Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Tilbakeføring av inngående avgift ved salg av fast eiendom 2) 20 % tilleggsavgift vedrørende pkt 1

Samlet påklaget beløp inkl. tilleggsavgift utgjør kr 999 396. I tillegg kommer lovbestemte renter.

 

Stikkord:  Tilbakeføring av inngående avgift  - oppføring av bygning for salg  - bevisvurdering    Tilleggsavgift

 

Bransje:  Oppføring av bygninger

 

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav b    § 21-3

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring    Tilleggsavgift

 

 

          Innstillingsdato: 26. juni 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 8. september 2014 i sak KMVA 8217 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg fra 1.07.2011. Den frivillige registreringen gjelder deler av nybygg (1. etasje) i Kvegen 2 i A kommune.

Selskapet ble stiftet i 2009 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 41 109 - utvikling og salg av egen fast eiendom.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2011-2012, jf. bokettersynsrapport av 16.08.2013, fattet skattekontoret den 29.11.2013 vedtak om etterberegning av avgift med kr 1 453 794 tilleggsavgift med kr 290 756 og renter med kr 67 328, totalt kr 1 811 878.

Advokat B i C sendte en anmodning om endring av eget tiltak/klage datert 10.01.2014. Klagen er å anse som innkommet rettidig.

Klagen retter seg mot deler av vedtaket av 29.11.2013. Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig. Det er kommet merknader til innstillingen fra advokat B i e-post av 16.05.2014. Merknadene er inntatt under klagers innsigelser pkt. 1.3 og kommentert av skattekontoret under pkt. 1.4.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Rapport etter bokettersyn 16.08.2013 2 Varsel om endringssak skattekontor 20.08.2013 3 Tilsvar – Varsel om etterberegning 23.09.2013 4 Oversendelse vedtak endring   29.11.2013 5 OG30 1018 Klage vedr mva 10.01.2014 6 Tilbakemelding ifht anmodning om ny vurdering 05.02.2014 7 Tilleggsbemerkninger til klage 14.02.2014 8 Leiekontrakt  04.08.2011 9 Mal leiekontrakt 04.08.2011 10 Beskrivelse i henhold til leiekontrakt   11 Redegjørelse fra D 20.12.2013 12 Partsinnsyn innvilget 29.04.2014 13 Merknader til innstilling 16.05.2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende to forhold: 1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift ved salg av fast eiendom. 2. Tilleggsavgift, 20 %, kr 166 566.

1. 1.1 Sakens faktum

Klager AS (heretter forkortet til Klager) har ført opp et bygg i Kvegen i A kommune. Bygget består av parkeringskjeller, næringslokaler samt boder til leiligheter i 1. etasje, og leiligheter i 2., 3. og 4. etasje. Arealene i 1. etasje er hovedsakelig næringslokaler. Næringslokalene er delt i tre seksjoner. Seksjon 1 er delt i to og er leid ut til både avgiftspliktig og ikke avgiftspliktig virksomhet. Samtlige av leilighetene var solgt før ferdigstillelse i november 2011. Næringslokalene ble solgt/utleid omtrent samtidig.

Klager søkte om frivillig registrering 30.08.2011. Vedlagt søknaden fulgte tegninger av bygget og leiekontrakt datert 01.06.2011 med E AS for leie av næringsseksjon 3. Leiekontrakten var underskrevet av F for Klager og D for E AS. Det fremgår av leieavtalen at E AS skulle overta lokalet etter ferdigstillelse, estimert til 01.10.2011. Husleie var satt til kr 189 000 per år med tillegg av merverdiavgift. Leieforholdet var ikke effektuert.

Det ble søkt om forlengelse av perioden for forhåndsregistrering i Klager's brev av 27.02.2012. Søknaden var vedlagt ny leiekontrakt for seksjon 3 datert 04.10.2011 mellom Klager og G AS. Leiekontrakten var undertegnet av F for Klager. Det fremgår av leieavtalen at lokalet skulle overtas av G AS etter ferdigstillelse, estimert til 15.12.2012 og at leie skulle betales fra 15.01.2012.  (Skattekontoret antar at det er en skrivefeil i dato for estimert tidspunkt i leiekontrakten og at det er ment  15.12.2011.). Husleie var satt til kr 19 000 per måned (kr 228 000 per år) med tillegg av merverdiavgift. Seksjonen ble leid ut til G i to måneder fra 15.01.12-15.03.12. Husleie er fakturert og betalt.

Klager solgte seksjon 3 til E AS for kr 2 530 000. Kjøpekontrakten er underskrevet den 17.02.2012 og tinglyst 27.03.2012. Skattekontoret har i forbindelse med ettersynet sendt brev til E AS vedrørende kjøpekontrakt og justeringsavtale. Brevet er ikke besvart.

Kontrollen avdekket at Klager hadde tatt fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til oppføring av næringsseksjon 2 og 3, og at det var forhold som talte for at disse to næringsseksjonene allerede var solgt før ferdigstillelse av bygget. I skattekontorets vedtak av 29.11.2013 ble inngående merverdiavgift for seksjon 2 og 3 tilbakeført, da skattekontoret konkluderte med at virksomheten hadde solgt lokalene forut for utleien (dok. 4).

Advokat B har påklaget skattekontorets vedtak om tilbakeføring av inngående avgift knyttet til seksjon 3 (dok. 5). I klage av 10.01.2014 ble det anmodet om at skattekontoret endret vedtaket av eget tiltak. Klagen var vedlagt en skriftlig redegjørelse fra D i E AS hvor han viste til inngått avtale mellom E AS og G AS (dok.11).

 På bakgrunn av opplysningene fra D, sendte skattekontoret en e-post til advokat B den 05.02.2014 for å avklare faktum i saken (dok. 6). Det ble forklart at den avtalen D viste til var en underskrevet leieavtale mellom E AS og G AS av 04.08.2011 (dok. 8). Avtalen fulgte som vedlegg da E AS søkte skattekontoret om frivillig registrering. På bakgrunn av denne leiekontrakten ble E AS frivillig registrert for utleie fra 6. termin 2012. Kopi av avtalen ble oversendt advokat B. Skattekontoret konkluderte med at det ikke var grunnlag for endring av eget tiltak. Samtidig ble det bedt om bekreftelse på om klagen ble opprettholdt.

Advokat B sendte tilleggsopplysninger til klagen i e-post av 14.02.2014 og ba om at klagen ble behandlet (dok. 7).

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Klager er eid av selskapene H AS med 70 % eierandel og I AS med 30 % eierandel. H AS er heleid av F. I AS er eid av J AS med 85 % eierandel og K AS med 15 % eierandel. K AS er heleid av L m/familie. L er daglig leder/administrerende direktør i I AS og Klager AS.

På kontrollens sluttmøte møtte daglig leder i Klager L sammen med økonomisjef i I AS M.

Klager er etablert for oppføringen av nybygg i Kvegen 2 i A kommune.

I forhold til skattekontoret så er det F som har søkt selskapet inn i Merverdiavgiftsregisteret, jf. søknad mottatt den 31.08.2011. Det er også F som har signert de fleste avtaler for Klager."

[...]

"Etter leiekontrakten mellom Klager og E AS av 01.06.2011 er E AS oppgitt med org. nr. xxxMVA. Dette organisasjonsnummeret tilhører imidlertid selskapet N AS. Selskap med navnet E AS finnes heller ikke ved søk i Brønnøysundregisteret eller ved søk på internett (www.google.com). Vi kan ikke se at det er registrert noen navneendring for N AS. N AS er heleid av D, A. N AS er ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2001, men det foreligger ikke frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg. N AS var underentreprenør ved byggingen av Klager sitt nybygg. Skattekontorets pålegg om å gi opplysninger i saken i brev av 26.06.2013 ble sendt adressen til N AS/D, men ble ikke besvart.

Når det er sagt fremgår det av rolleregistreringene til D at han sammen med O og P eier selskapet Q AS. Skattekontoret antar at E AS er forkortelse for det registrerte navnet Q AS. Dette selskapet er registrert med org. nr. xx. Selskapet er registrert i Enhetsregisteret den 06.10.2000 med formål om å; Investere i og drive fast eiendom, byggmestertjenester, samt deltakelse i andre selskaper. Selskapet er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie fra 01.11.2012, dvs så gjelder registreringen fra 6. termin 2012.

Det er under kontrollen også sett på leiekontrakten av 04.10.2011 mellom Klager og G (R) (xMVA). Det er også i mottatt tilsvar vist til denne avtalen. Det er i likhet med de nevnte av Klager sine avtaleparter nå innhentet opplysninger fra G. Regnskapsfører til G har oversendt deres kopi av avtalen av 04.10.2011 med vedlegg. Det fremgår av vedlegget at det er D som har skrevet under som utleier på vegne av E AS. Vedlegget har overskrift "Beskrivelse i henhold til Leiekontrakten S" og inneholder beskrivelse av hva E AS har avtalt å gjøre av innredning og bygningsmessige tilpasninger i forkant av G sin bruk av arealene. Etter leiekontrakten av 04.10.2011 skulle G kunne begynne å bruke arealene fra 15. desember 2011.

Bokettersynsrapport av 16.08.2013 Kontrollen har fokusert på Klager sin behandling av merverdiavgift relatert til det nye bygget virksomheten har ført opp i Kvegen (gnr. X bnr. X), A kommune. Bygget ble ferdig i november 2011 og består av 4 etasjer hvorav arealene i første etasje hovedsakelig er næringslokaler, jf. rapportens pkt. 6.3.1. Næringslokalene er delt i tre seksjoner. Klager har tatt fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til oppføringen av to av næringsseksjonene i bygget. Kontrollen avdekket forhold som taler for at disse to næringsseksjonene allerede var solgt før ferdigstillelse av bygget i november 2011.

I rapportens pkt. 6.2 redegjøres det for bestemmelsene om justering av inngående merverdiavgift.

I rapportens pkt.6.3 redegjøres det for innhold i bygget og de funn som er gjort ved kontrollen. I rapporten foreslås det å behandle seksjon 2 og 3 som solgt før fullføringen. Her nevnes kort at etter opplysningene i saken forelå kjøpekontrakt for seksjon 2 med kjøper T AS allerede i september 2011. Skattekontoret kan videre ikke se at utleieforhold til E AS av seksjon 3 var reelt. E AS er ikke fakturert og de har heller ikke betalt husleie. Det vises videre til mottatt avtale av 23.09.2011 "om at kjøper ikke skulle betale mva" mellom Klager og kjøper T AS. Skattekontoret finner det sannsynlig at Klager har hatt samme avtale med E AS. Det vises her til at forholdene mellom Klager og de to nevnte selskapene ellers fremstår like. På sluttmøtet var også Klager klar på at E AS aldri har vært leietaker, og klar på at Klager sin hensikt med prosjektet var å bygge og selge bygget. Skattekontoret må her bemerke at leiekontrakt med E AS er brukt som dokumentasjon ved frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Under kontrollen er det ikke lagt frem avtale om overføring av justeringsplikten for lokalene solgt til T AS.

Klager la under sluttmøtet for kontrollen frem kopi av "Avtale om overføring av justerings-/tilbakeføringsforpliktelser" inngått 31.01.2012 mellom Klager og E AS. Avtalen er ikke underskrevet og dette ble forklart med at den var et vedlegg til kjøpekontrakten av 17.02.2012 mellom de nevnte selskapene og således bindende. Det ble vist til kjøpekontraktens pkt. 11."

[...]

"Litt om merverdiavgift ved oppføring av bygg for salg eller utleie Ved oppføring av bygg for salg er det merverdiavgiftsrettslige utgangspunktet at den som bygger må betale inngående merverdiavgift på varer og tjenester som medgår til byggingen. Dette kommer av at merverdiavgiftsloven har lovfestet at omsetning av fast eiendom ikke er merverdiavgiftspliktig, jf. mval. § 3-11 første ledd. Ved salg av bygget skal det ikke beregnes utgående merverdiavgift. Dette innebærer at en næringsdrivende som oppfører bygg for salg, blir siste ledd i avgiftskjeden og må betale hele merverdiavgiften med endelig virkning. Avgiftskostnadene må byggherren da, på lik linje med de andre kostnadene, dekke inn gjennom prisen på det bygg han selger.

Heller ikke utleie av bygg er merverdiavgiftspliktig, jf. mval. § 3-11 første ledd. For den som leier ut er det imidlertid en mulighet å registrere seg frivillig i Merverdiavgiftsregisteret for utleien, jf. mval. § 2-3. Utleier som er registrert her kan fradragsføre inngående merverdiavgift som han betalte ved oppføringen av bygget, jf. mval § 8-1. Forutsetningen er at lokalene leies ut til merverdiavgiftspliktig virksomhet, dvs til bruker som på sin hånd ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift, jf. mval. forskriften § 2-3-1 (1). Dersom bygget planlegges solgt i løpet av byggeperioden eller umiddelbart etter ferdigstillelse, vil ikke dette bygget omfattes av den nevnte ordning med frivillig registrering. Dette kommer av at ordningen etter mval. § 2-3 fordrer at den næringsdrivende "leier ut" bygget. Med andre ord er det faktisk utleie av bygg eller anlegg som berettiger hvorvidt det aktuelle bygg eller anlegg er omfattet av den frivillige registreringen.

Litt om merverdiavgiftslovens justeringsbestemmelser Fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser til fast eiendom (mval. § 9-1 andre ledd bokstav b) skal ved overdragelse justeres, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd. Justering kan unnlates i det omfang den som overtar den faste eiendommen overtar justeringsforpliktelsen, jf. merverdiavgiftsloven § 9-3 første ledd. Om ikke det foreligger slik avtale må selger/overdrager av den faste eiendommen foreta en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden, jf. merverdiavgiftsloven § 9-5 andre ledd. Skattedirektoratet har oppstilt som vilkår for å unngå samlet negativ justering at avtale som nevnt er underskrevet innen oppgavefristen for den terminen overføringen finner sted, jf. Skattedirektoratets melding 8/11 pkt. 5.1 og direktoratets brev av 17. februar 2009 pkt 5. Fristen håndheves strengt, jf. Klagenemnda for merverdiavgift sin sak nr. 7494, hvor det ikke ble akseptert at avtale som nevnt var inngått to år etter salget.

Overføring av justeringsforpliktelsen forutsetter at visse dokumentasjonskrav følges, jf. merverdiavgiftsloven § 9-3 første ledd med tilhørende forskrift §§ 9-3-1 til 9-3-8. Etter ordlyden i forskriftens § 9-3-3 første ledd kreves det at; "En overføring av justeringsplikten skal dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale med opplysninger om ... ". Avtalen må således foreligge underskrevet og med de opplysninger som er spesifisert i forskriftens  § 9-3-3 første ledd bokstav a – f.), se rapportens pkt. 6.2 s. 7. Det må videre foreligge en skriftlig underskrevet oppstilling, jf. forskriftens § 9-3-5. Etter mval. forskriften § 9-3-2 første ledd er det videre et, sitat; "vilkår for overføring av justeringsplikten at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet eller blir et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen skjer. Dersom mottakerens fradragsrett er mindre enn overdragerens fradragsrett, kan mottakeren bare overta den delen av overdragerens justeringsplikt som svarer til mottakerens fradragsrett for kapitalvaren. Den resterende delen av justeringsplikten må justeres samlet av overdrageren."

Når det gjelder justering ved salg av fast eiendom før fullføring er dette regulert i merverdiavgiftsloven § 9-7. Kort oppsummert skal fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeføres dersom kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b (fast eiendom) før fullføringen selges eller omdisponeres til bruk som ikke ville gitt fradragsrett. Tilbakeføring kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren ved en skriftlig underskrevet avtale overtar plikten til å tilbakeføre den fradragsførte inngående merverdiavgiften (se forskriften § 9-7-1 og § 9-7-2). Et av formålene til bestemmelsen i § 9-7 er å forhindre at det foretas disposisjoner rett før fullføring for å tilpasse seg justeringsforpliktelsen som begynner å løpe fra fullføring av bygg eller anlegg. Justeringsreglene gjelder med andre ord ikke for bygg som selges eller omdisponeres før fullføring, og innebærer således tilsvarende terskelvirkninger som etter tidligere lov § 21 tredje ledd. Ordningen i mval. (1969) § 21 tredje ledd er adv. Eriksen inne på i sitt tilsvar.

Litt om merverdiavgiftslovens § 8-1 - fradragsrett I forhold til den generelle bestemmelsen om fradragsrett i mval. § 8-1 skal det i denne saken kort vises til Borgarting lagmannsrett sin dom av 22.12.2006 (Defa AS), som er referert i Merverdiavgiftshåndboken 9. utg. s. 570. Lagmannsretten presiserte og la til grunn som utgangspunkt at retten til fradrag for inngående merverdiavgift må vurderes ut fra forholdene på det tidspunkt den aktuelle anskaffelse finner sted. Lagmannsretten uttalte at dersom et viktig formål med det aktuelle kjøpet var knyttet til den avgiftspliktige omsetningen har det ikke betydning for fradragsretten at kjøpet rent faktisk aldri blir benyttet til dette. Dette standpunktet ble modifisert noe ved at lagmannsretten uttalte at den etterfølgende utviklingen kan kaste lys over bevissituasjonen vedrørende formålet med anskaffelsen. I saken med Defa AS kom retten konkret til at det ikke var dokumentert at den kjøpte båten skulle benyttes til utvikling av båtalarm, men at formålet med kjøpet var at den skulle benyttes privat. Skattekontorets vurdering – salg eller utleie Denne saken relaterer seg til den grense som trekkes i merverdiavgiftssystemet mellom frivillig registrert byggeherres oppføring av bygg for salg og oppføring av bygg for utleie.

Temaet er om det er fradragsrett for inngående merverdiavgift relatert til oppføringen av næringslokalene i seksjon 2 og 3 i Klager sitt nybygg i A. Avgjørende for vurderingen om fradragsrett er om de to seksjonene i realiteten ble oppført for salg, og solgt, eller om det er oppført og leid ut med rett til å være omfattet av den frivillige registreringen til Klager.

Klager har i tilsvaret forklart at det var en perioden med utleie av begge seksjonene før de ble solgt til henholdsvis T AS og E AS. Avtalen av 23.09.2011 er nedtonet til å kun angi "rammene for hva T AS skulle ha opsjon til å gjøre".  Det er i denne forbindelse løftet frem at Klager har hatt leieavtaler både med T AS og E AS. Dette som argument for at seksjonene har vært gjenstand for slik utleie som berettiger å være omfattet av den frivillige registreringen, og med det rett til fradrag for avgiftskostnadene for oppføringen. Det er vist til at det først ved avtale den 01.03.2012 med T AS og avtale den 17.02.2012 med E AS at seksjonene er solgt. Selv om det ikke foreligger noen samtidig skriftlig underskrevet kontrakt om overtakelse av justeringsforpliktelsene anføres det at partene har vært enige om dette.

Skattekontoret har gjennomgått opplysningene i saken og de anførsler som fremgår av tilsvaret til Klager.

Det fremgår av skattekontorets rapport og varsel at skattekontoret ikke har forstått faktum slik som anført i tilsvar fra Klager. Det blir derfor en vurdering av hvilket faktum som skal legges til grunn i saken.

Saken dreier seg om et bygg hvor byggherre Klager har som uttalt formål å få solgt. Til salg av boligdelen har de benyttet eiendomsmegleren U. I forhold til næringsdelen har de kun benyttet U til å hjelpe seg med oppgjøret fra salgene. Etter skattekontorets oppfatning taler det for at Klager hadde tro på at de selv kunne finne kjøperne av næringsdelene, noe de også gjorde.

Det følger av rettspraksis at skattekontoret må kunne legge vekt på den skriftlige dokumentasjon som kommer frem ved kontrollen, jf. feks. Drammen tingrett 23.07.2013 (Bjelde Graveteknikk). Skattekontoret er ikke enig i at opplysningene i saken må forstås slik Klager anfører i sitt tilsvar. Spesielt er skattekontoret uenig i at den underskrevne avtalen av 23.09.2011 må forstås som en rammeavtale i forhold til en opsjon om kjøp. T AS har oppfattet denne avtalen å relatere seg til overtakelse av justeringsforpliktelse. Nå er det imidlertid slik at avtalen etter sin ordlyd klart fremstår å være en tilleggsavtale til en allerede inngått avtale om kjøp av kontorlokale i S. Skattekontoret mener derfor avtalen viser at det var Klager sin intensjon å selge seksjonene, og at dette faktisk var gjort før de anførte leieperioder. Eller i det minste var salg på vei til å skje før leieperiodene ble laget. Klager er også selv klar på at formålet med oppføringen av nybygget var å selge det.

Skattekontoret finner grunn til å hitsette avtalen av 23.09.2011:

"1. Bakgrunn I forbindelse med avtale om kjøp av kontorlokale i S ble det avtalt en kjøpesum, samt en klausul om at kjøper ikke skulle betale mva.

2. MVA/Justeringsforpliktelse Partene har nå blitt enige om at kjøper skal påta seg justeringsforpliktelsen for den mva. som er fradragsført i forbindelse med oppføringskostnadene. Forpliktelsen overtas fra det tidspunkt eiendommen er overskjøtet til T AS, og gjelder for den etterfølgene periode. T AS er kompensert for denne forpliktelsen gjennom vilkårene i kjøpekontrakt av 19.09.2011 med vedlegg.

3. Leieavtale Det er enighet om at T AS i en periode skal leie hele den aktuelle seksjonen av Klager AS, slik at innredning mv. kan utføres. Det utarbeides egen leieavtale som omhandler dette. Leieprisen som betales i leieperioden skal komme til fratrekk i kjøpesummen når seksjonen overdras til T AS.

4. Gjennomskjæring Dersom det blir en gjennomskjæring, vil Klager AS måtte overta justeringsforpliktelsen igjen. Under forutsetning av at T AS da sitter igjen med en avtale som er tilnærmet den samme som den opprinnelige, dvs. at selskapet ikke skal betale mva. på kjøpesummen, og heller ikke ha noen justeringsforpliktelse, skal følgende deler av ovennevnte kompensasjon, jf. pkt. 2, refunderes til selger i form av en rund sum i et kontantoppgjør:

- Ekstra uttrekk lys/varme:    40.000 - Rørleggingsarbeid/deler:    45.000 - Dokumentavgift:      15.000 - Ventilasjonsanlegg, ekstra pkt.   25.000 - SUM     125.000

Denne avtalen er utferdiget i to eksemplarer, ett til hver av partene."

Avtalen er underskrevet av F for Klager og av de to eierne av T AS. Kjøpekontrakten av 19.09.2011 som partene viser til i den avtalen de har underskrevet 23.09.2011 er ikke lagt frem for skattekontoret. Den er heller ikke kommentert i Klager sitt tilsvar. Det skal her nevnes at Klager på kontrollens sluttmøte ble spurt om avtalen av 23.09.2011 uten at Klager kunne redegjøre noe videre for denne.

Gjennom skattekontorets arbeid med saken fremstår de anførte leieperioder mer og mer som en del av salgsoppgjøret for seksjonene. Avtalen av 23.09.2011 henspeiler på helt konkrete forhold som hva som er kjøpt og det fremkommer også at det er enighet om kjøpesum. Likeledes er det avtalt at kjøperne først skal leie seksjonen i "en periode". Det må her nevnes at Klager har innrettet sin bokføring i tråd med det som fremkommer av den siterte avtale. Den husleie som er avkrevd kjøperne av seksjonene er det gjort fratrekk for i kjøpesummen, slik som avtalt i avtalens pkt. 3. Det er avtalt at kjøper ikke skal belastes merverdiavgift og slik sett er en eventuell overtakelse av justeringsforpliktelse uten innhold, og uten noen realitet for kjøper, se avtalens pkt 2 og pkt. 4.

Skattekontoret er derfor fortsatt av den oppfatning av at seksjonene ble oppført for salg, og solgt. Vi kan derfor ikke se at de anførte leieperiodene har slik realitet som det er tenkt på i vilkårene for rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved frivillig subjekts utleie til avgiftspliktige leietakere. Vi finner derfor ikke at det kan legges vekt på leiekontraktene i februar-mars 2012 på utleie av det samme arealet mellom de samme parter. Det foreligger ikke noe reelt leieforhold så lenge leietaker på forhånd allerede har kjøpt det aktuelle arealet.

I tilsvaret er det vist til at T AS ble registrert i Merverdiaviftsregisteret fra 1. termin 2012 og at en overtakelse av justeringsforpliktelsen til Klager måtte avventes til registrering var i orden. Det er riktig at det kreves at mottaker av justeringsforpliktelsen er registrert i Merverdiaviftsregisteret. T AS er registrert med formål om å kjøpe, utvikle, leie ut og selge fast eiendom. Den eneste eiendommen de er registrert å eie er næringsseksjonen (seksjon 2) i Kveien 2. Når T AS er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2012, med fra dato 01.01.2012, betyr dette at de allerede da har vist omsetning som gjør dem registreringspliktige. Med andre ord at T AS har fakturert for utleie av seksjon 2 iallfall fra desember 2011. Skattekontoret legger derfor til grunn at T AS allerede før årsskiftet 2011/2012 var i gang med sin utleie av seksjon 2. Skattekontoret forstår dette slik at T AS allerede i de to månedene før den av Klager anførte leieperioden i februar 2012 hadde tatt i bruk arealet som sitt eget, og fakturert for utleie av arealet.

Når det gjelder E AS og anførslene om leieperiode og overtakelse av justeringsforpliktelse finner skattekontoret at det samme som er nevnt ovenfor gjelder dem. Det skal likevel påpekes at Klager i forhold til E AS nok uansett kommer i posisjon hvor de plikter å tilbakeføre fradrag som er gjort for inngående merverdiavgift. Det er som nevnt et vilkår for overføring av justeringsforpliktelse/overføring av tilbakeføringsplikt at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet eller blir et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen skjer. Det vises videre til at selger av bygg ved eventuell overdragelse av justeringsforpliktelse/overføring av tilbakeføringsplikt ikke kommer i bedre fradragsposisjon enn mottakers fradragsrett, jf. mval. forskriften § 9-3-2 og § 9-7-1. N AS/E AS er ikke frivillig registrert for utleie, og har dermed ikke plikt til å beregne merverdiavgift ved eventuell utleie og heller ikke fradragsrett relatert til utleie. Det er ikke opplysninger i saken som taler for at E AS skulle bruke seksjonen selv. Det betyr at Klager verken ved salg eller ved utleie til E AS kommer fri fra plikten til å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift relatert til seksjonen som er solgt til dem.

Når det gjelder den anførte utleien til G finner ikke skattekontoret ut fra opplysningene i saken at det er sannsynlighetsovervekt for at det var Klager som var den reelle utleier til G. Skattekontoret legger vekt på opplysningene i det vedlegg til leiekontrakt som G har gitt skattekontoret. Det fremgår som nevnt av dette at E AS v/D som utleier beskriver hva de som utleier skal gjøre i forhold til å klargjøre arealet forut for den aktuelle utleien til leietaker G. Etter opplysningene i tilsvaret var det også E AS som hadde kontakten med G og fikk de interessert i å leie seksjon 3. Etter Klager egen uttalelse har aldri E AS leid seksjon 3, og skattekontoret oppfatter derfor nevnte vedlegg dithen at allerede før utleie til G så var realiteten at E AS skulle ha hånd på seksjonen.   Oppsummert er skattekontoret av den oppfatning at virksomheten reelt sett har solgt lokalene forut for påstått utleie slik at det her ikke har vært aktuelt med fradrag for inngående merverdiavgift. Avgiftsbehandlingen skal skje etter de reelle forhold.

Skattekontoret fastholder derfor vurderingen som er gjort i rapporten fra bokettersynet. Seksjonene anses oppført for salg og solgt til henholdsvis T AS og E AS høsten 2011. Ved oppføring for salg, og ved salg av arealet, har ikke Klager hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til dette arealet.

Skjønnsadgang Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b har skattekontoret hjemmel til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående og inngående merverdiavgift ved skjønn når omsetningsoppgaver finnes å være uriktige eller ufullstendige eller bygge på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Utgående merverdiavgift er den avgift den avgiftspliktige har plikt til å beregne, oppkreve og innbetale til avgiftsmyndigheten ved avgiftspliktig salg. Inngående avgift er avgiftskostnadene på de anskaffelser som skjer til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Etter merverdiavgiftslovens § 8-1 har den avgiftspliktige fradragsrett for inngående avgift. Ved fellesanskaffelser skal det gjøres en fordeling med hensyn til fradragsretten, jf. § 8-2. Inngående avgift som ikke kan legitimeres ved gyldige bilag, er ikke fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftslovens § 15-10. Skattekontoret vurderer opplysningene i rapporten om fradragsføring uten at vilkårene har vært innfridd dit hen at innsendte omsetningsoppgaver må finnes å være uriktige eller ufullstendige. Det er etter dette adgang til skjønnsmessig fastsettelse av merverdiavgift.

Skjønnsutøvelsen Etter det som er avdekket ved kontrollen tilbakefører skattekontoret inngående merverdiavgift slik:

Inngående merverdiavgift  6. termin 2011  kr 1 310 389 (750 403 + 559 986) Inngående merverdiavgift  1. termin 2012  kr 117 128 (48 973 + 68 155,17) Inngående merverdiavgift  2. termin 2012  kr 8 516 (4 196,68 + 4 319,30) Inngående merverdiavgift  4. termin 2012  kr 553 (243,02 + 309,73) Inngående merverdiavgift  5. termin 2012  kr 16 203 (7 123,86 + 9 079,43) Inngående merverdiavgift  6. termin 2012  kr 1 005 (441,86 + 563,15) Sum      kr 1 453 794"

1.3 Klagers innsigelser

Advokat B har på vegne av selskapet påklaget tilbakeført inngående avgift knyttet til seksjon 3. Det påpekes at de også er uenig i vedtaket knyttet til seksjon 2, men velger å ikke påklage dette da de mener de kan benytte justeringsretten hos kjøper.

Det anføres at seksjon 3 var leid ut til avgiftspliktig leietaker før den ble solgt, og at det dermed forelå fradragsrett for inngående avgift. Den nye leietakeren som kom inn var også avgiftspliktig.

Det opplyses i klage datert 10. januar 2014 at V AS (Klager) inngikk leiekontrakt med E AS hvor overtakelse var estimert til 1. oktober 2011.  Etter at leieavtalen var inngått, fant E ut at de ikke hadde behov for arealet i seksjon 3. D i E fremskaffet da en leietaker til arealet. Før forholdet var formalisert, ble det antatt at det burde reguleres i form av en fremleieavtale. Da Klager ble kjent med forholdet, ble det i stedet inngått direkte leieforhold mellom Klager og leietaker G AS den 4. oktober 2011.  D inngikk opprinnelig leiekontrakt med Klager, forhandlet frem en eventuell fremleie med G AS, ble enig med Klager om at det skulle være et direkte leieforhold og han som senere kjøpte seksjon 3 av Klager. E ble senere interessert i å investere i et næringslokale, og det ble inngått kjøpskontrakt mellom Klager og E den 17. februar 2012 om kjøp av seksjon 3. Det ble også inngått avtale om overtakelse av justeringsforpliktelsen. E endte opp som kjøper kort tid etter at seksjonen var tatt i bruk. Vedlagt klagen følger en forklaring fra D som bekrefter dette. I tillegg er det vedlagt en beskrivelse av tilpasning av lokalet som er underskrevet av E AS v/D og G AS.

Det hevdes at skatt sør mistenkeliggjør at dette var en plan mellom kjøper og selger. Det tilbakevises på det sterkeste og må tilskrives det forhold at når E var interessert i å investere i fast eiendom, så var denne seksjonen et aktuelt objekt og en eiendom de hadde kjennskap til.

Det anføres at den første brukeren/leietakeren til seksjon 3 var en avgiftspliktig frisørvirksomhet og at det kvalifiserer for fradragsrett ved frivillig registrering. Det vises til dom fra Borgarting lagmannsrett av 25. september 2013 side 4, hvor det uttales generelt om tolking av avgiftssaker:

"Lagmannsretten tar som utgangspunkt at avgiftsretten befinner seg i legalitetsprinsippets kjerneområde. Reglene som etablerer avgiftplikt, må tolkes strengt og med stor vekt på ordlyden. Ved tvil om bestemmelsens rekkevidde, bør tolkningen heller skje innskrenkende enn utvidende."

Det anføres at skatt x anvender en form for utvidende tolkning, når man bruker det faktum at overdragelsen har skjedd kort tid etter første leietakers innflytting til å slå fast at dette har vært planen hele tiden. Skatteetaten må ha en klar hjemmel for etterberegning og heller unnlate denne enn å basere seg på et usikkert faktum for å fatte et etterberegningsvedtak. På side 6 i dommen er det uttalt at hensynet til at avgiftsreglene ikke skal være for kompliserte å praktisere taler mot statens løsning. Det anføres at poenget i saken er hvordan Klager skulle ha innrettet seg og om de burde sagt fra at det kom inn en annen avgiftspliktig leietaker. Reglene skal ikke være så vanskelige å praktisere når det uansett kommer inn en avgiftspliktig leietaker.

Videre anføres at det må være realiteten som er avgjørende. Det vises til RT. 2000 side 402 hvor det fremgår at det må foretas en samlet og fri bevisbedømmelse.

Det vises også til Borgartings lagmannsretts dom av 6. januar 2014 som gjaldt spørsmål om omfanget av en frivillig registrering, og spørsmål om dokumentasjonskravet i merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2 var oppfylt. Det ble i saken lagt til grunn at det ikke var inngått formell leieavtale, men at det lå i kortene at dette var avtalt. Lagmannsretten viste til at manglende dokumentasjon ikke kunne være avgjørende. Det vises til side 10 hvor det ble uttalt:

"Dette innebærer at når den avgiftspliktige har fradragsrett, slik som i vår sak, tapes ikke denne på grunn av mangler ved dokumentasjonen."

Tilsvarende må gjelde for Klager. Fradragsretten kan ikke tapes fordi det kommer inn en annen avgiftspliktig leietaker i stedet for den opprinnelige.

I e-post med tilleggsbemerkninger til klagen av 14. februar 2014, opplyses det at E forsøkte å fremleie lokalene de hadde leid av Klager da de fant ut at de ikke hadde behov for lokalene. De fikk en kopi av standard leieavtale fra Klager. Denne kopien var datert 4. august 2011 og ble oversendt til E den 12. september 2011. Årsaken til at det sto 4. august 2011 som dato, var at det var en mal som hadde blitt brukt før. Dokumentet følger som vedlegg og viser at det er benevnt som fremleie.

Opprinnelig skulle E betale kr 189 000 i året i leie, mens fremleiekontrakten med G innebar en leie på kr 228 000 i året.

Klager aksepterte at den inngåtte leieavtale med E ble kansellert og inngikk leieavtale med G 4. oktober 2011.

Da E i februar 2012 inngikk avtale om å kjøpe disse lokalene av Klager, fant man frem det gamle utkastet som så ble underskrevet 1. mars 2012. Datoen ble ved en feil ikke endret da man underskrev leieavtalen.  Det kan ikke være tvilsomt at E først inngikk leieavtale etter at de hadde kjøpt lokalene. Det har formodningen mot seg at Klager leier ut de samme lokalene 4. oktober 2011 som E i følge skatt sør skal ha leid ut til G 4. august 2011.

Det anmodes igjen om at skatt sør vurderer saken på nytt og legger ovennevnte faktum til grunn. Det vises til Vest Kontorutviklingdommen hvor det fastslås at alle momenter skal vurderes gjennom en fri bevisbedømmelse for å se hva som har vært realiteten i saken.

Merknader til skattekontorets innstilling "I Innledning Klagen er begrenset til å gjelde seksjon 3. Det er forholdene rundt det som endte med salg av denne som er sakens tema. Skatt x fester ikke lit til det faktum som Klager har referert og som også er bekreftet fra D. Vi vil med dette igjen oppfordre Skatt x om å se på saken på nytt og eventuelt fremsett krav om hvilken vitneførsel som vil være tilstrekkelig til at det kan legges til grunn at seksjonen ble avhendet slik kontrakten tilsier 17. februar 2012. Privatrettslig bindende avtaler kan ikke settes til side ut fra synsinger fra Skatt sør.

II Nærmere om faktum Det fremkommer på side 4 at lokalene skulle overtas av G 15. januar 2011. Det riktige skal her være 15. januar 2012.

På side 10 spekulerer Skatt x i at man hadde mest tro på å finne kjøper selv all den tid man ikke brukte U til dette. Her er det vanskelig å vite hva det siktes til. Klager brukte U til salg. Når det gjaldt utleie hadde Klager den lokalkunnskapen som kan være nyttig for å finne leietakere. Dette er forklaringen og ikke noe annet.

På side 17 fremkommer det at skattekontoret legger til grunn at E AS hadde ”hånd om” seksjon 3 allerede 4. oktober 2011. Det viser til at dette skyldes at det da ”var planen” at E AS skulle kjøpe seksjon 3.

Her er det en del uklarheter. Mener Skatt x at E AS hadde juridisk eierskap til eiendommen 4. oktober 2011? Eller mener man E hadde en opsjon eller hva er det som er Skatt x sitt syn på dette forholdet? ”Hånd om” er en meget vag betegnelse som ikke gir tilstrekkelig grunnlag for noe som helst. Enten må Skatt x mene at E hadde eierskap til seksjonen på dette tidspunkt eller så var ikke E eier. Skatt x må her synliggjøre at det etter vanlig avtale-/kontraktsrett var inngått bindende avtale om salg på et tidlig tidspunkt. Mellom private parter holder det på ingen måte å vise til vage antakelser når man skal hevde en rett.

Det er viktig for saken at Skatt x må mene at leieavtalen mellom Klager og G som ble inngått 4. oktober 2011 ikke er gyldig. Skatt x må vise til hvorfor denne ikke er gyldig. Dette omfatter også det forhold at G ikke kunne inngå avtale med Klager når det var noen andre som hadde ”hånd om” eiendommen. Igjen er de vage antakelsene om sannsynelighet ikke holdbare. I den sammenheng må det også vises til at ved ileggelse av straff i form av tilleggsavgift så holder det ikke med slike vage antakelser. Her er det de strafferettslige krav som gjelder slik at det må være en helt klar sannsynelighetsovervekt. Dette må Skatt x være klarere på og utdype konkret.

På side 19 søker Skatt x å gi inntrykk av at N AS var en sentral underentreprenør ved Klager sin oppføring. Dette medfører ikke riktighet. Byggmesterfirmaet hadde et lite oppdrag i forbindelse med innredning av lokalene til G.

Videre vises det til på side 19 at det kun er filvedlegget som er betegnet som fremleie og at fremleie ikke fremkommer i selve dokumentet. Dette kan ikke tillegges vekt i forhold til realitetene. Faktum er at E benyttet en oversendt mal og inngikk kontrakt med G etter å ha kjøpt seksjonen. Det ble foretatt noen korreksjoner men datoen ble ved en feil ikke strøket over og påskrevet med riktig dato.

III Andre kommentarer Jeg viste til at Skatt x ved tvil burde avholde seg fra etterberegning og at dette fremkom av dom fra Borgarting lagmannsrett. Dette kommenteres med at vår sak kun dreier seg om faktum og at jusen er klar. Jeg vil vise til at det på ingen måte er klart i denne saken hvordan regelverket er i forbindelse med overdragelse av justeringsretten for det angjeldende lokalet. Mener Skatt x her at justeringsretten på grunn av at E hadde planer om å kjøpe lokalet etter at det var ferdigstilt så vil jeg hevde at det i aller høyester grad er uklare regler. Når er det man kan overføre justeringsretten i følge Skatt x? Skal man måtte skille ferdigstillelsen for de enkelte seksjonene?

Jeg viste også til en annen dom fra Borgarting lagmannsrett som gjaldt dokumentasjon i forbindelse med frivillig registrering. Dette er relevant i vår sak. Men Skatt x avfeier også dette med at vi kun diskuterer faktum? Etter mitt syn er dette en noe underlig rettskildebruk fra Skatt x sin side. Denne kan sammenlignes med samme kontors rettskildebruk i forbindelse med avgiftssaken vedrørende Start Toppfotball AS. Her har Kristiansand tingrett og Agder lagmannsrett lagt til grunn at Skatt sør anvender feilaktig jus og Høyesteretts ankeutvalg avviste saken. Deretter fortsetter Skatt sør som før, i samme saken, med sin forståelse. En slik rettskildebruk kan ikke Skatt sør høres med."

 

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Saken gjelder bevisvurdering av de faktiske forhold knyttet til seksjon 3. Det er enighet om at det må foretas en samlet og fri bevisbedømmelse av alle opplysninger som forelå på tidspunktet for skjønnsutøvelsen for å finne frem til det mest sannsynlige faktum i saken.

Skattekontoret har i vedtaket kommet til at det er mest sannsynlig at virksomheten har solgt seksjon 3 forut for at lokalet ble utleid, slik at det ikke har vært aktuelt med fradrag for inngående merverdiavgift. Klager hevder derimot at det forelå et reelt utleieforhold til avgiftspliktig leietaker forut for salget som berettiger fradrag for inngående merverdiavgift.

Omsetning av fast eiendom er ikke merverdiavgiftspliktig, jf. mval. § 3-11 første ledd.  Det innebærer at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift og at det heller ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Heller ikke utleie av bygg er merverdiavgiftspliktig, med mindre den som leier ut er frivillig registrert for utleie i Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval. § 2-3. Registrert utleier kan fradragsføre inngående merverdiavgift ved oppføringen av bygget, jf. mval § 8-1. Forutsetningen er at lokalene leies ut til merverdiavgiftspliktig virksomhet, jf. mval. forskriften § 2-3-1 (1). Dersom bygget planlegges solgt i løpet av byggeperioden eller umiddelbart etter ferdigstillelse, vil ikke dette bygget omfattes av den nevnte ordning med frivillig registrering.

I skattekontorets vedtak ble det lagt vekt på at Klager har sin virksomhet i oppføring for salg. De benyttet U til å finne kjøpere til leilighetene, men ikke til næringsdelen, noe som tydet på at de kunne finne kjøpere selv slik de faktisk har gjort. Det har stort sett vært samme faktiske forhold knyttet til seksjon 2 som også ble ansett solgt før ferdigstillelse. Videre er det vektlagt at leiekontrakten med E AS av 01.06.2011 aldri ble effektuert, da leietaker aldri flyttet inn og det aldri ble iverksatt noen betaling av leie. Ved søknad om forlengelse av forhåndsregistrert periode ble det sendt inn ny leiekontrakt mellom Klager og G AS datert 04.10.2011. Skattekontoret kom til at denne leiekontrakten ikke var reell og at alle forhold tydet på at det var E AS som var utleier av seksjon 3. Det vedlegg G AS sendte inn sammen med sin versjon av leiekontrakten med Klager av 04.10.2011 støttet dette (dok. 10). Vedlegget beskrev hva E AS v/D skulle klargjøre før G AS flyttet inn i lokalene den 15.01.2012. Etter skattekontorets vurdering hadde E AS hånd om seksjon 3 da Klager undertegnet leiekontrakt datert 04.10.2011 med G AS. Skattekontoret vurderte opplysningene i saken slik at det var planen allerede før fullføringstidspunktet at E AS skulle kjøpe seksjon 3. Klager undertegnet også formell kjøpekontrakt med E AS 17.02.2011.

Det som er nytt i forbindelse med klagen er forklaringen på hvorfor E AS benyttet en leiekontrakt med dato 04.08.2011 ved sin søknad om frivillig registrering i januar 2013. For øvrig fastholdes de samme anførsler som fremkom av tilsvaret og som er behandlet i skattekontorets vedtak.

Det er i klagen vist til vedlagte redegjørelse fra D i E AS datert 20.12.2013 (dok. 11). Det fremgår her at de ville trekke seg fra leieavtalen med Klager, da lokalene ikke var bra nok egnet for virksomheten i forhold til lagring av materialer, hengere mv. Siden avtalen med Klager åpnet for fremleie ble det inngått avtale med G AS, der E AS påtok seg å innrede lokalene i henhold til deres ønsker. Det ble vist til vedlegg om "Beskrivelse i henhold til Leiekontrakten S" som er undertegnet av E AS v/D som utleier og G AS som leietaker (dok. 10). Beskrivelsen redegjør for tilpasninger av lokalene. Det opplyses i brev av 20.12.2013 at Klager i stedet for fremleie valgte å skrive kontrakt direkte med G AS. I februar 2012 ble det inngått avtale om kjøp av seksjonen fra Klager. Det ble ikke inngått noen kjøpsavtale før dette slik det hevdes fra skatteetaten.

Skattekontoret vil bemerke at avtalen D i E AS viser til er en leiekontrakt inngått mellom E AS og G AS (dok. 8). Denne er datert 04.08.2011 og undertegnet av D for E AS. Leiekontrakten sendte E AS til skattekontoret den 28.01.2013 i forbindelse med at de søkte om frivillig registrering for utleie. Dato er overstrøket og rettet for hånd på første side av leiekontrakten fra 04.08.2011 til 01.03.2012.  Dato over partenes underskrift er imidlertid ikke endret og står som 04.08.2011.

Det anføres i klagen at da E forsøkte å fremleie lokalene de hadde leid av Klager, fikk de en kopi av standard leieavtale fra Klager (dok. 9). Denne kopien var datert 4. august 2011 og ble oversendt til E den 12. september 2011. Årsaken til at det sto 4. august 2011 som dato, var at det var en mal som hadde blitt brukt før. Dokumentet følger som vedlegg til tilleggsbemerkninger til klagen og det hevdes at dette er benevnt som fremleie. Klager aksepterte at den inngåtte leieavtale med E ble kansellert og inngikk leieavtale med G 4. oktober 2011. Da E i februar 2012 inngikk avtale om å kjøpe disse lokalene av Klager, fant man frem det gamle utkastet som så ble underskrevet 1. mars 2012. Datoen ble ved en feil ikke endret da man underskrev leieavtalen.  Det kan ikke være tvilsomt at E først inngikk leieavtale etter at de hadde kjøpt lokalene.

Skattekontoret har vurdert forklaringen om at E AS fikk tilsendt en leiekontrakt som mal For det første skal det påpekes at det er lite sannsynlig at G AS ville godta at det sto dato 04.08.2011 på en leiekontrakt de inngår 01.03.2012 (dok. 8). Det er dessuten anført at dette er en mal som har blitt brukt før, men i malen står det E AS som utleier og ikke Klager. Det vil si at det er gjort endringer i malen i forhold til navn og dato for overtakelse av lokalene, men ikke når det gjelder dato for inngåelse av leiekontrakten. Når det hevdes at malen er betegnet som fremleie, skal det påpekes at det ikke fremgår av selve malen at det er en en avtale om fremleie (dok. 9). Det er kun filvedlegget som er sendt på e-post som er betegnet fremleie og ikke malen på leiekontrakt. Sammenholder man leiekontrakten av 04.08.2011 (dok. 8) mellom E AS og G AS med vedlegget fra D (dok. 10) hvor han har skrevet under som utleier på vegne av E AS, tyder dette på at det var E AS som hadde hånd om seksjon 3 og inngikk leiekontrakt med G AS den 04.08.2011.

Det anføres at det har formodningen mot seg at de samme lokaler blir leid ut 04.08.2011 og 04.10.2011. Skattekontoret er helt enig i dette, men har vurdert det som mest sannsynlig at det var leiekontrakten av 04.08.2011 som var den reelle og at det var E AS som leide ut lokalene i seksjon 3.

Skattekontoret vil bemerke at D er leder i E AS og at N AS var underentreprenør ved byggingen av Klager sitt nybygg. E AS må derfor anses å ha hatt god kjennskap til bygget og om det var egnet til deres virksomhet før inngåelse av leieavtale 01.06.2011.  Det opplyses også i klagen at når E AS ville investere i fast eiendom var seksjon 3 et lokale de hadde kjennskap til. Det skal bemerkes at det er leiekontrakten av 01.06.2011 som er brukt ved Klager's søknad om frivillig registrering.

Det anføres at fradragsretten ikke tapes fordi det kommer inn en annen avgiftspliktig leietaker i stedet for den opprinnelige. Skattekontoret er helt enig i dette, men anser det som mest sannsynlig at Klager har solgt lokalet før det ble leid ut til avgiftspliktig virksomhet.

Risikoen for at vilkårene for fradrag for inngående avgift er tilstede ligger hos virksomheten. Det må forventes at profesjonelle parter opptrår med ryddighet og sørger for at det er samsvar mellom faktiske og dokumenterbare forhold.

Det anføres at skatt x anvender en form for utvidende tolkning når man bruker det faktum at overdragelsen har skjedd kort tid etter første leietakers innflytting til å slå fast at dette har vært planen hele tiden. Det er vist til dom fra Borgarting Lagmannsrett av 25. september 2013 som gjelder utgående merverdiavgift ved omsetning av e-avis, "Polaris Media". Det fremgår av dommen at det må foretas en innskrenkende tolking av rettsreglene ved tvil. Skattekontoret kan ikke se at dommen er sammenlignbar med vår sak, da vår sak ikke gjelder tolking av rettsregler, men bevisbedømmelse av de faktiske forhold.

Det er i klagen vist til hensynet til at avgiftsreglene ikke skal være for kompliserte å praktisere og det er igjen vist til Borgarting Lagmannsretts dom av 25. september 2013. I vår sak gjelder det som nevnt ikke en vurdering av merverdiavgiftsreglene, men en bevisbedømmelse av de faktiske forhold.

Den andre dommen det er vist til i klagen er av 6. januar 2014, "Vassfaret Bjørnepark Eiendom AS". I den saken var det mangler knyttet til dokumentasjon av hva som var omfattet av den frivillige registeringen. Det fremgår blant annet av dommen at når det etter en fri og samlet bevisbedømmelse er konstatert at den avgiftspliktige har fradragsrett, så tapes ikke denne på grunn av mangler ved dokumentasjonen. Det fremgår videre at kontroll- og notoritetshensyn kan tilsi at klar dokumentasjon bør være et vilkår for fradragsrett. Skattekontoret kan ikke se at dommen er sammenlignbar med vår sak som gjelder bevisbedømmelse av de faktiske forhold. Det er heller ikke konstatert at virksomheten har fradragsrett slik som i dommen.

Ut i fra en helhetsvurdering hvor alle momenter er vurdert på nytt, anser skattekontoret at det er mest sannsynlig at det var planen at E AS skulle overta seksjon 3 allerede før ferdigstillelse og at det var de som håndterte leieforholdet med G AS. Det foreligger således ikke fradragsrett for inngående avgift, da Klager ikke har leid ut til avgiftspliktig leietaker. Det foreligger heller ikke adgang til å overføre justeringsretten, da justeringsreglene ikke gjelder for bygg som selges eller omdisponeres før fullføring. I tillegg ble ikke E AS frivillig registrert for utleie før fra 6. termin 2012.

Skattekontoret kan for øvrig ikke se at det i klagen har fremkommet nye opplysninger som skulle tilsi at skattekontoret i sitt vedtak har lagt feil faktum til grunn eller ikke har foretatt en samlet og fri bevisbedømmelse.

Skattekontorets kommentar til klagers merknader til innstillingen Det anføres at skattekontoret setter partenes avtale til side ved synsing og det anmodes om å få opplyst hvilken vitneførsel som vil være tilstrekkelig for å kunne legge til grunn at seksjonen ble avhendet 17. februar 2012. Skattekontoret vil presisere at saksbehandlingen baserer seg på skriftlig dokumentasjon. Det har vært tid og mulighet til å legge frem all dokumentasjon og alle opplysninger som er relevante i saken. Når det gjelder påstanden om synsing, skal det presiseres at skattekontoret vurderer alle opplysninger i saken for å finne frem til det faktum som er mest sannsynlig. Det er nødvendig når det foreligger motstridende opplysninger i saken.

Når det gjelder skattekontorets vurdering av at E AS hadde "hånd om" seksjon 3 allerede 4. oktober 2011, menes det at de hadde rådighet over seksjonen. Det baseres på det vedlegg G AS sendte inn sammen med sin versjon av leiekontrakten med Klager av 4. oktober 2011, som er en redegjørelse for hva E AS skulle klargjøre før G AS flyttet inn i lokalene. Dokumentet er undertegnet av D i E AS (dok. 10). Skattekontoret har vurdert dette opp mot leiekontrakten av 04.08.2011 mellom E AS og G AS. Ut i fra dette fremstår det for skattekontoret som at E AS hadde rådighet/disposisjonsrett over seksjon 3 før det formelt ble inngått kjøpekontrakt mellom Klager og E AS den 17. februar 2012. Det skal bemerkes at E AS aldri besvarte skattekontorets henvendelse om å få kopi av kjøpekontrakt og justeringsavtale. Det er derfor ikke mulig å vite om E AS har hatt samme avtale/opsjonsavtale som T AS hadde med Klager. Skattekontoret har kommet til at det mest sannsynlig var avtalt at E AS skulle kjøpe seksjon 3 før Klager skrev leiekontrakt med G den 4. oktober 2011.

Det legges derimot til grunn som anført av advokat B at N AS ikke har vært en sentral underentreprenør ved Klager sin oppføring, men at de hadde et mindre oppdrag i forbindelse med innredning av lokalene til G AS. Skattekontoret har for øvrig ikke lagt særlig vekt på dette i saken.

Når det gjelder spørsmål om når justeringsretten kan overdras, vises det til redegjørelse for reglene i skattekontoret vedtak.

Vår sak gjelder bevisvurdering av faktum knyttet til om seksjon 3 var oppført for salg og faktisk ble solgt, eller om den ble oppført og leid ut med rett til frivillig registrering og fradrag for inngående merverdiavgift for oppføringskostnader. Når skattekontoret har kommet til at seksjonen må anses solgt før ferdigstillelse, er reglene for frivillig registrering og justeringsrett klare på dette området. Dermed kan ikke skattekontoret se at det anvendes feilaktig jus.

Det er et uomstridt faktum at E AS aldri har vært leietakere og at det var leiekontrakten mellom Klager og E AS som var lagt til grunn ved søknad om frivillig registrering. Når det inngås formell kjøpekontrakt kort tid etter registreringen og det samtidig foreligger dokumentasjon på at E AS hadde rådigheten over seksjon 3 før inngåelse av kjøpekontrakten, fremstår det for skattekontoret som mest sannsynlig at det var avtalt at de skulle kjøpe seksjon 3 før det ble inngått leiekontrakt mellom Klager og G AS. Etter en helhetsvurdering av alle opplysninger i saken legger skattekontoret til grunn at vilkårene for fradrag for inngående merverdiavgift ikke var tilstede.

2. Tilleggsavgift vedrørende

2.1. Sakens faktum Det vises til tilsvarende faktum under pkt. 1.1.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Vedtak om tilleggsavgift Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan tilleggsavgift ilegges den som forsettlig eller uaktsomt overtrer avgiftslovgivningen, og statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 %. Etter praksis må både de objektive og subjektive krav være innfridd med klar sannsynlighetsovervekt for ileggelse av tilleggsavgift.   I denne saken er det ved kontroll funnet fradragsføring av inngående merverdiavgift uten at vilkårene for fradrag er funnet å være innfridde. Dette har eller kunne ha påført staten tap. Det objektive kravet for ileggelse av tilleggsavgift vurderes å være innfridd med klar sannsynlighetsovervekt.

Det subjektive kravet for ileggelse av tilleggsavgift er innfridd allerede hvor den avgiftspliktige har utvist simpel uaktsomhet. I dette ligger det at avgiftsmyndighetene som utgangspunkt må legge til grunn at de avgiftspliktige plikter å kjenne til reglene om beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv må anses som uaktsomt. Når det er gjort fradrag for kostnader uten fradragsrett vurderer skattekontoret at det minst er utvist simpel uaktsomhet i denne saken. Skattekontoret legger vekt på at det er sentrale merverdiavgiftsbestemmelser som her er overtrådt. Oppføring for salg fyller ikke vilkårene for registrering i avgiftsregisteret eller fradragsføring av inngående avgift. Etter en vurdering av de opplysninger som foreligger i saken anser skattekontoret det subjektive vilkåret bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Etter skattekontorets oppfatning må den foretatte feilbehandling anses som så klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Skattekontoret har derfor funnet at ileggelse av tilleggsavgift er aktuelt for etterberegningen på kr 1 453 794. Dette anses å være i samsvar med praksis og retningslinjer for lignende tilfeller.

Skattekontoret har funnet at det ilegges ordinær tilleggsavgift med 20 % i denne saken. Tilleggsavgiften beregnes av det etterberegnede beløp."

2.3. Klagers anførsler Det anføres at tilleggsavgiften må frafalles. At man skal ilegges en straff når det uansett er en avgiftspliktig leietaker som er første bruker av bygget er en svært streng reaksjon. Ut i fra prinsippet som fremkom fra Borgartings lagmannsrett i Polaris Media-saken, må tolkningen heller skje innskrenkende enn utvidende. Det anføres at anvendelse av 20 % tilleggsavgift ved et tilfelle som dette er en klar utvidende tolkning av reglene om ileggelse av tilleggsavgift.

Merknader til innstillingen Det anføres at det ved ileggelse av straff i form av tilleggsavgift ikke holder med vage antakelser. Her er det de strafferettslige krav som gjelder, slik at det må være en helt klar sannsynlighetsovervekt. Dette må Skatt x være klarere på og utdype konkret.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan tilleggsavgift med inntil 100 % ilegges dersom noen

”… forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne påført staten tap, …”

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av det unndratte beløp, avhengig av den utviste skyld og omstendighetene ellers.

Klager har anført at første leietaker var en avgiftspliktig virksomhet og at tilleggsavgift derfor må frafalles. Ileggelse av tilleggsavgift i dette tilfelle er en svært streng reaksjon og innebærer en klart utvidende tolkning av reglene om tilleggsavgift.

Skattekontoret har kommet til at seksjon 3 ble solgt før utleie til avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret finner å fastholde ilagt tilleggsavgift med 20 %, da klager i det minste uaktsomt har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som gjelder omsetning som er unntatt fra merverdiavgiftsloven og følgelig ikke er fradragsberettiget. Klager kan således ikke høres med at det er foretatt en utvidende tolkning av reglene om tilleggsavgift.

Skattekontoret har kommet til at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. I denne sammenheng peker en på at virksomheten forutsetter å kjenne regelverket og at unnlatelse av å undersøke eller gjøre seg kjent med regelverket i seg selv er uaktsomt. Dette spesielt hvor det gjelder sentrale avgiftsrettslige regler som vilkårene for fradragsrett for inngående merverdiavgift ved utleie av fast eiendom.  Prosentsatsen på 20 er etter skattekontorets oppfatning i henhold til praksis og gitte retningslinjer for tilsvarende saker.

 

Skattekontorets kommentar til merknadene til innstillingen Det anføres at det ikke er grunnlag for i ilegge tilleggsavgift på vage antagelser. Det skal bemerkes at skattekontor har kommet til at det er klar sannsynlighetsovervekt for at Klager har opptrådt uaktsomt når de har krevd fradrag for inngående merverdiavgift uten å ha rett til dette.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.