Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 1) Tilbakeføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til omstrukturering i forbindelse med oppkjøp av aksjeselskap  2) Etterberegning av utgående merverdiavgift på omsetning som levert innenfor merverdiavgiftsområdet 

Påklaget beløp utgjør kr 3 529 550

 

Stikkord: Fradragsrett ved kjøp av aksjer Omsetning av tjenester innenfor merverdiavgiftsområdet

 

Bransje:  Kommunikasjonstjenester og kommunikasjonsnettverk 

 

Mval.:   § 18-1 (1) bokstav b    § 8-1    § 3-6    § 3-1    § 6-22

 

Skatteetaten.no: Fradrag    Unntak Omsetning    Fritak

 

 

  Innstillingsdato: 18. august 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 8. september 2014 i sak KMVA 8184 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2012. Virksomheten inngår i fellesregistrering med eierselskapet A AS og morselskapet B AS fra og med 6. termin 2012. Virksomheten er registrert under bransje 61.000 "Kabalbasert telekommunikasjon" med formål "Eie, operere og utvikle kommunikasjonsnettverk og tilby kommersielle kommunikasjonstjenester med basis i sitt kommunikasjonsnett."

Den begrensede kontrollen for 1. termin 2013 ble utvidet til å omfatte 5. termin 2012 til 1. termin 2013 for så å bli utvidet til perioden 2. til 4. termin 2013. På denne bakgrunn fattet skattekontoret vedtak 02.12.2013 om etterberegning av utgående merverdiavgift på kr 10 585 og inngående merverdiavgift med kr 3 518 965, til sammen kr 3 529 550.

Klage fra Advokatfirmaet C AS v/advokat D og advokatfullmektig E, ble mottatt 04.02.2014. Klagefristen er overholdt.

Saken ble sendt til Klagenemnda for behandling i møte den 23.06.2014. Klagenemnda returnerte saken til skattekontoret med anmodning om ytterligere opplysninger. Klager fikk oversendt de spørsmål Klagenemnda stilte som ble besvart i brev av 13.08.2014.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling er forelagt klagers fullmektig. I brev av 07.05.2014 har klagers fullmektiger kommet med merknader til innstillinger. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr.  Dokumentnavn  Dato 1 Forklaring til omsetningsoppgave for 1. termin 2013 09.04.2013 2 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 19.04.2013 3 Varsel om fastsettelse 29.08.2013 4 BS06 Oppgavekontroll (tilsvar) 10.10.2013 5 Varsel om fastsettelse (tilleggsvarsel) 11.11.2013 6 Tilleggsvarsel vedr saksnr X (tilsvar til tilleggsvarsel) 11.11.2013 7 BS06: Tilleggsvarsel vedrørende saksnr X anslag utgående mva 02.12.2013 8 F kontrakt Skatt x Moms 2014 02.12.2013 9 Vedtak om etterberegning 02.12.2013 10 Klage 31.01.2014 11 Klage til Klagenemnda for merverdiavgift  - foreløpig svar 17.03.2014 12 Oversendelse av innstilling til uttalelse 02.05.2014 13 Merknader til innstilling 07.05.2014 14 Kart over linjer  15 Klager - Eierskap  16 I - Eierskap  17 Klagenemndas anmodning om ytterligere opplysninger  25.06.2014 18 Anmodning om ytterligere opplysninger 29.07.2014 19 Vedr. Klagenemndas anmodning om ytterligere opplysninger 13.08.2014 20 Organisasjonskart før oppkjøp  21 Organisasjonskart etter oppkjøp  A1 Uttalelse fra Skattedirektoratet av 28012014 28.01.2014 A2 Hansa Property Group dom i Borgarting lagmannsrett 24102012 24.10.2012 A3 Rt-2008-932 Bowling 1 Strømmen 20.06.2008 A4 Nopco dom i Oslo tingrett 11022011 11.02.2011 A5 Telenor dom i Oslo tingrett 10062013 10.06.2013 A6 KMVA-2010-6875 13.12.2010 A7 Rt-2004-2000 Geelmuyden Kiese  22.12.2004 A8 Rt-2009-1632 Sundal Collier  22.12.2009 A9 Grieg Investor AS dom i Borgarting lagmannsrett 19102009 19.10.2009

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til omstrukturering i forbindelse med oppkjøp av aksjeselskap med kr 3 518 965.

2. Etterberegning av utgående avgift med kr 10 585 på grunn av at virksomheten feilaktig har innrapportert avgiftspliktig omsetning som avgiftsfri omsetning.

1. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift 1.1 Sakens faktum Etter det skattekontoret forstår ervervet morselskapet i konsernet, B AS, 100 % av aksjene i G AS i år 2012 som igjen ervervet 100 % av aksjene i H AS som eier 100 % av aksjene i klager. G AS og H AS ble innlemmet i fellesregistreringen sammen med klager fra og med 6. termin 2012. Klager er den rapporterende enheten i fellesregistreringen. Eierne av konsernet etter oppkjøpet er I (I I og I II), et equity fond basert i Sverige, ved at de eier 100 % av J B.v, som eier 95,9 % av aksjene i B AS.

Den avgiftspliktige omsetningen i fellesregistreringen tilligger klager, som driver omsetning av elektroniske kommunikasjonstjenester. Eier av klager, H AS, er et holdingselskap hvis eneste funksjon er å eie klager. G AS, eier av H AS, er nyopprettet og yter managementtjenester til underliggende selskaper i konsernet. Etter det skattekontoret forstår er morselskapet, B AS, sin eneste funksjon å eie aksjene i G AS.

Klager har fradragsført kostnader i forbindelse med H AS sitt kjøp av aksjene i holdingsselskapet G AS. Klager har i tilsvar til varsel 10.10.2013 opplyst at de avgiftspliktige tjenestene som ble fradragsført i forbindelse med oppkjøpet var • juridisk, kommersiell, teknisk og finansiell due diligence • juridisk bistand knyttet til transaksjonen og oppsett av ny selskapsstruktur • bistand knyttet til finansiering av oppkjøpet

I brev til skattekontoret av 09.04.2013 ble det opplyst at kostnadene i tillegg til ovennevnte også gjaldt "tax og VAT strukturering".

Kostnadene er fakturert til konsernselskapet G AS og fradragsført i klager som rapporterende enhet i fellesregistreringen. Kjøp av tjenester fra utenlandske tjenesteytere er innberettet ved snudd avregning.

I motsetning til klager, er skattekontoret av den oppfatning at det ikke er fradragsrett for fradragsført inngående avgift for kostnader knyttet til oppkjøpet. 1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:   ”Vedtak Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b, vedtatt å nekte fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til oppkjøpskostnader og kostnader knyttet til eierskifte/omstrukturering med et samlet beløp på kr. 3 518 965 for perioden 5. termin 2012 - 4. termin 2013.

Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b, vedtatt å etterberegne utgående avgift med et samlet beløp på kr. 10 585.

Saksforhold og begrunnelse for skattekontorets vedtak vedrørende transaksjonskostnadene Som forklaring til omsetningsoppgaven har Advokatfirmaet C AS anført følgende;

'I forbindelse med en omstrukturering i konsernet ervervet G AS i 2012 l00 % av aksjene i H AS, som igjen eier l00 % av aksjene i Klager AS. G AS, org. nr. X ble innlemmet i fellesregistreringen med Klager AS og H AS, org. nr. X, med virkning fra 6. termin 2012. Vi viser til vedtak fra Skatt x av 9. januar 2013. Avgiftskonsernet består således av tre selskaper. Klager AS er rapporterende enhet for den fellesregistrerte enheten.

H AS er holdingselskap og Klager AS driver utelukkende avgiftspliktig virksomhet innen telekommunikasjon. G AS er nyopprettet og driver virksomhet med å yte avgiftspliktige management tjenester til underliggende selskaper i konsernet. Fellesregistreringen har utelukkende avgiftspliktig omsetning.

Formålet bak omstruktureringen var å få inn nye eiere med bransjeinnsikt og kapital for å videreutvikle forretningsideen som den avgiftspliktige virksomheten har vært tuftet på. De nye eierne (I) beskriver formålet bak å gå inn på eiersiden som følger:

I har omfattende erfaring fra både kommunikasjon og olje- og gassprosjekter, og ser sterk vekst og strategisk utviklingspotensial for Klager. Klager er den eneste uavhengige leverandøren av elektroniske kommunikasjonstjenester med høy kapasitet til installasjoner innenfor offshoreindustrien i Nordsjøen. Totalt, eier selskapet og driver en infrastruktur av 1200 km med fibernett og 31radiolinjer og leier kapasitet i en ekstra 900 km fiber. Klager er et veldrevet selskap med en imponerende track record av vekst og en fornøyd og lojal kundebase. Etterspørselen etter elektroniske kommunikasjons-tjenester med høy kapasitet offshore er økende ettersom operasjoner onshore og offshore blir stadig mer integrert og komplekse. Vi ser en sterk organisk vekst i Nordsjøen, men også internasjonale muligheter, hvorav operasjoner i Nordsjøen tjener som benchmark for kvalitet i den globale offshoreindustrien. Klager leverer både til norsk og britisk del av Nordsjøen og har en unik infrastruktur som har dekning innenfor Nordsjøbassenget i Storbritannia og Norge. I bringer enorm industriell kunnskap fra både kommunikasjon og O & G sektorer. Klager vil også kunne dra nytte av I som eier i form av bidrag til den planlagte fremtidige veksten og utvidelsen av eksisterende virksomhet.

Som et ledd i planer om videre vekst for den avgiftspliktige virksomheten, fikk Klager konsernet nye eiere i 2012. I forbindelse med eierskiftet anskaffet konsernet en rekke avgiftspliktige leveranser, både fra Norge og utlandet, herunder tjenester knyttet til:

•legal, commercial, juridisk, insurance, technical og financial due diligence •juridisk og selskapsrettslig bistand knyttet til transaksjonen og oppsett av ny struktur •bistand knyttet til finansiering av oppkjøpet •tax og VAT strukturering

Kostnadene ble fakturert til konsernselskapet G AS, som driver virksomhet knyttet til administrasjon og videreutvikling av sine datterselskaper og konsernets avgiftspliktige virksomhet (CF0-tjenester).

Det er beregnet merverdiavgift på anskaffelsen av rådgivningstjenestene fra utenlandske etablerte tjenesteytere ved snudd avregning (reverse charge), og ført til fradrag merverdiavgift på fakturaer fra så vel utenlandske som innenlandske tjenesteytere, i omsetningsoppgaven for 1. termin 2013.'

Vedrørende aktuelt regelverk er det videre anført:

'Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngåendemerverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. For å være fradragsberettiget må anskaffelsen være relevant samt ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. (...) Kjøp og salg av finansielle instrumenter, herunder aksjer, er ikke omfattet av det materielle virkeområdet til merverdiavgiftsloven. Følgelig vil eventuell inngående merverdiavgift som pådras i anledning en næringsaktivitet knyttet til kjøp og salg av aksjer ikke være fradragsberettiget. Det vil være formålet på anskaffelsestidspunktet som vil være styrende for eventuell fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dersom formålet med et eventuelt kjøp eller salg av aksjer er motivert av å drive finansiell investeringsvirksomhet, vil det således ikke foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på eventuelle anskaffelser knyttet til kjøpet eller salget av aksjene.

Dersom formålet imidlertid knytter seg til langsiktige investeringer hvor hovedmotivet er å utvikle den industrielle avgiftspliktige virksomhet som drives i konsernet fra tidligere, slik at et kjøp av aksjene er motivert av å styrke et slikt formål, vil det imidlertid foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til kjøp av aksjene.'

Dere henviser så til en uttalelse fra Skattedirektoratet i 2003 hvor det ble godtatt merverdiavgiftsfradrag for kostnader til emisjon, i den grad det ble innhentet kapital til avgiftspliktig virksomhet. Dere henviser også til en uttalelse fra Skattedirektoratet (BFU 18/07) hvor det ble godtatt merverdiavgiftsfradrag ved kjøp av aksjeselskaper. (Dere har i tilsvar til varsel anført nærmere om de ovennevnte henvisninger og vi vil således komme tilbake til dette nedenfor).

Videre i brevet anføres:

'I forbindelse med innhenting av kapital for videre drift i selskapet ble G AS belastet forrådgivings- og konsulentkostnader fra norske og utenlandske tjenesteytere. Eierskiftet skjedde som et ledd i en plan om videre vekst i virksomheten med kabelbasert telekommunikasjon.

Inngående fakturaer både fra Norge og utlandet vil etter vårt syn anses som anskaffelser som knytter seg til den avgiftspliktige virksomheten drevet av fellesregistreringen. Kostnadene fra norske og utenlandske tjenesteytere i forbindelse med eierskiftet og eierskiftet som sådan er pådratt for å styrke Klager AS sin posisjon i markedet ved å tilføre konsernet frisk kapital og nye eiere med bransjeinnsikt. Dette vil samlet være fakturer som er godt egnet til å videreutvikle den avgiftspliktige virksomheten drevet av det fellesregistrerte konsernet. Eierskiftet er således motivert av å styrke konsernets langsiktige og uttalte strategi knyttet til vekst innen Klager sitt næringsområde. Kjøpet av aksjene er dermed ikke motivert av å hente inn gevinst ved et senere salg av aksjene som ledd i investeringsvirksomhet, men utelukkende motivert av å skape ytterligere vekst og utvikling av den etablerte virksomheten.'

Avslutningsvis anføres:

'Anskaffelsene må anses for å være til bruk for alle de fellesregistrerte konsernselskapene. Kostnadene er relevante og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftsregistrerte enhetens virksomhet med kabelbasert telekommunikasjon og plan om videre vekst og utvikling av denne. Ettersom det fellesregistrerte Klager konsernet kun driver avgiftspliktig virksomhet med kabelbasert telekommunikasjon, og anskaffelsene er til bruk i den avgiftspliktige aktiviteten, vil det foreligge full fradragsrett for inngående avgift på anskaffelsene, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.'

Skattekontoret har vurdert spørsmålet om den fellesregistrerte enheten G AS i "Klager-konsernet" har fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnadene i forbindelse med at G AS ervervet 100 % av aksjene i H AS, som igjen eier 100 % av aksjene i Klager AS. I forbindelse med dette oppkjøpet har G AS pådratt seg transaksjonskostnader til blant annet konsulent- og advokatbistand. Den fellesregistrerte enheten har via Klager AS fradragsført inngående merverdiavgift på disse kostnadene med over 3,5 millioner kroner i perioden 5. termin 2012 (6.termin 2012) - 4. termin 2013.

Som en oppsummering har dere anført at konsulenttjenester/juridisk bistand knyttet til aksjeervervet er fradragsberettiget med den underbyggende påstand om at tjenestekjøpene har en naturlig og nær tilknytning til den registrerte enheten, samt at anskaffelsene er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, jfr. merverdiavgiftsloven § 8-1. Omstruktureringen er foretatt med den hensikt å styrke den avgiftspliktige virksomheten, herunder å tilføre kapital og bransjekunnskap.

I henhold til Merverdiavgiftsregisteret er G AS nyopprettet og registrert med følgende formål: 'Selskapets virksomhet er investering i aksjer og andre eierandeler i andre selskaper og foretak samt all annenvirksomhet som hermed står i forbindelse.' Virksomhetens formål er også å yte managementtjenester til de underliggende selskap i konsernet, samt å videreutvikle sine datterselskaper.

I vårt varsel av 29.08.2013 henviste skattekontoret til en rekke dommer og avgiftspraksis.

Fra vårt varsel hitsettes:

'Skattekontoret vil i denne forbindelse vise til Borgarting lagmannsretts dom av 24.10.2012 (Hansa Property Group AS, heretter kalt HPG). Lagmannsretten forkastet HPG sin anke over tingrettens dom, da det ikke ble funnet sannsynliggjort at anskaffelsene av tjenestene ble gjort med tanke om at de skulle være til bruk i et senere tilbud om managementtjenester til datterselskapene i konsernet. Anke til Høyesterett ble nektet fremmet, slik at lagmannsretts-dommen nå er rettskraftig, jfr. Rt-2013-244.

Skattekontoret nektet fradrag for merverdiavgiften vedrørende oppkjøpskostnader. HPG anførte imidlertid at det forelå fradragsrett for oppkjøpskostnadene i slikt forhold som tilsvarer bruken i den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret anførte på sin side at oppkjøps-kostnadene ikke var til bruk i HPG sin avgiftspliktige virksomhet som bestod i ytelse av administrative tjenester til de oppkjøpte eiendomsselskapene. Det ble i dette tilfellet vist til omfattende praksis, herunder Kristiansand Dyrepark-dommen.

Skattekontoret fikk som nevnt medhold i sitt syn, og lagmannsretten underbygget resultatet bl.a. ved å vise til Rt-2012-422 (Elkjøp-dommen) avsnitt 43 hvor det ble uttalt:

'For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelser eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte avgjørelser har det til dels vært benyttet andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497 er blitt endret.'

Det fremgår videre av dommen at lagmannsretten ikke er enig i at investeringen i eiendomsselskapet er en forutsetning for å tilby avgiftspliktige administrasjonstjenester, og at tilknytningskravet derfor er oppfylt. Det vises her til dom vedrørende Kristiansand Dyrepark og Bowling 1 (Rt-2008-952).

Det følger av sistnevnte dom at det ikke var tilstrekkelig tilknytning til tross for at den avgiftsunntatte delen - bowling– og biljardvirksomheten – bidro til å øke kundegrunnlaget for kafe- og reklamevirksomhetene som er avgiftspliktig. Dersom ikke kundegrunnlag gir tilstrekkelig tilknytning, kan heller ikke etablering av kundegrunnlag være tilstrekkelig ifølge lagmannsrettens syn.

Skattekontoret vil også vise til Kristiansand tingretts dom av 22.6.2009 (Rasmussengruppen AS) hvor et av spørsmålene i saken var om selskapet kunne fradragsføre inngående avgift knyttet til kostnader (due diligence) pådratt i forbindelse med vurdering av aksjekjøp og aksjesalg. Selskapet anførte at kostnadene hadde tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som bestod i drift av datterselskaper.

Retten la til grunn at kostnadene isolert sett var relatert til aksjeinvesteringer som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven. Selv om formålet også var å skaffe nye arbeidsoppgaver for den avgiftspliktige driften, ga dette etter rettens oppfatning ikke grunnlag for å hevde at kostnadene var relevante og hadde tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Retten viste videre til at det ikke var en sammenheng mellom kostnadene og selskapets administrasjonsvirksomhet utover at det muligens ville kunne tilføres nye administrative oppgaver.

Vi viser også til klagenemndsak nr. 6296 av 16.2.2009 hvor skattekontoret i sitt vedtak hadde tilbakeført inngående avgift på bakgrunn av at selskapet var et holdingselskap med adskilte aktiviteter som dels bestod i å være aktiv investor i eiendomsselskap med utbyggingsprosjekter og egen forvaltning av kapital, og dels å yte administrative tjenester til eiendomsselskapet. Selskapet mente at forretningskonseptet var å levere avgiftspliktige managementtjenester til datterselskapet. Det var viktig for selskapet å opprettholde og utvide kundeporteføljen. Dette kunne skje ved investering i og kjøp av underliggende eiendomsselskaper. Slike investeringer dannet således etter klagers oppfatning selve grunnlaget for selskapets avgiftspliktige omsetning av managementtjenester. Flertallet i klagenemnda kom til at tjenester knyttet til arbeid med blant annet kjøp av et eiendomsselskap ikke hadde naturlig og nær tilknytning til selskapets aktivitet med å yte administrative tjenester til det oppkjøpte selskapet i henhold til en management service agreement. Selv om klager økte sin omsetning av managementtjenester gjennom oppkjøpene, ble ikke inngående avgift i tilknytning til disse oppkjøpene ansett til bruk i avgiftspliktig virksomhet.'

Vi viste også til klagenemndsak 5487 og 6762 hvor det i sistnevnte sak ble nektet fradragsrett for utgifter knyttet til fondsforvaltning da den inngående avgiften ikke ble ansett å være til bruk i den delen av den fellesregistrerte virksomheten som var avgiftspliktig, til tross for at den fellesregistrerte virksomhet var å anse som ett avgiftssubjekt. Økt aktivitet og videreutvikling av virksomheten representerer ikke en tilstrekkelig tilknytning til å påberope seg fradragsrett etter mval. § 8-1, jfr. ovennevnte praksis. På bakgrunn av dette varslet skattekontoret tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift.

Skattekontoret vil her kort bemerke at da vi så at en del av de fradragsførte inngående bilagene hadde fakturadato tilknyttet påfølgende terminer (etter 1. termin 2013) ba vi i vårt varsel av 29.08.2013 om en oversikt over all fradragsført inngående avgift knyttet til transaksjonskostnadene. På bakgrunn av mottatt oppstilling over fradragsførte kostnader, sendte skattekontoret den 11.11.2013 et tilleggsvarsel (inkludert en notis per e-post) med utvidelse av kontrollen til også å gjelde 2. termin - 4. termin 2013. Tilleggsvarselet var i sin helhet knyttet til innsendt oversikt over fradragsført inngående avgift og vi varslet således om etterberegning av inngående avgift med et samlet beløp på kr. 3 518 965 for perioden 5. termin 2012 - 4. termin 2013. Beløpet er fordelt over følgende terminer:

6. termin 2012:  kr. 1 353 963,74 1. termin 2013:  kr. 91 225 2. termin 2013:  kr. 1 764 827,75 3. termin 2013:  kr. 272 781,16 4. termin 2013:  kr. 36 168,12 SUM:  kr. 3 518 965.

Samme dag mottok vi for øvrig følgende bekreftelse fra Advokatkontoret C AS:

'Basert på den forutsetning at grunnlaget for dette tilleggsvarselet er det samme som for de øvrige fakturaer, så har vi ingen kommentarer utover allerede innsendte tilsvar datert 10. oktober til deres varsel av 28. august i år.'

Tilsvar til (hoved)varsel er mottatt den 10.10.2013 fra Advokatkontoret C AS. Vi vil i det følgende hitsette deres anførsler.

'Etter ordlyden i merverdiavgiftsloven § 8-1 er det grunnleggende vilkåret for fradragsrett at anskaffelsen er 'til bruk' i avgiftspliktig virksomhet. Dette innebærer at anskaffelsen må ha tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet.

I forarbeidene til bestemmelsen er det uttalt følgende om vilkåret for fradragsrett:

'retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgift knytter seg til anskaffelser som er relevante for den [avgiftspliktige virksomheten]'.

Lovgiver har derved slått fast at inngående avgift på tjenestekjøp som er relevant for virksomhetens avgiftspliktige omsetning, skal kunne fradragsføres. I rettspraksis er det også lagt til grunn at vilkåret for fradragsrett er at anskaffelsen må være relevant for virksomhetens avgiftspliktige omsetning. Dette er nærmere utdypet med at anskaffelsen må ha en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet.

Høyesterett har i flere dommer presisert vilkårene for fradragsrett. Vi vil særlig fremheve tre av disse dommene; Høyesteretts dommer i Rt-2001-1497 'NC-dommen', Rt-2008-983 'Tønsberg Bolig AS' og Rt-2012-432 'Elkjøp'.

Disse dommene viser at det avgjørende kriteriet for fradragsrett er om anskaffelsen har en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. En slik tilknytning er til stede om anskaffelsen har en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten. Dommene viser også at anskaffelser som har en mer indirekte tilknytning til avgiftspliktig virksomhet er fradrags-berettiget.

Dommene om Tønsberg Bolig og Elkjøp går relativt langt i å innrømme fradragsrett. I disse sakene legger Høyesterett til grunn at anskaffelser som har en 'klar interesse for' og en 'konkret sammenheng med' avgiftspliktig virksomhet, er fradragsberettiget.

Etter vår vurdering støtter rettspraksis fradragsrett i den foreliggende saken. Kjøpet av aksjene i Klager AS og dets holdingselskap var begrunnet i å styrke den avgiftspliktige virksomheten til den fellesregistrerte enheten. Nærmere bestemt hadde kjøpet til hensikt å finansiere og videreutvikle virksomheten, bl.a. med tilføring av ytterligere bransjekunnskap.

Vi viser i denne forbindelse til sitat fra Klager siden hjemmeside (http://www.Klager.com/latest):

We are excited about having the I Infrastructure Funds as new owners. I brings vast industrial knowledge from both the communication and O & G sectors. We will also be able to take advantage of the expansion opportunities that lie ahead, given I's willingness to financially support growth, says K, CE0 of Klager.

Tjenestekjøpene i forbindelse med omstruktureringen har derfor en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i Klager. Tjenestekjøpene er således relevante for den avgiftspliktige virksomheten. Det foreligger derfor fradragsrett for inngående avgift på tjenestekjøpet.

Når det gjelder skattekontorets omtale av rettspraksis i varslet, vil vi påpeke at fakta i dommen om Hansa Property Group ikke er sammenfallende med vår sak. Selskapene i Hansa-saken var ikke fellesregistrert, og dette er en avgjørende forskjell (nærmere om dette nedenfor).'

Skattekontoret vil her kort anføre at selv om Hansa Property Group - dommen ikke nødvendigvis er parallell med nærværende sak vil premissene i dommen angi relevante momenter i vurderingen av fradragsretten.

Dere har videre anført:

'Styrking og utvidelse av avgiftspliktig virksomhet gir fradragsrett Avgiftsmyndighetene har i sin praksis lagt til grunn at anskaffelser som er foretatt for å styrke avgiftspliktig virksomhet er fradragsberettigede. Vi viser til følgende uttalelse fra Merverdiavgiftshåndboken 2013 side 566:

Praksisgjennomgangen ovenfor viser at det kan være vanskelig å ta stilling til om det skal innrømmes fradrag når den inngående avgiften knytter seg til transaksjoner som omfatter kjøp/salg av aksjer mv. Ved salg av aksjer er det, som i ovennevnte klagenemndssak, nærliggende å nekte fradrag for inngående merverdiavgift under henvisning til at transaksjonen avgiften knytter seg til, er unntatt. Ved kjøp av aksjer kan det stille seg annerledes, for eksempel hvis det er på det rene at ervervet av aksjene i en konkurrerende virksomhet ble foretatt for å styrke/utvide egen virksomhet, og ikke kun skjedde som ledd i en ren finansiell investering.

Denne uttalelsen åpner for fradragsrett ved kjøp av aksjer, der aksjekjøpet foretas for å styrke eller utvide egen avgiftspliktig virksomhet.

Uttalelsen tilsier at man ved vurderingen av fradragsrett ved aksjekjøp må vurdere nærmere hva som har vært hensikten med aksjekjøpet. Dersom hensikten har vært å styrke eller utvide avgiftspliktig virksomhet, eller på annen måte å foreta en industriell investering, foreligger det fradragsrett.

Det er bare i de tilfellene det foreligger en 'ren finansiell investering' at det ikke foreligger fradragsrett. Typiske eksempler på finansielle investeringer er fond og investeringsselskaper som kjøper aksjer med sikte på å selge disse med gevinst etter en kortere periode.

Dette viser at hensikten med aksjekjøpet og omstruktureringen i Klager tilsier at det foreligger fradragsrett for inngående avgift i denne saken.

Kjøp av AS som innlemmes i fellesregistrering gir fradrag Skattedirektoratet har i en uttalelse av 20. april 2007 (BFU 18/07) lagt til grunn at det foreligger fradrag for inngående avgift på oppkjøpskostnader ved kjøp av aksjeselskaper som skal tre inn i fellesregistrering og drive avgiftspliktig virksomhet.

Uttalelsen omhandlet fradrag for inngående avgift på oppkjøpskostnader, og gjaldt et selskap med formål å investere i fast eiendom. Oppkjøp av eiendommer eller eiendoms-selskaper ble foretatt gjennom heleide datter-/SP-selskap (single purpose-selskaper).

SP-selskapene og de ervervede eiendomsselskapene ble fellesregistrert med resten av fondsstrukturen så snart det lot seg gjøre. Spørsmålet i saken var om den fellesregistrerte enheten kunne fradragsføre MVA på transaksjonsomkostningene i forbindelse med oppkjøp av eiendomsselskaper.

Ettersom SP-selskapene inngikk i fellesregistreringen med de bestående selskapene, forelå det etter Skattedirektoratets mening fradragsrett for transaksjonskostnadene knyttet til aksjekjøpene.

Klagenemnda for merverdiavgift har også lagt til grunn at kjøp og salg av aksjer i selskaper som blir eller har vært fellesregistrert, gir fradragsrett for inngående avgift på transaksjons-kostnadene.

Et eksempel er KL 6560, der det ble lagt til grunn at spørsmålet om fradragsrett for kostnader knyttet til kjøp og salg av aksjeselskaper, var løst i BFU 18/07. Det ble bl.a. uttalt følgende:

Det spørsmål vi står overfor vedr. merverdiavgiften er da løst ved BFU 18/07. En forutsetning for fradragsrett i en situasjon som dette er at selskapene er fellesregistrert. [vår utheving]

Denne avgjørelsen gjaldt salg av aksjer. Det sentrale er likevel at Klagenemnda viser til saken om kjøp avaksjer i BFU 18/07, og understreker at det gis fradragsrett når de kjøpte selskapene umiddelbart blir innlemmet i fellesregistrering.

Klagenemndas avgjørelse i KL 6875 støtter fellesregistreringens betydning for fradragsretten for transaksjonskostnader. I denne saken ble det vist til den ovenfor siterte uttalelsen i KL 6560, og Klagenemnda anså denne som et uttrykk for gjeldende rett. Det ble videre uttalt:

Skattekontoret er således av den oppfatning at det kun er ved salg av selskaper som har vært fellesregistrert med morselskapet, at fradrag for transaksjonskostnader kan innrømmes.

Den samme vurderingen må legges til grunn for kjøp av aksjeselskaper som blir innlemmet i fellesregistrering, slik som i foreliggende sak.

Ovennevnte uttalelser viser at det er solid støtte i avgiftsmyndighetenes praksis for at Klager AS og de fellesregistrerte selskapene har rett til fradrag for inngående avgift på transaksjonskostnadene i nærværende sak.'

Skattekontoret vil bemerke at deres argumentasjon med henvisninger til BFU 18/07, KL 6560 og KL 6875 gir inntrykk av at så lenge selskapene er fellesregistrert, eller umiddelbart blir innlemmet i fellesregistreringen vil fradragsretten være i behold.

Skattekontoret vil understreke at således ikke er tilfelle. Det vil ikke automatisk foreligge fradragsrett for inngående avgift selv om selskapene er, eller umiddelbart blir innlemmet i en fellesregistrering. Skattedirektoratet har i nevnte BFU 18/07 uttalt:

For øvrig innebærer ikke en fellesregistrering noen utvidet fradragsrett i den forstand at det gis fradragsrett for anskaffelser til bruk i de fellesregistrerte selskapers eventuelle virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område.'

Skattekontoret vil også bemerke at avgjørelsen i nevnte BFU 18/07 vanskelig kan gjøres gjeldende overfor herliggende sak på grunn av at faktum i sakene ikke er sammenfallende. Det som er tilfellet i foreliggendesak er at inngående merverdiavgift gjelder oppkjøps-/transaksjonskostnader knyttet til konsernets strategiske- og økonomiske utvikling. Om fradragsretten for denne typen kostnader har Skattedirektoratet i samme BFU (18/07) uttalt følgende:

Skattedirektoratet antar at transaksjonsomkostninger som gjelder konkrete eiendommer eller selskaper, skal henføres til de aktuelle eiendommer eller selskap. Fradragsføring vil da måtte skje på grunnlag av det enkelte bygg eller selskapets "utleieprofil", dvs. på grunnlag av andel areal omfattet av den frivillige registrering. Det vil da være adgang til å fradragsføre inngående avgift etter et forsvarlig skjønn basert på areal omfattet av registreringen. (...) Annerledes stiller dette seg for omkostninger som ikke kan henføres til bestemt bygg eller selskap, for eksempel rådgivning knyttet til utviklingsstrategier. [vår utheving].

Skattekontoret kan derfor ikke se at ovennevnte BFU 18/07 gir dere støtte i deres syn om at det foreligger fradragsrett for inngående avgift på transaksjonskostnadene.

Dere har i tilsvaret videre anført:

'Kjøp av aksjer som industriell investering gir fradrag Klagenemnda for merverdiavgift har i avgjørelse den 23. april 2012 (sak 7340) akseptert full fradragsrett for inngående avgift på advokatkostnader i tilknytning til kjøp av et aksjeselskap i Sverige.

I denne saken hadde klageren anført at kostnadene hadde en klar sammenheng med avgiftspliktig virksomhet i Norge, og at oppkjøpet hadde til hensikt å styrke posisjonen i markedet. Skattekontoret på sin side hadde anført at kostnadene hadde tilknytning til investering i aksjer.

Flertallet i klagenemnda (4-1) ga klageren medhold, og fradragsrett ble derved akseptert. Flertallet i klagenemnda tok utgangspunkt i en vurdering av om kjøpet var en finansiell investering, eller en industriell investering med tilknytning til klagers avgiftspliktige virksomhet.

Klagenemnda kom til at kjøpet var en industriell investering. Kjøpet hadde derved klar sammenheng med avgiftspliktig virksomhet, og ga derfor rett til fradrag for inngående avgift.

Flertallet i klagenemnda uttrykte dette slik:

Er det en industriell virksomhet med betydning til klagers virksomhet innenfor avgiftsområdet, vil det være fradragsrett.

I og med at så vel omsetning innenfor Norges grenser som tilsvarende omsetning utenfor Norges grenser ligger innenfor merverdiavgiftsloven, vil aktiviteter som styrker klagers markedsposisjon innen Skandinavia, være relevant for hans virksomhet innenfor avgiftsområdet.

Et kjøp av et datterselskap innen samme bransje som klager driver, for på den måten å styrke klagers posisjon i det skandinaviske marked, er en industriell investering med en så klar sammenheng med klagers virksomhet innenfor avgiftsområdet, at klager vil ha fradrag for den inngående MVA ved kjøp av datteren.

Vi mener at kostnadene som Klager har pådratt seg ved aksjekjøpet, står i samme stilling som kostnadene i klagesak 7340. Kjøpet av H AS og Klager AS er en industriell investering, som har hatt til formål å styrke den fellesregistrerte enhetens avgiftspliktige virksomhet. Kjøpet er således en industriell investering med klar sammenheng til virksomhet innenfor avgiftsområdet.

Oppkjøpet av selskapene kan ikke ses på som en finansiell investering. Formålet med kjøpet har på ingen måte vært å eie Klager AS med sikte på en verdistigning av aksjene i selskapet, for deretter å oppnå en finansiell gevinst ved å selge det. Vi kan ikke se noe grunnlag for at kostnadene i denne saken skal behandles annerledes enn kostnadene i klagesak 7340.

Skattekontoret er ikke enig i at kostnadene i nærværende sak skal behandles tilsvarende som i ovennevnte klagesak (7340). Dette på bakgrunn av at oppkjøpet i ovennevnte sak gjaldt (datter)selskap som uten tvil drev innen samme bransje som oppkjøper. Argumenter om at oppkjøpet ville styrke klagers posisjon i det skandinaviske markedet synes derfor å være av en mer overbevisende karakter. Samme argumentasjon kan etter skattekontorets vurdering ikke gjøres gjeldende i herværende sak.

Avslutningsvis har dere under avsnittet 'finansiering av avgiftspliktig virksomhet' og avsnittet 'fellesregistrert enhet vurderes som ett avgiftssubjekt' anført:

'I en uttalelse av 30. juni 2003 har avgiftsmyndighetene godtatt fradrag for kostnader pådratt i forbindelse med kapitalforhøyelse (emisjon) og et industrisamarbeid (joint venture). Uttalelsen er referert i Merverdiavgiftshåndboken 2013 side 566.

Kostnadene var delvis pådratt som ledd i gjennomføringen av en kapitalforhøyelse i en avgiftspliktig virksomhet. Disse kostnadene gjaldt økonomisk og juridisk rådgivning, herunder rådgivning i tilknytning til tilrettelegging av selve emisjonen. I tillegg var det kostnader pådratt i tilknytning til inngåelse av et industrisamarbeid. Disse tjenestene omfattet juridisk bistand i forhandlinger, utforming av avtaler og selskapsgjennomgang (due diligence).

[...] emisjonskostnader er generelle kostnader som dels knytter seg til virksomhetens eierskap og dels til produksjon.

Når det gjaldt emisjonskostnadene ble det godtatt MVA-fradrag for kostnadene som gjaldt innhenting av kapital til avgiftspliktig virksomhet. Det ble godtatt MVA-fradrag også i den grad kapitalen ble innhentet til selskaper som var med i fellesregistrering med det selskapet som kjøpte emisjonstjenestene.

Denne uttalelsen viser at kostnader knyttet til finansiering av avgiftspliktig virksomhet er fradragsberettigede. Dette gjelder også når finansieringen er knyttet til selskaper som er fellesregistrert med morselskapet som har pådratt kostnadene.

Denne uttalelsen støtter fradragsrett i den forliggende saken, idet en vesentlig del av begrunnelsen for omstruktureringen i 2012 er knyttet til finansiering av den avgiftspliktige virksomheten i Klager.'

'Ved vurderingen av fradragsrett skal de fellesregistrerte selskapene anses som ett og samme avgiftssubjekt.

Dette betyr at man må tenke seg de fellesregistrerte selskapene som ett enkelt selskap. I dette tilfellet driver den fellesregistrerte enheten utelukkende med avgiftspliktig omsetning av elektroniske kommunikasjonstjenester. Enheten driver således 100 % avgiftspliktig virksomhet.

Dersom man i dette tilfellet tenker seg den fellesregistrerte enheten som ett enkeltstående selskap, vil Klager AS være 'driftsavdelingen' i selskapet som står for den avgiftspliktige omsetningen. GH— selskapene vil være 'administrasjonsavdelingen' som står for styringen og utviklingen av den avgiftspliktige virksomheten. Man må deretter spørre seg om 'selskapets' kjøp av tjenester som gjelder - finansiering av den avgiftspliktige virksomheten - innhenting og styrking av bransjekompetanse - styrking av den avgiftspliktige virksomheten med sikte på økt omsetning har en nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet.

Etter vårt syn er det helt klart at disse anskaffelsene er direkte og nært knyttet til den avgiftspliktige virksomheten.

Ovennevnte tilnærming til fradragsretten for fellesregistrerte enheter følger av Skattedirektoratets uttalelser om fellesregistrering i Merverdiavgiftshåndboken 2013 side 98:

Virkningene av en fellesregistrering er at selskapene anses som ett avgiftssubjekt. [...] Hovedhensynet bak regelen om fellesregistrering er at den samlede virksomheten vil oppnå fradragsrett for inngående avgift til virksomheten selv om virksomheten av andre årsaker (bedriftsøkonomiske, skattemessige m.m.) er oppdelt i forskjellige enheter (selskaper). [...]

Fellesregistrering er typisk aktuelt for konsern der bygninger og andre driftsmidler eies av ett selskap, salget foretas av et annet selskap osv. Uten fellesregistrering ville kun salgsselskapet hatt fradragsrett, siden det bare er dette selskapet som har avgiftspliktig omsetningsvirksomhet.

De ovennevnte uttalelsene i Merverdiavgiftshåndboken viser tydelig at det ikke er holdbart å hevde, ved vurderingen av fradragsretten til en fellesregistrert enhet, at anskaffelser er til bruk i et holdingselskap som driver en egen virksomhet med å eie aksjer.

Formålet med reglene om fellesregistrering er nettopp at oppsplitting av en virksomhet i holdingselskap og driftsselskap ikke skal redusere fradragsretten.'

Etter merverdiavgiftsloven § 3-6 (1) bokstav e, er omsetning av finansielle tjenester, herunder finansielle instrumenter, unntatt fra merverdiavgiftsloven. Ervervs- og realisasjonskostnader knyttet til aksjer, anses som anskaffelser til bruk i slik unntatt virksomhet. Det vil derfor, som utgangspunkt, ikke foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på slike anskaffelser, jfr. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Spørsmålet om fradragsretten kan derimot være noe mer uklar dersom det dreier seg om kjøp av datterselskap som har klar sammenheng med egen avgiftspliktig virksomhet. Fradragsrett for finansiell investering vil derimot ikke godtas. Dette er også i tråd med hva dere har anført i deres tilsvar.

Fradragsretten etter mval. § 8-1 vil være aktuell for anskaffelser som er relevante (til bruk) i den avgiftspliktige delen av den registrerte enheten.

Med 'til bruk' i virksomheten, er det etter omfattende praksis ment at anskaffelsen må ha en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Dette innebærer imidlertid ikke at enhver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg, vil gi fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det vil for eksempel ikke være tilstrekkelig for fradragsrett at det kan påvises at anskaffelsen faktisk frembringer avgiftspliktig omsetning. Det må i realiteten kunne sannsynliggjøres at den aktuelle anskaffelsen er et nødvendig vilkår og/eller relevant innsatsfaktor for den avgiftspliktige virksomheten. Vi viser her til Klagenemndsak 7340, som dere forøvrig også viser til.

Vi vil også vise til dom i Oslo tingrett av 11.02.2011 (Nopco Holding AS) hvor spørsmålet var om fradragsrett for erverv av aksjer (transaksjonskostnader) for en fellesregistrert enhet var i behold. Retten gav forøvrig Staten v/Skatt sør medhold i etterberegning av inngående avgift. Retten har i denne dommen vurdert relevanskriteriet på følgende måte:

Tjenesten må være relevant - ha klar interesse for - den delen av virksomhetens omsetning som er avgiftspliktig. Det vil si at den må være en innsatsfaktor for denne omsetningen og innsatsfaktoren må ha en direkte og naturlig tilknytning til omsetningen; bedriftsøkonomisk interesse er ikke nok.

For relevanskriteriet vil vi ytterligere vise til tre klagesaker, henholdsvis KL 6559, KL 5676 og KL 5379.

I nærværende sak krever dere full fradragsrett for inngående merverdiavgift pådratt i forbindelse med omstruktureringen av konsernet. Dere har anført at G AS' formål med erverv av aksjene i H (Klagers holdingselskap) er foretatt med den hensikt å styrke den avgiftspliktige virksomheten (kabelbasert telekommunikasjon) i Klager. Ved å få inn nye eiere har dere tilført selskapet kapital og bransjekunnskap. På den måten ønsker dere å styrke Klager sin posisjon i markedet og videreutvikle konsernet innen Klager sitt næringsområde. Dere har videre anført at oppkjøpet ikke har vært finansielt motivert. Dere har også anført at ved vurderingen av fradragsrett skal de fellesregistrerte selskapene anses som ett og samme avgiftssubjekt.

Dere hevder at den fellesregistrerte enheten utelukkende driver med avgiftspliktig omsetning av elektroniske kommunikasjonstjenester og at enheten således driver 100 % avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret vil her anføre at det ikke er noen automatikk i at det er fradragsrett selv om den fellesregistrerte enheten bare driver avgiftspliktig virksomhet. Det vil kunne være aktiviteter eller interesser i enheten som faller utenfor merverdiavgiftsloven og som dermed vil være unntatt merverdiavgift, jfr. dom i Oslo tingrett av 11.02.2011 (Nopco Holding AS).

De aktuelle kostnadene i herliggende sak er som tidligere nevnt blant annet knyttet til juridisk, kommersiell, teknisk og finansiell due diligence (selskapsgjennomgang), bistand knyttet til transaksjonen og bistand knyttet til finansiering av oppkjøpet.

Dere har anført at oppkjøpet ikke er en finansiell investering. Dette har dere blant annet begrunnet med at formålet med kjøpet på ingen måte har vært å eie Klager AS med sikte på en verdistigning av aksjene i selskapet, for deretter å oppnå en finansiell gevinst ved å selge det.

Skattekontoret stiller seg uforstående til en slik begrunnelse. I de fleste tilfeller må en kunne legge til grunn at aktuelle investorer trer inn i eierposisjoner i selskap kun dersom det er potensial for avkastning, enten i form av direkte avkastning (utbytte) eller verdistigning (kursendring). Aktiv eierstyring vil typisk ha økt avkastning som formål og det vil relatere seg til de aksjer som er kjøpt.

Til støtte for det overnevnte viser vi til at I, er et såkalt private equity-fond, dvs. et oppkjøpsfond hvis hensikt er å kjøpe seg inn i ulike selskap, bidra i vekst- eller omstillingsprosesser for deretter å selge seg ut med henblikk på en finansiell gevinst. Videre kan skattekontoret vanskelig se at tilbudet av avgiftspliktige administrasjonstjenester (fra G AS) er avhengig av, eller skulle være forutsatt av en investering i selskapet. Det vises her til tidligere nevnte rettspraksis, jfr. vårt varsel.

Skattekontoret har vurdert det dit hen at det her er snakk om kostnader som er pådratt for å komme i eier-posisjon til et selskap med avgiftspliktig virksomhet. Vi kan ikke se at kostnadene pådratt ved oppkjøp av aksjene har en klar sammenheng med egen avgiftspliktig virksomhet, og kan derfor ikke sies å være til bruk i den fellesregistrerte enheten. Som henvist til i tidligere rettspraksis, jfr. vårt varsel, kan vi altså ikke se at det skulle være noen sammenheng mellom de aktuelle pådratte kostnader og G AS' administrasjons-virksomhet, bortsett fra at det vil kunne tilføre selskapet nye administrative oppgaver.

Vi vil igjen vise til Nopco Holding AS - dommen hvor retten bl. annet uttalte:

"Konsulenttjenestene står enda fjernere fra den avgiftspliktige virksomheten. De knytter seg til gjennomføringen av aksjehandlene i holdingselskapet - bl.a. til due diligence og juridiske og forsikringstekniske forhold: de var ikke direkte rettet mot driften eller omsetningen i kjemikalieprodusenten. Retten kan således ikke se at tjenestene var noen innsatsfaktor for den avgiftspliktige virksomheten. Nopco fremstår dermed som sluttbruker av tjenestene. (...) Nopco har etter dette ikke krav på fradrag for inngående avgift på transaksjons-kostnadene."

Etter vår vurdering er de ovennevnte kostnader relatert til aksjeinvesteringer, altså finansielle tjenester som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Vi mener aksjeervervet gjelder organiseringen av eierskapet og ikke driften. De pådratte kostandene er dermed ingen innsatsfaktor for den avgiftspliktige virksomheten - elektroniske kommunikasjonstjenester. Relevanskriteriet i merverdiavgiftsloven § 8-1 kan derfor ikke anses oppfylt for de anskaffelser saken gjelder.

Skattekontoret finner det derfor etter en samlet vurdering ikke korrekt å innvilge G AS fradragsrett for inngående merverdiavgift for pådratte transaksjonskostnader mv. knyttet til erverv av aksjene i H. Skattekontoret vedtar med dette å nekte fradrag for inngående merverdiavgift medet samlet beløp på kr. 3 518 965 for perioden 5. termin 2012 - 4. termin 2013."

1.3 Klagers innsigelser Klager viser innledningsvis til at vedtaket er vanskelig tilgjengelig på grunn av omfattende sitat fra anførsler som fremkommer i klagers tilsvar og skattekontorets innskutte kommentarer. På enkelte punkter angir klager at det er nødvendig med en presisering av "forståelsen av faktum".

Det er enighet mellom klager og skattekontoret når det gjelder utgangspunktet for vurderingen av fradragsretten. Inngående avgift er fradragsberettiget i den grad en anskaffelse er "til bruk i" den registrerte virksomheten. Det betyr at anskaffelsen må være relevant for og ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Klager er enig med skattekontoret i at det ikke er automatisk fradrag for inngående avgift selv om selskapene er fellesregistrerte. Vurderingen for fradragsretten blir likevel en annen i og med fellesregistreringen, i motsetning til om fradragsretten skulle vurderes i henhold til hvert enkelt selskap som selvstendige rettssubjekter. Poenget med fellesregistreringen er at organiseringen av virksomheten ikke skal redusere fradragsretten. I fellesregistreringen vurderes selskapene som ett avgiftssubjekt i lys av den avgiftspliktige omsetningen.

I denne saken skal fradragsretten vurderes opp mot den avgiftspliktige omsetningen av elektroniske kommunikasjonstjenester. Selv om skattekontoret formulerer dette som utgangspunkt for fradragsretten, er skattekontorets vurdering flere steder i vedtaket knyttet opp mot de administrasjonstjenestene som G AS leverer. Ved fellesregistrering er det imidlertid ikke relevant å se på det enkelte selskap sitt virksomhetsområde, så fremt kostnadene anses som ikke bare knyttet til kun ett av virksomhetsområdene i fellesregistreringen. Det vil således ikke være relevant å vurdere fradragsretten i lys av det registrerte formålet til G AS, når kostnadene åpenbart er begrunnet i, er relevante for og har en tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet som drives i fellesregistreringen.

Også i uttalelse fra Skattedirektoratet av 28.01.2014, uttrykkes det at fellesregistreringen har direkte og avgjørende betydning for konklusjonen. Fradragsretten skal ikke vurderes i lys av den selskapsrettslige organiseringen, slik skattekontoret har gjort i denne saken.

Skattekontoret har i vedtaket vist til at premissene i Borgarting lagmannsretts dom av 24.10.2012 i Hansa Property Group (HPG-dommen), angir momenter i vurderingen av fradragsretten som også er relevante i vår sak. Klager mener sakene ikke er sammenfallende ettersom selskapene i Hansa Property Group ikke var fellesregistrerte. Skattekontoret burde følgelig ha pekt på hvilke momenter de mener er relevante slik at klager kan imøtegå disse. Klager mener således at en bredere gjennomgang av premissene av dommen er nødvendig og peker på hva som gjør at saken ikke er sammenlignbar med vår sak.

Det rettslige spørsmålet i HPG-dommen var om eiendomsmegler- og advokattjenester i forbindelse med oppkjøp var relevante for administrasjonsvirksomheten som HPG drev og hadde en naturlig og nær tilknytning til denne. HPG anførte at en forutsetning for å tilby administrative tjenester var at det ble investert i eiendomsselskaper slik at det var en tilstrekkelig nær nok sammenheng mellom HPGs rolle som investor og tjenesteyter med den følge at tilknytningskravet var oppfylt. Lagmannsretten var ikke enig med HPG, og henviste til bl. a. dom i Rt. 2008 s. 932 (Bowling-dommen) der det ble uttalt at dersom økt kundegrunnlag ikke gir tilstrekkelig tiknytning, kan heller ikke etablering av økt kundegrunnlag gi tilstrekkelig tiknytning.

I HPG-dommen ble administrasjonstjenester og investering i eiendomsselskaper ansett å være to forskjellige virksomhetsområder. Dette bestrides ikke av klager, men dette er heller ikke tema her. I vår sak investeres det i fellesregistreringen og fellesregistreringen driver fullt ut avgiftspliktig virksomhet.

Det blir feil når skattekontoret flere steder i vedtaket drøfter fradragsretten opp mot den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen, for så å knytte kostnadene opp mot G AS sin administrasjonsvirksomhet. Når skattekontoret så viser til dom i Oslo tingrett av 02.11.2011 (Nopco-dommen) og konkluderer med at kostnadene ikke er en innsatsfaktor i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet, konkluderer skattekontoret på et annet virksomhetsområde enn i den forutgående drøftelsen. Det er således høyst uklart om skattekontoret har vurdert anskaffelsens relevans og tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen.

Klager mener videre at skattekontorets henvisning til Nopco-dommen er et sidespor. Bakgrunnen for å pådra seg transaksjonskostnader i Nopco var å få en utskifting av eierposisjoner. Formålet i vår sak er ikke å skifte ut eierposisjoner, men å videreutvikle den avgiftspliktige virksomheten. Virkemiddelet er å få inn nye eiere som besitter bransjekunnskap og kapital.

Når klager mener at transaksjonskostnadene er å anse som en industriell investering, bygger dette på at man gjennom G AS har bygget et apparat rundt den avgiftspliktige virksomheten som gjør at man har en helt annen drift av klager sin virksomhet enn tidligere. At omsetningen øker er en naturlig effekt av dette.

Selv om økt omsetning er viktig for I-selskaper, er denne investeringen knyttet til noe mer enn bare å komme i eierposisjon. Som følge av at G AS er kommet i eierposisjon, er det nå konkrete planer i klager om å etablere filialer i utlandet. Det betyr at klager er i ferd med å bli et globalt selskap. G AS er en aktiv eier som bruker mye tid og energi på å utvikle selskapet og har satt inn svært kompetente folk som drar veksel på globale ressurser og et multinasjonalt nettverk.

Klager sin virksomhet drar direkte nytte av den knowhow og kompetanse som ligger i G AS og det aktive eierskapet som utøves. Det vises til at antall ansatte har økt fra 5 til 10 og med ytterligere 5 ansatte innen en måned. Selskapet som tidligere har outsourcet mye av sin virksomhet driver nå stadig mer virksomhet selv (in-house). Som følge av dette øker kostnadene i selskapet med henblikk på å oppnå en mer langsiktig vekst. Etter eierskiftet har klager også startet prosjekter hvor de legger egne fiberkabler i Nordsjøen, hvilket de ikke har gjort tidligere, i tillegg til at de har gått over til ny 4G-teknologi. De nye eierne bidrar stort med kunnskap, kapital og kontaktnett.

Etter klagers vurdering har kostnadene ved aksjekjøpet tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten utover det rent bedriftsøkonomiske, i motsetning til Bowling-dommen og Oslo tingretts dom av 10.06.2013 (Telenor-dommen).

De omtvistede kostnadene har en relevant, nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen. Følgelig anfører klager at det foreligger fradragsrett for transaksjonskostnadene med den følge at skattekontorets vedtak må oppheves.

Klagers merknader til innstillingen For det første anfører klager at Merverdiavgiftshåndboken, 9. utg. side 566 (10. utg. side 573), har et langt mer forsiktig utgangspunkt for fradragsretten enn det som skattekontoret har lagt til grunn. Når skattekontoret henviser til at det kun gis fradrag for oppkjøpskostnader der det foreligger en "industriell investering" i motsetning til "finansiell investering", går skattekontoret betydelig lenger enn hva som fremgår av oppsummeringen i Merverdiavgiftshåndboken.

I denne sammenheng vises det også til at skattekontoret ikke har sitert den første setning i avsnittet, som lyder

"Prasisgjennomgangen ovenfor viser at det kan være vanskelig å ta stilling til om det skal innrømmes fradrag når den inngående avgiften knytter seg til transaksjoner som omfatter kjøp/salg av aksjer mv."

Klager viser igjen til Skattedirektoratets uttalelse av 28.01.2014, som konkret gjelder salg av aksjer i et datterselskap som var fellesregistrert med morselskapet og hvor det ble krevd fradrag for meglerhonorar og kostnader til juridisk bistand ved salget. Fra klagers side vises det til at avgiftsmyndighetene la til grunn at salget var en naturlig del av virksomheten og en optimalisering av fortjenesten. Uttalelsen viser at det må foretas en konkret vurdering av transaksjonskostnadene i hvert enkelt tilfelle.

Klager vil også se nærmere på HPG-dommen og Nopco-dommen, ettersom det foreligger uenighet knyttet til tolkningen av disse mellom skattekontoret og klager.

Klager etterspurte i klagen hvilke prinsipper for fradragsretten i HPG-dommen som skattekontoret mener er anvendelige i denne klagesaken. Dette er ikke besvart i innstillingen. Klager understreker at de ikke er uenige i de grunnleggende utgangspunkter for fradragsretten slik disse fremkommer i blant annet Sira Kvina-dommen, NC-dommen og Bowling 1-dommen. Utover dette mener klager at prinsippene i HPG-dommen ikke tilfører noe som er anvendbart i vår sak. Hvis man skulle utlede noe av HPG-dommen, mener klager – i motsetning til skattekontoret – at det foreligger fradragsrett ettersom selskapene er fellesregistrert.

Når det gjelder Nopco-dommen, anfører klager at den rettskildemessige verdien av en tingrettsdom er begrenset. Dette særlig i lys av at det foreligger flere lagmannsrettsdommer og høyesterettsdommer på området. Uansett mener klager at begrunnelsen i Nopco-dommen gjør den mindre sammenlignbar med vår sak, selv om transaksjonen er den samme.

Det fremgår i Nopco-dommen at fradragsretten skal vurderes i lys av begrunnelsen for aksjekjøpet. I vår sak er begrunnelsen å få inn kapital, kunnskap og kontaktnett. Klager ville for eksempel ikke hatt ressurser til å ta i bruk ny 4G teknologi uten transaksjonen. Det er transaksjonen som har muliggjort at klager kan ta i bruk ny teknologi og tilby konkurransedyktige leveranser. Transaksjonen er altså primært begrunnet i industrielle og konkurransemessige forhold for klagers avgiftspliktige virksomhet, i motsetning til hva som var tilfellet i Nopco-dommen.

Når skattekontoret viser til at det å få inn kapital, kunnskap samt kontaktnett og organisering av selskapet er to sider av samme sak, viser skattekontoret at det er eierposisjonen som er avgjørende, ikke den avgiftspliktige omsetningen. Klager er uenig i at dette alltid vil være to sider av samme sak. I så fall måtte man sagt at transaksjonskostnadene var avskåret på generelt grunnlag da slike kostnader alltid springer ut av endring i eierposisjon. Det er nettopp derfor begrunnelsen for aksjekjøpet (eller salget) er så viktig, og om det gjøres med fokus på eiersiden eller med fokus på driften.

I dette tilfellet er begrunnelsen for aksjekjøpet å sikre og styre driften – dvs. den avgiftspliktige virksomheten i klager, med den følge at det foreligger fradragsrett etter mval. § 8-1.

Til sist viser klager til at det ikke er I direkte som har foretatt oppkjøpet av H AS, men G AS. Det er altså ikke en finansiell investering av I. Formålet med I er heller ikke det sentrale i denne saken, og da heller ikke om et equity fond normalt foretar oppkjøp som en industriell investering. Det er altså fellesregistreringen som avgiftssubjekt som danner grunnlag for vurderingen og ikke virksomheten i G AS. Da fellesregistreringen ikke tidligere har drevet med kjøp og salg av aksjer, kan heller ikke anskaffelsen være en innsatsfaktor i en slik virksomhet. Hvorvidt kjøpet vil etterfølges av et senere salg anses som ren spekulasjon.

Klagers kommentarer til Klagenemndas anmodning om ytterligere opplysninger Skattekontoret mottok klagers kommentarer til Klagenemndas anmodning om ytterligere opplysninger den 13.08.2014, og det siteres:

"2 Informasjon som etterspørres

2.1 Hvordan så konsernstrukturen ut før transaksjonene, hva var registreringssituasjonen, og hva var arten av virksomheten som foregikk i de foretakene forut for transaksjonen

Konsernstrukturen før transaksjonen vises best gjennom vedlagte strukturkart (bilag 1). Klager AS var tidligere eid av det selskapet som i dag heter H AS, tidligere L AS, som igjen var eid av L AS. H AS eier fremdeles Klager AS i dag. Registreringssituasjonen forut for transaksjonen var slik at Klager AS var fellesregistrert med H AS.

Klager AS hadde også et søsterselskap, M AS, som drev samme type virksomhet som Klager AS. Selskapet inngikk ikke i fellesregistreringen, men var selvstendig registrert for merverdiavgift på vanlig måte. Selskapet ble fusjonert inn i Klager AS i 2012.

Arten av virksomheten som ble utøvet i selskapene forut for transaksjonen var den samme som den typen virksomhet som foregår i selskapene i dag, og som vi har redegjort for i detalj i den tidligere korrespondansen i saken. Den operative eierstyringen i konsernet på vegne av N ble utført gjennom H AS. Dette ble strukturert slik at H AS leverte administrative tjenester til datterselskapet Klager AS.

2.2 Hva er tilført konsernstrukturen og hva er arten av virksomhetsområder som er tilført ved transaksjonene

Ved oppkjøpet i 2012 ble det inngått en avtale mellom G AS på den ene siden og H AS og Klager AS på den siden om levering av CFO-relaterte tjenester. Leveransen av CFO-relaterte tjenester har gjort selskapene i stand til å ivareta administrative funksjoner, inkludert utøve et aktivt eierskap som ledd i den målrettede videreutviklingen av den avgiftspliktige virksomheten i konsernet knyttet til levering av elektroniske kommunikasjonstjenester.

Som ledd i oppkjøpet av de fellesregistrerte selskapene H AS og Klager AS har man vært målrettet i satsningen med videreutvikling av den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen. Dette har blitt gjennomført ved kompetansetilførsel i form av bidrag som spisskompetent bransjekunnskap, et velutviklet kontaktnett som gir rom for satsning på et globalt nivå og strategisk videreutvikling av virksomheten. Avtalen om levering av CFO-relaterte tjenester har vært sentral som ledd i denne målrettede satsningen av de nye eierne

Vi vil i denne forbindelse trekke frem at kompetansetilførsel og kontaktnett som er tilført som ledd i oppkjøpet allerede har båret frukter i form av blant annet styrket internasjonal satsning. Klager As har fått to nye datterselskaper i henholdsvis Storbritannia og i USA. Begge selskaper driver virksomhet med levering av elektroniske kommunikasjonstjenester. Selskapet i UK er nyetablert og vil bli bygget opp ved bruk av kompetanse og aktiv styring fra de norske selskapene. Selskapet i USA har kjøpt opp virksomheten til en telekommunikasjonstilbyder til offshore installasjoner i Mexicogolfen. Kompetansen og nettverket til de norske selskapene og dets eiere vil brukes aktivt for å videreutvikle selskapet fra ett selskap som opererer på grunt vann til å passe inn i konsernets globale strategi med også å bli en tilbyder på dypt vann.

2.3 Hvordan ser konsernstrukturen ut etter transaksjonene

Vi viser her til strukturkart for gjeldende konsernstruktur vedlagt som bilag 2. Et sentralt poeng å få frem for selskapets del er den lange kjeden av selskaper mellom Klager AS og I som øverste eier i strukturen. Basert på dette fremstår det for denne side som at skattekontoret strekker det svært langt når det i vurderingen legges avgjørende vekt på I sin virksomhet og at private equity-selskaper normalt gjør finansielle, og ikke industrielle, investeringer. Dette mener vi at er GH-selskapene og Klager AS uvedkommende."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Slik skattekontoret ser det, er klager og skattekontoret enige om faktum i saken. Videre er det enighet om at det rettslige utgangspunktet er merverdiavgiftsloven 2009 (mval.) § 8-1. Bestemmelsen gir registrerte næringsdrivende rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er "til bruk i" egen avgiftspliktig virksomhet. Uenigheten gjelder omfanget av fradragsretten etter mval. § 8-1.   Skattekontoret er enig med klager i at fradragsretten i en fellesregistrering skal vurderes opp mot den avgiftspliktige virksomheten som drives i fellesregistreringen. Formålet med en fellesregistrering er at merverdiavgiftsregelverket skal være nøytralt uavhengig av om en virksomhet er organisert som flere selskaper i konsern eller som ett selskap med ulike avdelinger. Det er således ikke noe krav om at alle selskaper i konsernet har avgiftspliktig omsetning.   Skattekontoret er videre enig med klager i at drøftelsen i kontorvedtaket vedrørende fradragsrett for oppkjøpskostnadene dels er knyttet opp mot den avgiftspliktige virksomheten i klager og dels mot virksomheten i G AS, som er å yte managementtjenester til konsernet. Selv om drøftelsen i kontorvedtaket flere steder ikke er helt treffende, mener skattekontoret at resultatet er riktig.

Når det gjelder klagers innvendinger mot relevansen av HPG-dommen, er skattekontoret enig i at dommen gjelder vurdering av om oppkjøpskostnadene var "til bruk i" HPG sin virksomhet som gjaldt salg av managementtjenester til datterselskapene i konsernet. HPG hadde to typer virksomheter, investering (unntatt) og ytelse av administrative tjenester til datterselskap (pliktig). I vår sak er det èn virksomhet, og således er HPG-dommen ikke sammenfallende. Dommen angir likevel prinsippene for fradragsretten, som også er anvendbare i vår sak.

Tvisteteamet i saken er om klager, som den rapporterende enheten i fellesregistreringen, har fradragsrett for det nyetablerte selskapet G AS sine oppkjøpskostnader av aksjene i holdingsselskapet H AS som er eier av klager. Vurderingstemaet er om anskaffelsen er "til bruk i" fellesregistreringen sin avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. § 8-1, dvs. omsetning av elektroniske kommunikasjonstjenester. 

Ettersom det er enighet om det rettslige utgangspunktet for vurderingen, finner skattekontoret det ikke nødvendig med en fullstendig gjennomgang av rettsutviklingen av fradragsretten. Det er tilstrekkelig å vise til at Høyesterett, blant annet gjennom Sira-Kvina-dommen, Rt. 1985 s. 93 og Norwegian Contractors-dommen, Rt. 2001 s.1497, som begge gjelder anskaffelser innen samme avgiftspliktige virksomhet, har formulert relevanskravet som et krav om at anskaffelsen må være relevant for og ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen.

I dette ligger videre at selv om fellesregistreringen kun har avgiftspliktig virksomhet, betyr ikke det at det automatisk foreligger fradragsrett for samtlige anskaffelser. Det må anses klart at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at det kan påvises at anskaffelsen faktisk frembringer avgiftspliktig omsetning. Det avgjørende for fradragsrett er at klager må sannsynliggjøre at anskaffelsen er en nødvendig forutsetning/vilkår og/eller en innsatsfaktor i den avgiftspliktige virksomheten. Klager kan også ha enkeltstående aktiviteter utenfor avgiftsområdet. For slike kostnader har virksomheten ikke fradragsrett, selv om den eneste "virksomheten" som drives er avgiftspliktig, jf. også KMVA-2010-6875.

I Merverdiavgiftshåndboken, 9. utgave 2013 s. 566, uttales følgende, etter en gjennomgang av retts- og forvaltningspraksis:

Ved salg av aksjer er det, som i ovennevnte klagenemndssak, nærliggende å nekte fradrag for inngående merverdiavgift under henvisning til at transaksjonen avgiften knytter seg til, er unntatt. Ved kjøp av aksjer kan det stille seg annerledes, for eksempel hvis det er på det rene at ervervet av aksjene i en konkurrerende virksomhet ble foretatt for å styrke/utvide egen virksomhet, og ikke kun som ledd i en ren finansiell investering.

Etter skattekontorets syn foreligger det fradragsrett for oppkjøpskostnader i den grad kostnadene er "til bruk i" den avgiftspliktige virksomheten. Dette er i teorien formulert som at oppkjøpskostnadene må gjelde en "industriell investering" i motsetning til en "finansiell investering".

Med "finansiell investering" menes det oppkjøp av aksjer i en virksomhet for å komme i eierposisjon. Med "industriell investering" menes det typisk oppkjøp av aksjer i en konkurrerende virksomhet for å utvide egen avgiftspliktig virksomhet, f. eks. at en virksomhet som driver med utleie av maskiner kjøper aksjene i en konkurrerende virksomhet for å utvide egen virksomhet.

Det er begrenset med relevant rettspraksis som gjelder fradragsrett for transaksjonskostnader ved aksjekjøp. Oslo tingretts dom av 11.02.2011 (Nopco-dommen) gjelder imidlertid en tilsvarende transaksjon som i vår sak, og er følgelig relevant for vurderingen av fradragsretten. Skattekontoret er således ikke enig med klager i at Nopco-dommen er et sidespor.

Nopco Paper Technology AS var fellesregistrert med det nyetablerte morselskapet Nopco Holding AS som eide samtlige aksjer i Nopco Paper Technology Holding AS, som igjen eide samtlige aksjer i Nopco Paper Technology AS. Den avgiftspliktige virksomheten fant sted i Nopco Paper Technology AS (produksjon av prosesskjemikalier til bruk i cellulose og papirgjenvinning). I forbindelse med morselskapet sitt kjøp av aksjene i holdingselskapet ble det krevd fradrag inngående avgift for aksjene og oppkjøpskostnadene.

Oslo tingrett konkluderte med at selv om aksjene ble kjøpt dels for å sikre at nøkkelpersonell forble i konsernet og dels for å tilføre ny kapital, var ervervet primært knyttet til bedriftsøkonomiske forhold og til organiseringen av eierskapet. At ervervet av aksjene kan ha hatt indirekte positive virkninger for den avgiftspliktige virksomheten, ble ikke ansett tilstrekkelig. Når det gjaldt tjenestene tilknyttet gjennomføringen av aksjehandelen i holdingselskapet, due diligence og juridiske og forsikringstekniske forhold, kom retten til at disse sto enda lenger fra den avgiftspliktige virksomheten, da de ikke var rettet mot driften eller omsetningen i den avgiftspliktige kjemikalieproduksjonen.

I vår sak er selskapet G AS nyetablerit, og eies av B AS som igjen eies av J B.v. hvor I (I I og I II) eier 95,9 % av aksjene. Oppkjøpet av holdingselskapet H AS er gjort for å komme i posisjon på eiersiden. I er et equityfond som driver med investering og aktiv eierstyring i virksomheter med formål å selge ervervede aksjer med profitt etter en verdistigning. Et equityfond foretar generelt ikke oppkjøp som en industriell investering, men som en finansiell investering. Dette gjelder etter skattekontorets syn også når oppkjøpet og tilførsel av ny kapital, kunnskap og kontaktnett indirekte fører til en økning i den avgiftspliktige omsetningen.

Klager har vist til at I sitt aktive eierskap i klager har medført en økning i antall ansatte, at klager nå legger egne fiberkabler og utfører flere oppgaver selv samt har økte kostnader for økt fremtidig inntjening. Slik skattekontoret ser det, og tilsvarende som i Nopco-dommen, er dette en positiv virkning av eierskiftet og det å komme i eierposisjon, men oppkjøpskostnadene kan like fullt ikke ses på en industriell investering. Kostnadene er pådratt ved at et selskap, det nyetablerte morselskapet, kjøper et holdingsselskap for å få inn nye eiere (I) og komme på eiersiden i klager. At klager har tatt i bruk ny 4G teknologi må anses som ledd i den teknologiske utvikling for at klager skal kunne tilby konkurransedyktige leveranser.

Klager viser til at i Nopco-dommen var formålet å få en utskiftning av eierne i motsetning til i vår sak hvor formålet var å sikre videre drift ved å få inn nye eiere. Skattekontoret er av den oppfatning at dette er to sider av samme sak: både Nopco og klager får nye eiere for å sikre videre drift. I Nopco-dommen sikret skiftet på eiersiden at nøkkelpersonell forble i virksomheten, og i vår sak er det ved eierskiftet fått inn kapital, kunnskap og kontaktnett. Dette viser at det er eierposisjonen som er avgjørende, ikke den avgiftspliktige omsetningen.

Vi kan ikke se at transaksjonskostnadene er å anse som en nødvendig forutsetning eller en innsatsfaktor i klagers avgiftspliktige virksomhet. Tvert om har G AS ved dets eiere, I, foretatt aksjekjøpet for å komme i eierposisjon.   Skattekontoret er av den oppfatning at anskaffelsen er knyttet til å komme i eierposisjon, og at I - gjennom B AS og datterselskapene - med sitt aktive eierskap bidrar til økt verdi av aksjene. Oppkjøpskostnadene er således ikke pådratt som en industriell investering, men som en finansiell investering.

Etter dette er skattekontoret av den oppfatning at oppkjøpskostnadene ikke er "til bruk i" fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet. Følgelig foreligger det ikke fradragsrett for inngående avgift på oppkjøpskostnadene.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader Skattekontoret er ikke enig med klager i at det er lagt til grunn en for snever anvendelse av fradragsretten. Skattekontoret har korrekt presisert at det er "... fradragsrett for oppkjøpskostnader i den grad kostnadene er 'til bruk i' den avgiftspliktige virksomheten." Dette fremgår av mval. § 8-1. At skattekontoret så har vist til at dette "i teorien er formulert som at oppkjøpskostnadene må gjelde en 'industriell investering' i motsetning til en 'finansiell investering'..." endrer ikke utgangspunktet for vurderingen etter mval. § 8-1, men angir terminologien som blir benyttet om tematikken, se f. eks. Nopco-dommen. Klager har da også selv benyttet begrepet "industriell investering" under pkt. 4.1.2.2 og 4.1.3 i sine merknader til innstillingen.

Når det gjelder Skattedirektoratets uttalelse av 28.01.2014, vil skattekontoret først vise til at uttalelsen gjelder spørsmål om fradragsrett for kostnader knyttet til salg av to eiendomsselskaper som inngikk i fellesregistrering med morselskapet. I motsetning til vår sak gjaldt det salg av aksjer, ikke kjøp som i vår sak. Videre gjaldt salget bygg som hadde vært benyttet som innsatsfaktorer i selgers avgiftspliktige virksomhet. Vår sak gjelder oppkjøpskostnader av et holdingsselskap hvis funksjon også er å yte managementtjenester til underliggende selskaper i konsern. Saken omhandler således et helt saksforhold enn vår sak.

Skattekontoret vil også peke på at det ikke var avgiftsmyndighetene som la til grunn at "salget var en naturlig del av virksomheten og en optimalisering av fortjenesten", men at dette anført av virksomheten. Under skattedirektoratets merknader i deres uttalelse av 28.01.2014 fremkommer det at saken gjaldt salg av driftsmidler som hadde vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Etter å ha vist til at det ikke gis fradrag for salg av aksjer i datterselskap som ikke inngår i en fellesregistrering, sier direktoratet følgende:

"Etter Skattedirektoratets syn vil dette kunne stille seg annerledes ved morselskapets salg av datterselskap innenfor en fellesregistrert enhet. Datterselskapenes driftsmidler (bygg) har vært en del av/direkte innsatsfaktor i avgiftssubjektets egen avgiftspliktige omsetning av utleietjenester. skattedirektoratet har i fellesskriv av 14. november 2002 lagt til grunn at det vil kunne foreligge fradragsrett for anskaffelser til bruk ved salg av fast eiendom som har vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Transaksjonskostnadene vil kunne fradragsføres etter utleieprofilen i selskapene, jf. BFU 18/07."

Når det gjelder prinsippene i HPG-dommen som vi mener er anvendelige i vår sak, viser vi til de generelle utgangspunktene for fradragsretten som er skissert av lagmannsretten. Vi er uenig i klagers vurdering av at HPG-dommen tilsier fradragsrett i vår sak, og viser til våre bemerkninger til dommen ovenfor.

Skattekontoret er ikke enig med klager i at Nopco-dommen har begrenset verdi for vår sak. Vel er det en tingrettsdom, men til det dreier seg om kjøp av aksjer tilsvarende som i vår sak. Det er begrenset med rettspraksis på dette området, rettspraksis fra lagmannsretten og høyesterett som foreligger gjelder gjerne delt virksomhet (f. eks. HPG-dommen og Rasmussen-gruppen).

Skattekontoret har ikke, som klager anfører, uttalt at det å få inn kapital, kunnskap samt kontaktnett og organisering av virksomheten er to sider av samme sak. Vi viser til innstillingen side 27, og siterer:

"Klager viser til at i Nopco-dommen var formålet å få en utskiftning av eierne i motsetning til i vår sak hvor formålet var å sikre videre drift ved å få inn nye eiere. Skattekontoret er av den oppfatning at dette er to sider av samme sak: både Nopco og klager får nye eiere for å sikre videre drift. I Nopco-dommen sikret skiftet på eiersiden at nøkkelpersonell forble i virksomheten, og i vår sak er det ved eierskiftet fått inn kapital, kunnskap og kontaktnett. Dette viser at det er eierposisjonen som er avgjørende, ikke den avgiftspliktige omsetningen." (vår utheving)

Klager har til slutt anført at det ikke er I direkte som har gjort oppkjøp av H AS, men G AS. Det er således ikke I sitt formål med oppkjøpet som er avgjørende for fradragsretten.

Skattekontoret fastholder at de reelle forholdene i saken viser at det er G AS, ved dets eiere, I, som har foretatt oppkjøpet for å komme i eierposisjon. Vi viser også til at både klager selv og I omtaler sistnevnte som eier i klager, jf. vedlagte utskrift fra respektive hjemmesider. 

Til klagers anførsel om at det avgjørende for fradragsretten er fellesregistreringen som avgiftssubjekt, ikke virksomheten i G AS, vil skattekontoret bemerke at en virksomhet som bare har avgiftspliktig omsetning også kan foreta enkeltstående kjøp som ikke faller inn under den avgiftspliktige virksomheten.

Skattekontoret kan ikke se at det er forhold som er kommet frem i klagers merknader til innstillingen som tilsier en endret vurdering av fradragsretten for klager i dette tilfellet.

Skattekontorets vurdering av klagers kommentarer til Klagenemndas anmodning om ytterligere opplysninger Skattekontoret vil hovedsakelig vise til vår vurdering av saken som fremkommer ovenfor. Vi vil kort vise til at vårt syn på saken er at oppkjøpskostnadene som det nektes fradrag for, er i realiteten pådratt ved at det nyetablerte morselskapet, B AS ved dets eiere I, kjøper holdingsselskapet H AS – som eier samtlige aksjer i klager, for å komme i eierposisjon i klager. At I gjennom aktivt eierskap bidrar til å sikre videre drift og endog en utvidelse av driften ved å etablere nye datterselskaper i klager, medfører ikke at oppkjøpet blir en industriell investering. At oppkjøpet og nye eiere bidrar til en positiv utvikling i selskapet, medfører like fullt ikke at det er en innsatsfaktor i den avgiftspliktige virksomheten som drives i klager. Kostnadene må anses som ikke fradragsberettigede oppkjøpskostnader ved at B AS ved dets eiere I skal komme i eierposisjon i klager, altså en finansiell investering.

Både I og klager selv omtaler I som eier av klager utad på selskapenes internettsider. Det virker således underlig når klager nå forsøker å distansere seg fra I som eier, ved å vise til den lange kjeden av selskaper mellom klager og I. For øvrig eier da også I samtlige av selskapene i selskapsstrukturen.

2. Etterberegning av utgående merverdiavgift 2.1 Sakens faktum Klager har solgt elektroniske kommunikasjonstjenester til norske næringsdrivende der terminalene er plassert i Norge uten å beregne merverdiavgift på leveransen. Dette gjelder linjene O-P og Q-R. Det følger av mval. § 6-22 (3) at elektroniske kommunikasjonstjenester bare er fritatt for merverdiavgift i den grad den faste terminalen er plassert utenfor merverdiavgiftsområdet. Ettersom den faste terminalen for de to linjene er plassert i merverdiavgiftsområdet, oppfyller ikke leveransen vilkårene for avgiftsfritaket i mval. § 6-22 (3).

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Saksforhold og begrunnelse for skattekontorets vedtak vedrørende avgiftsfri omsetning Som forklaring til omsetningsoppgaven har Advokatfirmaet C AS anført følgende vedrørende den avgiftsfrie omsetningen;

Klager yter elektroniske kommunikasjonstjenester hovedsakelig til kunder i offshore industrien. Tjenestene leveres gjennom fibernett eller gjennom trådløs radiolink. Fibernettet er koblet til rigger på kontinentalsokkelen, mens radiolink brukes på den norske og britiske kontinentalsokkelen.

Det anføres følgende om regelverket:

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 at det skal beregnes norsk merverdiavgift ved omsetning av alle varer og tjenester levert innenfor merverdiavgiftsområdet. Etter merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd vil omsetningen av fjernleverbare tjenester være fritatt for merverdiavgift når mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Ved omsetning av de samme tjenestene til norske kunder skal det således beregnes norsk merverdiavgift. Det følger av merverdiavgiftsloven § 6-22 tredje ledd at elektroniske kommunikasjonstjenester ytt gjennom en fast terminal vil være fritatt fra norsk merverdiavgift, dersom den faste terminalen befinner seg utenfor det norske merverdiavgiftsområdet, mens den vil være avgiftspliktig med 25 % dersom den befinner seg innenfor det norske merverdiavgifts-området, uavhengig av hvor kunden er etablert. Det følger videre av dette om terminalen ikke er fast, men mobil, vil leveransen av de elektroniske kommunikasjonstjenestene kun være fritatt i henhold til merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd dersom mottakeren er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsom-rådet.

Vedrørende utgående faktura 2012-1460 (tilknyttet 6. termin 2012) står det eksplisitt at tjenesten blant annet gjelder bredbånd O-P og Q-F . Fakturaen gjelder 4. kvartal 2012. Da skattekontoret ikke kunne se at dette gjaldt levering av avgiftsfri tjeneste fra det norske fastlandet til plattformer stasjonert på kontinentalsokkelen utenfor det norske merverdiavgiftsområdet, varslet vi etterberegning av utgående avgift.

Til ovennevnte faktura har skattekontoret den 10.10.2013 fra Advokatkontoret C AS mottatt følgende tilsvar:

Denne fakturaen gjelder kommunikasjonstjenester som går ut til plattformen S (2 Mb linje) og ut til plattformen T (8 Mb linje).

I likhet med ovenfor er det også her tale om kommunikasjonstjenester som leveres gjennom fast terminal på disse plattformene, som ligger utenfor norsk merverdiavgifts-område. Vilkårene for avgiftsfritak er derved oppfylt.

Tjenestene er beskrevet nærmere i kontrakten med kunden: "Exhibit A - Scope of work". Prisstrukturen er beskrevet i "Exhibit B - Compensation and payment".

Det fremgår av kontrakten at hovedytelsen som leveres fra Klager AS er "Broadband Data Transmission Services in the Northern Sea". Det mest vesentlige elementet i tjenesten fra Klager AS er således infrastruktur for bredbånd ut til offshore-installasjonene i Nordsjøen. De tilleggslinjene som er nevnt i fakturaen, O-P og Q-R, er kun et mindre vesentlig element av leveransen. Kapasiteten i disse tilleggslinjene leies inn av Klager fra underleverandører, og integreres i hovedytelsen fra Klager, nemlig bredbåndslinje ut til installasjonene i Nordsjøen. Dette gjøres fordi kundene ønsker en sømløs tjeneste, uten å forholde seg til ulike leverandører.

Verdimessig er tilleggslinjen mindre vesentlig. I tillegg er hovedpoenget for kunden å få bredbåndstjenesten ut til installasjonene i Nordsjøen. Dette fremgår også når man leser kontraktsbestemmelsene i sammenheng.

De nevnte tilleggslinjene er således mindre vesentlige elementer, som er integrert i hovedytelsen fra Klager. Hovedytelsesprinsippet innen merverdiavgiftsretten tilsier at hovedytelsen er styrende for avgiftsvurderingen. Hovedytelsesprinsippet har rettslig grunnlag i rettspraksis og avgiftsmyndighetenes praksis, og er utførlig omtalt i Merverdi-avgiftshåndboken 2013 side 317-322.

Hovedytelsesprinsippet tilsier derfor at tjenesten fra Klager vurderes under ett. Ovennevnte viser at hovedytelsen er leveranse av bredbåndstjenester ut til installasjonene i Nordsjøen. Hele leveransen må derfor anses fritatt fra merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd.

Skattekontoret er uenig i deres vurdering av avgiftsbehandlingen av de ovennevnte tilleggslinjer.

Skattekontoret vil bemerke at partenes valg av avtalestruktur, eller hva som etter forholdene er mest hensiktsmessig i forhold til kunden, ikke kan være avgjørende for om man står overfor én eller flere ytelser. Dette er også utgangspunktet i rettspraksis, jfr. blant annet Borgarting lagmannsretts dom av 18. desember2001 (Tanum Ridesenter).

Skattekontoret har etter en helhetsvurdering vurdert ytelsene som tilstrekkelig atskilt og har av den grunn funnet at man i dette tilfellet står overfor to selvstendige ytelser som må vurderes atskilt avgiftsrettslig. Dette innebærer at tjenesten som leveres tilknyttet linjene O-P og Q-R ikke vil omfattes av merverdiavgiftslovens bestemmelser om avgiftsfritak.

Etter bokføringsforskriften § 5-1-5 skal såkalte "sammensatte ytelser" herunder avgiftspliktig-, avgiftsfritt- og avgiftsunntatt salg, fremgå hver for seg og summeres særskilt i fakturaen. På utgående faktura 2012-1460 er de ulike linjene spesifisert, men mangler en videre spesifisert oppsplitting av tilhørende fakturertbeløp. I denne forbindelse har vi bedt virksomheten om et anslag på beløp for tilleggslinjene O-P og Q-R. Følgende anslag og kommentar ble mottatt 02.12.2013:

F A/S KPI Jan 2007 117,0  KPI Jan 2013 132,1 12,91 %    Opprinnelig kontrakt 04.10.2007   Årlig leie

Kommunikasjon med T  2 Mbps Q-F   kr. 75 000 Kommunikasjon med S 2 Mbps O-P kr. 75 000    Pris eskalert til 2013  

Kommunikasjon med T  2 Mbps Q-F   kr. 84 679 Kommunikasjon med S 2 Mbps O-P kr. 84 679

Beløp for faktura 2012-1460   kr. 42 340

Vår klient har utarbeidet vedlagte spesifikasjon i anledning ditt spørsmål. Dette er estimat basert på hva som lå til grunn for utgått kontrakt som omhandlet kun lokale leveranser justert for konsumprisindeksen. Vi gjør spesielt oppmerksom på at leveransene som det her etterspørres estimat over ikke er etterspurt av kundene. Kundene kjøper bredbåndstilgang til disse lokalene kontorene primært fra tredjepartsleverandører. Hva angår leveransen fra Klager så er tilknytningen til de lokale kontorene helt nødvendig for at oppdragsgiver skal kunne kommunisere med de faste terminalene ute på riggene de opererer utenfor territorial-grensen. Vi legger til grunn at dette er også det faktum som skattekontoret legger til grunn for sitt vedtak i saken.

Etter vår vurdering er det her snakk om levering av kommunikasjonstjenester gjennom fast terminal innenfor det norske merverdiavgiftsområdet, og det skal således etter merverdiavgiftsloven § 6-22 (2), jfr. mval.§ 3-1 og § 15-10 (2) beregnes utgående merverdiavgift. En annen vurdering vil etter vår mening værekonkurransevridende. Skattekontoret har i tråd med det ovennevnte derfor vedtatt å etterberegne utgående avgift med et samlet beløp på kr. 10 585 for perioden 6. termin 2012."

2.3 Klagers innsigelser Klager er uenig i skattekontorets vurdering av at ytelsene er tilstrekkelig adskilt til at man står ovenfor to selvstendige ytelser som må vurderes adskilt avgiftsmessig. Videre har skattekontoret ikke angitt hvilke momenter som har inngått i skattekontorets vurdering.

Klager mener at det er to spørsmål som må besvares. Det ene er om det foreligger en sammensatt ytelse og hva som i så fall er hovedytelsen. I den grad det kan sies å foreligge en sammensatt ytelse, er linjene ut på plattformen hovedytelsen. Det springende punkt er om det dreier seg om en sammensatt ytelse eller flere separate ytelser.

Linjene kan utelukkende brukes til det formål å ha kontakt med de aktuelle plattformene. Linjene kan ikke benyttes til annen datatrafikk som kunden måtte ha behov for. Det foreligger følgelig ikke to separate ytelser, men en sammensatt ytelse som ikke kunstig bør splittes opp. Å trekke et skille mellom de linjer som går ut til Nordsjøen og de som går inn på land, blir oppkonstruert og upraktisk.

At kunden fra sitt hovedkontor på land er koblet til nettet som går ut i Nordsjøen via linjer på land synes som en helt nødvendig forutsetning og naturlig komponent i tjenester av denne type. For å levere tjenesten til kunden må man ha en kobling på land. Kundens formål er å kommunisere med plattformene utenfor territorialgrensen og dette kan kun gjøres via den elektroniske kommunikasjonskabelen fra hovedkontor til plattformene.

Klager leier disse landlinjene av et annet selskap for å kunne tilby egne kunder en fullstendig ytelse. Dette er en integrert del av virksomheten klager tilbyr for å møte kunders behov.

Når det gjelder vurderingen av hva som er hovedytelsen er et sentralt moment i vurderingen kundens mål med tjenesten, jf. Merverdiavgiftshåndboken, 9. utg. s. 318 (feilaktig angitt som s. 314). I vår sak er det dominerende målet for kunden å få bredbånd ut til plattformene. Kablene som legges ut til Nordsjøen er en forutsetning for at kundene skal ha interesse av kablene på land. Kundene ville ikke kjøpt tilgjengelighet til linjer på land hvis det ikke hadde vært linjer ut til plattformene. Klager ser det slik at linjene på land har ingen selvstendig funksjon og at ytelsene ikke kan skilles fra hverandre.

Merverdiavgiftshåndboken s. 318 angir videre at ytelsens særpreg er sentral i vurderingen. I denne saken er særpreget bredbåndstilgangen til plattformene og det er dette kunden betaler for. Tilleggslinjen på land kan ikke vurderes separat. Hvorvidt det faktureres separat eller ei, er heller ikke avgjørende for en vurdering etter hovedytelseslæren, jf. både Rt. 2004 s. 2000 og Merverdiavgiftshåndboken, 9. utg. s. 319.

Ettersom det dreier seg om en sammensatt ytelse, hvor hovedytelsen er linjene ut til plattformen som kobles til fast terminal utenfor merverdiavgiftsområdet, anfører klager at hele leveransen er avgiftsfri.

 

Klagers merknader til innstillingen Klager er uenig med skattekontorets vurderinger og viser til at skattekontorets vurdering er knapp. Klager finner det nødvendig å gjennomgå hovedytelseslæren slik den fremkommer i rettspraksis og administrativ praksis.

Klager viser til at hovedytelseslæren er utviklet gjennom EU-domstolen og fulgt opp i norsk rettspraksis, bl.a. Rt. 2009 side 1632 (Sundal Collier). Læren går i korthet ut på at ytelser som består av flere elementer med ulik avgiftsstatus, men som økonomisk fremstår som én tjeneste, ikke kunstig skal splittes opp, jf. også Merverdiavgiftshåndboken, 10. utg. side 324. Det må således vurderes om det foreligger en sammensatt ytelse og hva som i tilfellet er hovedytelsen.

I vår sak er kontorene på land koblet til nettet som går ut til Nordsjøen via linjer på land. Poenget med linjene på land er at den elektroniske kommunikasjonen skal fungere fra plattform til kundens kontor, og ikke bare til sjøkanten. Den elektroniske kommunikasjonen går gjennom flere transmisjonsnoder både offshore og onshore. Transmisjonsnoder binder nettet sammen og videresender signalene frem til kunden. Punktet på Q og O er ikke faste terminaler, slik skattekontoret har lagt til grunn, men kun transmisjonsnode som er nødvendig for å videresende signalet.

Å splitte opp leveringen av de elektroniske kommunikasjonstjenestene, slik skattekontoret har gjort, fremstår som en forenkling av faktum.

For klager er det viktig å ha kontakt med plattformene til enhver tid, og det er dette klager betaler for. For klager vil det ikke være tilfredsstillende å dele opp ytelsen, f. eks. ved bare å kjøpe linjene på land. Det kunden i realiteten betaler for er et relevant moment, jf. Grieg Investor-dommen, avsagt av Borgarting lagmannsrett 19.10.2009.

Klager selger sikre linjer ut i Nordsjøen hvilket også fremgår direkte av kontraktene. Fra kontrakten med F AS, Amendment no 3: Exhibit and scope of work, siteres:

"Broadband Data Transmission Services in the Northern North Sea Contractor [klager] shall supply Company [F] with telecommunication services to offshore platforms in the North Sea connected to the Contractor telecommunication infrastructure based on ..."

Klager mener således at det foreligger en sammensatt ytelse, hvor hovedytelsen er linjene ut til plattformen som kobles på en fast terminal utenfor merverdiavgiftsområdet. Ettersom dette er hovedytelsen, er hele leveransen fritatt, jf. mval. § 3-30 (5) siste punktum.

At dette må bli resultatet støttes også av praksis på andre sammenlignbare områder, f. eks. utleie av kjøretøy som overleveres og tilbakeleveres i Norge, men som av kunden er forutsatt benyttet i utlandet.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Klager omsetter avgiftspliktige elektriske kommunikasjonstjenester, jf. mval. § 3-1. Det følger av mval. § 6-22 (3) at elektroniske kommunikasjonstjenester kan leveres avgiftsfritt i den grad leveringen skjer gjennom fast terminal utenfor merverdiavgiftsområdet. I vår sak er det solgt elektroniske kommunikasjonstjenester til samme kjøper, som skjer gjennom fast terminal utenfor merverdiavgiftsområdet og gjennom fast terminal i merverdiavgiftsområdet.

Tvistetemaet i saken er hvorvidt leveransen er en sammensatt ytelse eller om det er levert flere enkeltstående leveranser. Klager påstår at det er levert en sammensatt ytelse, der hovedytelsen skjer til plattformer utenfor merverdiavgiftsområdet hvor den faste terminalen er montert. Følgelig skal hele leveransen faktureres avgiftsfritt.

Skattekontoret er ikke enig med klager. Med sammensatt ytelse menes i alminnelighet hvor det leveres to eller flere ytelser med ulik avgiftsstatus der det er mer eller mindre sammenheng mellom ytelsene, evt. der en ytelse består av flere elementer med ulik avgiftsstatus.

Hovedytelseslæren går i korthet ut på at ytelser bestående av flere elementer med ulik avgiftsstatus, men som økonomisk fremstår som en tjeneste, ikke bør "kunstig splittes opp", men avgiftsmessig behandles likt. En skal søke å identifisere hva som særpreger ytelsen, herunder identifisere en mulig hovedytelse. Hvor ytelsene fremstår som tilstrekkelig atskilt, dvs. ikke integrert i hverandre og/eller ingen fremstår som den viktigste for kunder, står man ovenfor to selvstendige ytelser som må vurderes atskilt avgiftsmessig.

Slik skattekontoret ser leveransen, består den ikke av flere elementer som er integrert i hverandre. Det er samme ytelse som leveres, nemlig elektroniske kommunikasjonstjenester, til to ulike faste terminaler, en fast terminal som er plassert innenfor merverdiavgiftsområdet og en fast terminal som er plassert utenfor avgiftsområdet. Kablene som leverer de elektroniske kommunikasjonstjenestene til faste terminaler på plattformene og til faste terminaler på land er lett identifiserbare. Det er etter skattekontorets vurdering verken oppkonstruert eller upraktisk å bruke linjene som utgangspunkt for beregning av avgiftsplikten. Det er heller ikke "kunstig å splitte opp" leveransen på denne måten.

At disse to leveransene til sammen utgjør en helhetlig tjeneste for kjøper, medfører likevel ikke at leveransene er integrerte i hverandre. Det er like fullt to selvstendige elektroniske kommunikasjonstjenester som leveres til forskjellige faste terminaler. Avgiftsplikten skal følgelig vurderes atskilt, bestemmende ut fra hvor de faste terminalene er plassert.

Da leveringen ikke gjelder en sammensatt ytelse, kan heller ikke hovedytelseslæren legges til grunn for leveransen. En skal da vurdere avgiftsplikten atskilt for de leverte ytelsene, slik skattekontoret har gjort i vedtaket.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader Innledningsvis vil skattekontoret bemerke at det er først nå at klager har gjort gjeldende at punktene på Q og O ikke er faste terminaler, men transmisjonsnoder for videresending av signaler.

I Store Norske Leksikon er "node" definert som "et punkt i en elektrisk krets der to eller flere kretselementer (motstandstråder, kondensatorer, spoler) kobles sammen." Begrepet "node" kan også være et "Koblingspunkt i telekommunikasjonsnettverket hvor flere fysiske kabler er koblet sammen. Kan også være et anlegg eller del av et større anlegg. ... ", jf. definisjon av "node" i Direktoratet for nødkommunikasjon sin rapport "Reservestrøm i transmisjonslinjer i Nødnett" av 04.02.2014.

Skattekontoret viser til at begrepet "fast terminal" ikke er definert i merverdiavgiftsloven. I forarbeidene er det vist til at fast terminal kan være fasttelefoni, i motsetning til mobile terminaler som kan være mobiltelefon, se også Merverdiavgiftshåndboken 10. utg. side 491.

Det er leveransen fra O-P og fra Q-R som er gjenstand for etterberegning. Poenget med leveransen er, som klager anfører, å ha kontakt mellom kontorene på land og de aktuelle plattformene. På plattformene leveres og mottas signalene gjennom fast terminal. På land må signalene også leveres til mottaker gjennom terminal, - ikke bare videresending av signaler uten mottak. Det kan dermed legges til grunn at signalene leveres til bruker gjennom faste terminaler, slik det fremgår av skattekontorets vedtak.

Når det gjelder hovedytelseslæren, er skattekontoret av den mening at det ikke foreligger en sammensatt ytelse. Tvert om foreligger det en og samme ytelse – levering av elektroniske kommunikasjonstjenester – gjennom to forskjellige terminaler, en som befinner seg utenfor merverdiavgiftsområdet og en som befinner seg innenfor merverdiavgiftsområdet. I saker som gjelder sammensatte ytelser, har leveringen bestått av ulike typer ytelser, f. eks. kjøp av kontorlokaler, posthåndtering og resepsjonstjenester (Regus Business Centre), rådgivning om innhold og utforming av årsrapporter og andre publikasjoner samt publisering (Geelmuyden Kiese), ikke samme type ytelse.

Når det gjelder klagers henvisning til avgiftsfri leie av bil til bruk i utlandet etter mval. § 6-22 (1), vil skattekontoret peke på at bilbruken i disse tilfellene må være "helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet". For at fritaket skal komme til anvendelse må det også "legitimeres at bilen kun er kjørt direkte til ferge og direkte fra ferge til utleiefirmaet innen firmaets forretningskommune (by)."

Dette eksempelet er ikke sammenlignbart med vår sak, hvor kontorene på Q og O faktisk har benytter signalene mottatt på land til ha kommunikasjon med deres offshore virksomhet. Med andre ord er tjenesten også til bruk i Norge for å ha kontakt med de aktuelle plattformene. 

Skattekontoret er således av den oppfatning at etterberegningen må opprettholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum:

"Uenig i innstillingens del 1. Sakens kjerne er om den rapporterende enheten i en fellesregistrering, har fradragsrett for det nyetablerte selskapet G AS sine oppkjøpskostnader av aksjene i holdingsselskapet H AS som er eier av klager. Spørsmålet er om de omtvistede kostnadene har en relevant, nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen.

Klager og skattekontoret enige om fakta i klagen og at det rettslige utgangspunktet er merverdiavgiftsloven mval § 8-1. Uenigheten gjelder omfanget av fradragsretten etter nevnte bestemmelse som gir registrerte næringsdrivende rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er "til bruk i" egen avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret og klager er også enige om at fradragsretten i en fellesregistrering skal vurderes opp mot den avgiftspliktige virksomheten som drives i fellesregistreringen.

Det er begrenset med relevant rettspraksis som gjelder fradragsrett for transaksjonskostnader ved aksjekjøp for selskaper som inngår i en fellesregistrering. I Merverdiavgiftshåndboken, 9. utgave 2013 s. 566, uttales følgende, etter en gjennomgang av retts- og forvaltningspraksis om omfanget av fradragsretten ved aksjekjøp:

Ved salg av aksjer er det, som i ovennevnte klagenemndssak, nærliggende å nekte fradrag for inngående merverdiavgift under henvisning til at transaksjonen avgiften knytter seg til, er unntatt. Ved kjøp av aksjer kan det stille seg annerledes, for eksempel hvis det er på det rene at ervervet av aksjene i en konkurrerende virksomhet ble foretatt for å styrke/utvide egen virksomhet, og ikke kun som ledd i en ren finansiell investering.

Dette er i teorien formulert som at oppkjøpskostnadene må gjelde en "industriell investering" i motsetning til en "finansiell investering" for at det skal gis rett til fradrag for kjøp av aksjer. Det må foretas en konkret vurdering av transaksjonskostnadene i hvert enkelt tilfelle. I herværende sak gjelder det i tillegg fradrag for fellesregistrerte virksomheter. Sentralt for denne saken er at klager for eksempel ikke hatt ressurser til å ta i bruk ny 4G teknologi uten transaksjonen. Det er videre opplyst at transaksjonen har gjort det mulig for klager å ta i bruk ny teknologi og tilby konkurransedyktige leveranser. Transaksjonen kan begrunnes ut fra industrielle og konkurransemessige forhold for klagers avgiftspliktige virksomhet. Disse forhold må også ses i sammenheng med det som er nevnt i skattedirektoratets fortolkningsuttalelse i brev av 28.01.2014 hvor det bl.a. heter:

Der hvor morselskaper avhender aksjer i datterselskaper som ikke inngår i noen fellesregistrering med morselskap, har praksis, slik det er gjennomgått og oppsummert i Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 pkt 8-1.4.6, vist at fradrag for transaksjonskostnader gjennomgående nektes. Transaksjonskostnadene knyttet til salg av datterselskap har i disse tilfeller en for fjern og avledet tilknytning til morselskapets egen avgiftspliktige virksomhet.

Etter Skattedirektoratets syn vil dette kunne stille seg annerledes ved morselskapets salg av datterselskap innenfor en fellesregistrert enhet. Datterselskapenes driftsmidler (bygg) har vært en del av/direkte innsatsfaktor i avgiftssubjektets egen avgiftspliktige omsetning av utleietjenester. Skattedirektoratet har i fellesskriv av 14. november 2002 lagt til grunn at det vil kunne foreligge fradragsrett for anskaffelser til bruk ved salg av fast eiendom som har vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Transaksjonskostnadene vil kunne fradragsføres etter utleieprofilen i selskapene, jf. BFU 18/07.

Herværende sak byr på tvil sett i lys av manglende relevant rettspraksis. Etter mitt skjønn synes det som om fellesregistreringen slik det også er nevnt i Skattedirektoratets uttalelse, tilsier at oppkjøpskostnaden knyttet til aksjekjøpet ikke kan anses som fjern og avledet, men har en relevant, nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen. 

Jeg stemmer med dette for at vedtakets del 1 om nektelse av fradrag for kostnadene knyttet til aksjekjøpet oppheves.

Forslag: Vedtakets Del 1 oppheves. Resten som innstilt."

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum: "Jeg mener denne saken har momenter som taler for fradragsføring av mva på de aktuelle transaksjonskostnadene. Jeg er enig i at det skal gis fradrag i de tilfellene hvor det gjøres en «industriell investering» i den avgiftspliktiges virksomhet. Men jeg mener at virksomheten i det oppkjøpte selskapet ikke har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktiges virksomhet. Virksomheten til klager er omsetning av kommunikasjonstjenester, mens det oppkjøpte selskapet i all hovedsak er et managementselskap, herunder med levering av CFO relaterte tjenester. Klager vektlegger også tilføring av kompetanse og kontaktnett gjennom transaksjonene, men slik jeg ser det har dette vært underordnet i forhold til behovet for en finansiell styrking av (under)konsernet.

Jeg er med dette enig i innstillingen."

Nemndas medlem Frøystad sluttet seg til Ongre sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal og Hines Grape sluttet seg til Stenhamar sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.