KMVA 8271

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift, ikke næring.

   Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr 10 709 086.

 

Stikkord: Inngående avgift  - næringsvurdering

 

Bransje:  Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

 

Mval:   Mval. 1969 § 28 a, jf. Forskrift nr. 117 § 1 (1) og (2)

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

 

 

 

          Innstillingsdato: 13. august 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 2. september 2014 i sak KMVA 8271 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble stiftet 26. mai 2004, og registrert i Enhetsregisteret med næringskode 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers. Selskapet er forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra 6. termin 2004, jf. mval. 1969 § 28 a, jf. forskrift nr. 117 om frivillig registrering av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet.

Selskapet er 100 % eid av A kommune, og har ikke vært registrert med daglig leder.

På bakgrunn av stedlig kontroll i virksomheten for perioden 2004 til 2012, jf. rapport av 28. juni 2013, fant skattekontoret at næringsvilkåret ikke var oppfylt, og at det derfor ikke var grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret fattet vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med renter og endring av ligning den 28. mars 2014.

Klage på vedtak om endring av merverdiavgift ble mottatt fra Advokatfirma B AS v/ advokat B den 25. april 2014. Klagefristen anses overholdt.

Det påklagede beløp utgjør følgende: Termin Inngående avg. 6/2004 -1 158 510 1/2005 -315 773 2/2005 -16 564 3/2005 -160 609 4/2005 -318 170 5/2005 -514 544 6/2005 -539 277 1/2006 -81 044 2/2006 -23 066 3/2006 -17 917 4/2006 -67 689 5/2006 -190 295 6/2006 -422 565 1/2007 -183 346 2/2007 -43 154 3/2007 -145 147 4/2007 -382 5/2007 -41 899 6/2007 15 789 1/2008 -72 264 2/2008 -37 086 3/2008 -5 428 4/2008 -22 955 6/2008 -24 625 1/2009 -1 097 2/2009 -84 760 5/2009 -195 6/2009 -126 000 1/2010 -199 104 2/2010 -3 625 3/2010 -1 547 5/2010 -1 121 6/2010 -5 525 1/2011 -4 846 3/2011 -536 728 4/2011 -257 136 5/2011 -1 135 995 6/2011 -1 050 256 1/2012 -513 207 2/2012 -40 757 3/2012 -27 999 4/2012 -2 236 5/2012 -905 6/2012 -14 829 1/2013 -738 SUM - 8 395 127

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Kontrollrapport 28. juni 2013 2 Vedlegg til rapporten 28. juni 2013 3 Varsel om endringssak 9. september 2013 4 Tilsvar varsel om etterberegning 29. oktober 2013 5 Vedlegg - Bilag 1-5 29. oktober 2013 6 Registreringsmelding  13. januar 2014 7 Spørsmål om det er ytterligere avtaler relatert til saken 11. mars 2014 8 Avtale av 24.09.2004 og 01.06.2005 14. mars 2014 9 Vedtak etter avholdt kontroll 28. mars 2014 10 Anmodning om ny vurdering/klage  25. april 2014 11 Skattekontorets forslag til innstilling 20. juni 2014 12 Kommentarer til innstilling Klager 7. juli 2014

Klagen gjelder: 1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum Klager er et aksjeselskap eid av A kommune, og ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom ellers fra 6. termin 2004. Klager inngikk langsiktig leieavtale den 24. september 2004 med 3 grunneiere om leie av arealer/tomt for utbygging av skianlegg. Samme dag inngikk klager langsiktig leieavtale med C AS, som skal leie og drifte skianlegget eid av klager. Klager inngikk også langsiktig avtale med grunneiersammenslutningen D C denne dagen, om at D C skal dekke en del av leiesummen til grunneierne.

Utbyggingen av alpinanlegget startet i 2004, og er foretatt gjennom flere byggetrinn, og hvertfall frem til 2011. Anlegget ble tatt i bruk i 2005.

Under kontrollen er det ikke lagt fram kalkyler eller budsjetter for utviklingen av anlegget. Klager har poengtert at leieinntektene fra C AS skulle dekke løpende utgifter i klager, slik at regnskapet skulle gå i null.

Utbyggingen av anlegget er finansiert med rente- og avdragsfrie lån fra henholdsvis A kommune, E AS (tidligere D C) og F AS. Lånene skulle forfalle til betaling dersom anlegget ble solgt. Da skulle lånene også tillegges renter etter en rentefot knyttet til NIBORs gjennomsnittsrente fra utbetalingsdato. Med virkning fra 1. januar 2008 ble lånene fra A kommune, E AS og F AS med tilsammen kr 22 440 000 omgjort til tilskudd. Dette ble gjort for å unngå at avskrivninger svekket egenkapitalen i klager.

I årsregnskapet for 2005 fremgår det at inntektene etter gjeldende avtaler var for lave til også å dekke avskrivningene. Klager ville dermed hvert år gå med underskudd og egenkapitalen bli tapt. Det ble jobbet med flere løsninger, blant annet med å få aksjonærene i C til å dekke driftsunderskuddet, eventuelt å få kommunen til å konvertere lån til egenkapital. I styreberetning for 2006 og 2007 fremgår det at det ble jobbet videre med å få på plass ny leieavtale mellom klager og C AS for å bedre økonomien i selskapet. Slik avtale var imidlertid C ikke villig til å inngå.

Avtalene klager inngikk i september 2004 med grunneierne, C og D C, viser at C og D C betaler et beløp til klager som er like stort som det klager måtte betale i leie til grunneierne. C skal i tillegg betale for kostnadene klager har til forsikring og Veritas kontroll av anlegget. Klager får dermed dekket sine kostnader knyttet til anlegget, med unntak av årlige avskrivninger og estimerte finanskostnader. Leiesummen som C skal betale til klager skal i følge avtalen minimum være kr 100 000 pr år. Egenkapitalen var således tapt allerede i 2005. De inngåtte avtalene var også til hinder for at klager kunne øke sitt overskudd, da økning i inntektene ville ført til tilsvarende økning av kostnadene overfor grunneierne. Klager har således innrettet seg slik at det ikke var mulig å gå med økonomisk overskudd, selv på sikt.

Selskapet har i 2005 – 2007 inntektsført minimumsleien i regnskapet. Avskrivninger og øvrige driftskostnader genererte regnskapsmessig underskudd fra anlegget ble tatt i bruk og fram til 2007.

Klagers regnskapsmessige resultater i følge årsregnskapene ser slik ut:  2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 Leieinntekter fast eiendom 0 100 000 100 000 100 000 337 839 331 633 531 658 436 261 Inntektsført tilskudd 0 0 0 0 2 111 769 573 314 573 450 573 933 Sum inntekter 0 100 000 100 000 100 000 2 449 608 904 947 1 105 108 1 010 194 Avskrivninger 0 608 451 255 462 540 275 566 057 573 314 573 450 573 933 Øvrige driftskostnader 28 885 147 311 140 529 150 942 336 076 320 005 448 664 327 885 Sum driftskostnader 28 885 755 762 395 991 691 217 902 133 893 319 1 022 114 901 818 Driftsresultat -28 885 - 655 762 - 295 991 - 591 217 1 547 475 11 628 82 994 108 376 Finansinntekter 533 2 566 3 874 20 118 20 087 2 485 2 246 524 700 Finanskostnader 0 0 485 463 21 850 14 113 85 240 132 143 Sum finansposter 533 2 566 3 389 19 655 - 1 763 - 11 628 - 82 994 392 557 Resultat før skatt -28 352 - 653 196 - 292 602 - 571 562 1 545 712 0 0 500 933

Skattekontoret har under kontrollen foretatt beregninger for hvordan regnskapsmessig resultat ville sett ut dersom det var tatt hensyn til estimerte rente/finanskostnader, jf. tabell under:  

Oversikten viser at klager ville gått med betydelig underskudd når en tar hensyn til alle relevante inntekter og kostnader.

Klagers avgiftspliktige omsetning fra 2004 til 2012 var i følge omsetningsoppgaven på tilsammen kr 5 294 874, hvorav utgående merverdiavgift utgjør kr 1 323 716 og inngående merverdiavgift kr 8 394 856. Vi bemerker at det ikke er beregnet utgående merverdiavgift på tilskudd som er inntektsført.

Merverdiavgiftsoppgavene for 2004 – 2012 ser slik ut:

 2004 2005 2006 2007  2008 2009 2010 Total oms.  0 100 000 172 043 100 001 337 838 331 635 531 658 Samlet oms. innenfor mva 0 100 000 100 000 100 001 337 838 331 632 531 658 Avg. pl. oms. høy sats 0 100 000 100 000 100 001 337 838 331 632 531 658 Utg. avgift, høy sats 0 25 000 25 000 25 000 84 459 82 908 132 914 Fradragsb. inng. avgift, høy sats 1 158 510 1 864 937 802 305 398 140 162 358  212 052 210 922 Fradragsb. inng. avgift, middels sats 0 0 151 0 0 0 0 Fradragsb. inng. avgift, lav sats 0 0 120 0 0 0 0 Avgift å betale/ - til gode -1 158 510 -1 839 937 -777 576 -373 140 -77 899 -129 144 -78 008

2011 2012 2013 Sum 2 936 261 857 484 0 5 366 920 2 936 261 857 484 0 5 294 874 2 936 261 857 484 0 5 294 874 734 065 214 370 0 1 323 716 2 984 961 599 933 738 8 394 856 0 0 0 151 0 0 0 120 -2 250 896 -385 563 -738 -7 071 411

Oppgavene viser at klager i løpet av en 10-års periode har hatt avgift tilgode hvert år, totalt kr 7 071 411.

Bokettersynsrapporten ble sendt sammen med varsel om endring i ligning og merverdiavgift i brev av 9. september 2013, dok. 1, 2, og 3. Tilsvar til varsel ble mottatt fra advokat B 29. oktober 2013, dok. 4 og 5.

Den 28. mars 2014 ble det vedtatt tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 8 395 127, dok. 9. Det ble samtidig besluttet endring i ligning hos klager med kr 2 023 007. Klage på vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift ble mottatt ved skattekontoret 25. april 2014, dok. 10.

Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemda ble sendt til orientering til advokat B den 20. juni 2014, dok. 11. Kommentarer til innstillingen ble mottatt 7. juli 2014, dok. 12, og er inntatt under klagers innsigelser i punkt 1.3. Skattekontorets kommentarer til dette fremgår under skattekontorets vurdering av klagen i punkt 1.4.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Det er ved etableringen av Klager valgt organisasjonsformen aksjeselskap, og det er med det etablert et selvstendig rettssubjekt. Klager som aksjeselskap er underlagt de rettigheter og plikter som følger av denne selskapsformen. Det vises her kort til lov om aksjeselskap av 13.06.1997 nr. 44. Hvem som eier aksjene i aksjeselskapet har etter skattekontorets oppfatning ingen betydning for den avgifts- og skatterettslige vurderingen av den aktivitet aksjeselskapet har hatt i kontrollperioden.

Skattekontoret har i rapport og varsel funnet grunn til å reise spørsmål om virksomheten innfrir vilkårene for å kunne anses som avgifts- og skattepliktig næringsdrivende. Dette har betydning for virksomhetens merverdiavgifts- og skattemessige fradragsrett. Det avgjørende spørsmålet i saken er hvorvidt overskuddskravet i definisjonen av næringsvirksomhet er oppfylt.

IV.I  Skattekontorets skjønnsadgang – merverdiavgift

Det følger av mval. § 18-1 første ledd bokstav c at avgiftsmyndighetene kan fastsette utgående og inngående merverdiavgift ved skjønn dersom virksomhet er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap.

Dersom Klager ikke har innfridd vilkårene for avgiftspliktig næringsvirksomhet skulle ikke virksomheten vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det vil da ikke være fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. mval § 8-1. Fradragsføring uten fradragsrett påfører staten avgiftstap, og det vil være adgang til skjønnsmessig fastsettelse av merverdiavgift med hensyn til den fradragsførte inngående avgift."

Det fremgår videre:

"IV.III Spørsmålet om Klager AS innfrir vilkårene for avgiftspliktig og skattepliktig næringsvirksomhet

Hvis vilkårene for avgifts- og skattepliktig næringsvirksomhet ikke er innfridd må avgiftsoppgjør og ligninger korrigeres. Idet næringsvurderingen tar utgangspunkt i de samme vilkårene merverdiavgifts – og skattemessig redegjør skattekontoret for denne vurderingen samlet i det følgende. Det må her kort bemerkes at skattekontoret ser at det er nyanser i de to regelsettene i det både avgiftsreglene og skattereglene ivaretar sine egne formål.

Begrepene "næringsdrivende" og "virksomhet" er ikke definert i merverdiavgiftsloven eller skatteloven. Hvorvidt kravet til næringsvirksomhet er oppfylt må derfor avgjøres ved en konkret vurdering. Som et utgangspunkt kan det legges til grunn at næringsbegrepet etter merverdiavgiftsloven er nær sammenfallende med næringsbegrepet etter skatteloven. I tilsvaret er Klager inne på at hensynet til konkurransenøytralitet er et moment som skiller den merverdiavgiftsmessige næringsvurderingen fra den skattemessige. Det er skattekontoret enig i da hensynet til at aktører i samme marked bør ha samme vilkår står sterkt i merverdiavgiftsretten, jf. Ot. Prp. nr. 76 (2008-2009) pkt. 6.8.1. Sammen med det særtrekket at merverdiavgiften er en transaksjonsavgift (avgiftspliktig omsetning), er hensynet til nøytralitet det som klarest skiller seg ut som en forskjell mellom avgiftsretten og skatteretten. Hensynet til nøytralitet har ikke samme relevans eller tyngde i den skatterettslige vurderingen av næringsbegrepet.

Slik næringsbegrepet er definert gjennom retts- og forvaltningspraksis må utleien av skianlegget representere en økonomisk aktivitet som har en viss varighet, et visst omfang, drives for egen regning og risiko og være objektivt sett egnet til å gi økonomisk overskudd. 

Det er ikke omtvistet i saken at utleien drives for skattyters egen regning og risiko. Videre er den økonomiske aktiviteten utøvet over en såpass lang periode og med et slikt omfang at både vilkåret om varighet og omfang anses oppfylt.

Hovedspørsmål i saken både merverdiavgifts- og skatterettslig er om utleien, slik den her er innrettet, er egnet til å gi et reelt økonomisk overskudd, dvs. om den har mulighet til å gi en rimelig avkastning av investert kapital.

Overskuddsvurdering Med hensyn til kravet om økonomisk overskudd er det både i avgifts- og skatteretten fast praksis for å si at dette innebærer at den aktuelle aktivitet må generere inntekter som overstiger de utgifter som pådras. I denne forbindelse vises det ofte til vurderingskriteriene som ble anvendt i Ringnesdommen, Rt. 1985 s. 319. I denne dommen er næringsvurderingene blant annet uttrykt slik:   ”Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på om det som i denne saken fremstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke det år ligningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene. …  – De resultater av driften som foreligger, viser etter min mening – selv med reservasjoner for riktigheten av de enkelte utgiftsposter – at det her ikke var rimelig mulighet for at driften kunne komme over på overskudd, selv på sikt, noe som for øvrig er bekreftet ved de senere års drift”.

Det er riktig som anført i tilsvaret at faktum og vurderingene i Ringnesdommen mye handlet om grensen mellom økonomisk aktivitet og ikke-økonomisk aktivitet (hobby/private gjøremål). Det er likevel slik at nevnte sitat fra denne dommen også gir et generelt uttrykk for innholdet og kjernen i næringsbegrepet. De nevnte kriterier var også før Ringnesdommen de som ble vurdert ved avgjørelse om en aktivitet var næringsvirksomhet både avgifts- og skatterettslig. Sitatet har derfor relevans både for det avgiftsmessige næringsbegrep og det skattemessige næringsbegrep. Det skulle være nok å vise til den mengde dommer som er om næringsbegrepet, og hvor retten har brukt eller vist til de samme vilkårene. Det kan i denne forbindelse være relevant å vise til antagelig det eneste lovstedet hvor begrepet "selvstendig næringsdrivende" er definert, nemlig folketrygdloven (lov av 28.02.1997 nr. 19), som lyder:

"Med selvstendig næringsdrivende menes i denne loven enhver som for egen regning og risiko driver en vedvarende virksomhet som er egnet til å gi nettoinntekt.

Ved avgjørelsen av om en person skal regnes som selvstendig næringsdrivende, legges det blant annet vekt på - om virksomheten har et visst omfang,  - om vedkommende har ansvaret for resultatet av virksomheten,  - om vedkommende har arbeidstakere i sin tjeneste eller nytter frilansere,   - om vedkommende driver virksomheten fra et fast forretningssted (kontor, verksted e.l.),  - om vedkommende har den økonomiske risikoen for virksomheten,  - om vedkommende bruker egne driftsmidler"

Det skulle derfor ikke være noe tvil om at vurderingen om den aktuelle aktivitet egner seg til å skape et overskudd på sikt både er en relevant og sentral vurdering når spørsmålet om både avgiftsplikt og skatteplikt skal avgjøres. Det skal i denne forbindelse inntas et sitat fra Thor Refsland sin bok "Innføring i merverdiavgiften" fra 1981 hvor han redegjør for vurderingene som gjøres for å avklare om det foreligger næringsdrift eller ikke. Refsland skriver det slik på s. 21; "Vi prøver å komme til en felles avgjørelse av spørsmålet. Men det er ikke i absolutt alle tilfeller at løsningen blir den samme for merverdiavgiften som for ligningen."

Den omfattende rettspraksis relatert til næringsbegrepet viser nyansene og grensene for hva som er næringsvirksomhet. Merverdiavgiftsrettslig har vi nylig sett eksempel på dette i Borgarting lagmannsretts sin dom av 16.09.2013 (Einan Eiendom AS) hvor det ble anført fra den avgiftspliktige at det ikke kan oppstilles et generelt krav om fortjeneste og overskudd i hvert enkelt omsetningsledd. Vurderingen til den avgiftspliktige var at formålet med merverdiavgiftsloven er å skattlegge sluttbruker og således ikke de forutgående omsetningsleddene slik avgiftspliktige selv var et av. Lagmannsretten fant i sin vurdering det imidlertid ikke tvilsomt at det eksisterer et vilkår om at virksomheten, dvs. hvert enkelt omsetningsledd, må være egnet til å gå med overskudd.

Lagmannsretten viste til det nevnte sitat i Ringnesdommen, til merverdiavgiftslovens forarbeider jf. Ot. prp. nr. 76 (2008-2009) pkt. 6.8.1 og til Merverdiavgiftshåndboken pkt. 2-1 som legger til grunn at næringsbegrepet forstås slik at aktuell virksomhet må være egnet til å gå med overskudd. Likeledes er dette kravet lagt til grunn i juridisk teori, se MVA-kommentaren, 4. utg. 2011, Gjems-Onstad/Kildal s. 87 hvor dette uttales slik:

"At en bedrift i oppstartfasen eller i en vanskelig nedgangsperiode, stadig har netto inngående avgift som kreves refundert, hindrer ikke klassifisering som næringsvirksomhet. [...] Registrering må derimot nektes hvis virksomheten er lagt opp slik at netto inngående avgift over tid må anses som det påregnelige resultat."

Finansdepartementet har gitt uttalelser om næringsbegrepet og i arbeidet med utvidelse av merverdiavgiftsplikten på kultur- og idrettsområdet uttalte Finansdepartementet seg om vilkåret for næringsvirksomhet i deres høringsnotat av 16.02.2010. Etter skattekontorets oppfatning setter Finansdepartementets uttalelse anførslene til Klager, om at også virksomheter som ikke er ment å gå med overskudd er godtatt som næringsvirksomhet, inn i sin rette sammenheng. Vi hitsetter følgende fra Finansdepartementets høringsnotat:

"2.5.2 Vilkåret om næringsvirksomhet [....] Ett av flere vilkår i en vurdering av om det utøves næringsvirksomhet er etter skatteretten og i utgangspunktet også etter merverdiavgiftsretten, at det konkrete opplegget for inntjening er egnet til å gi overskudd, i alle fall på noe lenger sikt. Et særlig hensyn som medfører at den konkrete vurderingen kan falle annerledes ut i en merverdiavgiftssammenheng enn i en skattesammenheng, er merverdiavgiftssystemets struktur ved at fradragsført inngående merverdiavgift utbetales dersom det utgjør mer enn oppkrevd utgående merverdiavgift sammenholdt med at merverdiavgiftsloven skal virke konkurransenøytral. Når fradragsført inngående merverdiavgift utgjør mer enn oppkrevd utgående merverdiavgift mer eller mindre konsekvent over tid, vil utbetalingen utgjøre en indirekte subsidie. Konkurransehensynet bak merverdiavgiftsregelverket har derfor medført at det i forvaltningspraksis eksempelvis er lagt til grunn at det dreier seg om avgiftspliktig næringsvirksomhet selv om partene baserer seg på en ren kostnadsfordeling uten fortjeneste for den virksomheten som leverer ytelsen."

Eksemplene det er vist til i forvaltningspraksis om at "det dreier seg om avgiftspliktig næringsvirksomhet selv om partene baserer seg på en ren kostnadsfordeling uten fortjeneste for den virksomhet som leverer ytelsen" kan ikke tas til inntekt for at underskuddsvirksomheter (underskudd forventet over tid) kan anses som næringsdrivende i avgifts- og skattemessig forstand. Merverdiavgiftssystemet er tuftet på at det skal være avgift på omsetningsaktiviteter som skaper merverdi. Med andre ord må det være sannsynlig at aktiviteten en gang i fremtiden gir omsetningsoppgaver med netto betalbar merverdiavgift, eller i det minste går i balanse. Det er dette som ligger i kravet om at den aktuelle aktivitet må være objektivt egnet til å gi overskudd. Dette er også selve kjernen i merverdiavgiftssystemet nemlig at dette ikke er noe institutt for subsidiering av aktiviteter hvor sannsynligheten er at kostnadene blir større enn inntektene. De skattepliktige fordeler oppstår på sin side når inntektene overstiger utgiftene.

Dette betyr at ikke bare må det være sannsynlig at inntektene blir større enn kostnadene i fremtiden, men aktiviteten må i tillegg kunne skape slike inntekter at det er sannsynlig at akkumulert underskudd kan tas igjen. Det vises her til dommen inntatt i Utv. 2013 s. 1101 som også viser til Borgarting lagmannsrett sin dom Embla-Nor inntatt i Utv. 2010 s. 1105, og det samme følger av dommen inntatt i Utv. 1996 s. 694.

I tilsvaret er det anført at det må legges betydelig vekt på hensynet til konkurransenøytralitet. Det synes her som om Klager tillegger dette hensynet større vekt enn hensynet om å motvirke subsidiering. Dette synes ikke å være i samsvar med selve hovedformålet med merverdiavgiftssystemet. Skattekontoret vil i denne sammenheng vise til sitatet fra Halliburtonsaken som Klager har inntatt i tilsvaret. Det fremgår av dommens avsnitt 34 andre setning at " -- avgiftsregelverket har som formål å avgiftsbelegge verdiskapningen i vedkommende omsetningsledd".  Hvor det er størst sannsynlighet for at aktiviteten er tapsbringende kan ikke skattekontoret se at det er noen verdiskapning som begrunner avgiftspliktig næringsvirksomhet og herunder rett til fradrag for avgiftskostnader. 

Hvorvidt en virksomhet er objektivt egnet til å gå med overskudd, avgjøres ved å utarbeide rimelige og realistiske forhåndskalkyler. Dette er i senere rettspraksis slått fast blant annet i Embla Nor dommen (Borgarting lagmannsrett 31.05.2010). Vi hitsetter Merverdiavgiftshåndbokens (9. utg. 2013 pkt. 2-1.4.2) redegjørelse fra Embla Nor AS–dommen: 

”Embla gjorde prinsipalt gjeldende at det sentrale i vurderingen av om næringsvirksomhet foreligger er om det kunne forventes at staten ville få tilført et positivt avgiftsproveny fra Embla. Lagmannsretten var ikke enig i denne tilnærmingen og la til grunn at det sentrale omtvistede momentet i saken var om utleievirksomheten kunne forventes å gå med overskudd. Dette måtte vurderes ut fra hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstart av utleievirksomheten og ut fra et tidsperspektiv på flere år framover. Etter en helhetsbedømmelse av inntekts- og kostnadssiden, herunder kostnader i tilknytning til forrentning av både egenkapital og fremmedkapital, samt avskrivninger og vedlikehold av båtene, kom retten til at Emblas virksomhet med utleie av seilbåter ikke kunne anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.” (Vår understrekning.)

Etter dette er utgangspunktet for vurderingen av om virksomheten er egnet til å gå med overskudd,  hva virksomheten objektivt sett kunne forvente ved oppstart av virksomheten, og da ut fra et tidsperspektiv på noen år fremover. Tidshorisonten vil være bransjeavhengig og må vurderes konkret i den enkelte sak. I dette ligger at virksomhet som forventer underskudd i oppstartsperioden, eller opplever underskudd som skyldes uforutsigbare forhold, likevel kan være objektivt egnet til å gå med overskudd. Dette utgangspunktet modifiseres imidlertid noe av den uttalelse Sivilombudsmannen ga i brev av 21.01.2003 til klager i klagesak nr. 4583 av 29.10.2001 hvor han var enig i at vilkårene for å etterberegne avgift i saken var oppfylt. Sivilombudsmannen viste blant annet til at tiden hadde vist at klagers virksomhet objektivt sett ikke var egnet til å gå med overskudd, og Sivilombudsmannen la til følgende: «I slike tilfeller, der forutsetninger ikke slår til, må den registrerte være nærmest til å bære risikoen for at vilkårene for registreringen er oppfylt.» Slik skattekontoret forstår dette er det ved en etterkontroll også relevant å legge vekt på de resultat den aktuelle virksomhet faktisk har oppnådd. Det ble også i Ringnesdommen lagt vekt på de resultat som forelå fra driften. I en nylig avsagt tingrettsdom uttrykte retten dette slik; "Faktisk drift gir et godt og nødvendig grunnlag for å vurdere om virksomheten er egnet til å gå med overskudd", jf. Utv. 2013 s. 1101.

Etter dette er utgangspunktet for overskuddsvurderingen hva som objektivt sett kunne forventes ved oppstart av aktiviteten, og ut fra et tidsperspektiv på flere år fremover. De sentrale momenter i vurderingen er hvilke inntekter aktiviteten kan generere opp mot aktivitetens kostnader. 

Det er aktiviteten som her må gå med overskudd i forhold til investert kapital, og det er driften av denne i et normalår etter at virksomheten er etablert i markedet som må vurderes.

Klager har i perioden 2004-2011 bygd opp et moderne alpinanlegg med det som kreves av skiheiser, nedfartsløyper, bygninger og infrastruktur. Anlegget leier de ut. Skattekontoret har gjennomgått kostnads- og inntektssiden ved utleieaktiviteten til Klager. Det er oppstarten av aktiviteten og den faktiske driften i disse åtte årene som er vurdert.

Kostnader/Investeringer Det er totalt anskaffet anleggsmidler for kr 33 026 856 i løpet av perioden 2004-2011.

Virksomheten har ikke kunnet fremlegge budsjetter/kalkyler utarbeidet på oppstartstidspunktet over de kostnader som må ha fremstått som sannsynlige for Klager ved oppstart av virksomheten. Klager viser i denne sammenheng til leieavtalen med C AS fra 24.09.2004 hvor det fremgår at leievederlaget de får skal dekke Klager sine kostnader til forsikring og Veritas-kontroll, samt dekke Klager sine kostnader til leie av grunnen. Minimumsleie er satt til kr 100 000 pr. år. 

- Driftskostnader Ved oppstart må det tas hensyn til at det vil påløpe både faste og variable driftskostnader hvert år. Kostnader som kan kalkuleres med noenlunde sikkert beløp hvert år må estimeres. Likeledes må det tas høyde for kostnader som kan variere i beløp, eksempelvis utgifter til strøm og utgifter til vedlikehold/reparasjon. Med andre ord må det estimeres hvilke gjennomsnittlige årlige driftskostnader som ved oppstart er sannsynlige. 

Med hensyn til driftskostnader/reparasjoner er det de reelle konkrete vedlikeholdsutgifter som skal vurderes, eventuelt basert på rimelige og realistiske forhåndsvurderinger. Vedlikeholdskostnader skal vurderes over en passende periode, og fordeles slik at dette gjenspeiler den antatte årlige vedlikeholdskostnad.

- Avskrivninger Ved vurdering av det reelle overskudd må investeringene fordeles over forventet faktisk levetid (avskrivninger). Avskrivningene vil være det økonomiske uttrykk for det verditap driftsmiddelet utsettes for ved slit og elde som ikke oppveies ved et forsvarlig vedlikehold.

Klager anfører at det var muntlig enighet mellom dem og leietaker om at kostnader til avskrivninger skulle være med i leievederlaget. Ifølge Klager ble imidlertid ikke dette gjennomført på grunn av finanskrisen.

Skattekontoret konstaterer at leievederlaget fra C AS i de åtte kontrollerte årene ikke dekker avskrivninger. I avtalen av 24.09.2004 er heller ikke avskrivninger med i leievederlaget.  Da Klager senere ønsket å få avskrivninger dekt via leievederlaget ble det etter opplysningene i saken igangsatt et arbeid med å få på plass en ny leievtale. Styreleder i C AS uttrykker i skriv av 04.11.2008 at; "Styreleder kan ikke undertegne leieavtale med Klager, der avskrivninger inngår".

I forhold til vurderingen av hvorvidt vilkårene om å være egnet til å generere overskudd er innfridd følger det av praksis at avskrivningene tas med som en kostnad. For anlegg som denne saken omhandler følger det av praksis at det må tas hensyn til avskrivninger på omlag 2 %, som kostnad i overskuddsvurderingen.

- Finansieringskostnader Etter opplysningene i saken er investeringene som Klager har gjort i alpinanlegget kommet opp i totalt kr 33 026 856. Investeringene er i all hovedsak finansiert med lån fra A kommune, fra D AS/E AS og fra F AS.

Samtidig med at opparbeidelsen av alpinanlegget ble bestemt inngikk Klager avtale med C AS om at de skulle leie og drifte anlegget, jf. avtale 24.09.2004. C AS var i 2005 eid av grunneiersammenslutningen D C (senere byttet navn til E AS) med flere. Fra 2007 eies driftsselskapet av E AS (55%), F (44 %) og A kommune (1%). Fra 2011 eier G AS (H)  (49%), E AS (28 %), F AS (22,5 %) og A kommune (0,5 %).

Grunneierne som leier ut areal til Klager er etter Klager sin avtale med disse av 24.09.2004, BB, KN og ON. De tre grunneierne er sentrale aksjonærer bl.a. i F AS.

Skattekontoret oppfatter opplysningene om de partene som er involvert i utbyggingen av skianlegget dithen at det foreligger et interessefellesskap imellom disse. Dette antas å være bakgrunnen for at lånene som er gitt til Klager fra A kommune, fra D C/E AS og fra F AS er rente- og avdragsfrie. Lånene vil først forfalle til betaling med renter hvis anlegget en gang blir solgt. Det skal da legges til renter med en rentefot knyttet til NIBOR sin gjennomsnittsrente fra utbetalingsdato.

Klager har ikke i sitt tilsvar tatt med finansieringskostnader i forhold til vurderingen av om virksomheten er egnet til å gi økonomisk overskudd og således om vilkårene for næringsvirksomhet er oppfylt. Skattekontoret kan ikke se av tilsvaret at Klager har gitt noen merknader til skattekontorets vurdering av finansieringskostnader. Det er sikker rett at det i næringsvurderingen må tas hensyn til den kostnad det representerer å lånefinansiere driftsmidlene eventuelt kostnaden ved å binde egne midler i skianlegget. Her er som nevnt opparbeidelsen lånefinansiert slik at utgangspunkt for vurderingen av rentekostnaden er de konkrete låneavtalene. Lånene er her rente- og avdragsfrie forutsatt at anlegget ikke selges. Etter skattekontorets oppfatning er långiverne nærmest å regne som nærstående siden lån er gitt fra Klager sin eier og fra eierne av C AS/grunneierne. Ved rentefrie lån må det beregnes en skjønnsmessig rentekostnad for å få et korrekt bilde av de økonomiske forhold. I denne saken taler også avtalen om rentebelastning ved salg av selskapet for at det må tas høyde for finanskostnader.

Skattekontoret finner derfor at det ved vurderingen av om virksomheten er objektivt sett egnet til å gå med overskudd, må tas hensyn til den finansieringskostnad som fremsto sannsynlig ved oppstart av skianlegget.

Spørsmålet blir etter dette hvilken rentesats som skal brukes i kalkylen for å gi en forsvarlig rentesats på finansieringen av investert kapital. Det legges til grunn at det i denne sammenheng ikke er forskjell på den skattemessige og den avgiftsmessige vurderingen.

Som grunnlag for en rimelig finanskostnad kan det tas utgangspunkt i rentenivået på aktuelt tidspunkt. Som en veiledende rentesats kan normrentesatsen ved rimelig lån i arbeidsforhold være et utgangspunkt. Denne rentesatsen var på anskaffelsestidspunktet for skianlegget (gjennomsnittlig rente 2004) på 2,75 %. Gjennomsnittlig normrente har fra anskaffelsen vært følgende - for 2003 3,5 %, for 2004 2,75 %, for 2005 2,5 %, for 2006 2,92 %, for 2007 4,42 %, for 2008 5,79 %, for 2009 3,58 %, for 2010 2,46 %, for 2011 2,75 %. Det er også eksempel i praksis på at det er sett hen til statsobligasjonsrenten (KMVA-2011-7002). Gjennomsnittlig statsobligasjonsrente for perioden 1999-2009 var 4,53 og gjennomsnittet for NIBOR 12 mnd. rente var i samme periode 4,84. Skattedirektoratet antar i sitt fellesskriv av 15.03.2010 at en avkastning på 4,5-5 % normalt vil representere en rimelig kapitalavkastning ved overskuddsberegning for utleie av fritidseiendom. Tilsvarende må etter skattekontorets oppfatning være realistisk også for skianlegg, jf. det rentenivå som følger av de nevnte renter. Til sammenligning kan det også vises til at gjennomsnittlig boliglånsrente var 3,82 % i 2004, 3,65 % i 2005, og 4,08 % i 2006. 

Etter dette finner skattekontoret at det i en forhåndskalkyle for nærværende virksomhet ikke er urimelig at det i hvert fall ble lagt til grunn 3,5 % i finanskostnader/krav til avkastning på egenkapital. Etter opplysningene på oppstartstidspunktet i 2004 må det anses å være et forsiktig anslag for gjennomsnittlige finanskostnader å bruke 3,5 % pr. år av den investerte kapital.

For å gi et bilde så betyr dette at den totale investeringen på kr 33 026 856 gir estimerte finanskostnader i snitt på ca. kr 1 155 940 pr. år.

Skattekontoret finner ikke grunn til å nærmere fastsette kostnadsbeløpene i denne saken utover å slå fast at Klager ikke har dokumentert at de har tatt hensyn til variable driftskostnader (vedlikehold/reparasjoner), avskrivninger eller finanskostnader ved opparbeidelsen av skianlegget, når de anfører at virksomheten er egnet til å gå med økonomisk overskudd.

Inntekter Generelt er det slik for nystartede aktiviteter at det aktuelle selskap ved oppstart må foreta en konkret vurdering av aktivitetens sannsynlige inntektspotensiale. Dersom selskapet etter en slik vurdering, hvor også krav til kapitalavkastning og eventuell eierlønn er hensyntatt, finner at aktiviteten objektivt sett er en egnet fremgangsmåte til å fremskaffe økonomiske goder, må denne kunne sies å ha økonomisk formål. For aktiviteter som har pågått over noe tid, er det som nevnt praksis for å ta utgangspunkt i de oppnådde inntekter i driftsperioden, eventuelt korrigert for sannsynliggjorte fremtidige økninger/reduksjoner, når vilkårene for næringsvirksomhet skal vurderes.

I likhet med kostnadssiden er det i denne saken ikke dokumentert at Klager har gjort noen slike forhåndskalkyler over sannsynlige inntekter ved oppstart i 2004. Det er kun uttalt at det ble lagt vekt på de positive konjunkturene som var på denne tiden, og at Klager anså at avtalen med leietaker C AS skulle dekke driftskostnadene.

For skattekontoret blir det et spørsmål om hvilke forventninger virksomheten objektivt sett kunne ha til inntekter fra utleieaktiviteten ved oppstarten i 2004.

I kravet om objektiv egnethet ligger det at virksomhetens egne subjektive vurderinger med hensyn til konjunkturene, ikke kan tillegges avgjørende vekt. Det er det objektive inntektspotensialet skattekontoret må vurdere.

Det er som nevnt ikke gitt noen dokumentasjon av hvilke kalkulasjoner eller budsjett virksomheten hadde med tanke på inntektspotensialet ved oppstart av virksomheten. Virksomheten har heller ikke under kontrollen eller ved tilsvaret gitt noen konkrete opplysninger om hvilke inntekter de så for seg ved oppstart av virksomheten. Med hensyn til den avtalen de inngikk med C AS om utleie av anlegget viser denne at Klager får dekket sine faste kostnader (forsikring, leie av tomt og Veritas kontroll) gjennom leievederlaget fra leietaker. Skattekontoret finner derfor at slik størrelsen på leievederlaget har vært innrettet i kontrollperioden følger det av vurderingene ovenfor at Klager ikke har hatt inntekt til å dekke inn kostnadene til avskrivninger og finanskostnader.

Klager inngikk ved oppstart langsiktige avtaler på 40 år både med utleie til C AS (driftsselskapet) og med tomteleie fra grunneierne. Det følger av avtalene at størrelsen på leieinntektene er identiske med leiekostnadene Klager har til grunneierne og kostnadene til forsikring og Veritas godkjenning. Det betyr at med de avtalene som ble inngått så ville økte inntekter fra driftsselskapet (grunnet høy omsetning av skikort) medføre tilsvarende økning i kostnadene Klager ville ha til grunneierne. Det var således ikke mulig å øke resultatet i Klager dersom inntektene fra C øker. I følge avtalen med C AS var minimumsleien på kr 100 000 pr år. Etter opplysningene i tilsvaret regnet Klager med at de ville gå i balanse, men de hadde da ikke tenkt på regnskapsmessige avskrivninger og estimerte rentekostnader/avkastning på egenkapital som en relevant kostnad som også skal dekkes inn. Driftsselskapet (C AS) har enerett på å leie anlegget.

Etter opplysningene fra kontrollen så Klager allerede i 2004/2005 at de fikk problemer med å innfri kravet til lovlig egenkapital på grunn av at leieinntektene var lavere enn de regnskapsmessige kostnadene. Klager så at de årlige underskuddene medførte at egenkapitalen ville tapes. Klager gjorde da et forsøk på å reforhandle avtalen med driftsselskapet om leievederlaget, slik at regnskapsmessige avskrivninger kunne bli dekket inn. Driftsselskapet var imidlertid ikke interessert i endret avtale, og hadde heller ikke økonomisk mulighet til å inngå en for dem ugunstigere leieavtale.

Da reforhandling med driftsselskapet (inntektssiden) ikke gikk fikk Klager i 2008 istand avtaler med långiverne (A kommune, D AS/E AS og F AS), om at disse omgjør sine utlån til tilskudd, jf. avtale av 23.12.2008. Omgjøringen ble gjort ved at Klager fra og med 2008 årlig inntektsførte et beløp lik regnskapsmessige avskrivninger. Etter dette gikk Klager rent faktisk i regnskapsmessig balanse, dvs. fra og med 2008. Skattekontoret må her bemerke at Klager fortsatt ikke har hatt inntekter som dekker de ovenfor estimerte finanskostnader. Klager synes ikke å ta med finanskostnader i sine vurderinger, antagelig på grunn av at de fikk lånene rente- og avdragsfritt. I følge praksis skal som nevnt finanskostnader/avkastning på EK tas med i en overskuddsvurdering. Med andre ord har Klager fortsatt gått med underskudd i forhold til en "overskuddsvurdering", selv etter at de har inntektsført tilskudd tilsvarende årlige avskrivninger. Når det tas hensyn til estimerte finanskostnader så ville overskuddsvurderingen sett slik ut:

 

Skattekontoret er derfor av den oppfatning at Klager gjennom de avtaler de var bundet av fra oppstart og slik de videre har innrettet seg, ikke innfrir vilkårene for å bli ansett som næringsdrivende avgifts- og skattemessig. Klager må ved oppstart ha forstått at de med de inngåtte avtalene ikke kunne generere inntekter som oversteg kostnadene.

Klager er i tilsvaret uenig i skattekontorets vurderinger og hovedanførselen deres er at de hadde rettigheter til å utnytte de areal de har leid fra grunneierne til hytteutbygging, og bygging av ferieleiligheter og hotell. Disse rettighetene begrunner de i avtalen med grunneierne som viser til at Klager kan utvikle arealene i tråd med reguleringsplanen for området. Siden området er regulert for  alpinanlegg og fritidsboliger mener Klager at de har hatt et inntektspotensiale både fra salg av hyttetomter og fra annen utvikling av arealene. Det anføres at Klager har hatt samme rett som en grunneier til å utvikle de leide arealene. Klager mener derfor at ut fra de store mulighetene som ligger på tomteområdet så kan Klager umulig bli fratatt det syn at deres aktivitet er egnet til å generere overskudd. For å begrunne denne anførselen er det i tilsvaret vist til avtalen mellom Klager og BB av 30.01.2007. Det fremgår av denne avtalens pkt. 11 at dersom Klager vil bygge hotell eller leilighetsbygg på det leide området går området ut som leieareal. Grunneier skal da kompenseres.

Skattekontoret har vurdert anførselen om inntektspotensiale fra aktivitet ut over utbyggingen av alpinbakken og utleien av denne. Skattekontoret vurderer i denne saken hvorvidt næringsvilkåret om objektivt egnethet for å genere overskudd er innfridd for den drift Klager startet i 2004 og som i kontrollperioden er drevet i 8 år, dvs. oppføring og utleie av alpinanlegg. Den aktivitet Klager har drevet i kontrollperioden er i tråd med det formål de har registrert seg for i Enhetsregisteret nemlig å "Byggje, eige og leige bort alpinanlegg i I". Aktivitet med utvikling og salg av hyttetomter og fritidshytter/leiligheter fremkommer ikke av de opplysninger som skattekontoret har vurdert under kontrollen.

Etter skattekontorets oppfatning må det legges betydelig vekt på den aktivitet som faktisk er utøvd av Klager når næringsvilkårene skal vurderes. Hvilke intensjoner og eventuelle muligheter for utvikling av andre aktiviteter kan ikke tillegges særlig vekt, all den tid Klager verken ved oppstart eller gjennom den faktiske driften har vist at det er gjort noe for å oppnå inntekter fra den type arealutvikling. Når skattekontoret leser grunneieravtalens pkt. 3 i sammenheng med resten av avtalen og de øvrige opplysningene i saken, forstår vi disse slik at Klager sin rolle og oppgave er å utvikle selve alpinbakken med den tilhørende infrastruktur som kreves i forhold til en moderne alpinbakke. 

Etter opplysningene i saken fremstår det heller ikke som sannsynlig at Klager er tenkt å være en aktør i forhold til selve overnattingssegmentet ved utviklingen av I-området som turistdestinasjon. Det vises her til at de aktuelle grunneiere har sine egne eiendomsselskaper som utvikler tomteområder og selger hytter/leilighetsbygg. Det er også disse selskapene som er markedsført som tilbydere av tomteområder i I.

For skattekontoret fremstår derfor ikke den eventuelle mulighet Klager har hatt til tomteutvikling som noe mer enn et vagt alternativ. Videre presiseres at det er uklart for skattekontoret hva som ligger i de anførte rettighetene og hva inntektspotensiale kan være. Anførslene om potensielle millioninntekter fra noe som Klager ikke har drevet med kan uansett ikke skattekontoret legge vekt på. Skattekontoret kan derfor ikke se at dette er en integrert aktivitet som må vurderes ved overskuddsvurderingen knyttet til den virksomhet som Klager er blitt registrert for i Merverdiavgiftsregisteret, og faktisk har utført. 

Skattekontoret har funnet å ikke kunne høre anførselen om at inntektspotensiale fra annen aktitivtet enn utleien av alpinbakken skal med i vurderingen av næringsvilkåret i denne saken. Ved vurdering av anførselen legger vi avgjørende vekt på at muligheter for slike inntekter ikke er nevnt i noe av den samtidige dokumentasjon som er funnet ved kontrollen (styreberetninger, årsregnskap, møtereferater eller lånesøknad). Det er heller ikke opplysninger i Klager sine årsmeldinger om denne inntektsmuligheten. Det må nevnes at det ikke er bokført inntekter fra en slik kommersialisering av tomtearealer i perioden 2004 – 2012. Det er ikke mottatt budsjetter eller kalkyler som viser at Klager faktisk har foretatt en vurdering av å realisere et evt. inntektspotensiale i form av utvikling av tomter. Klager har allerede fra oppstartsperioden vært igjennom økonomiske vanskeligheter, der det tydeligvis har blitt vurdert muligheter for å øke inntektssiden. Det synes påfallende at ikke utvikling av tomter da har vært nevnt i de omtalte dokumenter som en mulighet for å bedre den økonomiske situasjonen. Enten ved å realisere tomteutviklingen selv, eller å selge rettigheten videre.

Klager ble etter opplysninger i lokalavisen J den 04.10.2013 solgt sommeren 2013 for kr 1 500. Det er ikke dokumentert overfor skattekontoret at de anførte rettighetene ble verdsatt ved salget. Vi hitsetter følgende sitat fra J den 04.10.2013: "Klager har siden etableringen i 2004 vært heleid av A kommune. Virksomheten gikk ut på å eie og leie ut alpinsenteret. Men etter ni år med svake resultater og millioninvesteringer i stolheis, varmestue og bakke fikk kommunen nok. For å unngå konkurs ble aksjene solgt for 1.500 kroner som del av en større refinansieringspakke 2. juni i år."

Oppsummering – næringsvirksomhet Skattekontoret fastholder standpunktet om at Klager sin aktivitet, slik den har vært innrettet, ikke har vært egnet til å generere økonomisk overskudd. Klager driver utleie av anlegg og har grunnet inngåtte avtaler med C AS ikke mulighet til å gå med overskudd når det tas hensyn til alle relevante kostnader. Klager er således et klart underskuddsforetagende. Underskuddet er også upåvirket av markedet (finanskrisen) da underskuddet skyldes de nevnte avtaler som Klager er bundet av.

Når Klager likevel har innrettet og gjennomført aktiviteten som omtalt i bokettersynsrapporten mener skattekontoret dette kommer av at Klager sin aktivitet inngår som et virkemiddel de involverte aktører har valgt å bruke, for å oppnå hytteutbygging og vitalisering av området. Det må her nevnes at ved næringsvurderingen gjelder også uttalelsen om økonomisk formål i Lignings-ABC'en for 2012/13 s. 1481. Det uttales her at en aktivitet som ellers ville bli ansett som næringsvirksomhet, normalt må anses som dette selv om den hittil har gått med underskudd når den utelukkende drives i den hensikt å tjene penger, og hvor det ikke er andre motiver. Slik skattekontoret oppfatter opplysningene i denne saken har det vært et ønske fra kommunen og grunneierne å øke infrastrukturen i I-området med et alpin- og skianlegg. Et anlegg som stimulerer til økt aktivitetsnivå på hyttebygging og næringsvirksomhet i kommunen. Det økonomiske formålet  kommer etter skattekontorets oppfatning tydeligere til syne ved de konsekvenser aktiviteten har som motor for andre virksomheters aktivitet og inntjening, typisk fra hytteutbygging, enn det gjør for Klager sin egen del. Vi har derfor problem med å se at etableringen av skianlegget kun har vært motivert ut fra en hensikt om å tjene penger. Det vises her igjen til de avtaler som er inngått hvor skattekontoret ikke ser at Klager sin aktivitet på sikt er egnet til å gi et positivt økonomisk resultat.

I tilsvaret er det videre vist til en sammenligning med ulike andre virksomheter som det anføres er godkjent som næringsdrivende til tross for underskudd. Det er særlig vist til jernbanevirksomhet og utbyggingen på Mongstad. Slik skattekontoret forstår anførselen menes det her at disse virksomheter har gått med betydelige tap over en årrekke uten at dette har fått betydning for deres registrering i avgiftsmanntallet. Det anføres at det i slike tilfeller er praksis for å legge mer vekt på virksomhetenes art og hvordan disse er innrettet enn kravet om egnethet til å generere overskudd. 

Skattekontoret finner det her relevant å vise til Gulating lagmannsrett sin dom i saken med Azinor AS  (LG-2010-150624). Lagmannsretten ga her uttrykk for følgende:

"Det faktum at andre selskaper innen samme bransje, som Betine Yachting AS og Yachting Stavanger AS er registrert i manntallet, og dermed anses egnet til å gå med overskudd, kan ikke innebære at andre virksomheter innenfor denne gruppen også skal ha krav på registrering i manntallet, i det avgjørelsen uansett må bero på en helt konkret vurdering av den enkelte virksomhet."  (vår understrekning)

Når skattekontoret i nærværende sak, ut fra de beløp som er investert og de kostnader og inntekter driften genererer, ikke finner at virksomheten til Klager er egnet til å gi overskudd, er dette en konkret vurdering av om næringsvilkårene er innfridd for Klager.

Det skal videre bemerkes at merverdiavgiftssystemet bygger på egenerklæringer fra den enkelte næringsdrivende, hvor skattekontoret som utgangspunkt må legge til grunn at virksomheter forholder seg til loven og de retningslinjer som gjelder på området. Det kan forekomme at virksomheter som ikke skulle vært i avgiftsmanntallet blir stående registrert der selv om virksomheten ikke fyller kravene for avgiftspliktig virksomhet. Det at skattekontoret av ressursmessige eller andre årsaker ikke følger opp alle virksomheter til enhver tid, kan ikke være bestemmende for behandlingen av de enkelte saker der skattekontoret velger å kontrollere om vilkårene for registrering er oppfylt. Skattekontoret kan av nevnte grunn ikke foreta en sammenligning av Klager sin utleievirksomhet mot andre virksomheter der det ikke framgår hva som ligger til grunn for hvorfor de står registrert i avgiftsmanntallet tross eventuelle flerårige underskudd. Tilsvarende ble slått fast av Oslo tingrett i dommen gjengitt i Utv. 2013 side 1101, jf. siste avsnitt s. 1107, og skattekontoret mener dette også må gjelde i nærværende sak.

Skattekontoret fastholder varslet tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift og tilbakeføring av ligningsmessige underskudd.

V Skjønnsutøvelsen Med bakgrunn i at utleieaktiviteten ikke anses som næringsvirksomhet, jf. mval. § 2-1 første ledd, gis det ikke fradrag for inngående merverdiavgift etter mval. § 8-1 for utgifter knyttet til utleieaktiviteten, og heller ikke skattemessig fradrag, jf. skattelovens § 6-1 og § 6-3.

I forhold til de oppgavene Klager har sendt inn, foretas det således reduksjon i fradragsført inngående merverdiavgift og i skattemessig fradragsførte kostnader." 1.3 Klagers innsigelser

Det fremgår i klagen, mottatt 25. april 2014, at det i etterberegningsvedtaket er vist til og til en viss grad imøtegått argumenter gitt i tilsvar av 25. oktober 2013. Tilsvaret blir en del av saken og klagen konsentrerer seg om de viktigste innsigelsene mot vedtaket, med hovedvekt på drøftelse av spørsmål det er uenighet om. I tillegg gjentas argumentasjon som er lite eller unnlatt kommentert av Skatt x.

Utviklingen av I I 2002 ble det besluttet at det skulle utarbeides en Masterplan for I som destinasjon. Arbeidet ble videreutviklet til en Utviklingsplan som forelå i juni 2004. Dokumentet er svært viktig i forbindelse med vurderingen av markedsutsiktene. Utviklingsplanen forelå i samme periode som C AS ble stiftet (26. mai 2004), og kan sies å være plattformen for at klager ble opprettet.

Det påpekes som viktig innledningsvis at det ikke er noe alpinanlegg i landet som med sikkerhet kunne sies å bli en suksess på planleggingsstadiet. Det vises til at det er 210 til 215 alpinanlegg i Norge, og det antas at de fleste er bedrevet i nærings form. Ellers stilles det spørsmål om Skatteetaten vil gjennomgå regnskapene for alle disse, og gå 10 år tilbake med etterberegning for de som ikke har levert positive resultater.

Det uttales at Skatt x på en helt annen måte må forsøke å sette seg inn i de næringsdrivendes sted. Det stilles spørsmål til om hvordan Skatt x tror det er mulig å få realisert næringsvirksomhet hvis det ikke er knyttet risiko til det. 2009 var et rekordår for antall konkurser i Norge (5 013 konkursåpninger), som første år etter finanskrisen. Det kan sies at det er et enormt antall virksomheter som aldri hadde livets rett. Det må kunne aksepteres at forutsetningene for etablering av virksomheter ikke inntreffer, og det er nettopp derfor vi har næringsvirksomhet i Norge, og den norske stat store skatteinntekter. Dersom det var slik at man nærmest årlig måtte levere et sertifikat for at man klarte å generere overskudd, ville nok de fleste ønsket å være ansatt i stat eller kommune. Men, spørres det, hvem skulle da betale alle skattene som brukes til å lønne ansatte?

Det vises til Dagens næringsliv 15. april 2014 hvor et alpinanlegg i Hallingskarvet vurderes solgt. Og stilles spørsmål om hvordan Skatteetaten tror at noen kan være villig til å bygge opp eller kjøpe slike anlegg hvis det ikke er for troen på at man kan generere overskudd. Selve troen på å lykkes er kjernen i enhver etablering.

Med denne innledningen håper klager at Skatt x kan benytte en annen innfallsvinkel for å vurdere næringsvirksomhet og at man anerkjenner at mange mislykkes uten at man kan dømmes til aldri å skulle starte opp noen virksomhet. Det antas at det ikke kan være særlig mange av de over 200 skianleggene i Norge som hadde blitt etablert dersom Skatteetaten hadde stilt krav til at heisvirksomheten isolert sett måtte generere overskudd for å unngå at Skatteetaten dømte hele ideen som meningsløs.

Økonomiske forhold knyttet til alpinanlegget Alpinanleggets potensiale til å generere inntekter Det vises til avtalen av 24. september 2004 inngått mellom tre grunneiere og klager som gjorde at klager hadde areal til å bygge skianlegget. I avtalens pkt 3 første avsnitt fremkommer det:

"Klager AS har rett til å nytte arealet i samsvar med vedteken reguleringsplan og har rett til å byggje skitrekk og slalombakkar og føre fram veg og strøm til området."

Det ble i tilsvaret vist til at klager i det minste hadde anledning til å bygge 19 000 m2 i form av leiligheter. Dette viste med sikkerhet den store muligheten klager hadde til å bygge salg- eller utleibart areal på det festede området. Dersom man bygde ut det aktuelle areal og realiserte en såpass lav m2 pris som kr 4 000 pr m2 utbygd areal ville det gi netto på kr 76 mill. I ettertid er det lett å fastslå at slik utbygging var helt urealistisk basert på at områdets popularitet ikke ble som håpet. Det viser imidlertid potensialet. At det er inngått mer konkret avtale med grunneier om dette viser at det også var svært aktuelt i 2007.

Når Skatt x skal ta stilling til mulighetene klager hadde til å generere overskudd finner man en svært enkel fasit, hvor det ses på ordene for hva klager er registrert for i Enhetsregisteret. I følge Skatt x kan man som registrert for "Byggje, eige og leige bort alpinanlegg på I", ikke vise til det store potensialet man rent faktisk hadde i form av tomteareal. Det spørres om Skatt x mente at klager ikke hadde dette, eller om det som ikke inngår i registreringspapirene ikke kan inngå som del av virksomheten. Det stilles således spørsmål om en virksomhet ikke skal tillegges avgiftspliktig omsetning innenfor et område som ikke er tatt med ved etableringen av selskapet.

Underliggende faktum må naturligvis legges til grunn; klager hadde store muligheter til å generere inntekter og overskudd dersom utviklingen hadde vært som forutsatt. Det var en av årsakene til at det er skutt inn kapital i prosjektene på I. Det burde være en selvfølge at det er det reelle og ikke det formelle som er avgjørende. Det vises til Vest Kontorutviklingsdommen, Rt. 2000 side 402, jf. side 408: "Når avgiftsmyndighetene skal fastsette det saksforhold som skal legges til grunn for avgiftsberegningen, er de etter min mening forpliktet etter forvaltningsloven § 17 første ledd og § 33 femte ledd, til å «påse at saken er så godt opplyst som mulig før vedtak treffes». Avgiftsmyndighetene må etter min mening - selv om forvaltningsloven ikke sier dette direkte - videre være forpliktet til å ta i betraktning alle de opplysninger som foreligger i saken, herunder andre opplysninger enn de som kan utledes av salgsdokumentene. Dette gjelder også når det treffes vedtak om etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 55.

For den bevisbedømmelse som videre må foretas, gir verken merverdiavgiftsloven eller forvaltningsloven nærmere veiledning. Det overordnede prinsipp må imidlertid være at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være riktig. Merverdiavgiftsloven § 55 må antas å bygge på dette. For å komme frem til det riktige resultat, må alle de opplysninger som foreligger, gjøres til gjenstand for en samlet og fri bedømmelse. Dette er uttrykkelig fastslått for andre områder, for eksempel i ligningsloven § 8-1 nr. 1 når det gjelder formues- og inntektsligning, og i tvistemålsloven § 183 når det gjelder sivile rettssaker. Avgiftsforvaltningen kan etter min mening ikke stå i en annen stilling. Som lagmannsretten kan jeg ikke se at det ville være hensiktsmessig om avgiftsmyndighetenes bedømmelse av beviser i forbindelse med kontroll av avgiftsberegning, skulle være bundet av formelle momenter slik staten krever lagt til grunn i denne saken."

Skatt x velger å legge avgjørende vekt på de ordene som ble nedfelt når klager ble stiftet, isteden for de realiteter det vises til fra det virkelige liv, og slik tilnærming kan Skatteetaten ikke høres med. Spørsmålet er om Skatt x er enig i at klager hadde et potensiale i form av underliggende verdier knyttet til eiendomsutvikling. Dette bør vurderes og ikke avskjæres som ikke eksisterende. Man vil da se at slutningen: "Klager må ved oppstart ha forstått at de med de inngåtte avtalene ikke kunne generere inntekter som oversteg kostnadene" var feil.

Det antas at Skatt x med inngåtte avtaler i denne sammenhengen mener at man må se bort fra de forpliktende avtalene som ikke er innenfor ordlyden i selskapets registrering i Enhetsregisteret. Det fremgår at dette ikke kan være holdbart.

Regelverk Det viktigste i forhold til regelverket er at man må se de ulike deler av virksomheten samlet i forhold til næringsbegrepet. KMVA 6868 gir en klar rettesnor og må medføre at klager må kunne se utleie av heisanlegget sammen med potensialet for å utnytte eiendommen som heisvirksomheten befinner seg på.

Det er i tilsvaret vist til en rekke selskaper som eies av stat og kommune som viser store underskudd hvert år og trenger overføringer for å unngå konkurs, f. eks. NSB, vindmøllesatsning og oljeanlegg på Mongstad. I tillegg tilføres hele landbrukssektoren milliardbeløp hvert år ut fra at man egentlig har store faktiske underskudd. Disse betraktningene passer ikke inn i vurderingene til Skatt x og avfeies med at vedtaket er en konkret vurdering ut fra forholdene hos klager. Klager har forståelse for dette, men det må ikke være slik at klager undergis en annen vurdering enn en virksomhet som nærmest er basert på årlige underskudd. Det spørres om virksomheten ville vært "fredet" dersom staten hadde gitt alle tilsvarende virksomheter noen millioner hver i årlig støtte slik at man hadde vært i samme situasjon som landbrukssektoren.

Det er også vist til at det er fast forvaltningspraksis for at Skatteetaten ikke har foretatt tilsvarende etterberegninger til tross for at selskaper som er etablert av stat og kommune gjennom svært mange år aldri klager bekjent har blitt vurdert kritisk opp mot næringsbegrepet. Det spørres om ikke Skatt x vet at det er fast forvaltningspraksis. Denne praksisen bør vel anerkjennes og eventuelle endringer må skje ved informasjon til stat og kommuner om at det vil stilles strengere krav i forhold til næringsbegrepet.

Avslutningsvis anmodes det om at Skatt x vurderer etterberegningene på nytt særlig i lys av at man må legge til grunn de inngåtte avtalene som tilsier et stort potensiale i form av å kunne generere inntekter. Videre anmodes det også om at Skatt x innser at det er en rekke virksomheter som rent faktisk ikke lykkes med sine planer uten at man dermed kan fastslå at man må ha forstått dette. Over 200 heisanlegg og over 5 000 konkurser i 2009 er viktige faktorer her.

Det vises til klagen i sin helhet, dok. 9.

Merknader til innstillingen I brev mottatt 7. juli 2014 har klager v/adv. B kommet med merknader til skattekontorets utkast til innstilling, dok. 11. Det fremgår at merknadene i hovedsak fokuserer på at Skatt x mener formalia rundt utviklingsmulighetene går foran realiteter, at konkretisering av sakene synes å frata Skatt x evnen til å vurdere anførsler knyttet til fast forvaltningspraksis og andre store underskuddsforetak, samt at manglende kalkyler gjøres til hovedanførsel i stedet for å se på underliggende faktisk eiendomsbesittelse.

1. Potensielle inntekter Det vises til klagers store areal med muligheter for utbygging. Store inntektsmuligheter er påvist, forutsatt at området er populært. Skatt x har vist til at de ikke kan forholde seg slik, og at dette også fremkommer av vedtektene. Det stilles spørsmål om det er det reelle, at man besitter tomtene, eller det formelle, at det ikke fremkommer av vedtektene, som er avgjørende. Skatt x har i kommentarene til klagen vist til at "Klager har ikke hatt ansatte og har ikke vært organisert for å drive med slik aktivitet,". Det spørres om Skatt x virkelig mener at klager burde ansatt personer til å utvikle de potensielle verdiene før det var aktuelt, og peker på hvordan det hadde vært i forhold til underskudd i selskapet. Med mange ansatte, ut fra noe som ligger fram i tid, er det vanskelig å generere overskudd. Klager hadde imidlertid gjort det, om det var påkrevd. Klager kunne også solgt utbyggingsmulighetene til en utbygger. Det menes at det uansett er viktig å se at det var gode muligheter, dersom området ble populært.

Det uttales videre at når det gjelder å vektlegge muligheter i fremtiden synes det som at Skatt x noen ganger velger å tro på disse, men at dette ikke passer inn overfor klager. Det vises til rettssak med byggmester KO hvor tema var hvordan mulige leveringer til 1 500 boligprosjekter skulle verdsettes i forhold til faktisk profilering inne i K. Ti år senere har fremdeles ingen av de 1 500 boligene blitt bygget. Staten viser i anketilsvar til Høyesterett at mulighetene hadde "betydelig større verdi" enn den faktiske profileringen inne i huset med 20 000 mennesker på visning. Det stilles spørsmål om hvorfor vage planer og tanker verdsettes så høyt av Skatt x i det ene tilfellet, mens man velger å se helt bort fra disse i neste tilfellet. Det anses innlysende for klager at statens syn er preget av hva som passer i forhold til etterberegningen, og at staten ikke kan høres med en slik vaklende tilnærming til de næringsdrivendes tanker.

2. Fast forvaltningspraksis/andre kommunalt/statlig eide selskap Klager har vist til at det må kunne sies å være fast forvaltningspraksis for at kommunalt/statlig eide selskaper ikke blir gjenstand for de samme betraktninger i forhold til næringsbegrepet som privat eide selskaper. Skatt x har ingen eksempler på at dette ikke stemmer. Klager utdyper dette ytterligere.

Eierskapsmelding En rekke kommuner har laget såkalt eierskapsmelding hvor det fremkommer at kommunene har ulike hensyn, blant annet politisk motiverte, bak sine eierskap i aksjeselskaper. Det vises til at det i en melding, hvor hensynet er politisk motivert, at "Selskap med politisk motivert eierskap er i begrenset grad underlagt ordinære avkastningskrav, men selskapsdanningen innebærer i seg selv en forventning om målrettet og effektiv drift.". Det kan synes som om det ikke er fokus på at selskapene skal generere overskudd. Det er noe underlig i og med at man i følge Skatt x ikke kan anses som næringsdrivende dersom man ikke har et mål om å drive med økonomisk overskudd.

Det samme fremkommer under sidene til Nærings- og Fiskeridepartementet, som under "selskapsoversikt" har en kategori 4 hvor selskapene har "sektorpolitiske mål". Her står også at "Selskaper med sektorpolitiske mål omfatter selskaper hvor hovedformålene med det statlige eierskapet ikke er forretningsmessige.". Det synes som at både kommunale selskaper med politisk motivert eierskap og statlig med sektorpolitiske mål på ingen måte har fokus på at de skal generere overskudd. Det spørres om det da er slik at disse selskapene ikke skal anses for å bedrive næringsvirksomhet. Skatt x oppfordres til å foreta analyse av aktuelle selskap, som vil vise at de kravene man nå stiller til klager neppe er forenelig med det som er lagt til grunn og praktisert hos andre lignende selskaper. Hvis Skatt x har riktig syn på saken, har staten meget store etterberegninger i sikte hos kommunale og statlige selskaper. Dette bør da snarest iverksettes slik at ikke enkeltkommuner kan få store etterberegninger, mens andre fortsetter som før. Likhetsprinsippet tilsier at det ikke skjer noen diskriminering slik at rammebetingelsene er ulike alt etter hvilket skattekontor man tilhører.

Dersom Skatt x hadde gitt regnskapspålegg slik at klager måtte påse at selskapet genererte overskudd, kunne selskapet innrettet seg bedre uten at det ble store etterberegninger. Kommunen kunne så valgt å oppløse selskapet og drive det videre i kommunal regi. Da ville det hele løst seg da man på dette vis hadde fått mulighet til å innrette seg etter de krav som Skatt x fant å skulle stille.

Sammenlignbare tilfeller Det er i tilsvaret vist til sammenlignbare eksempler som Skatt x avfeier med at det naturligvis er næringsvilkårene hos den kontrollerte virksomheten som må vurderes. Generelt sett er dette riktig, men det overordnede prinsipp er at det ikke skal finne sted forskjellsbehandling. Det vises til bokettersyn mot Start Toppfotball AS, hvor fotballklubben var den eneste klubben i Norge som ble etterberegnet i forbindelse med spillertransaksjoner. Det vises til uttalelse i Agder lagmannsrett om forskjellsbehandling:

"Slik saken ligger an, finner lagmannsretten det naturlig å drøfte om vedtaket også kan være ugyldig på grunn av usaklig forskjellsbehandling.

Lagmannsretten finner det klart at det foreligger usaklig forskjellsbehandling ved at Start Toppfotball AS etter det opplyste er den eneste fotballklubb i Norge som har blitt etterberegnet for utgående merverdiavgift for kjøp og salg av spillere for avgiftsårene 2006 og 2007. Selv om Start Toppfotball AS får et høyere fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser, medfører vedtaket en klart mer tyngende avgiftsbelastning for disse årene. Dette er også den mest sannsynlige årsak til at de fotballklubber som sendte tilleggsoppgaver for å få høyere fradrag for inngående merverdiavgift, trakk sine klager. De slapp ved dette å bli etterberegnet for utgående merverdiavgift. Etterberegningsvedtaket av Start Toppfotball AS er derfor et brudd på likhetsprinsippet i forvaltningen og et klart brudd på prinsippet om å gi like konkurransevilkår. Det kan ikke være noen saklig grunn for forskjellsbehandling at Start Toppfotball AS var undergitt bokettersyn, og i motsetning til de klubber som trakk sine klager, ikke selv hadde noen mulighet til å avslutte saken."

Tilsvarende er vi ikke kjent med at det er andre kommunale selskaper i Norge som har blitt etterberegnet på tilsvarende måte. Skatt x forskjellsbehandler de få som blir gjenstand for kontroll og denne forskjellsbehandlingen må vurderes i forhold til Skatteetatens generelle praksis. Tilsvarende som Agder lagmannsrett fant det klart at det forelå usaklig forskjellsbehandling hos Start Toppfotball AS må det også kunne slås fast når Skatt x velger ut enkelte kommunale selskap som blir forskjellsbehandlet fra andre. Det er et brudd på likhetsprinsippet.

Det ble også i tilsvaret vist til forholdene innen landbruk hvor klager ikke kan se at staten har drøftet spørsmålet om den enkelte bondes virksomhet er egnet til å generere overskudd. Det er forståelse for at Skatt x ikke kan drøfte alle innspill om sammenligninger, men det burde kommenteres hva som ligger bak det forhold at en bonde forblir registrert i Merverdiavgiftsregisteret selv om virksomheten uten offentlige tilskudd neppe er egnet til å generere overskudd.

Etter klagers syn er vi tilbake til hvordan staten og kommunene selv definerer sine virksomheter. Visse segmenter og aktiviteter mener de selv ikke er basert på overskuddsbetraktninger men at andre hensyn er viktigere. Dette har skjedd i lang tid uten at noen har stilt spørsmål ved om disse selskapene har vært egnet til å generere overskudd.

Fradragsrett dersom man ikke valgte egne selskap Dersom A kommune ikke hadde valgt å etablere eget selskap, men foretatt byggingen av alpinanlegg i kommunal regi, antar klager at Skatt x er enige i at det hadde foreligget fradragsrett. Det ville vært begrunnet med at det ikke stilles krav til kommunen å generere overskudd for å oppnå fradrag/kompensasjon for merverdiavgiften. Det antas at Skatt x mener at når man har valgt å etablere selskap så må man også innrette seg etter de krav som stilles til å kunne generere overskudd. Tilsvarende var også tilfellet for sak avgjort med dom i Borgarting lagmannsrett av 11. april 2014 hvor Vestviken Kollektivtransport AS vant over staten etter prøving av etterberegningsvedtak.  Statens anke ble nektet fremmet for Høyesterett. "Lagmannsretten har i denne forbindelse sett hen til situasjonen hvor fylkeskommunene selv hadde stått for denne saks aktuelle tjenesteytelser, hvor partene er enige om at fylkeskommunene ville hatt krav på kompensasjon etter kompensasjonsloven. Alternativt kunne fylkeskommunen kjøpe tjenestene direkte fra den enkelte transportør, noe som også hadde gitt full kompensasjonsadgang. Det er følgelig opprettelsen av administrasjonsselskapet L som innebærer at det etter statens syn ikke foreligger fradragsrett. Etter statens syn har fylkeskommunene ved opprettelsen av administrasjonsselskapet organisert seg ut av kompensasjon etter kompensasjonsloven.

Lagmannsretten bemerker videre at det ved tolkningstvil av merverdiavgiftsloven er mest i samsvar med vanlige skatte- og avgiftsrettslige tolkningsprinsipper å løse spørsmålet i statens disfavør, se eksempelvis Rt-1983-243."

Klager uttaler at tilsvarende som det at opprettelsen av administrasjonsselskapet L skapte problemer for Skatt x, er det opprettelsen av selskapet som springer ut fra A kommune som gjør at Skatt x mener at merverdiavgiften skal bli en kostnad. Dette var Borgarting lagmannsrett ikke enig i, og L fikk medhold i at de skulle ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette vil sikkert Skatt x hevde er to forskjellige tilfeller. Men prinsippet har store likhetstegn; det er organiseringen i seg selv som har gjort at Skatt x fatter store etterberegninger. Borgarting lagmannsrett uttaler også at saker skal løses i statens disfavør ved tolkningstvil. Etter klagers syn kan det uansett ikke være tvilsomt at det i det minste må foreligge tolkningstvil. For å unngå å komme i en slik sone må Skatt x både avvise anførselen med fast forvaltningspraksis og forskjellsbehandling. Dette kan skattekontoret ikke høres med.

Fast forvaltningspraksis En viktig anførsel er at det er fast forvaltningspraksis for at Skatteetaten ikke stiller krav til at kommunale og offentlige selskaper skal generere overskudd. Fra eierskapsmeldinger og departement etablerer de selskaper uten å ha økonomisk hensikt. Når det kan slås fast at prinsippet om at de må være egnet til å generere overskudd aldri har vært satt på spissen, må det kunne sluttes at det foreligger en fast og anerkjent forvaltningspraksis. At den har vært langvarig kan det ikke herske tvil om, da tilsvarende selskap i det minste har eksistert i 40 år. Fast og langvarig forvaltningspraksis er som kjent en svært viktig rettskilde. Klager antar at Skatt x vil vurdere dette nærmere og ser fram til hva som blir anført.

A kommune hadde ingen tro på at Skatt x ville sette fokus på næringsbegrepet ved utbygging av alpinanlegget. Det virker svært urimelig at man burde tenkt på dette når man ikke er kjent med at Skatteetaten i det hele tatt har stilt tilsvarende spørsmål i andre saker.

Dersom det formelle kravet fastholdes om at alle selskaper plikter å tjene penger, ville nok også Klager hatt problemer. Poenget er at dette gjelder kun i A kommune. Tilsvarende eksempler finnes sikkert i de fleste kommuner og mange i langt større omfang uten at man har blitt etterberegnet. Dersom staten uten videre skulle foreta etterberegning i alle selskapene ville det være brudd på fast forvaltningspraksis. Man skulle anta at bruken av ressurser ville tilsi at man heller informerte om at det vil bli fokus på disse kravene fra f.eks. 2015, slik at kommunene kunne innrette seg. Forvaltningen ville også kunne utøve en forvaltningspraksis i tråd med de krav rettspraksis setter til rettskilden fast forvaltningspraksis. 3 Manglende kalkyler Manglende forhåndskalkyler som viser hvor store inntekter man kunne påregne å få fra utvikling av tomtene synes å være et viktig poeng fra Skatt x. Videre at det er vist til at Masterplanen egentlig viser at klager ikke hadde til hensikt å generere inntekter fra utvikling av tomtene.

Det menes at Skatt x nok en gang søker seg vekk fra realitetene, hvor det er en realitet at klager har et tomteareal som er verdifullt dersom områdets popularitet gir etterspørsel. Om man har budsjettert med inntektene eller også har til hensikt å utvikle en infrastruktur som kan komme andre til gode kan ikke være avgjørende så lenge klager rent faktisk er i besittelse av tomtearealet. Det påpekes at Skatt x må anerkjenne dette.

Det vises til merknadene i sin helhet, jf. dok. 11.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Skattekontoret kan ikke se at det framkommer nye opplysninger i klagen, som ikke tidligere har vært fremmet eller vurdert under saksbehandlingen. Etter skattekontorets oppfatning er merknadene til de varslede endringer nøye vurdert og vedtaket godt begrunnet. 

Utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Slik aktivitet er verken avgifts- eller registreringspliktig, da det faller utenfor merverdiavgiftslovens virkeområde. Næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg til leietakere som driver merverdiavgiftspliktig virksomhet, kan imidlertid søke om frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret etter mval. § 28 a, jf. forskrift (nr. 117) av 6. juni 2001 nr. 573 om frivillig registrering av utleie av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (mval. 2009 § 2-3). Et grunnvilkår for registrering i Merverdiavgiftsregisteret er at avgiftssubjektet er å anse som næringsdrivende. I tillegg må omsetningen overstige kr 50 000 i løpet av en 12 måneders periode, jf. mval. § 28 (mval. 2009 § 2-1).

Offentlige virksomheter (stat, kommune og fylkeskommune) er merverdiavgiftspliktig selv om de ikke driver virksomhet i næring, jf. mval. 1969 § 28 (1) første punktum og § 11 (1) og (2), (mval. § 2-1 første ledd og § 1-3 første ledd bokstav k). Offentlige institusjoner skal beregne merverdiavgift av sin omsetning av varer og tjenester til andre på lik linje med omsetning fra private næringsdrivende. I motsatt fall ville avgiftssystemet ikke vært konkurransenøytralt. Bestemmelsen krever imidlertid ikke at offentlig virksomhet som skal registreres oppfyller kravet til næring. Hensikten med registrering i Merverdiavgiftsregisteret for slike virksomheter er å hindre konkurransevridning ved å avgiftsbelegge den verdiskapning som skjer i offentlig virksomhet når det utøves aktivitet som etter sin art omfattes av loven.

Hvis en kommune eller fylkeskommune organiserer en virksomhet som et aksjeselskap vil denne virksomheten være et selvstendig juridisk subjekt, og står ikke i noen særstilling i forhold til avgiftsreglene. Ved omsetning av avgiftspliktige varer eller tjenester skal slike virksomheter vurderes på vanlig måte med hensyn til registrerings- og avgiftsplikten, herunder om virksomheten drives i næring.

A kommune har opprettet aksjeselskapet Klager AS. Aksjeselskapet er et eget rettssubjekt og må følgelig behandles som et hvilket som helst annet aksjeselskap, hvor det stilles krav til næringsvirksomhet for registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Skattekontoret mener således at spørsmålet er om klager driver næringsvirksomhet, som er egnet til å gi økonomisk overskudd. De øvrige vilkårene for næringsvirksomhet anses oppfylt.

Næringsbegrepet i forhold til frivillig registrering er drøftet i Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse BFU 30/03. Det presiseres at objektivt sett må utleievirksomheten være egnet til å gå med overskudd. Direktoratet legger til grunn at det er tilstrekkelig at inntektene dekker direkte og indirekte kostnader.

Klagen viser til Utviklingsplanen som forelå i 2004, i samme periode som klager ble stiftet. Det var en masterplan for I som destinasjon, og var plattformen for at klager ble opprettet. Dokumentet skal ha vært viktig i forbindelse med vurderingen av markedsutsiktene. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at denne masterplanen styrker klager sin sak. I henhold til skattekontorets oppfatning viser den at opprettelsen av klager nettopp ikke var økonomisk fundert, men opprettet som en del av totalutviklingen av Iområdet som destinasjon. Skattekontoret ser selvfølgelig at et alpinanlegg vil være med på å utvikle et slikt område i positiv retning, og gi positive ringvirkninger blant annet med oppføring og salg/utleie av flere hytter og leiligheter. At det er klager som skal drive med slik utbygging, er imidlertid ikke klart for skattekontoret. Det er flere eiendomsselskaper som driver med slik utbygging, innbefattet A kommunes eiendomsselskap, hvor slik aktivitet mer naturlig hører hjemme. Klager har ikke hatt ansatte og har ikke vært organisert for å drive med slik aktivitet, slik skattekontoret ser det. Dette svekker påstanden om at dette var noe virksomheten hadde tenkt å gjennomføre. Det pekes videre på at det ikke er noe alpinanlegg i landet som med sikkerhet kunne sies å bli en suksess på planleggingsstadiet. Skattekontoret vil presisere at det i denne saken ikke er selve driften av alpinanlegget som er oppe til vurdering, men det å bygge, eie og leie bort alpinanlegg. Skattekontoret vil også påpeke at det ved oppstart av enhver virksomhet, normalt foretas en vurdering av den påtenkte virksomheten med tanke på hvilke kostnader og inntekter som driften vil gi, og om dette er "liv laga". Næringsdrift er økonomisk motivert, hvor det er fokus på hvilke økonomiske konsekvenser en kan forvente av det forestående prosjektet. Det er normalt før oppstart å ha en gjennomgang av forventede inntekter og utgifter. Skattekontoret er kjent med den risiko det er å starte opp virksomhet. Nettopp derfor vil det være viktig med god planlegging og kalkyler/ budsjetter over inntekter og utgifter. Store prosjekter finansieres normalt sett gjennom lån fra bank. Før bankene kan gi klarsignal for slike lån, må de forsikre seg om at prosjektet ikke blir underskuddsprosjekt før lån kan innvilges. Dersom klager i dette tilfellet hadde henvendt seg til en bank for finansiering, kan ikke skattekontoret forestille seg at det hadde blitt innvilget på bakgrunn av de avtaler som var inngått i 2004.

Klager uttaler at det er troen på å lykkes som er kjernen for enhver etablering av virksomhet. I denne saken synes motivasjonen og formålet med oppføring og utleie av anlegget å være at A kommune ønsket å få fart på næringsutviklingen i kommunen og utviklingen av Iområdet, snarere enn å skape en økonomisk virksomhet ved oppføring og utleie av alpinanlegget. Dette viser seg i de langsiktige avtalene som ble inngått i 2004, hvor avtalene ikke gjorde det mulig for virksomheten å gå med overskudd.

Klager viser til avtale av 24. september 2004 punkt 3 første avsnitt, og at klager i det minste hadde anledning til å bygge 19 000 m2 i form av leiligheter. De mener dette viste med sikkerhet den store muligheten klager hadde til å bygge salg- eller utleiebart areal på det festede området, med inntektspotensial på 76 millioner. Det vises også til avtale med grunneier fra 2007, som de mener viser at dette var svært aktuelt. Det menes at Skatt x har funnet en enkel fasit ved sin vurdering av mulighetene klager hadde til å generere overskudd, og lagt for stor vekt på hva virksomheten er registrert med i enhetsregisteret og hva som faktisk var utført av aktivitet. Klager henviser til Vest Kontorutviklingdommen i RT. 2000 side 402, i forbindelse med opplysning av saken, og det overordnede prinsipp om at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være riktig.

Skattekontoret kan ikke se av den avtalen det vises til fra 2004 at det er tanken at klager også skal drive med eiendomsutvikling. I den forbindelse vil vi vise til årsregnskapet for 2004, som under "Verksemda si art og lokalisering" uttaler at "Selskapet si verksemd består i å byggje ut, eige og leige ut skianlegg".  I årsregnskapet for 2005 fremgår det under punktet "Utvikling" at "Klager AS arbeidar etter ein overordna plan når det gjeld utvikling av moglegheitane for alpin i området"..."De viktigste påtenkte investeringar er ny stolheis parallelt med dagens skitrekk, skitrekk i M, utviding av antall nedfartar og varmestove og utvikling av område på toppen av dagens bakke med varmestove, eit mindre skitrekk og området for skileik." Det fremgår heller ikke av årsmeldingene at det foreligger konkrete planer om at klager også skal drive med utbygging av leiligheter. Sett i lys av at selskapet var i en vanskelig økonomisk situasjon som ble vurdert i årsmeldingene, fremgår det heller ingen opplysninger om denne inntektsmuligheten. Heller ikke i søknaden til A kommune, E AS og F AS om å få lån omgjort til tilskudd, som en følge av den vanskelige situasjonen klager var i, var utvikling av tomter og inntektspotensialet fra dette nevnt.

På internettsiden www.I.com finner vi oversikt over flere hyttetomtområder, hvor henholdsvis E AS og F AS ser ut til å stå bak utviklingen. Tilsynelatende har det vært stor aktivitet i området i de senere årene. Det er da underlig at klager ikke har forsøkt å realisere muligheten de mener å ha hatt, da disse tomtene ville ligget i umiddelbar nærhet til alpinbakken, og må antas å være høyst attraktive tomter.

Etter skattekontorets oppfatning er saken så godt opplyst som mulig er, før vedtak ble fattet. Skattekontoret innhentet alle avtaler klager hadde inngått med andre parter, nettopp for å forsikre seg om dette, og en intensjon om slik realisering.

Klager viser til at en rekke selskaper som eies av stat og kommune som viser store underskudd hvert år, trenger overføringer for å unngå konkurs. Faktum er at det offentlige yter bidrag hvert år til bestemte formål, f.eks. tilskudd til omstrukturering av virksomheter, tilskudd til visse næringer for å styrke produksjon og sysselsetting, tilskudd til miljøtiltak, forskning, regionalutvikling, eksportfremmende tiltak mv. Bidragene gis for å fremme politiske og/eller samfunnsnyttige formål. Merverdiavgiftsloven skal i størst mulig grad virke konkurransenøytral, og aktører i samme marked bør derfor ha samme vilkår.

Klager uttaler at det er fast forvaltningspraksis for at Skatteetaten ikke har foretatt tilsvarende etterberegninger til tross for at selskaper som er etablert av stat og kommune gjennom svært mange år aldri klager bekjent har blitt vurdert kritisk opp mot næringsbegrepet. Til dette vil skattekontoret vise til gjennomgangen over om at selskaper organisert som aksjeselskap er underlagt aksjelovens regler, og kan ikke stilles i en særstilling selv om de er eid av kommune eller stat. Vi kan ikke se at klager, som tilsynelatende skal drive virksomhet på lik linje med andre virksomheter eid av private, skal være beskyttet for etterkontroll, fordi selskapet er eid av en kommune. Det ville i så tilfellet ført til utilbørlig forskjellsbehandling og konkurransevridning. Skattekontoret kjenner således ikke til at det foreligger noen fast forvaltningspraksis knyttet til dette.

Etter skattekontorets oppfatning foreligger det ikke grunnlag for å foreta endringer i vedtatt tilbakeføring av inngående merverdiavgift. 

Klagers merknader til innstillingen Skattekontoret kan ikke se at det er kommet til noe nytt i merknadene til innstillingen, som kan føre til endring i skattekontorets vedtak.

Når det gjelder klagers potensielle inntekter mener skattekontoret det reelt sett ikke er påvist slik potensiell inntektskilde i utvikling av tomter til hytter/leiligheter som klager hevder. Slik skattekontoret har oppfattet klagers avtale med grunneierne, skal det leide areal benyttes til utvikling av alpinanlegget i området. Både formelt og også reelt mener skattekontoret det ikke har vært en konkret plan om å benytte området også til utbygging av leiligheter/hytter. Dette er i tilfelle en så hypotetisk inntektskilde, som ikke var noen konkret realitet ved oppstart av virksomheten, og kan således ikke tas med i vurderingen av hvorvidt oppføring og utleie av alpinanlegget ville drives i næring. Skattekontoret har ingen formening om at klager skulle hatt personer ansatt, det er bare et lite moment som styrker skattekontorets oppfatning av at det ikke var utbygging av tomter for oppføring av leiligheter/hytter for utleie som var selskapets intensjon.

Det vises i merknadene til statens anketilsvar til Høyesterett i en rettssak mot en byggmester, hvor det menes at staten har en vaklende tilnærming knyttet til vektlegging av en bedrifts muligheter i fremtiden. Henvisningen til denne saken er ikke sammenlignbar med vår sak, da det i saken mot byggmesteren forelå mer konkrete planer enn vi finner i vår sak, blant annet med signerte kontrakter om salg av rettigheter og klausul knyttet til levering. Lignings-ABC 2012/13 side 1481 har uttalt følgende vedrørende overskuddsvurderingen av en virksomhet: "Det som skal vurderes er muligheten for at den enkelte virksomhet, slik skattyter driver den, skal kunne gi overskudd i framtiden. Hvilken vekt som skal legges på skattyters planer for fremtidig drift må vurderes konkret, hvor en skal ta hensyn til lengden på planleggingsperioden, hvor konkrete planene er, om de har gitt seg uttrykk i innkjøp, utførte arbeider mv." Tilsvarende momenter må kunne legges til grunn også for overskuddsvurderingen knyttet til avgiftsområdet. I vår sak foreligger det ingen slike konkrete tiltak, og sakene kan etter skattekontorets oppfatning ikke sammenlignes.

Det er også i tilsvar til varsel av 29. oktober 2013 uttalt at retten til å utnytte arealet til salg av hyttetomter, utvikling av leilighetsbygg og annen næringsvirksomhet, ligger som en latent verdi i selskapet. Likevel skal selskapet ha blitt solgt sommeren 2013 for kr 1 500.

Klager mener videre det foreligger fast forvaltningspraksis for at kommunalt/statlig eide selskaper ikke blir gjenstand for de samme betraktningene i forhold til næringsbegrepet som privat eide selskaper. Det vises blant annet til eierskapsmeldinger laget av kommuner, hvor det fremkommer at kommunene har ulike hensyn bak sine eierskap i aksjeselskaper. Disse kan blant annet være politiske, og har ikke fokus på at selskapene skal generere overskudd.

Skattekontoret vil først uttale at klager ble tatt ut til kontroll på bakgrunn av store tilgodeoppgaver over flere år, på lik linje med andre aksjeselskap som kan bli tatt ut til kontroll på tilsvarende grunnlag. Under kontrollen viste det seg at selskapet var eid av en kommune. Kommunal virksomhet som er skilt ut i egne selskaper etter aksjelovene eller selskapsloven bør behandles på lik linje med private virksomheter, slik at merverdiavgiften blir nøytral i forhold til eierskap når selskapsformen er lik. Skattekontoret kan ikke se at dette aksjeselskapet skal behandles ulikt med andre aksjeselskaper, fordi det er eid av en kommune. Klagers virksomhet inngår heller ikke som ledd i offentlig myndighetsutøvelse (el. salg av lovpålagte tjenester). Klager driver derimot med utleie av anlegg, på lik linje med andre næringsdrivende som er frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg. Dersom klager skulle vært underlagt andre vurderinger enn andre aksjeselskap ville det føre til uheldig forskjellsbehandling. 

Det fremgår av NOU 2003:3 Merverdiavgiften og kommunene på side 34 at "Konkurranseeksponering av driften av offentlige tjenester skilles ofte fra privatisering av offentlig virksomhet. Privatisering av kommunal virksomhet innebærer en overgang fra kommunal til privat eierskap, som ofte også innebærer at finansieringsformen endres ved at inntektene genereres gjennom salg av tjenestene i stedet for skattefinansiering". Videre fremgår det på side 37 at "Aksjeselskap er eget rettssubjekt som reguleres av aksjeloven og allmennaksjeloven av 1997. Det gjelder ingen særregler for kommunalt eide aksjeselskap. Aksjeselskapsformen kan egne seg for konkurranseutsatt virksomhet hvor kommunen ønsker en begrenset ansvarsform."

I samme NOU 2003:3 Merverdiavgiften og kommunene på side 168, fremgår det at "ESA har i en foreløpig vurdering lagt til grunn at dersom et offentlig foretak pga sin rettslige organisasjonsform ikke kan gå konkurs, vil dette bli å betrakte som en garanti fra det offentliges side. Velger en kommune å organisere en virksomhet som et aksjeselskap, oppstår det ikke problemer i denne forbindelse, siden kommunen bare har et begrenset ansvar for selskapet på linje med en hver aksjonær".

Skattekontoret mener de ovennevnte uttalelsene underbygger at klager nettopp er underlagt de samme reglene og vurderingene som et hvilket som helst annet aksjeselskap, innbefattet overskuddsvurdering i vurderingen av om det drives næringsvirksomhet. Når kommunene skiller ut i egne selskaper bør det skje på en måte som gjør at selskapene er utsatt for samme driftsrisiko som private. Dette også for å unngå mistanke om ulovlig offentlig støtte, kryssubsidiering og eventuell annen misbruk av markedsmakt.

Det må videre påpekes at et kommunalt eid aksjeselskap ikke anses for å være offentlig virksomhet, i merverdiavgiftsmessig forstand. Forskrift 117 om frivillig registrering uttaler at den som leier ut bygg eller anlegg som brukes i virksomhet, kan registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Her er vilkåret at det skal brukes "i virksomhet".  Ny merverdiavgiftslov av 2009 § 2-3 uttaler at næringsdrivende og offentlig virksomhet som leier ut bygg eller anlegg kan frivillig registreres. Samme lov § 1-3 bokstav k definerer hva som inngår i offentlig virksomhet; statlig, kommunal og fylkeskommunal virksomhet. Virksomheter organisert som selvstendige enheter, som statsforetak, aksjeselskap mv. omfattes ikke av begrepet «offentlig virksomhet», selv om de helt ut eies av stat, kommune eller fylkeskommune, jf. Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) pkt. 13. Dette understreker at et kommunalt eid aksjeselskap anses som "næringsdrivende" og må følgelig innrette seg slik andre næringsdrivende gjør. Dette er også hva som fremgår av tidligere forskrift 117, som viser til begrepet "i næring". Et unntak fra næringskravet her vil føre til uheldig konkurransevridning overfor andre som er registrert for frivillig utleie av bygg eller anlegg, og inngående merverdiavgift blir som en skjult subsidiering av utleievirksomheten. Det vises i merknadene til eierskapsmeldinger som en rekke kommuner har laget, hvor kommunens eierskap har ulike hensyn, blant annet politiske. Det anføres at det ikke synes å være fokus på at selskapene skal generere overskudd. Det samme gjelder for statlig eierskap i aksjeselskap, hvor sektorpolitiske mål omfatter selskaper hvor hovedformålene med det statlige eierskap ikke er forretningsmessige. Som nevnt ovenfor yter det offentlige bidrag hvert år til bestemte formål, og som klager påpeker kan både kommuner og stat ha andre mål og hensyn med sitt eierskap i diverse aksjeselskap. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at selskaper hvor stat/kommune er aksjonær i merverdiavgiftsrettslig forstand skal vurderes annerledes enn andre næringsdrivende, selv om de har andre hovedmål enn de økonomiske. At selskaper ikke har som hovedformål å tjene penger, er de gjennom aksjelovens regler likevel ikke fritatt fra en drift som er økonomisk forsvarlig.   Klager anfører at de ikke kjenner andre kommunale selskaper i Norge som har blitt etterberegnet på tilsvarende måte, og henviser til sak i Agder lagmannsrett mot Start Toppfotball AS. Det uttales i dommen at etterberegning av klubben er et klart brudd på prinsippet om å gi like konkurransevilkår, da denne klubben var den eneste fotballklubb i Norge som har blitt etterberegnet for utgående merverdiavgift for kjøp og salg av spillere. I vår sak mener skattekontoret at nettopp dette prinsippet gjør at etterberegningen må stå seg. Skattekontoret har ikke valgt seg ut et enkelt kommunalt selskap for kontroll, men tilfeldighetene viste seg at aksjene i selskapet var eid av en kommune. Det er utleieaktiviteten i selskapet som ikke har vært drevet i næring.

Det foreligger også anførsel om forholdene innen landbruket, og hvorvidt den enkelte bondes virksomhet er egnet til å generere overskudd. Skattekontoret viser til Lignings-ABC side 1481 som uttaler om overskuddsbegrepet at overskuddet i alminnelighet må dekke en rimelig forrentning av kapitalen og eventuelt rimelig eierlønn hvis skattyter er aktiv. Videre fremgår det at kravet til kapitalavkastning og eierlønn må ses i forhold til den enkelte virksomhet. I landbruksnæringen er det uttalt at det vil stilles mindre krav til avkastning enn av kapital plassert i annen næring. Hver virksomhet må vurderes for seg. Når det drives adskilte virksomheter må det reelle overskuddet vurderes separat for hver virksomhet. Høyesterett har imidlertid lagt til grunn at dersom visse vilkår er oppfylt, kan jord- og skogbruk ses under ett i relasjon til virksomhetsbegrepet, og at det gjerne er jordbruksdriften som er av slik karakter at den alene ikke kan anses å oppfylle kravet til virksomhet. Videre fremgår det at det i slike tilfeller må settes minstekrav til aktivitet og driftsapparat for at det kan betegnes som jordbruk i det hele. Landbruket er såvidt skattekontoret kan se således ikke unntatt fra noen næringsvurdering.

Klager viser til tilfellet dersom klager ikke hadde organisert seg som aksjeselskap, men foretatt bygging av alpinanlegg i kommunal regi, ville fradragsretten være i behold, da en overskuddsvurdering ikke gjelder for kommunale virksomheter. Dette har skattekontoret ikke tatt stilling til. Vilkåret om frivillig registrering i forskrift nr. 117 var at utleien var i virksomhet.

Klager viser til Vestviken Kollektivtransport AS som ved opprettelsen av administrasjonsselskapet hadde organisert seg ut av kompensasjon etter kompensasjonsloven. Det ble videre lagt til grunn at det ved tolkningstvil av merverdiavgiftsloven er mest i samsvar med vanlige skatte- og avgiftsrettslige tolkningsprinsipper å løse spørsmålet i statens disfavør. Etter skattekontorets oppfatning foreligger det imidlertid ingen tolkningstvil i vår sak, og det er dermed heller ikke grunnlag for at saken skal løses i statens disfavør.

Klager har også uttalt at Skatt x søker seg vekk fra realitetene når manglende kalkyler gjøres til hovedanførsel, istedet for å se på at klager har et tomteareal som er verdifullt dersom områdets popularitet gir etterspørsel. Som vi var inne på over, kan vi ikke se at det foreligger noen reell potensiell verdi for selskapet. Motsatt skulle en tro at anlegget hadde blitt solgt for en pris som burde gjenspeile denne potensielle verdien og blitt belyst ytterligere i styredokumenter, årsrapport, fra banken mv. jf. tidligere gjennomgang.

Vi viser ellers til vedtaket og gjennomgangen over, og finner ikke at det foreligger grunnlag for å endre den fastsatte etterberegningen.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Enig i resultat. Avgjørende for meg er at det ikke fremstår som om formålet med aktiviteten i Klager AS er å tjene penger i Klager AS. Det må etter mitt syn foreligge et selskapsinitiert formål om å tjene penger for å kunne anses som næringsdrivende. Dette er særlig viktig ved interessefellesskap hvor prising og vilkår ikke er markedsmessige.

Det er enkelte formuleringer i innstillingen som etter mitt syn ikke medfører riktighet. Det er etter mitt syn en feilslutning å trekke inn konkurransehensynet og argumentere for at merverdiavgiftssystemet kan subsidiere en næringsdrivende i forhold til andre næringsdrivende. Merverdiavgiftssystemet vil aldri subsidiere en fullt ut mva-pliktig næringsdrivende. Hvis man ser utelukkende på omsetningsoppgaven kan det tilsynelatende virke slik når inngående mva overstiger utgående mva, slik at man får utbetalt penger, men det er fordi at man glemmer at omsetningsoppgaven kun representerer to av fire transaksjoner i forbindelse med et kjøp og salg. Man glemmer at det også foreligger to betalingstransaksjoner som nullstiller føringene i omsetningsoppgaven. Altså at den inngående merverdiavgiften som innberettes på omsetningsoppgaven representerer merverdiavgift som kjøper allerede har betalt, slik at vedkommende ved fradragsretten går i null. Og at vedkommende i betalingen ved senere salg av objektet, mottar mva som skal innbetales staten - slik at han ved innberetningen også her går i null.

For en fullt ut mva-pliktig næringsdrivende den næringsdrivende er merverdiavgift alltid et nullspill. Mva vil aldri bli en kostnad eller inntekt - kjøp og salg er utelukkende et spørsmål om nettopris. Skattekontoret kan imidlertid ikke bebreides for feilslutningen fordi den er kommet til uttrykk i lovforarbeider, uttalelser fra Finansdepartementet og Skatteetaten samt rettspraksis - uten at den blir mer korrekt av den grunn."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.