det ble sendt skriftlig purring og tjenesteleveransene opphørte. Skattekontoret har under henvisning til en tingrettsdom fastslått at "5-6 måneder er en relativt lang periode". Skattekontorets syn om fordringen må anses for å ha endret karakter ut fra at det gikk mer enn 6 måneder fra første fakturas forfall til konkursen gir ingen mening, verken ut fra et rettskildemessig eller forretningsmessig perspektiv. I FMVA § 4-7-1 er det vitterlig lagt til grunn at et av flere alternative vilkår for at en kundefordring skal anses endelig tapt er at det har gått minst 6 måneder siden forfallsdato. Tiden som har gått i denne saken taler etter vårt syn ikke for at kundefordringen har endret karakter, tvert i mot. Slik klager ser det, var det ikke noe unormalt i innfordringsrutinene overfor I AS. Selskapet I AS har heller ikke fått noen annen eller særskilt behandling sammenliknet med øvrige av klagers kunder.

Klager kan videre ikke se at I AS burde stanset sine leveranser tidligere. Arbeidet høsten 2010 med å bygge en erstatningssak mot P AS var noe man vurderte ville gi både kortsiktig og langsiktig inntektsmuligheter for klager som tjenesteyter. Klager ved dets konsulenter vurderte det svært sannsynlig at I AS ville oppnå erstatning fra P AS og/eller at prosjektet ville bli refinansiert og fullført.

Klager hadde ingen kunnskap om at I AS ikke ville betale fakturaene slik skattekontoret hevder. Skattekontorets vektlegging av bostyrers rapport fremstår som urimelig, jf. ovenfor. Årsregnskapet for 2009 kan heller ikke tjene som grunnlag for å vurdere om man skulle fortsette å levere tjenester. For det første var ikke regnskapet innlevert før 1. september 2010. For det andre har ikke et slikt regnskap særlig betydning for større byggeprosjekter, der kostnadene kommer langt tidligere enn salgsinntektene. Det var heller ikke slik at det bare var klager som fortsatte å levere tjenester til I AS til tross for manglende betaling.

Det var også andre aktører som fakturerte I AS uten å få betalt. Entreprenøren på prosjektet, EF AS, leverte tjenester til I AS i samme tidsperiode (juli – oktober) uten å få betalt. Dette til tross for at ubetalt faktura på over MNOK 1,3. For øvrig ble ingen fakturaer fra EF AS betalt etter juni 2010. Total gjeld overfor EF AS utgjorde over 5 MNOK (utførte og gjenstående arbeider) ultimo oktober. Klager er ikke kjent med at kravene gikk til inkasso. Klager har ingen form for tilknytning til EF AS.

En kan på bakgrunn av ovennevnte derfor ikke se noen grunn til at klager kan kritiseres for å ha fortsatt sine leveranser overfor I AS til tross for manglende betaling. Det er etter dette ingen grunn til å vurdere det slik at kundefordringene er ettergitt eller har endret karakter.

Selskapet J AS Fakturaer overfor J AS i perioden 31. januar til 27. september 2010 på til sammen kr 234 456 og mva kr 58 614 ble aldri betalt. Tjenestene knytter seg til vaktmester, renhold og konsulenttjenester. Fakturabeløpene er gjennomgående av mindre beløp. Fakturaer av betydning er knyttet til tjenester utført av vaktmester fra klager og gjelder faktura nr 603 av 30. april 2010, nr 622 av 31. mai 2010 og nr 690 av 30. juni 2010, samlet ca. kr 207 000. Samtlige fakturaer ble purret muntlig av G uten at det resulterte i betaling. Leveransene ble stoppet i oktober 2010.

Skriftlig purring ble sendt 30. november 2010.

Konkurs ble åpnet 15. februar 2011.

Det ble ikke levert tjenester av vesentlig omfang etter juni 2010. Forfall av første faktura av betydning var 15. mai 2010. Første skriftlige purring kom ca. 6,5 måneder etter forfall på denne. Tiden som har gått taler ikke for at fordringen har endret karakter.

I tillegg til skriftlig purring ble samtlige fakturaer i tillegg purret muntlig på jevnlig basis. Slik klager ser dette, var det ikke noe unormalt i innfordringsrutinene overfor J AS. Selskapet J AS har heller ikke fått en annen eller særskilt behandling sammenliknet med øvrige av klagers kunder.

Når det gjelder melding av krav i konkursbo, var rutinen hos klager at alle krav skulle meldes. Klager var av den oppfatning av at dette også var gjort overfor J AS. Dersom dette ikke er tilfellet, skyldes dette en feiltakelse. Dette er imidlertid ikke et moment som taler i retning av at kravene er ettergitt, jf. purringer og inkassovarsler etter at leveransene var avsluttet. At skattekontoret mener de muntlige og skriftlige purringene ikke er av betydning gir ikke mening.

Det er etter dette ingen grunn til å vurdere det slik at kundefordringene er ettergitt, eller har endret karakter.

Selskap H AS Det ble fakturert for leie av lokaler i perioden 31. oktober 2010 til 1. januar 2011 uten at disse ble betalt. Overfor H AS ble første faktura for leie av 31. oktober 2010 (med forfall 10. november 2010) purret etter ca. 20 dager, nærmere bestemt 30. november 2010. Det ble samtidig purret på en mindre faktura utstedt i september på ca. 800 kr. Da betaling uteble ble inkassovarsel sendt 10. januar og 24. januar 2011.

Den 18. februar ble saken sendt videre til inkasso.

Konkurs ble åpnet 1. mars 2011.

Første faktura på ca. kr 800 fra september måned er så ubetydelig at det ikke kan tillegges betydning overhodet i denne sammenheng. Tiden som har gått fra forfall til første purring på første faktura for leie er svært kort. Dette taler for at vi har å gjøre med ordinære kundefordringer.

Skattekontorets vurdering er at innfordringsforsøkene ikke har betydning fordi kravet alt må anses ettergitt. Dette ut fra at fakturadato og forfallsdato er sammenfallende. Skattekontoret viser til at faktura 1138 har utstedelsesdato 1. januar 2011 med forfall samme dag. Denne ble imidlertid ikke sendt på utstedelsesdato, men 15. desember 2010.

At utstedelsesdato/bilagsdato og forfallsdato sammenfaller i noen av klagers fakturaer til kunder, skyldes regnskapstekniske forhold. Kundene har imidlertid fått normal forfallsfrist fra mottak av faktura, normal 14 dager tidligere enn utstedelsesdato.

Samme faktureringsteknikk er også brukt overfor andre kunder. Et eksempel på dette er KL. Betalingshistorikken viser at faktura ble betalt på forfall (samme dag som utstedelsesdato).

Som også forklart tidligere er det uansett slik at beløpsstørrelse og tidspunkt for betaling fremgår av leieavtalene. Dette viser at fakturadato og forfallsdato under enhver omstendighet ikke kan utgjøre et moment i saken.

Når det gjelder de økonomiske forhold hos debitor, er det som forklart ovenfor ikke anledning til å vektlegge rapporter og innberetninger. Det skal i tillegg for H AS påpekes at selskapet hadde en omsetning som langt overstiger 100 MNOK og dessuten hadde 5 datterselskap innen transportbransjen. De underskudd skattekontoret viser til har således ingen betydning i forhold til løpende leveranser.

Skattekontorets vurdering av tilfellet med H AS er under enhver kritikk. Slik klager ser dette, var det ikke unormalt i innfordringsrutinen overfor H AS. Selskap H AS har heller ikke fått en annen eller særskilt behandling sammenliknet med øvrige av klagers kunder. Det må etter dette klart legges til grunn at kundefordringen ikke er ettergitt eller har endret karakter.

På bakgrunn av ovennevnte er klager av den oppfatning at klager har levert tjenester til alle sine kunder på markedsmessige vilkår. Disse er fakturert med merverdiavgift, og purret på vanlig måte. De er videre registret som "kundefordringer" i klagers regnskaper og som "leverandørgjeld" hos de respektive kunder. Det er ikke avtalt av kundefordringene skal konverteres til noe annet. Merverdiavgift som er krevd refundert fra staten er knyttet til fordringer som er tapt på grunn av konkurs hos kundene.

Vilkårene for fradrag etter merverdiavgiftsloven § 4-7 med tilhørende forskriftsbestemmelser er således etter klagers mening klart oppfylt.

Klagers merknader til innstillingen

I brev av 25.04.2014 har klager kommet med merknader til innstillingen. Fra brevet hitsettes:

"Skattekontoret har i sin vurdering kommet til at kundefordringene fra Klager AS til selskaper tilhørende ”X-sfæren” har endret karakter og dermed ikke er en "fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av" etter mval § 4-7. Karakterendringen begrunnes i et interessefellesskap mellom kreditor og debitorselskapene. Samlet sett bærer vurderingen av interessefellesskap og hver enkelt debitor preg av at skattekontoret på forhånd har bestemt seg for utfallet. Dette viser seg også ved at skattekontoret har unnlatt å vektlegge helt sentrale faktiske forhold, herunder hvordan Klager AS har behandlet debitorer som ikke tilhørte ”X-konsernet”. Ved en eventuell senere rettslig behandling gjør vi oppmerksom på at det vil fremlegges bevis i form av vitner og dokumentasjon knyttet til disse forholdene.

2. Interessefellesskap Etter Klager AS syn har skattekontoret lagt til grunn en uriktig forståelse av interessefellesskap. Interessefellesskap mellom to selskap må forutsette kontroll i begge selskap. Det er ikke tilstrekkelig at en person har påvirkningsevne f.eks. ved at en person er styremedlem i to selskaper. Hadde dette vært tilfelle ville flere børsnoterte selskaper vært i interessefellesskap uten å vite om det. Eksempelvis er styreleder i Statoil ASA også styreleder i Tomra Systems ASA. Det er neppe grunnlag for å si at selskapene er i interessefellesskap av den grunn.

Vurderingstemaet skattekontoret angir; hvorvidt tilknytningen gir den ene parten mulighet for kontroll, er etter vårt syn ikke riktig. Interessefellesskap er fravær av motstridende interesser som normalt foreligger mellom uavhengige parter. Vurderingstemaet må således være om selskapene på eier- eller ledelsesnivå har overvekt av felles interesser, eller overvekt av motstridende interesser.

Skattekontoret trekker så inn straffesaken mot X som støtte for at det var interessefellesskap mellom Klager AS og debitorselskapene. For det første er dette en påanket og dermed ikke rettskraftig dom. Slike dommer kan ikke tas til inntekt verken for faktiske eller rettslige forhold. For det andre gjelder dommen helt andre forhold, nemlig spørsmålet om X har begått rettsstridige handlinger mot Klager AS. For det fjerde gir ikke dommen holdepunkter for noe interessefellesskap mellom Klager AS og Y-Gruppen via K AS. Retten fant tvert i mot "klart at K AS ikke hadde bestemmende innflytelse" over Klager AS, jf. dommen side 16. Fra side 17 i dommen finner retten det bevist at ingen andre i Klager enn nettopp X kan ha hatt interesse i å overføre penger til konsernet X var involvert i. At dommen, som altså ikke kan vektlegges overhode verken for rettslige eller faktiske forhold, skal tas til inntekt for at det er interessefellesskap på eier- eller ledelsesnivå mellom Klager AS og X- konsernet blir altså ikke riktig. Det må etter dette legges til grunn at det var overvekt av motstridende (altså egne) interesser på eiernivå og ledelsesnivå i Klager AS og debitorselskapene.

Det er videre ikke riktig slik skattekontoret antyder; at dersom enkeltpersoner er i posisjon til å handle mot selskapets interesser, herunder begå utroskap, tyveri/underslag eller lignende så vil dette medføre et slags interessefellesskap. Slike forhold vil være en helt separat vurdering som ikke er relevant i vår sak. Det er ingen som har påstått at X har begått urett mot Klager AS ift kundefordringene. Snarere tvert om: Oppdraget med inndrivelsen ble håndtert av en tredjepart, GH AS, som behandlet alle debitorer likt.

Det er i det hele tatt vanskelig å komme til at Klager AS skulle ha noe som helst interesse av å yte finansieringsbistand for å styrke kapitalen i selskapene i X-konsernet. Skattekontoret har også selv lagt til grunn at selskapene har motstridende interesser. Videre er det vanskelig å se at X skulle ha påvirket behandlingen av kundene eller kundefordringene ettersom det var GH AS som utførte arbeidet med dette. Enda mindre vil Xs rolle anses relevant ettersom Klager AS også har behandlet andre debitorer på samme måten. Skattekontorets vurdering av dette er under enhver kritikk.

3. Selskap I AS Under vurderingen av I AS mener skattekontoret at Klager AS burde ha stoppet tjenesteleveransene selv om det bare var gått 4,5 måneder fra forfall av første ubetalte faktura. Tiden som var gått talte for at fordringen har endret karakter. Skattekontorets tilnærming kan åpenbart ikke føre frem. Et av de alternative vilkårene for at et krav skal anses "endelig tapt" er etter mva- forskriften § 4-7-1 at man må ha forsøkt innkreving i minst 6 måneder fra forfall. Skattekontorets tilnærming innebærer at man kan bli nektet fradrag fordi fordringen endrer karakter dersom man forsøker innkreving så lenge som 4,5 måneder. Tidsaspektet i seg selv kan således ikke tas til inntekt for en karakterendring.

Videre mener skattekontoret at det er svært usannsynlig at uavhengige parter ville fortsatt leveringen i så lang tid uten at fakturaene ble betalt. Når man sammenholder dette med at skattekontoret samtidig erkjenner litt nedenfor at en uavhengig aktør (EF AS) faktisk aksepterte levering i lengre tid uten betaling, men at det er "denne sak uvedkommende" blir utsagnet meningsløst.

Skattekontoret mener videre at informasjonen om selskap I AS økonomiske anliggender har vært en annen hos Klager AS enn hos andre aktører. For det første er dette ikke nærmere begrunnet; hvilken informasjon EF AS hadde underveis i prosjektet er uvisst og det er ikke opplyst om dette er kontrollert fra skattemyndighetenes side. Det var EF AS som utførte selve byggearbeidene. For det andre har skattekontoret selv lagt til grunn at Klager AS og I AS hadde motstridende interesser. For det tredje viser de faktiske forhold at I AS i stor grad har betalt sine skyldnader til tross for underskudd i prosjektperioden. Manglende betaling høsten 2010 hadde sin naturlige forklaring i utviklingen i prosjektet; herunder store feilbestillinger fra aktøren P AS. Det var høsten 2010 arbeid med et erstatningskrav som skulle sikre ferdigstillelse og betaling av utestående krav. Det kunne ikke forventes av Klager AS, X eller andre skulle forutse utfallet av denne prosessen allerede tidlig høst 2010. Hvordan slike prosjekter generelt fungerer og risikoen involvert var både Klager AS og EF AS godt kjent med. Behandlingen av kundeforholdet og kundefordringene må etter dette ses på som helt ordinær og det er i alle tilfelle ikke grunnlag for å si at fordringen har endret karakter.

Til slutt vil vi igjen minne om at I AS ikke hadde fradragsrett for inngående mva. Staten har dermed ikke lidt noe tap som følge av manglende betaling fra I AS. Det vil derfor lede til et sterkt urimelig resultat dersom skattekontoret nå vil nekte Klager AS å få tilbakeført mva på kundefordringer som aldri har blitt betalt.

4. Selskapet J AS Skattekontoret mener at Klager AS ikke har gjort det som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringene overfor J AS og at disse fordringene derfor har gått over til å bli finansieringsbistand. Her skal vi igjen vise til at det ikke eksisterer noe interessefellesskap mellom Klager AS og J AS og at alle debitorer uansett tilhørighet har blitt behandlet på samme måte. Skattekontorets tilnærming er derfor feilslått.

Klager AS har aldri godtatt at kundefordringene ikke har blitt betalt. At kravene ikke ble meldt i boet var noe selskapet ikke har vært kjent med, og etter nærmere undersøkelser finnes ingen annen forklaring enn at det skyldes en ren glipp fra selskapets side. Samtlige krav i forbindelse med X- konkursen skulle meldes, men har altså ikke skjedd for dette selskapet. I dette tilfellet er det imidlertid tvilsomt at det uansett ikke var muligheter for dekning etter konkursbehandlingen.

5. Selskapet H AS Når det gjelder forholdet til H AS har behandlingen av kundeforholdet vært høyst ordinært. Skattekontoret synes å stadig finne ny argumentasjon for å nekte fradrag overfor dette selskapet. Ettersom det er fremlagt dokumentasjon på at faktureringsordningen med samtidig utstedelse/forfall var ordinær, står man nå utelukkende tilbake med en vurdering av debitors økonomi. At H AS hadde en omsetning på over 100 MNOK og utestående krav i denne saken utgjør 666 004 NOK har ikke blitt tillagt betydning.

Samlet viser argumentasjonen og vurderingene med all tydelighet at skattekontoret i forkant av behandlingen har bestemt seg for løsningen".

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7, første ledd at beregningsgrunnlaget kan korrigeres "...dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt". Nærmere vilkår for tapsføring fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1.

Vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7, første ledd er kumulative, det vil si at samtlige vilkår må være oppfylt for at tapsføring kan foretas. Vurderingen skal foretas ut fra forholdene på tapsavskrivningstidspunktet.

I foreliggende sak er det ikke omtvistet at klager har levert tjenester til sine debitorer, og fakturert i henhold til disse. Det er videre ikke bestridt at samtlige debitorer har gått konkurs, men skattekontoret vil subsidiært anføre at det på tapsføringstidspunktet ikke var klart at bomidlene ikke ville gi fordringene dekning, slik at kravene ikke kan anses "endelig konstatert tapt" på 2. termin 2011, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7, første ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1, første ledd bokstav c.

Tvistetemaet i saken knytter seg til hvorvidt det på tapsføringstidspunktet var tale om "utestående fordring[er]", jf. merverdiavgiftsloven § 4-7, første ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1.

Det er bare tap på utestående "fordringer" som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift etter reglene om tap på krav, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7, første ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1. Ytelse av tilskudd/lån/kreditt eller ettergivelse for å styrke mottakers likviditet vil ikke kunne gi grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift hos kreditor, jf. blant annet Klagenemndas avgjørelse nr. 4936 (KMVA-2003-4936).

Problemstillingen i foreliggende sak er da hvorvidt de aktuelle fakturaene var gått fra å være ordinære kundefordringer til å bli lånefordringer eller ettergitt på tapsføringstidspunktet.

Bakgrunnen for å skille mellom reelle kundefordringer og tilføring av lån/kreditt eller ettergivelse, er at merverdiavgiften ikke skal kunne benyttes som et rent driftstilskudd i en virksomhet. Det vises her til Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave (2013) side 350, hvor det blant annet fremgår at: "Dersom en utestående fordring ettergis eller konverteres til finansieringsbistand, vil det ikke være grunnlag for å korrigere etter reglene for tap på utestående fordringer".

Klager har understreket i klagen at det ikke foreligger noen skriftlige avtaler om at klager har akseptert å yte lån eller kreditt til verken I AS, J AS eller H AS.

Til dette vil skattekontoret bemerke at det ikke er noe vilkår at det foreligger en skriftlig avtale eller liknende for at en kundefordring skal endre karakter til å bli et lån/kreditt.

Det er imidlertid ikke tilstrekkelig å slå fast at kundefordringer som ikke gjøres opp etter normale kriterier endrer karakter til å bli lån eller anses ettergitt; et tilbakeføringskrav vil alltid basere seg på at debitor ikke har betalt ved forfall, dvs. at debitor ikke gjør opp for seg etter normale kriterier. Det er karakterendringen som må begrunnes. Det at forpliktelsen er misligholdt er således ikke alene tilstrekkelig for å begrunne en karakterendring.

Ved vurderingen av hva som i det enkelte tilfelle skal anses som normale kriterier for sikring av krav/kundefordringer, må det tas utgangspunkt i hva som er alminnelige betalingsbetingelser innen den aktuelle bransje. Dersom eksempelvis en utleier ved å fravike de alminnelige eller avtalte betalingsbetingelser har til hensikt å tilføre leietaker likviditet i form av lån eller driftskreditt, taler det for at betalingsforpliktelsene samtidig må anses omgjort til et alminnelig lån. I vurderingen av når en betalingsforpliktelse basert på en kundefordring skal anses som et driftstilskudd/lån eller er ettergitt, må det legges vekt på hvorfor de normale kriterier for betaling er fraveket. Består det mellom kreditor og debitor et nært forhold økonomisk eller gjennom eierskap, vil det være momenter av betydning for vurderingen av fordringens karakter dersom kreditor har unnlatt å innfordre kravene. Det samme gjelder der kreditor ensidig ettergir kundefordringer. I tillegg der det er aktuelt med fortsatte leveranser, må det kunne legges til grunn at rett til tapsfradrag for merverdiavgiftens del kan falle bort fordi virksomheten på leveringstiden burde forstått at sjansen for å motta det fastsatte vederlaget er lite sannsynlig. Dette vil være aktuelt der kreditor er kjent med debitors økonomiske situasjon, jf. Klagenemndas avgjørelse nr. 4936.

Klager har prinsipalt anført at det ikke foreligger noe interessefellesskap mellom klager og debitorselskapene. Skattekontoret har på sin side redegjort for sitt syn angående interessefellesskap i vedtaket, og det vises her til denne redegjørelsen, se innstillingens side 7-8. Det kan tilføyes at X eide indirekte 73 % av selskapet I AS gjennom K AS. Y-Gruppens eierandel ble redusert til 49 % like før konkursen.

Skattekontoret er enig i at utgangspunktet – også når det foreligger et interessefellesskap – er at en kundefordring normalt presumeres å være en kundefordring selv om betaling uteblir. Spørsmålet som særlig aktualiserer seg når det foreligger et interessefellesskap, er hvorvidt en eller flere av partene kan tenkes å ivareta andre interesser enn selskapets egne, og dermed i realiteten ettergi eller yte kreditt.

Eierskap er et typisk eksempel på interessefellesskap, men begrepet interessefellesskap omfatter også indirekte tilknytning mellom to selskaper i form av tilknytning gjennom person, selskap eller innretning. Det er imidlertid en forutsetning for at man skal kunne tale om interessefellesskap at den ene må kunne utøve faktisk innflytelse over den annens disposisjoner, eksempelvis som en deltaker i et foretak. Vurderingstemaet blir med andre ord hvorvidt tilknytningen mellom partene gir den ene parten en mulighet for kontroll og påvirkning av den annen part. At det utad ser ut til å være et interessefellesskap er med andre ord isolert sett ikke tilstrekkelig.

Klager har i klageomgangen redegjort for styret i virksomheten i perioden september mai 2009 – april 2011, samt redegjort for hvem som har fungert som daglig leder i samme periode. Etter klagers oppfatning viser denne oversikten at X bare hadde kontroll i debitorselskapene, hvilket ikke medfører at det eksisterer noe interessefellesskap mellom klager og debitorselskapene. Videre anføres det fra klagers side at det i mangel av konkrete avtaler således må kunne legges til grunn at kundefordringene presumtivt ikke ble ettergitt, eller at de har endret karakter.

Slik skattekontoret ser det, så hadde X kontroll både hos klager og hos debitorselskapene. I perioden februar 2009 til november 2010 fungerte X som daglig leder i klager.

I mai 2009 kom spørsmålet om investeringsfullmakt til daglig leder hos klager opp, og i et styremøte i september 2009 ble det vedtatt at daglig leder skulle ha fullmakt til å godkjenne investeringer innenfor en nærmere angitt ramme. Samlet eksponering i investeringen ble begrenset oppad til NOK 5 000 000.

Ovennevnte viser at X hadde relativt vide fullmakter som daglig leder i klager.

I Stavanger tingretts dom av 19. november 2013, hvor X ble dømt til fem års fengsel, og fradømt retten til å drive næringsvirksomhet i 5 år, ble det blant annet vist til at X styrte pengestrømmene i samtlige selskaper hvor han var inne som daglig leder el. – uavhengig av eierposisjoner. Store deler av straffesaken gjelder blant annet overføring av penger fra klager, som R-gruppen eide 50 % i, og K AS eide 50 % i, til K AS. Pengene gikk deretter rett videre til Y-Gruppen, som hadde et stort behov for penger fra 2009.

Videre er det omtalt i dommen at intensjonen var at det skulle være vanntette skott mellom klager og Y-Gruppen, men at dette skottet ble "litt utvannet og utvasket etter hvert", jf. dommen side 24. Slik retten har oppfattet et av de sentrale vitnenes forklaring, så ble klager mer og mer behandlet som et konsernselskap, og overføringene fra klager til Y-Gruppen bar preg av at overføringene skjedde grunnet pengemangel i X-konsernet.

Ovennevnte dom fra Stavanger tingrett er anket, og således ikke rettskraftig. Dommen har således begrenset rettskildemessig vekt. Dommen trekkes likevel inn for å dokumentere at Stavanger tingrett fant det bevist, gjennom en omfattende bevisvurdering for retten, at det forelå et interessefellesskap mellom klager og Y-Gruppen. En kan således vanskelig komme til motsatt konklusjon i foreliggende sak.

Slik skattekontoret ser det, så foreligger det på bakgrunn av ovennevnte et interessefellesskap mellom klager og de aktuelle debitorselskapene.

Klager har på sin side også henvist til ovennevnte straffesak i klageomgangen, og viser i den forbindelse til at klager og selskaper kontrollert av X-systemet hadde motstridende interesser – hvilket også ble lagt til grunn av både påtalemyndigheten og retten i nevnte straffesak. På denne bakgrunn anfører klager at det derfor neppe kan fastholdes at det foreligger forhold ved eierskapet eller ledelse som tilsier at klager skulle ha interesse i å drive finansieringsbistand overfor X-selskapene.

Det bestrides ikke fra skattekontorets side at klager og andre selskaper i X-konsernet har hatt motstridende interesser. Tvert imot vises det til Stavanger tingretts dom av 19. november 2013, hvor retten flere ganger gir uttrykk for at den finner det bevist at X forstod at overføringene som ble foretatt var klager uvedkommende og i strid med klagers interesser, og at X videre var klar over at overføringene ble forbrukt i Y-Gruppen, med den konsekvens at dette medførte tap eller fare for tap for klager.

Straffedommen viser at X – i kraft av ulike posisjoner hos klager – har hatt den nødvendige kontroll i selskapet til å utføre de handlinger han gjorde. Det er således kontrollen som er det avgjørende – ikke hvordan denne kontrollen faktisk forvaltes.

Etter skattekontorets oppfatning vil det således ikke være av betydning i foreliggende sak at klager og debitorselskapene har hatt motstridende interesser, så lenge det beviselig forelå et interessefellesskap mellom partene.

For ordens skyld vil skattekontoret bemerke at det følger klart av Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave (2013) s. 350, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 19. desember 2008 at det ikke er anledning til å korrigere tidligere beregnet merverdiavgift som følge av tyveri eller underslag av penger.

Subsidiært har klager anført at det ikke er grunnlag for omklassifisering av kundefordringer, herunder at det ikke foreligger noen årsakssammenheng mellom et eventuelt interessefellesskap og manglende betaling, eller innfordringsrutiner.

Klager viser til at virksomheten har forsøkt å inndrive samtlige krav, herunder til og med betalt andre for å gjennomføre denne innfordringen for dem. Det bestrides at klager har behandlet "eksterne" kunder annerledes enn X-selskapene.

Hvorvidt en utestående fordring skal vurderes som ettergitt/finansieringsbistand, vil måtte bero på en konkret vurdering. Det er sikker rett at det ikke er rett til fradrag hvis avskrivningen skyldes at kreditor har ettergitt fordringen for å styrke debitors egenkapital eller har konvertert fordringen til finansieringsbistand, jf. blant annet Autosalongen Eiendom (Utv. 2010.1641) og Nedre Eiendom Arendal - dommen (Utv. 2010.822). I Autosalongen Eiendom uttales det blant annet følgende:

"I vurderingen er det også av betydning om partene har fulgt alminnelige avtale- og betalingsbetingelser innen bransjen. Dersom betingelsene er fraveket fordi kreditor ønsker å tilføre debitor kreditt, taler det for at betalingsforpliktelsen er konvertert til lån eller ettergitt. Dersom lånet senere er misligholdt og ikke lar seg inndrive, vil vilkårene for fradrag allikevel ikke være oppfylt, fordi det ikke er en avgiftsberegnet fordring".

Det sentrale vurderingstemaet er derfor hva klager har gjort for å inndrive utestående for å unngå at staten skal lide noe tap.

Nærmere om korrigering av utestående fakturaer utstedt til selskap I AS

Skattekontoret er av den oppfatning at vilkåret om "utestående fordring" ikke er oppfylt i forhold til fakturanr. 702, 741, 808, 808, 820, 881, 992, 1051, 1052, 1271 og 1243 utstedt til I AS. På tapsavskrivningstidspunktet forelå det etter skattekontorets syn ikke ordinære kundefordringer, men lån, tilføring av kapital, eller ettergivelse av gjeld.

Etter skattekontorets syn har klager i inneværende sak ikke gjort hva som må forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringene. I perioden juni 2010 til desember 2010 ble det levert konsulenttjenester til I AS, til tross for manglende oppgjør og/eller svært forsinket oppgjør for disse tjenesteleveransene. De eneste betalingene som er registrert i denne perioden er gjennomført den 29.09.2010 da det ble innbetalt hhv. kr 10 773 og kr 7 218 knyttet til fakturaer utstedt i juli 2010, se bilag 1 til klagen. Utover dette er det ikke foretatt betalinger siden februar 2010.

Når det gjelder skattekontorets anførsel om at debitor har vært klar over debitors vanskelige økonomiske situasjon gjennom hele perioden, så vises det til at det forelå et interessefellesskap mellom klager og debitor. Det vises her til vedtaket og redegjørelsen over. 

Etter det opplyste startet I AS opp et større eiendomsprosjekt i 2009, hvor alt arbeid ble gjort ved konsulenttjenester levert fra klager. Skattekontoret er inneforstått med at det ved oppstart av et større eiendomsprosjekt vil påløpe en del kostnader før inntektene kommer inn. På den annen side anses risikoen for manglende betaling å være opplagt og kjent for klager, ettersom I AS hadde en anstrengt økonomi både i 2009 og 2010 – noe som blant annet gjenspeilte seg i at selskapet lenge hadde ligget bakpå med betalingene.

Til tross for denne opplagte og kjente risikoen, leverte klager konsulenttjenester for til sammen kr 498 328, hvor fakturaene knyttet til disse tjenestene aldri ble betalt. Da betaling ikke skjedde ut november måned, ble første skriftlige purring sendt den 30. november 2010. I følge økonomikonsulent G ble tjenesteleveransene først innstilt i begynnelsen av desember 2010, jf. e-post av 10. august 2012.

Slik skattekontoret ser det, så er det svært lite sannsynlig at uavhengige parter ville ha fortsatt leveringen av konsulenttjenester i så lang tid, og av et så omfattende omfang, uten at fakturaene ble betalt. Staten skal ikke bære avgiftstapet for en kjent og opplagt risiko som klager har valgt å ta.

Klager anfører at tiden som har gått fra forfallstidspunkt på første faktura til det ble sendt skriftlig purring taler for at kundefordringen ikke har endret karakter. Det vises blant annet til at det i merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 vitterlig er lagt til grunn at et av flere alternative vilkår for at en kundefordring skal anses endelig tapt, er at det har gått minst 6 måneder siden forfallsdato.

Skattekontoret har innledningsvis erkjent at fakturaene i utgangspunktet er å anse som "endelig tapt", som følge av at debitor er gått konkurs. Konkurs hos debitor er også et av de alternative vilkår i merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 som tilsier at en fordring skal anses endelig tapt. Spørsmålet i foreliggende sak er imidlertid ikke hvorvidt fakturaene er å anse som endelig tapt eller ikke, men hvorvidt det foreligger en "fordring". Skattekontoret er av den oppfatning at i vurderingen av hvorvidt det foreligger en fordring, herunder om fordringen har endret karakter til lån etc., vil tidsaspektet kunne ha betydning – ut fra en sammenlikning med hva som ville vært en naturlig fremgangsmåte for å inndrive sine utestående krav på dersom det hadde vært tale om to uavhengige parter. En kan imidlertid ikke legge merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav b sin tidsangivelse om "seks måneder etter forfall" til grunn, da denne passusen knytter seg direkte til vilkåret om en fordring er å anse som "endelig konstatert tapt".

Hvorvidt andre kreditorer har valgt å levere tjenester til I AS i tilsvarende periode som klager, uten at ei heller disse andre kreditorene har fått betalt, er i utgangspunktet denne saken uvedkommende. En av hovedårsakene til at klager her kritiseres for å ha fortsatt sine leveranser til I AS tross manglende betaling, skyldes det interessefellesskap som forelå mellom partene. Dette interessefellesskapet har medført at klager har hatt en annen innsikt i I AS sine økonomiske anliggender – i motsetning til det som kanskje har vært tilfelle i forhold til andre, eksterne kreditorer. Det er heller ikke gjort noe for å sikre kravet gjennom normale purrerutiner mv.

På bakgrunn av ovennevnte fastholdes etterberegningen hva gjelder tapsførte fakturaer vedrørende I AS.

Nærmere om korrigering av utestående fakturaer utstedt til selskap J AS

Skattekontoret er av den oppfatning at vilkåret om "utestående fordring" ikke er oppfylt hva gjelder fakturanr. 439, 486, 5018, 568, 603,606, 615, 622, 675, 690, 727, 788, 773, 938, 1012, og 105690. Etter skattekontorets syn så forelå det på tapsavskrivningstidspunktet ikke ordinære kundefordringer overfor debitor, men lån, tilføring av kapital eller ettergivelse av gjeld.

Etter skattekontorets syn har klager i inneværende sak ikke gjort hva som må forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringene. I perioden januar 2010 til oktober 2010 ble det levert konsulenttjenester, vaktmestertjenester, renholdstjenester og lastetjenester til J AS, til tross for manglende oppgjør for disse tjenesteleveransene. Klager har med andre ord fortsatt å levere diverse tjenester, selv om klager har vært klar over debitors vanskelige økonomiske situasjon gjennom hele perioden.

Når det gjelder skattekontorets anførsel om at debitor har vært klar over debitors vanskelige økonomiske situasjon gjennom hele perioden, så vises det til at det forelå et interessefellesskap mellom klager og debitor. Det vises her til vedtaket hvor eierforholdene er gjennomgått.

Slik skattekontoret ser det, så er realiteten i ovennevnte ordning at klager har gått inn som kredittyter overfor J AS. Klager synes å ha godtatt å vente på oppgjøret av sitt utestående.

Det legges således til grunn at klager har fraveket de alminnelige betalingsbetingelser overfor J AS. Hovedårsaken til dette synes å være at det foreligger et interessefellesskap mellom partene.

Når et krav ikke lenger kan anses som en ordinær kundefordring, kan kravet følgelig ikke tapsføres med virkning for merverdiavgiften, jf. blant annet Klagenemndas avgjørelse nr. 6720 (KMVA 2010-6720). Skattekontoret viser også til Aust-Agder tingretts dom av 01.02.2009 om tap på krav, hvor retten blant annet uttalte at den la til grunn "...at det er et vilkår for fradragsretten at det på avskrivningstidspunktet angår en ordinær fordring".

Ovennevnte rettstilstand er videreført blant annet i dom av 04.01.2013 fra Bergen tingrett (Lønningshaugen 15) og i dom av 13.06.2013 fra Stavanger tingrett (Auglendsdalen Eiendom AS). I sistnevnte sak uttaler retten blant annet følgende på side 9:

"Utleier valgte ensidig å ettergi deler av leien i et forsøk på å bidra til leietakers videre økonomiske drift. Retten ser ikke vekk fra at det kan ha vært forretningsmessig hensiktsmessig, men vilkårene for tapsfradrag innebærer ingen slik hensiktsmessighetsvurdering. Det er kun reelle tap som fører til en adgang til å justere avtalen".

Riktignok gjaldt sistnevnte dom et utleieforhold, men rettens uttalelse om at vilkårene for tapsfradrag ikke innebærer noen hensiktsmessighetsvurdering antas å gjelde generelt i forhold til merverdiavgiftsloven § 4-7, første ledd.

Klager anfører at samtlige fakturaer ble purret opp muntlig på jevnlig basis av G uten at det resulterte i betaling. Skriftlig purring ble sendt 30. november 2010.

Skriftlig purring ble således sendt ca. 10 måneder etter at første, ubetalte faktura ble utstedt (faktura nr. 439). Klager viser på sin side til at dette var en faktura av et mindre beløp, og at fakturaer "av betydning" først ble utstedt 30. april 2010, 31. mai 2010 og 30. juni 2010, hvilket tilsier at første skriftlige purring kom ca. 6,5 måneder etter forfall. Videre anføres det fra klagers side av tiden som har gått taler for at fordringen ikke har endret karakter.

Skattekontoret er uenig med klagers anførsel om at tiden som har gått taler for at fordringen ikke har endret karakter. Slik skattekontoret ser det, så illustrerer ovennevnte det som etter skattekontorets syn er det sentrale i den foreliggende sak, nemlig at klager ikke har gjort det som uavhengige parter ville gjort for å inndrive fordringene. Ved å unnlate å foreta innfordringstiltak har klager tilført J AS kreditt, som har vært en medvirkende faktor til at virksomheten ikke ble slått konkurs på et tidligere tidspunkt.

Skattekontoret er videre av den oppfatning at interessefellesskapet mellom klager og J AS har påvirket klagers vurderinger ved at klager har strukket seg lenger enn det virksomheten ville ha gjort i forhold til en annen, ekstern debitor. Selv om noen av fakturaene som er utstedt er av større økonomisk betydning enn andre, så må likevel de utestående fakturaene ses samlet under ett, da det totalt sett dreier seg om kr 234 456 som ikke er blitt betalt.

Det forhold at klager ikke har gjort hva som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringene, underbygges av det faktum at klager ikke har meldt krav i debitors bo, jf. e-post fra bostyrer datert 25.01.2013. Da klager ikke ivaretar sine interesser ved debitors konkurs, kan ikke avgiftstapet lempes over på staten i stedet.

På bakgrunn av ovennevnte fastholdes etterberegningen hva gjelder tapsførte fakturaer vedrørende J AS.

Nærmere om korrigering av utestående fakturaer utstedt til selskapet H AS

Skattekontoret er av den oppfatning at vilkåret om "utestående fordring" ikke er oppfylt hva gjelder fakturanr. 933, 1028, 1138 og 1212. Etter skattekontorets syn så forelå det på tapsavskrivningstidspunktet ikke ordinære kundefordringer overfor debitor, men lån, tilføring av kapital eller ettergivelse av gjeld.

Etter skattekontorets syn har klager i inneværende sak ikke gjort hva som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringene. I perioden oktober 2010 til januar 2011 ble det stilt lokaler til rådighet for leietaker, til tross for manglende oppgjør for leien. Klager har i hele perioden vært klar over leietakers vanskelige økonomiske situasjon, og skattekontoret ser det som lite sannsynlig at uavhengige parter i det hele tatt gått inn i et slikt leieforhold, hvor risikoen for å ikke få betalt husleien må anses å være overhengende. Leietakers anstrengte økonomi gjenspeilte seg i det faktum at verken fakturanr. 933, 1028, 1138 eller 1212 ble betalt. Fakturaene utgjør samlet et utestående krav pålydende kr 666 004. Leietaker har med andre ord aldri betalt husleie etter at de aktuelle lokalene ble stilt til disposisjon fra klagers side fra oktober 2010.

På det tidspunkt lokalene ble stilt til disposisjon for H AS, var X ansatt som daglig leder hos klager. Selskapet H AS var i 2010 eid med 91 % av Y-Gruppen. Styret i selskapet H AS bestod av X.

Slik skattekontoret ser det, så var klager kjent med likviditetsproblemene til H AS på det tidspunkt lokalene ble stilt til disposisjon for selskapet. Årsregnskapet til selskapet viste at det gikk med kr 14 800 551 i underskudd i 2008, og med kr 6 313 634 i underskudd i 2009. Videre vises det til bostyrers rapport til Stavanger tingrett kapittel 6, bokstav k, hvor det fremgår følgende: "Cargo konsernet er i løpende pengenød. Arbeidskapital er negativ fra sommeren 2009. Det fremgår av oversikter ved uttak at Cargo selskaper har blitt tilført likviditet fra andre deler av konsernet helt tilbake til januar 2010. Enkeltselskaper som hadde god inntjening måtte akseptere overføringer av midler til andre selskap i X- systemet. Dette underkonsernet vurderes å ha manglet ordinær betalingsevne siden sommeren 2009".

Det anføres fra skattekontorets side at X, i kraft av det å være daglig leder hos klager og styret hos debitor, har hatt den nødvendige kontroll i begge selskaper til å utøve faktisk innflytelse i forhold til de økonomiske anliggender selskapene imellom. Videre anføres det at dette interessefellesskapet har vært en høyst medvirkende faktor til at leiekontrakt ble inngått, for deretter å fortsette å leie ut lokalene til debitor tross for at husleie ikke ble betalt overhodet.

Etter skattekontorets syn har klager i inneværende sak ikke gjort hva som forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringene. I perioden oktober 2010 til januar 2011 ble det stilt lokaler til rådighet for leietaker, til tross for manglende oppgjør for leien. Utleier har i hele perioden vært klar over leietakers vanskelige økonomiske situasjon. Skattekontoret ser det som svært lite sannsynlig at uavhengige parter ville inngått leieforholdet, for deretter å fortsette leieforholdet i så lang tid uten å foreta seg noe mer for å få inn manglende husleie, eventuelt avsluttet leieforholdet. Staten skal ikke bære avgiftstapet for en kjent og opplagt risiko som utleier har valgt å ta. For øvrig vises det til skattekontorets vurdering av forholdet slik det fremgår av vedtaket.

På bakgrunn av ovennevnte fastholdes etterberegningen hva gjelder tapsførte fakturaer vedrørende H AS.

Vedrørende klagers merknader til innstillingen

Klager har i merknadene til innstillingen blant annet anført at skattekontoret har lagt til grunn en uriktig forståelse av begrepet interessefellesskap, og viser i den forbindelse til at interessefellesskap mellom to selskap må forutsette kontroll i begge selskap.

Skattekontoret har ovenfor gitt uttrykk for at forutsetningen for at man skal kunne tale om interessefellesskap, er at den ene må kunne utøve faktisk innflytelse over den annens disposisjoner, og at denne tilknytningen må gi den ene parten mulighet for kontroll og påvirkning av den annen part. Slik skattekontoret ser det, så er det ikke nødvendig for å konstatere interessefellesskap at to selskap må ha kontroll i begge selskap, så lenge ovennevnte forutsetninger er til stede.

Som klager er inne på, så kan skattekontorets synspunkt da innebære at flere børsnoterte selskaper vil være i interessefellesskap "uten å vite om det". Det er imidlertid ikke noe i veien for at selskap kan sies å falle inn under kategorien "interessefellesskap". Det er først når partene ikke lenger opererer på markedsmessige vilkår, og at interessefellesskapet således vil være egnet til å bidra til en form for inntektsreduksjon til staten, at det er grunn til å reagere.

Skattekontoret har ovenfor redegjort for tilknytningen mellom klager og de øvrige aktuelle selskap gjennom Xs ulike roller i selskapene, og fastholder påstanden om at det er tale om et interessefellesskap i foreliggende sak.

Når det gjelder vurderingen av I AS trekker klager paralleller til EF AS, og viser i den forbindelse til at en uavhengig aktør som EF AS også aksepterte levering i lengre tid uten betaling. Skattekontoret har tidligere gitt uttrykk for at spørsmålet om hvorvidt andre kreditorer har valgt å levere tjenester til EF AS i tilsvarende periode som klager, uten at ei heller disse andre kreditorene har fått betalt, i utgangspunktet er denne saken uvedkommende. Bakgrunnen for dette er at det kan ligge andre forhold til grunn for en slik vurdering fra de uavhengige aktørene, hvilket nettopp synes å være tilfelle hva gjelder EF AS. I dom fra Jæren tingrett av 21.02.2014 (saksnr. xx-xxxxxTVI-JARE (dommen er anket)) fremgår det at også EF AS hadde et utestående beløp hos I AS pålydende kr 4 800 000, men at EF AS samtidig hadde gjeld til et annet X-selskap – MN AS, pålydende kr 1 700 000. Gjelden hos MN AS ble ikke betalt i påvente av enighet om oppgjør av utestående hos I AS. I tillegg fremgår det av dommen at EF AS stoppet opp arbeidene på boligprosjektet I, og at partene forhandlet om oppgjør før det ble enighet om at betaling skulle skje i naturalia (leilighet, båt etc. ), og at fremtidig oppgjør skulle skje på forskudd. Dommen gjelder konkursboets krav om tilbakebetaling av utbetalt forskudd for ferdigstillelse av entreprenørarbeid, og er i og for seg ikke relevant for foreliggende sak. Poenget med å trekke frem denne dommen, er for å understreke at hvert avtaleforhold må vurderes for seg, og at en ikke nødvendigvis kan sammenlikne forholdet mellom I AS og EF AS, og forholdet mellom I AS og Klager AS.

I Gulating lagmannsretts dom av 27.03.2014 ble skattekontorets vedtak vedrørende Lønningshaugen 15 AS opprettholdt. Lagmannsretten tiltrer i det alt vesentlige tingrettens vurderinger og begrunnelse. Lagmannsrettens dom er anket til Høyesterett.

For øvrig vises det til skattekontorets redegjørelse ovenfor.

2.Ilagt tilleggsavgift på 20 % knyttet til punkt 1.

2.1 Sakens faktum Det vises til punkt 1.1 og 1.2 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Tilleggsavgift I tilsvaret fra selskapets advokat fremgår det at "når det gjelder tilleggsavgift vil det basert på ovenståendekommentarer ikke kunne bli aktuelt. Det er i det hele tatt vanskelig å forstå hvordan skattekontoret finner at vilkåret til klar sannsynlighetsovervekt er oppfylt tatt de faktiske forhold i betraktning".

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straffetter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen, finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til tap på utestående fordringer, der det ikke foreligger fradragsrett jf. mval. § 4-7 første ledd, med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift. Derfor kan selskapet ikke bli hørt med at tilleggsavgift ikke er aktuell for tilfellene ovenfor.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene for å tilbakeføre avgiftsbeløpet dersom et krav går tapt er en unntaksbestemmelse. Selskapet skulle ha vist ekstra varsomhet ved anvendelse av dette regelverket, som åpner for at staten overtar virksomhetens tap på utestående fordringer. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet, når selskapet krever utgående avgift tilbakeført uten at vilkåret for tapsføring er til stede."

2.3 Klagers innsigelser

Tilleggsavgiften er ikke særskilt kommentert av klager, utover det at det på bakgrunn av gjennomgangen under punkt 1.3 ovenfor, ikke vil være adgang til å ilegge tilleggsavgift.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Merverdiavgiftsloven § 21-3 oppstiller tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av denne. Videre må overtredelsen ha ført til at staten er, eller kunne ha blitt påført et tap. Det er ikke noe krav om at staten faktisk er unndratt avgift. Dernest må en kunne slå fast at selskapet har vært uaktsom, eller opptrådt forsettelig ved den uriktige avgiftshåndteringen.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, jf. Skattedirektoratets retningslinjer, senest revidert 15.02.2013, pkt. 2.3. I tilfeller der ileggelse av tilleggsavgift bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt.

I foreliggende sak har klager øket inngående merverdiavgift på grunnlag av tap på krav uten at vilkårene for dette er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1. Skattekontoret vil i det påfølgende foreta en samlet vurdering av tilleggsavgiften, da overtredelsen av merverdiavgiftsloven er den samme både i forhold til I AS, J AS og H AS.

Ved å føre til fradrag bilag som er konvertert fra kundefordring til et lån el.lign, har klager utvist en handling som kan føre til tap, eller fare for tap for staten. Skattekontoret viser her til at det for at staten kunne ha vært påført et tap, er det tilstrekkelig at det er sendt innen uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil med andre ord være om selskapets handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 21-3 er etter skattekontorets vurdering klart oppfylt.

Det er videre tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 at det foreligger et uaktsomt brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av denne. Uaktsomhetsvilkåret er oppfylt dersom det er utvist simpel uaktsomhet.

Overtredelsen i foreliggende sak skyldes at klager har sendt inn omsetningsoppgaver hvor tidligere omsetning er blitt korrigert, uten at vilkårene for tap på krav er oppfylt, jf. redegjørelse over under punkt 1.4.

Skattekontoret har i vedtaket vist til at enhver som driver virksomhet har en plikt til å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av merverdiavgift for sin virksomhet, og det å ikke gjøre det – eventuelt å ikke søke nødvendig bistand – kan i seg selv være uaktsomt.

Under punkt 1.4 har skattekontoret redegjort for deler av en omfattende og entydig forvaltnings- og rettspraksis som viser at det ikke er grunnlag for å tapsføre lånefordringer eller fordringer som er ettergitt etter merverdiavgiftsloven § 4-7, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1. Skattekontoret mener at det dermed må fremstå som klart for klager at det ikke er grunnlag for å korrigere tidligere avgiftsoppgjør i forhold til tidligere utstedte fakturaer som reelt sett er konvertert til lån på tapsavskrivingstidspunktet eller ettergitt. Dette gjelder i forhold til alle de tre selskapene som omhandles i pkt 1.

Skattekontoret finner på bakgrunn av ovennevnte at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet.

Både de objektive og de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at selv om vilkårene som ovenfor nevnt er oppfylt, må det likevel vurderes konkret om tilleggsavgift skal ilegges, eller ikke.

Skattekontoret kan imidlertid ikke se noen formildende omstendigheter som skulle tilsi at tilleggsavgiften skal reduseres, eller falle bort. Tilleggsavgiften er videre ilagt i tråd med retningslinjer og praksis.

Vedtaket blir således å fastholde også hva gjelder ilagt tilleggsavgift.

2.5 Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Sakskomplekset samlet sett, framstår etter mitt syn ikke som et interessefellesskap, tidsintervallet er ikke tilstrekkelig for å konstatere konvertering og det er gjort inndrivingsforsøk.

Vedtak: Vedtaket oppheves."

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt V e d t a k:

Som innstilt.