Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr 235 804.

 

Stikkord:  Inngående avgift    - Næringsvurdering

 

Bransje:  Utleie av egen fast eiendom ellers

 

Mval:   § 28 (mval 2009 § 2-1)    § 21 (mval 2009 § 8-1)

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

 

 

 

  Innstillingsdato: 26. september 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 27. oktober 2014 i sak KMVA 8310 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret første gang fra 2. termin 1989 til og med 3. termin 1993. Virksomheten ble så registrert fra 1. termin 2006 og har vært registrert siden. Virksomheten er frivillig registrert for utleie av fast eiendom.

Selskapet er registrert med næringskode 68.209 – utleie av egen eller fast eiendom ellers. Selskapet driver i hovedsak med utleie av bygg til næringsformål.   Med virkning fra 01.01.2008 ble virksomheten fusjonert med selskapene A AS og B AS. Med virkning fra 01.01.2009 fusjonerte virksomheten med C AS. Fusjonene ble gjennomført med regnskapsmessig og skattemessig kontinuitet.

Etter fusjonene har virksomheten en eiendomsmasse bestående av forretningsbygg, parkeringshus, industribygg og skytesenter.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2008 - 2011, jf. bokettersynsrapport av 04. mai 2012 (dok. 1), fant skattekontoret at næringsvilkåret ikke var oppfylt for parkeringsvirksomheten, og at det derfor ikke var grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift og renter den 26. februar 2014 (dok. 4).

Klage fra T v/advokat D (datert 9. mai 2014), er mottatt 12. mai 2014 (dok. 5). Etter forespørsel fra klager ble klagefristen utsatt til 9. mai 2014. Klagefristen er overholdt.

Det påklagede beløpet utgjør:

Termin Inngående avg. 6/2008 - 15 249 1/2009 9 587 2/2009 9 443 3/2009 - 31 342 4/2009 - 8 870 5/2009 - 5 767 6/2009 - 17 125   1/2010 - 17 463 2/2010 - 13 548 3/2010 - 1 511 4/2010 - 10 563 5/2010 - 2 610 6/2010 - 11 638 1/2011 - 51 722 2/2011 - 16 251 3/2011 - 5 934 4/2011 - 10 075 5/2011 - 6 877 6/2011 - 5 412 SUM - 212 927

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig advokat D (dok. 6). Det har kommet merknader til innstillingen i e-post av 16. september 2014 (dok. 7). Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Kontrollrapport 4. mai 2012 2 Varsel om endringssak skattekontor 10. september 2013 3 Tilsvar - varslede avgiftsendringer  22. oktober 2013 4 Oversendelse vedtak etter avholdt kontrol l- Klager AS -  26. februar 2014 5 OG30 0941 klage vedr. MVA 12. mai 2014 6 Skattekontorets forslag til innstilling 1. september 2014 7 Kommentar til innstilling 16. september 2014 A Utv. 2013 s. 1101 22. april 2013 B Utv. 2013 s. 1483 25. juni 2013 C Utv. 2014 s. 839 11. mars 2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Skattekontoret har kontrollert et parkeringsanlegg på E.

Det har vært fire aksjeselskaper involvert i parkeringsanlegget og kontrollen i Klager AS (Klager AS) må ses i sammenheng med utført kontroll i C AS (XX), A AS (XXX) og B AS (X).

Parkeringsanlegget ligger under bakken i E sentrum. Parkeringsanlegget består av to "sammenkoblede deler" med felles inn- og utkjøringer hvorav den ene delen ligger under bygget A og den andre delen ligger under bygget F, "Gbygget".

Oppføringen av parkeringsanlegget har kostet kr 34 213 696 ekskl. mva. (kr 19 908 044 + kr 14 305 652). Det er opplyst at investeringene som er gjort i parkeringsanlegget hovedsakelig er finansiert med egne midler/lån fra B AS.

C AS eide og tok i 2006 i bruk et parkeringsanlegg med ca. 100 plasser under F "Gbygget". Anskaffelseskost er av selskapet oppgitt til kr 19 908 044 ekskl. mva. De leide ut parkeringsarealet til B AS (som stod for drift og vedlikehold) for kr 250 000 i 2006 og 2007 og kr 125 000 i 2008. Anlegget til C AS ble innfusjonert i Klager AS i 2009.

A AS førte i 2006/2007 opp et næringsbygg, som bestod av et næringslokale og et parkeringsanlegg. Bygget stod ferdig i juni 2007. Anskaffelseskostnadene for parkeringsdelen (ca. 30 plasser) er av selskapet oppgitt til kr 14 305 652 ekskl. mva. Parkeringsanlegget under A AS ble "koblet til" parkeringsanlegget til C AS under "Gbygget". A AS leide ut parkeringsarealet til B AS (som stod for drift og vedlikehold) for kr 75 000 pr år i 2006 og 2007. Anlegget til A AS ble innfusjonert i Klager AS i 2008. B AS ble også innfusjonert i Klager AS i 2008.

Etter fusjonene har eierskapet og driften av parkeringsanlegget vært ivaretatt av Klager AS. Indirekte eier av anlegget er H kommune gjennom sitt eierskap i I AS. Alle selskapene som er omfattet av kontrollen har hatt samme daglige leder/styreleder, som er ansatt i I AS.

Skattekontoret har vurdert oppføringen og driften av parkeringsanlegget som helhet og det ble lagt til grunn at aktiviteten knyttet til parkeringsanlegget kun har gitt underskudd og at kostnader og faktiske/potensielle inntekter taler for at den heller ikke er egnet til å gi overskudd på sikt. Det ble konkludert med at vilkårene for avgiftspliktig næringsvirksomhet ikke var oppfylt.

For Klager AS ble det også konkludert med at vilkårene for avgiftspliktig næringsvirksomhet ikke var oppfylt og inngående merverdiavgift ble tilbakeført med kr 212 927 (6. termin 2008 – 6 termin 2011).

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Selskapene som er kontrollert er alle underlagt de rettigheter og plikter som følger av denne selskapsformen. Det vises her kort til lov om aksjeselskap av 13.06.1997 nr. 44. Hvem som eier aksjene i aksjeselskapet har etter skattekontorets oppfatning ingen betydning for den avgifts- og skatterettslige vurderingen av den aktivitet aksjeselskapet har hatt i kontrollperioden.

Skattekontoret har i rapport og varsel funnet grunn til å reise spørsmål om virksomheten innfrir vilkårene for å kunne anses som avgifts- og skattepliktig næringsdrivende. Dette har betydning for virksomhetens merverdiavgifts- og skattemessige fradragsrett.

IV.I     Skjønnsadgang - merverdiavgift

Det følger av mval. § 2-1 første ledd første punktum at det stilles krav til utøvelse av næringsvirksomhet for å kunne registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Den næringsdrivende er etter mval. § 11-1 første ledd forpliktet til å beregne og betale avgift av sin avgiftspliktige omsetning og sine avgiftspliktige uttak.

Etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b har skattekontoret hjemmel til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående og inngående merverdiavgift ved skjønn når omsetningsoppgaver finnes å være uriktige eller ufullstendige eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Utgående merverdiavgift er den avgift som den avgiftspliktige plikter å beregne, oppkreve og innbetale til avgiftsmyndigheten ved avgiftspliktig salg. Inngående avgift er avgiftskostnadene på de anskaffelser som skjer til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Etter mval. § 8-1 har den avgiftspliktige fradragsrett for inngående avgift. Inngående merverdiavgift som ikke kan legitimeres ved gyldige bilag, er ikke fradragsberettiget, jf. mval. § 15-10.

Skattekontoret kan foreta endringer inntil 10 år etter utløpet av den aktuelle termin, jf. mval. § 18-1 tredje ledd. Bokettersynet i denne saken gjelder 2008-2011, og kontrollperioden er således innenfor den periode det kan gjøres endringer.

Det vil etter dette være hjemmel for etterberegning av merverdiavgift dersom selskapets parkeringsaktivitet ikke innfrir vilkårene for avgiftspliktig næringsvirksomhet jf. rapportens pkt. 6.1. Det er da krevd fradrag for inngående merverdiavgift uten at vilkårene for dette var oppfylt. Likeledes gjelder dette for de øvrige forholdene hvor det er funnet mangler med fradragsretten, jf. rapportens pkt. 6.2, 6.3 og 6.4.

[...]

IV.III Spørsmålet om Klager sin parkeringsutleie er næringsvirksomhet

Vilkårene for næringsvirksomhet

Det sentrale tema i denne saken er som nevnt ovenfor hvorvidt selskapets parkeringsutleie innfrir vilkårene for å være næringsvirksomhet i merverdiavgifts – og skattemessig forstand. Er ikke disse vilkårene innfridd må avgiftsoppgjør og ligninger korrigeres. Idet næringsvurderingen tar utgangspunkt i de samme vilkårene merverdiavgifts – og skattemessig redegjør skattekontoret for denne vurderingen samlet i det følgende. Det må her kort bemerkes at skattekontoret ser at det er nyanser i de to regelsettene i det både avgiftsreglene og skattereglene ivaretar sine egne formål.

Begrepene "næringsdrivende" og "virksomhet" er ikke definert i merverdiavgiftsloven eller skatteloven. Hvorvidt kravet til næringsvirksomhet er oppfylt må derfor avgjøres ved en konkret vurdering. Som et utgangspunkt kan det legges til grunn at næringsbegrepet etter merverdiavgiftsloven er nær sammenfallende med næringsbegrepet etter skatteloven. I tilsvaret er Klager inne på at hensynet til konkurransenøytralitet er et moment som skiller den merverdiavgiftsmessige næringsvurderingen fra den skattemessige. Det er skattekontoret enig i da hensynet til at aktører i samme marked bør ha samme vilkår står sterkt i merverdiavgiftsretten, jf. Ot. Prp. nr. 76 (2008-2009) pkt. 6.8.1. Sammen med det særtrekket at merverdiavgiften er en transaksjonsavgift (avgiftspliktig omsetning), er hensynet til nøytralitet det som klarest skiller seg ut som en forskjell mellom avgiftsretten og skatteretten. Hensynet til nøytralitet har ikke samme relevans eller tyngde i den skatterettslige vurderingen av næringsbegrepet.

Slik næringsbegrepet er definert gjennom retts- og forvaltningspraksis må parkeringsutleien representere en økonomisk aktivitet som har en viss varighet, et visst omfang, drives for egen regning og risiko og være objektivt sett egnet til å gi økonomisk overskudd.

Det er ikke omtvistet i saken at parkeringsutleien drives for skattyters egen regning og risiko. Videre er den økonomiske aktiviteten utøvet over en såpass lang periode og med et slikt omfang at både vilkåret om varighet og omfang anses oppfylt.

Hovedspørsmål i saken, både merverdiavgifts- og skatterettslig er om parkeringsutleien slik den her er innrettet er egnet til å gi et reelt økonomisk overskudd, dvs. om den har mulighet til å gi en rimelig avkastning av investert kapital.

 

Overskuddsvurdering

Med hensyn til kravet om økonomisk overskudd er det både i avgifts- og skatteretten fast praksis for å si at dette innebærer at den aktuelle aktivitet må generere inntekter som overstiger de utgifter som pådras. I denne forbindelse vises det ofte til vurderingskriteriene som ble anvendt i Ringnesdommen, Rt. 1985 s. 319. I denne dommen er næringsvurderingene blant annet uttrykt slik:   ”Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på om det som i denne saken fremstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke det år ligningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene. … – De resultater av driften som foreligger, viser etter min mening – selv med reservasjoner for riktigheten av de enkelte utgiftsposter – at det her ikke var rimelig mulighet for at driften kunne komme over på overskudd, selv på sikt, noe som for øvrig er bekreftet ved de senere års drift”.

Det er riktig som anført i tilsvaret at faktum og vurderingene i Ringnesdommen mye handlet om grensen mellom økonomisk aktivitet og ikke-økonomisk aktivitet (hobby/private gjøremål). Det er likevel slik at nevnte sitat fra denne dommen også gir et generelt uttrykk for innholdet og kjernen i næringsbegrepet. De nevnte kriterier var også før Ringnesdommen de som ble vurdert ved avgjørelse om en aktivitet var næringsvirksomhet både avgifts- og skatterettslig. Sitatet har derfor relevans både for det avgiftsmessige næringsbegrep og det skattemessige næringsbegrep. Det skulle være nok å vise til den mengde dommer som er om næringsbegrepet, og hvor retten har brukt eller vist til de samme vilkårene. Det kan i denne forbindelse være relevant å vise til antagelig det eneste lovstedet hvor begrepet "selvstendig næringsdrivende" er definert, nemlig folketrygdloven (lov av 28.02.1997 nr. 19), som lyder:

"Med selvstendig næringsdrivende menes i denne loven enhver som for egen regning og risiko driver en vedvarende virksomhet som er egnet til å gi nettoinntekt.

Ved avgjørelsen av om en person skal regnes som selvstendig næringsdrivende, legges det blant annet vekt på - om virksomheten har et visst omfang, - om vedkommende har ansvaret for resultatet av virksomheten, - om vedkommende har arbeidstakere i sin tjeneste eller nytter frilansere, - om vedkommende driver virksomheten fra et fast forretningssted (kontor, verksted e.l.), - om vedkommende har den økonomiske risikoen for virksomheten, - om vedkommende bruker egne driftsmidler"

Det skulle derfor ikke være noe tvil om at vurderingen om den aktuelle aktivitet egner seg til å skape et overskudd på sikt både er en relevant og sentral vurdering når spørsmålet om både avgiftsplikt og skatteplikt skal avgjøres. Det skal i denne forbindelse inntas et sitat fra Thor Refsland sin bok "Innføring i merverdiavgiften" fra 1981 hvor han redegjør for vurderingene som gjøres for å avklare om det foreligger næringsdrift eller ikke. Refsland skriver det slik på s. 21; "Vi prøver å komme til en felles avgjørelse av spørsmålet. Men det er ikke i absolutt alle tilfeller at løsningen blir den samme for merverdiavgiften som for ligningen."

Den omfattende rettspraksis relatert til næringsbegrepet viser nyansene og grensene for hva som er næringsvirksomhet. Merverdiavgiftsrettslig har vi nylig sett eksempel på dette i Borgarting lagmannsrett sin dom av 16.09.2013 (Einan Eiendom AS) hvor det ble anført fra den avgiftspliktige at det ikke kan oppstilles et generelt krav om fortjeneste og overskudd i hvert enkelt omsetningsledd. Vurderingen til den avgiftspliktige var at formålet med merverdiavgiftsloven er å skattlegge sluttbruker og således ikke de forutgående omsetningsleddene slik avgiftspliktige selv var et av. Lagmannsretten fant i sin vurdering det imidlertid ikke tvilsomt at det eksisterer et vilkår om at virksomheten, dvs. hvert enkelt omsetningsledd, må være egnet til å gå med overskudd.

Lagmannsretten viste til det nevnte sitat i Ringnesdommen, til merverdiavgiftslovens forarbeider jf. Ot. prp. nr. 76 (2008-2009) pkt. 6.8.1 og til Merverdiavgiftshåndboken pkt. 2-1 som legger til grunn at næringsbegrepet forstås slik at aktuell virksomhet må være egnet til å gå med overskudd. Likeledes er dette kravet lagt til grunn i juridisk teori, se MVA-kommentaren, 4. utg. 2011, Gjems-Onstad/Kildal s. 87 hvor dette uttales slik:

"At en bedrift i oppstartfasen eller i en vanskelig nedgangsperiode, stadig har netto inngående avgift som kreves refundert, hindrer ikke klassifisering som næringsvirksomhet. [...] Registrering må derimot nektes hvis virksomheten er lagt opp slik at netto inngående avgift over tid må anses som det påregnelige resultat."

Finansdepartementet har gitt uttalelser om næringsbegrepet og i arbeidet med utvidelse av merverdiavgiftsplikten på kultur- og idrettsområdet uttalte Finansdepartementet seg om vilkåret for næringsvirksomhet i deres høringsnotat av 16.02.2010. Etter skattekontorets oppfatning setter Finansdepartementets uttalelse anførslene til Klager, om at også virksomheter som ikke er ment å gå med overskudd er godtatt som næringsvirksomhet, inn i sin rette sammenheng. Vi hitsetter følgende fra Finansdepartementets høringsnotat:

"2.5.2 Vilkåret om næringsvirksomhet

[....]

Ett av flere vilkår i en vurdering av om det utøves næringsvirksomhet er etter skatteretten og i utgangspunktet også etter merverdiavgiftsretten, at det konkrete opplegget for inntjening er egnet til å gi overskudd, i alle fall på noe lenger sikt. Et særlig hensyn som medfører at den konkrete vurderingen kan falle annerledes ut i en merverdiavgiftssammenheng enn i en skattesammenheng, er merverdiavgiftssystemets struktur ved at fradragsført inngående merverdiavgift utbetales dersom det utgjør mer enn oppkrevd utgående merverdiavgift sammenholdt med at merverdiavgiftsloven skal virke konkurransenøytral. Når fradragsført inngående merverdiavgift utgjør mer enn oppkrevd utgående merverdiavgift mer eller mindre konsekvent over tid, vil utbetalingen utgjøre en indirekte subsidie. Konkurransehensynet bak merverdiavgiftsregelverket har derfor medført at det i forvaltningspraksis eksempelvis er lagt til grunn at det dreier seg om avgiftspliktig næringsvirksomhet selv om partene baserer seg på en ren kostnadsfordeling uten fortjeneste for den virksomheten som leverer ytelsen."

Eksemplene det er vist til i forvaltningspraksis om at "det dreier seg om avgiftspliktig næringsvirksomhet selv om partene baserer seg på en ren kostnadsfordeling uten fortjeneste for den virksomhet som leverer ytelsen" kan ikke tas til inntekt for at underskuddsvirksomheter (underskudd forventet over tid) kan anses som næringsdrivende i avgifts- og skattemessig forstand. Merverdiavgiftssystemet er tuftet på at det skal være avgift på omsetningsaktiviteter som skaper merverdi. Med andre ord må det være sannsynlig at aktiviteten en gang i fremtiden gir omsetningsoppgaver med netto betalbar merverdiavgift, eller i det minste går i balanse. Det er dette som ligger i kravet om at den aktuelle aktivitet må være objektivt egnet til å gi overskudd. Dette er også selve kjernen i merverdiavgiftssystemet nemlig at dette ikke er noe institutt for subsidiering av aktiviteter hvor sannsynligheten er at kostnadene blir større enn inntektene. De skattepliktige fordeler oppstår på sin side når inntektene overstiger utgiftene.

Dette betyr at ikke bare må det være sannsynlig at inntektene blir større enn kostnadene i fremtiden, men aktiviteten må i tillegg kunne skape slike inntekter at det er sannsynlig at akkumulert underskudd kan tas igjen. Det vises her til dommen inntatt i Utv. 2013 s. 1101 som også viser til Borgarting lagmannsrett sin dom Embla-Nor inntatt i Utv. 2010 s. 1105, og det samme følger av dommen inntatt i Utv. 1996 s. 694.

I tilsvaret er det anført at det må legges betydelig vekt på hensynet til konkurransenøytralitet. Det synes her som om Klager tillegger dette hensynet større vekt enn hensynet om å motvirke subsidiering. Dette synes ikke å være i samsvar med selve hovedformålet med merverdiavgiftssystemet. Skattekontoret vil i denne sammenheng vise til sitatet fra Halliburtonsaken som Klager har inntatt i tilsvaret. Det fremgår av dommens avsnitt 34 andre setning at " -- avgiftsregelverket har som formål å avgiftsbelegge verdiskapningen i vedkommende omsetningsledd". Hvor det er størst sannsynlighet for at aktiviteten er tapsbringende kan ikke skattekontoret se at det er noen verdiskapning som begrunner avgiftspliktig næringsvirksomhet og herunder rett til fradrag for avgiftskostnader.

Hvorvidt en virksomhet er objektivt egnet til å gå med overskudd, avgjøres ved å utarbeide rimelige og realistiske forhåndskalkyler. Dette er i senere rettspraksis slått fast blant annet i Embla Nor dommen (Borgarting lagmannsrett 31.05.2010). Vi hitsetter Merverdiavgiftshåndbokens (9. utg. 2013 pkt. 2-1.4.2) redegjørelse fra Embla Nor AS–dommen:

”Embla gjorde prinsipalt gjeldende at det sentrale i vurderingen av om næringsvirksomhet foreligger er om det kunne forventes at staten ville få tilført et positivt avgiftsproveny fra Embla. Lagmannsretten var ikke enig i denne tilnærmingen og la til grunn at det sentrale omtvistede momentet i saken var om utleievirksomheten kunne forventes å gå med overskudd. Dette måtte vurderes ut fra hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstart av utleievirksomheten og ut fra et tidsperspektiv på flere år framover. Etter en helhetsbedømmelse av inntekts- og kostnadssiden, herunder kostnader i tilknytning til forrentning av både egenkapital og fremmedkapital, samt avskrivninger og vedlikehold av båtene, kom retten til at Emblas virksomhet med utleie av seilbåter ikke kunne anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.” (Vår understrekning.)

Etter dette er utgangspunktet for vurderingen av om virksomheten er egnet til å gå med overskudd, hva virksomheten objektivt sett kunne forvente ved oppstart av virksomheten, og da ut fra et tidsperspektiv på noen år fremover. Tidshorisonten vil være bransjeavhengig og må vurderes konkret i den enkelte sak. I dette ligger at virksomhet som forventer underskudd i oppstartsperioden, eller opplever underskudd som skyldes uforutsigbare forhold, likevel kan være objektivt egnet til å gå med overskudd. Dette utgangspunktet modifiseres imidlertid noe av den uttalelse Sivilombudsmannen ga i brev av 21.01.2003 til klager i klagesak nr. 4583 av 29.10.2001 hvor han var enig i at vilkårene for å etterberegne avgift i saken var oppfylt. Sivilombudsmannen viste blant annet til at tiden hadde vist at klagers virksomhet objektivt sett ikke var egnet til å gå med overskudd, og Sivilombudsmannen la til følgende: «I slike tilfeller, der forutsetninger ikke slår til, må den registrerte være nærmest til å bære risikoen for at vilkårene for registreringen er oppfylt.» Slik skattekontoret forstår dette er det ved en etterkontroll også relevant å legge vekt på de resultat den aktuelle virksomhet faktisk har oppnådd. Det ble også i Ringnes-dommen lagt vekt på de resultat som forelå fra driften. I en nylig avsagt tingrettsdom uttrykte retten dette slik; "Faktisk drift gir et godt og nødvendig grunnlag for å vurdere om virksomheten er egnet til å gå med overskudd", jf. Utv. 2013 s. 1101.

Etter dette er utgangspunktet for overskuddsvurderingen hva som objektivt sett kunne forventes ved oppstart av parkeringsaktiviteten, og ut fra et tidsperspektiv på flere år fremover. De sentrale momenter i vurderingen er hvilke inntekter aktiviteten kan generere opp mot aktivitetens kostnader.

Det er parkeringsaktiviteten som her må gå med overskudd i forhold til investert kapital, og det er driften av denne i et normalår etter at virksomheten er etablert i markedet som må vurderes.

Skattekontoret har gjennomgått kostnads- og inntektssiden ved parkeringsaktiviteten til Klager.

Kostnader/Investeringer

Samlet bokført kostpris for selve parkeringsanlegget er kr 34 213 696 ekskl. mva. Denne kostprisen fordeler seg med kr 19 908 044 ekskl. mva. for anlegget under F "Gbygget" og med kr 14 305 652 ekskl. mva. for anlegget under A.

Det skal her bemerkes at anskaffelseskostnaden på kr 19 908 044 ekskl. mva. fremgår av C AS sitt årsregnskap for 2006, se kontrollrapporten vedrørende C AS side 6, 5. avsnitt. Anskaffelseskostnaden på kr 14 305 652 ekskl. mva. fremgår av den dokumentasjon som er gitt skattekontoret i forbindelse med kontrollene. Det er lagt fram en oversikt over fordelingen av oppføringskostnaden for parkeringsanlegget under A (1 440 kvm) og det er også denne fordelingen som A AS brukte som dokumentasjon ved beregning av den inngående merverdiavgift som er tatt med i de innberettede omsetningsoppgaver. Se kontrollrapporten vedrørende A AS side 6, 3. avsnitt. Etter opplysningene fra A AS beløper kostpris for bygget A inkludert delen av parkeringsanlegget under A seg til over kr 90 millioner inkl. mva.

Etter de kontrollerte selskapers egne opplysninger legger derfor skattekontoret til grunn at det totalt er investert i parkeringsanlegget et beløp på kr 34 213 696 ekskl. mva. Skattekontoret kan ikke se at det ved tilsvaret er mottatt dokumentasjon som skulle tilsi at dette ikke er riktig kostpris for anlegget.

Det er avdekket ved kontrollen at det ikke foreligger noen dokumentasjon for hvilke årlige driftskostnader virksomheten budsjetterte/kalkulerte med som sannsynlige ved oppstart av aktiviteten.

Etter rettspraksis må det tas en individuell og konkret vurdering av hvilke fremtidige inntekter som det på oppstartstidspunktet var realistisk å forvente. Det må derfor gjøres en kritisk vurdering av virksomhetens forhåndskalkyle. Borgarting lagmannsrett uttaler i den ovennevnte Embla Nor-dommen at i en forhåndskalkyle av virksomhetens lønnsomhet skal det i prinsippet være beløpene for gjennomsnittlige inntekter og gjennomsnittlige utgifter, over tid, som skal tas med i beregningen. Da virksomheten ikke har kunnet fremlegge budsjetter utarbeidet på oppstartstidspunktet, har skattekontoret ut fra opplysningene om anskaffelseskostnader og øvrige kostnader som er relevant å ta med i en overskuddsvurdering sett på hvilke kostnader som må ha fremstått som sannsynlige for Klager ved oppstart av virksomheten.

- Avskrivninger Virksomheten er som det fremgår av tilsvaret ikke enig i at det må tas hensyn til 2 % avskrivninger som kostnad i overskuddsvurderingen. I dialog med virksomhetenes fullmektig er dette begrunnet med at siden parkeringsanlegget ligger under bakken er det ikke så utsatt for slit og elde som normalt. Det er med det anført at kr 50 000 (1,5 promille) i avskrivninger pr år utgjør et mer riktig estimat enn det skattekontoret har varslet (2 %).

Skattekontoret holder fast ved standpunktet om at ved vurdering av det reelle overskudd må investeringene fordeles over forventet faktisk levetid (avskrivninger). Avskrivningene vil være det økonomiske uttrykk for det verditap driftsmiddelet utsettes for ved slit og elde som ikke oppveies ved et forsvarlig vedlikehold. Regnskapsmessig følger det av regnskapslovens § 5-3 andre ledd at et anleggsmiddel som har begrenset økonomisk levetid skal avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan. Avskrivningene skal i størst mulig grad gjenspeile de økonomiske realitetene, og valg av avskrivningssats skjer regnskapsmessig etter selskapets eget skjønn. Skattemessig er valget av avskrivningssats lovregulert, se skattelovens § 14-43 som angir ulike prosentsatser avhengig av type driftsmiddel.

I forbindelse med valg av avskrivningssats ved næringsvurderingen viser vi til det som uttales i Skattedirektoratets fellesskriv av 15. mars 2010 om utleie av fritidseiendom. Skattedirektoratet uttaler at det som et utgangspunkt kan anvendes en avskrivningssats på 2 prosent for fritidsboliger, forutsatt at boligen gis et forsvarlig løpende vedlikehold. Skattekontoret er ikke kjent med at det foreligger noen tilsvarende uttalelse når det gjelder avskrivningssats for et parkeringsanlegg i kjeller/under bakkeplan. Etter skattelovens avskrivningsregler avskrives bygg og anlegg med 4 %, forretningsbygg avskrives med 2 % og faste tekniske installasjoner i bygning avskrives med 10 %, jf. skatteloven § 14-43 første ledd bokstav h, i og j. En avskrivningssats på 2 % angir en økonomisk levetid på omlag 50 år mens en avskrivningssats på 1,5 promille angir en økonomisk levetid på nærmere 700 år. Den avskrivningssats som skattekontoret ser er vanlig brukt i klagenemnds- og rettspraksis ved næringsvurderingene som involverer bygg er en sats på 2 %, se eksempelvis Utv. 2012 s. 1430/Utv. 2013 s.1640 som gjaldt et hestesportsenter. Etter skattekontorets syn fremstår en avskrivningssats på 2 % som mer realistisk enn anført avskrivningssats. Skattekontoret kan heller ikke se at et parkeringsanlegg i kjeller/under bakken skal være mindre utsatt for verdifall enn det som er tilfelle for et gjennomsnittlig forretningsbygg slik som de skattemessige avskrivningssatsene henspeiler på.

Skattekontoret er med det kommet til at avskrivninger på 2 % av anskaffelsesverdien må med som kostnad i overskuddsvurderingen, og da med kr 680 000 (34 213 696/50 år).

- Driftskostnader Med hensyn til driftskostnader/reparasjoner er det de reelle konkrete vedlikeholdsutgifter som skal vurderes, eventuelt basert på rimelige og realistiske forhåndsvurderinger. Vedlikeholdskostnader skal vurderes over en passende periode, og fordeles slik at dette gjenspeiler den antatte årlige vedlikeholdskostnad.

Ved oppstart må det tas hensyn til at det vil påløpe både faste og variable driftskostnader hvert år. Kostnader som kan kalkuleres med noenlunde sikkert beløp hvert år er eksempelvis felleskostnader, drift av parkeringsautomat, forsikringspremie, annonsering og kontor/administrasjonskostnader. Kostnader som kan variere i beløp, men som likefullt må tas høyde for er utgifter til strøm og utgifter til vedlikehold/reparasjon.

Siden det ikke foreligger noen dokumentasjon for hvilke kalkulasjoner som er gjort over årlige driftskostnader ved oppstarten finner skattekontoret grunn til å se hen til opplysningene om hvilke faktiske driftskostnader som er pådratt. I tilsvaret har virksomheten gitt sitt eget budsjett over de driftskostnader som de anser sannsynlige for årene 2013 og 2014. Skattekontoret legger også vekt på disse opplysningene når det nå skal estimeres hvilke gjennomsnittlige årlige driftskostnader som ved oppstart må ha vært sannsynlige.

I bokettersynsrapporten vedrørende Klager er det på side 10 gjengitt opplysninger fra Klager sin resultatrapport (avd. 70 parkeringsvirksomheten) og med det en oversikt over faktisk resultat av parkeringsutleien. Det fremgår av oversikten at gjennomsnittlig totalsum for driftskostnadene pr år i perioden 2008-2011 har vært på kr 267 023 ((356 009 + 109 411 + 298 170 + 304 501)/4 år). I driftskostnadene inngår blant annet utgifter til strøm, kontor, vedlikehold, regnskapstjenester/ fremmedytelser og forsikring. I bokettersynsrapporten er driftskostnadene estimert til å ligge rundt 300 000 pr år og da på størrelsen med de kostnader som er påløpt i de to sist kjente årene i kontrollperioden 2010 og 2011.

I tilsvaret er det gitt et budsjett for 2013 og 2014 hvor driftskostnadene er oppgitt til kr 289 326 i 2013 og kr 196 400 i 2014. Budsjettet viser at virksomheten forventer kostnader på størrelse med det som har vært bokført til nå med unntak av strømutgiftene, jf. resultatrapport avd. 70, jf. bokettersynsrapport Klager s. 10. Det er anført i tilsvaret at utgiftene til strøm vil bli lavere og i budsjettet for 2014 er utgiftene til strøm redusert fra kr 150 000 (budsjett 2013) til kr 80 000.   Med beløpene fra resultatrapportene og virksomhetens budsjetter i 2013 og 2014 blir det et gjennomsnitt for driftskostnader pr år på kr 258 970.

Skattekontoret finner at de årlige driftskostnadene etter de foreliggende opplysninger ikke kan kalkuleres til et lavere gjennomsnittsbeløp enn kr 250 000. Etter de opplysninger som foreligger om faktiske kostnader ville dette gitt et realistisk estimat ved oppstart av virksomheten.

- Finansieringskostnader Etter opplysningene i saken er investeringene som ble gjort i parkeringsanlegget på kr 34 213 696 finansiert hovedsakelig med egne midler.

Virksomheten har ikke selv vurdert finansieringskostnader i forhold til en vurdering av om vilkårene for næringsvirksomhet er oppfylt. Skattekontoret kan ikke se av tilsvaret at virksomheten har gitt noen merknader til skattekontorets vurdering av finansieringskostnader/avkastning på egenkapital.

Det er sikker rett at det i næringsvurderingen også må tas hensyn til den kostnad det representerer å binde egne midler i parkeringsanlegget. Det er klart at den egenkapital som er investert i parkeringsanlegget kunne vært plassert på en annen måte, eksempelvis som innskudd i bank, og da ville den gitt renteinntekter. Det er også bedriftsøkonomisk riktig å beregne renter av egenkapitalen og se på denne renten som en kostnad for virksomheten. Når virksomhetens forventede resultat, og med det lønnsomheten ved parkeringsutleien, skal beregnes er det derfor den totale kapitalen som er investert i parkeringsutleien som det må tas hensyn til. Det vises for ordens skyld til Lignings-ABC 2007/08 side 1294 i pkt. 3.5.2 hvor dette er omtalt slik:

”Overskuddet må dekke en rimelig forrentning av kapitalen og hvis skattyteren er aktiv, gi en rimelig eierlønn. Kravet til kapitalavkastning og eierlønn må ses i forhold til den enkelte virksomhet.”

Skattekontoret finner derfor at det ved vurderingen av om virksomheten er objektivt sett egnet til å gå med overskudd, så må det tas hensyn til en rimelig forrentning av den totale kapitalen som er benyttet til å anskaffe parkeringsanlegget.

Spørsmålet blir etter dette hvilken rentesats som skal brukes i kalkylen for å gi en forsvarlig rentesats av investert kapital. Det legges til grunn at det i denne sammenheng ikke er forskjell på den skattemessige og den avgiftsmessige vurderingen.

Som grunnlag for en rimelig kapitalavkastning kan det tas utgangspunkt i rentenivået på aktuelt tidspunkt. Som en veiledende rentesats kan normrentesatsen ved rimelig lån i arbeidsforhold være et utgangspunkt. Denne rentesatsen var på anskaffelsestidspunktet for parkeringsanlegget (gjennomsnittlig rente 2008) på 5,79 %. Gjennomsnittlig normrente har fra anskaffelsen vært følgende - for 2008 5,79 %, for 2009 3,58 %, for 2010 2,46 %, for 2011 2,75 %. Det er også eksempel i praksis på at det er sett hen til statsobligasjonsrenten (KMVA-2011-7002). Gjennomsnittlig statsobligasjonsrente for perioden 1999-2009 var 4,53 og gjennomsnittet for NIBOR 12 mnd. rente var i samme periode 4,84. Skattedirektoratet antar i sitt fellesskriv av 15.03.2010 at en avkastning på 4,5-5 % normalt vil representere en rimelig kapitalavkastning ved overskuddsberegning for utleie av fritidseiendom. Tilsvarende må etter skattekontorets oppfatning være realistisk også for parkeringsanlegg, jf. det rentenivå som følger av de nevnte renter. Til sammenligning kan det også vises til at gjennomsnittlig boliglånsrente var 7,08 % i 2008 og 4,17 % i 2009.

Etter dette finner skattekontoret at det i en forhåndskalkyle for nærværende virksomhet ikke er urimelig at det i hvert fall ble lagt til grunn 4,5 % i avkastning på egenkapitalen. Etter opplysningene på oppstartstidspunktet må det anses å være et forsiktig anslag for gjennomsnittlig avkastning å bruke 4,5 % pr. år av den investerte kapitalen på kr 34 213 696. Krav til avkastning av denne utgjør dermed i snitt ca. kr 1 500 000 pr. år.

Skattekontoret velger her å legge inn kr 1 500 000 som gjennomsnittlige finanskostnader i næringsvurderingen.

Etter gjennomgang av kostnadene må parkeringsaktiviteten generere kr 2 430 000 i inntekt pr år for å gå i balanse.

- Inntekter For nystartede aktiviteter må det aktuelle selskap ved oppstart foreta en konkret vurdering av aktivitetens sannsynlige inntektspotensiale.

Dersom selskapet etter en slik vurdering, hvor også krav til kapitalavkastning og eventuell eierlønn er hensyntatt, finner at aktiviteten objektivt sett er en egnet fremgangsmåte til å fremskaffe økonomiske goder, må denne kunne sies å ha økonomisk formål.

For aktiviteter som har pågått over noe tid, er det som nevnt naturlig å ta utgangspunkt i oppnådde leieinntekter i driftsperioden, eventuelt korrigert for sannsynliggjorte fremtidige økninger/reduksjoner. Inntekter i form av tilskudd fra private og/eller offentlige tilskuddsytere representerer normalt inntekter som skal hensyntas ved overskuddsvurderingen.

Det er ikke dokumentert at virksomheten har gjort noen slike forhåndskalkyler over sannsynlige inntekter. Det er kun uttalt at det ble lagt til grunn at konjunkturene var så positive på E på denne tiden at dette ikke bekymret virksomheten. Det er i denne forbindelse blant annet vist til avtalen mellom C AS og B AS hvor anlegget (under F) skulle leies ut til B AS for kr 700 000 i året. I tilsvaret anføres det at dette beløpet viser de kontrollerte selskapers tanker om inntektspotensialet fra denne delen av anlegget. Nå er det imidlertid slik at den reelle avtalen som ble inngått var med et vesentlig lavere beløp kr 250 000. Under kontrollen er det skrevne leiebeløpet kr 700 000 forklart å være en skrivefeil, jf. sitatet fra virksomheten inntatt i kontrollrapporten på B AS side 7, første avsnitt. Etter opplysningene i kontrollrapporten på Klager side 9 har Klager selv forventet at inntektene fra parkeringen i 2010 og 2011 ville være kr 200 000 pr år. Det er også i tilsvaret vist til Masterplanen for E hvor det er opplysninger som virksomheten mener taler for et økt behov for parkeringsplasser.

Etter de funn som fremkom under kontrollen har de gjennomsnittlige faktiske inntekter fra parkeringsanlegget etter vel seks års drift vært kr 90 613 pr år ((81 633 + 63 000 + 114 910 + 143 454 + 119 683)/ 6 år).

I tilsvaret anføres det at inntektspotensialet ikke har slått til som følge av finanskrisen og at virksomheten ikke har fått markedsført anlegget godt nok. Det pekes også på kommunens planer om å begrense de øvrige parkeringsmulighetene i sentrum stadig er aktuelle, men at realiseringen av disse har drøyd ut i tid. I tilsvaret er det laget budsjett for årene 2013 og 2014 hvor virksomheten legger til grunn en inntekt fra parkeringen med kr 240 000 i 2013 og kr 255 000 i 2014 med tillegg av kr 110 000 i reklameinntekter pr år.

For skattekontoret blir det et spørsmål om hvilke forventninger virksomheten objektivt sett kunne ha til inntekter av parkeringsaktiviteten ved oppstarten i (2008/2009).

I kravet om objektiv egnethet ligger det at virksomhetens egne subjektive vurderinger med hensyn til konjunkturene, og som anført i tilsvaret vurderingene om at "de fleste prosjektene innenfor turismen på E måtte kunne sies å være egnet til å generere overskudd", ikke kan tillegges avgjørende vekt. Det er det objektive inntektspotensialet skattekontoret må vurdere.

Det er som nevnt ikke gitt noen dokumentasjon av hvilke kalkulasjoner eller budsjett virksomheten hadde med tanke på inntektspotensiale ved oppstart av virksomheten. Virksomheten har heller ikke under kontrollen eller ved tilsvaret gitt noen konkrete opplysninger om hvilke inntekter de så for seg ved oppstart av virksomheten. Opplysningene fra kontrollen viser at de i gjennomsnitt faktisk oppnådde inntektene har vært kr 90 613 pr år (2006-2011). Klager har selv hatt et budsjett for inntekter fra parkeringen for årene 2010 og 2011 på kr 200 000. Noe som da er mer enn dobbelt så mye som de faktisk oppnådde inntektene i 2006-2011. I tilsvaret er det budsjettert med inntekter på kr 350 000 i 2013 og kr 365 000 i 2014 som da er mer enn tre ganger så store som de inntekter virksomheten til nå faktisk har generert etter 6 - 7 års drift. Det er ikke gitt noen konkrete holdepunkter for at endringene som er nevnt i tilsvaret vil medføre en såpass markant inntektsøkning ved driften av de 130 parkeringsplassene. Skattekontoret vil bemerke at selv inntekter på kr 365 000 er langt fra kr 2.4 mill. som virksomheten må ha for å kunne gå i balanse. Det er heller ikke anført at virksomheten noen gang vil kunne oppnå inntekter på dette nivået. Skattekontoret kan etter dette vanskelig se at det på oppstartstidspunktet var aktuelt å vurdere noen høyere sannsynlig gjennomsnittsinntekt enn i størrelse mellom kr 300 000 – 350 000 pr år. Etter de opplysninger som foreligger om oppnådde inntekter mener skattekontoret at det kan stilles spørsmål ved om ikke også et slikt estimat var for optimistisk.

Oppsummering – næringsvirksomhet

Det avgjørende spørsmål blir etter dette om en rimelig og realistisk kalkyle på oppstartstidspunktet viser overskudd eller ikke. Det er som nevnt ikke lagt frem noen dokumentasjon for hvordan virksomheten på tidspunktet for oppstart av utleien vurderte lønnsomheten i parkeringsdriften.

Når de sannsynlige inntekter sammenlignes med de etter praksis relevante kostnader genererer parkeringsaktiviteten til Klager underskudd. Allerede ved oppstart burde dette ha vært klart for virksomheten. Hadde virksomheten utarbeidet en realistisk kalkyle på oppstartstidspunktet så ville virksomheten sett at parkeringsaktiviteten ikke er egnet til å gå med overskudd. Det legges her vekt på at differansen mellom det som er sannsynlig å oppnå i inntekter og de aktuelle kostnader for i det hele å gå i balanse er stor.

Det må her nevnes at ved næringsvurderingen gjelder også uttalelsen om økonomisk formål i Lignings-ABC'en for 2012/13 s. 1481, hvor det uttales at en aktivitet som ellers ville bli ansett som næringsvirksomhet, normalt må anses som dette selv om den hittil har gått med underskudd når den utelukkende drives i den hensikt å tjene penger, og hvor det ikke er andre motiver. Slik skattekontoret oppfatter opplysningene i denne saken har det vært et ønske fra kommunen å redusere infrastrukturen med parkering på torgarealet i E sentrum. Vi har derfor problem med å se at etableringen av parkeringsanlegget kun har vært motivert ut fra en hensikt om å tjene penger. I kontrollrapporten er det vist til at inntektene/inntektspotensialet synes å være lave i forhold til kostnadene ved etableringen av anlegget. Det at det her likevel er valgt å satse på parkeringsdrift synes å være begrunnet i de samfunnsmessige behovene til kommunen, snarere enn et ønske om å oppnå økonomisk overskudd. Det følger også av årsberetningen at selskapets virksomhet blant annet er å medvirke til utvikling av næringslivet i kommunen. Det vises her også til at det tok lang tid før det ble avkrevd betaling fra de som korttidsparkerte i anlegget.

I tilsvaret er det anført at virksomhetens parkeringsanlegg driver i konkurranse med tilsvarende parkeringsanlegg – konkretisert i dialogen med virksomhetens fullmektig til parkeringskjellere på nærliggende hoteller. Det er videre vist til en sammenligning med ulike andre virksomheter som det anføres er godkjent som næringsdrivende til tross for underskudd. Det er særlig vist til jernbanevirksomhet og utbyggingen på Mongstad. Slik skattekontoret forstår anførselen menes det her at disse virksomheter har gått med betydelige tap over en årrekke uten at dette har fått betydning for deres registrering i avgiftsmanntallet. Det anføres at det i slike tilfeller er praksis for å legge mer vekt på virksomhetenes art og hvordan disse er innrettet enn kravet om egnethet til å generere overskudd.

Skattekontoret finner det her relevant å vise til Gulating lagmannsrett sin dom i saken med Azinor AS (LG-2010-150624). Lagmannsretten ga her uttrykk for følgende:

"Det faktum at andre selskaper innen samme bransje, som Betine Yachting AS og Yachting Stavanger AS er registrert i manntallet, og dermed anses egnet til å gå med overskudd, kan ikke innebære at andre virksomheter innenfor denne gruppen også skal ha krav på registrering i manntallet, i det avgjørelsen uansett må bero på en helt konkret vurdering av den enkelte virksomhet." (vår understrekning)

Når skattekontoret i nærværende sak ut fra det beløp som er investert og de kostnader driften genererer ikke finner virksomheten egnet til å gi overskudd blir dette altså en konkret vurdering av næringsvilkårene for den kontrollerte virksomhet.

Det skal videre bemerkes at merverdiavgiftssystemet bygger på egenerklæringer fra den enkelte næringsdrivende, hvor skattekontoret som utgangspunkt må legge til grunn at virksomheter forholder seg til loven og de retningslinjer som gjelder på området. Det kan forekomme at virksomheter som ikke skulle vært i avgiftsmanntallet blir stående registrert der selv om virksomheten ikke fyller kravene for avgiftspliktig virksomhet. Det at skattekontoret av ressursmessige eller andre årsaker ikke følger opp alle virksomheter til enhver tid kan ikke være bestemmende for behandlingen av de enkelte saker der skattekontoret velger å kontrollere om vilkårene for registrering er oppfylt. Skattekontoret kan av nevnte grunn ikke foreta en sammenligning av Klager sin parkeringsvirksomhet mot andre virksomheter der det ikke framgår hva som ligger til grunn for hvorfor de står registrert i avgiftsmanntallet tross eventuelle flerårige underskudd. Tilsvarende ble slått fast av Oslo tingrett i dommen gjengitt i Utv. 2013 side 1101, jf. siste avsnitt s. 1107, og skattekontoret mener dette må gjelde i nærværende sak også.

Etter de opplysninger som foreligger om anskaffelseskostnader og sannsynlige inntekter, er skattekontorets oppfatning at virksomhetens etablering av parkeringsvirksomhet skyldes at virksomheten er i en helt spesiell økonomisk situasjon, sammenlignet med de fleste andre. Med de midler virksomheten har hatt tilgang til, ved at kommunen som eier har hatt egne midler til selv å fullfinansiere tiltaket samt å drifte dette, har det vært mulig å gjennomføre dette tiltaket uten å ha fokus på at dette skal gi økonomisk overskudd.

Skattekontoret fastholder varslet tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift og tilbakeføring av ligningsmessige underskudd.

V Skjønnsutøvelsen

Med bakgrunn i at parkeringsaktiviteten ikke anses som næringsvirksomhet, jf. mval. § 2-1 første ledd, gis det ikke fradrag for inngående merverdiavgift etter mval. § 8-1 for utgifter knyttet til parkeringsaktiviteten, og heller ikke skattemessig fradrag, jf. skattelovens § 6-1 og § 6-3.

I forhold til de oppgavene Klager har sendt inn, foretas det således reduksjon i fradragsført inngående merverdiavgift og i skattemessig fradragsførte kostnader.

V.I Merverdiavgift – skjønnsutøvelse

Etter det som er avdekket ved kontrollen tilbakefører skattekontoret inngående merverdiavgift med totalt kr 228 150.

Inngående MVA, høy sats 1. termin 2008  kr - 1 820 Inngående MVA, høy sats 4. termin 2008  kr - 2 103 Inngående MVA, høy sats 5. termin 2008  kr - 7 455 (716 + kr 6 739) Inngående MVA, høy sats 6. termin 2008  kr - 15 249

Inngående MVA, høy sats 1. termin 2009  kr 9 325 (9 587 - kr 262) Inngående MVA, høy sats 2. termin 2009  kr 8 491 (9 443 - kr 952) Inngående MVA, høy sats 3. termin 2009  kr - 31 342 Inngående MVA, høy sats 4. termin 2009  kr  -  8 870 Inngående MVA, høy sats 5. termin 2009  kr  -  5 767 Inngående MVA, høy sats 6. termin 2009  kr - 19 757 (17 125 + 2 632)

Inngående MVA, høy sats 1. termin 2010  kr - 17 463  Inngående MVA, høy sats 2. termin 2010  kr - 13 548 Inngående MVA, høy sats 3. termin 2010  kr  -  1 511 Inngående MVA, høy sats 4. termin 2010  kr - 10 563 Inngående MVA, høy sats 5. termin 2010  kr  -  2 610 Inngående MVA, høy sats 6. termin 2010  kr - 11 638   Inngående MVA, høy sats 1. termin 2011  kr - 51 722 Inngående MVA, høy sats 2. termin 2011  kr - 16 251 Inngående MVA, høy sats 3. termin 2011  kr -   5 934 Inngående MVA, høy sats 4. termin 2011  kr - 10 075 Inngående MVA, høy sats 5. termin 2011  kr -  6 877 Inngående MVA, høy sats 6. termin 2011  kr -  5 412 Sum       kr 228 151"

1.3 Klagers innsigelser

1. Innledning I tilsvaret ble det satt fokus på hvordan utsiktene var forut for utbyggingen av parkeringsanlegget ble påbegynt. Da dette ikke er tilstrekkelig vurdert av Skatt x, er det i klagen fokusert ytterligere på dette spørsmålet. Betydningen av fast forvaltningspraksis og usaklig forskjellsbehandling er avgjørende anførsler.

2. Utviklingen på E I 2000 ble det besluttet at det skulle utarbeides en Masterplan for E som destinasjon. Arbeidet var omfattende og den offisielle Masterplanen på 173 sider var ferdig 21. mars 2002. Masterplanen identifiserer en rekke aktiviteter som kunne igangsettes og man så for seg en stor utbygging i et 10-15 års perspektiv. Planen ble vedtatt av kommunestyret som en veileder for hvordan man skulle legge forholdene til rette for vekst på E.

De faglige analysene ble utført av J AS og K Inc. Vedlagt klagen følger en kort redegjørelse fra J om hva som ligger til grunn for utarbeidelse av en Masterplan, vedlegg 1 (dok. 5). Det er et nitidig og profesjonelt arbeid som ligger til grunn for Masterplanen.

Basert på den foreslåtte utbyggingen ville det bli en tredobling av kapasiteten på alpinanlegget og det ville bli et underskudd på 1 036 parkeringsplasser dersom utbyggingen ble realisert.

Skatt x overprøver og setter til side analyser som er foretatt av profesjonelle innenfor reiselivsbransjen når det på side 18 i vedtaket skrives:

"Når de sannsynlige inntektene sammenlignes med de etter praksis relevante kostnader genererer parkeringsvirksomheten til Klager underskudd. Allerede ved oppstart burde dette ha vært klart for virksomheten. Hadde virksomheten utarbeidet en realistisk kalkyle på oppstartstidspunktet så ville virksomheten sett at parkeringsaktiviteten ikke er egnet til å gå med overskudd".

Når vi ser hvordan utviklingen har vært rent faktisk er det ingen tvil om at parkeringsvirksomheten ikke genererer overskudd. Men dette er noe helt annet enn når Skatt x legger til grunn at de planene som forelå rett og slett var urealistiske og at prosjektet kan dømmes allerede fra tidspunktet før byggearbeidene var satt i gang. Normalt sett gis virksomheter en mulighet til å vise at de har livets rett. I dette tilfellet var det utarbeidet omfattende analyser som konkluderte med et stort underskudd på parkeringsplasser.

Når fasiten viser at alle de utførte analysene var urealistiske, stilles det spørsmål om Skatt x mener at man har benyttet feil eller dårlige rådgivere? Videre stilles det spørsmål om Skatt x sine analyser, dersom disse hadde vært utført parallelt med Masterplanen, hadde munnet ut i at prosjektet var urealistisk?

Etter klagers syn er vurderingene til Skatt x hovedsakelig basert på etterpåklokskap. Det fremkommer ikke noe sted at Skatt x har vurdert arbeidene bak Masterplanen og dens konklusjoner. Klager mener at dette hadde vært naturlig når det dreier seg om så drastiske etterberegninger som vi ser i disse sakene. Det er ingen tvil om at arbeidet som ligger bak Masterplanen er mye mer omfattende og analytisk enn det som er normalt ved vurdering av fremtidige investeringer og markedspotensialet.

Skatt x viser også til at kommunens ønske om å bedre infrastrukturen i E sentrum er en avgjørende bakgrunn for at parkeringsanlegget ble bygget. Det er ingen tvil om at dette også er en av årsakene til prosjektet, men etter klagers syn bruker Skatt x dette momentet for sterkt i sin favør. Det blir feil når dette brukes som et påskudd for at det ikke var noe markedsmessig behov. Arbeidet med Masterplanen resulterte i et klart behov for parkeringsplasser. Det er enighet om at det ikke har gått slik man håpet, men det er nå engang slik næringslivet fungerer. I 2009 (første året etter finanskrisen) var det et rekordår for antall konkurser i Norge med 5 013 konkursåpninger, uten at man dermed kan si at det var et stort antall virksomheter som aldri hadde livets rett. Det må kunne aksepteres at forutsetningene for etablering av virksomheter ikke inntreffer.

Det er nå ny optimisme på E. Dette har tatt lang tid etter finanskrisen, der man ble mer forsiktige, også i forhold til nyetableringer. Nå synes det som at investeringslysten har vendt tilbake og planene som man nå håper blir realisert på E tilsier at det er et stort behov for parkeringsanlegget.

Klager stiller spørsmål om Skatt x mener de nye planene er urealistiske eller om man vil vente med å uttale seg til svaret er gitt. Dette føler klager er tilfellet i forhold til de forrige planene som var basert på Masterplanarbeidene.

3. Regelverk Skatt x sine vurderinger er basert på at det ikke er generert tilstrekkelige inntekter i parkeringsanlegget og at virksomhetene da ikke er egnet til å generere overskudd. Virksomhetens henvisning til fast forvaltningspraksis og til mer konkrete tilfeller er tilbakevist med det klare budskap om at bokettersynet er begrenset til de aktuelle selskapene slik at ingen andre sammenligninger er aktuelle. Klager utdyper dette ytterligere.

Eierskapsmelding En rekke kommuner har laget såkalt eierskapsmelding hvor det fremkommer at kommunene har ulike hensyn bak sine eierskap i aksjeselskaper. Det vises til at det i en av disse meldingene, hvor hensynet er politisk motivert, at "Selskap med politisk motivert eierskap er i begrenset grad underlagt ordinære avkastningskrav, men selskapsdanningen innebærer i seg selv en forventning om målrettet og effektiv drift.". Det kan synes som om det ikke er fokus på at selskapene skal generere overskudd. Dette er noe underlig i og med at man i følge Skatt x ikke kan anses som næringsdrivende dersom man ikke har et mål om å drive med økonomisk overskudd.

Det samme fremkommer fra sidene til Nærings- og Fiskeridepartementet, som under "selskapsoversikt" har en kategori 4 hvor selskapene har "sektorpolitiske mål". Her står det at "Selskaper med sektorpolitiske mål omfatter selskaper hvor hovedformålene med det statlige eierskapet ikke er forretningsmessige." Det synes som at både kommunale selskaper med politisk motivert eierskap og statlig med sektorpolitiske mål på ingen måte har fokus på at de skal generere overskudd. Klager stiller spørsmål om det er slik at disse selskapene ikke skal anses for å bedrive næringsvirksomhet. Skatt x oppfordres til å foreta analyse av aktuelle selskap, som vil vise at de kravene man nå stiller til klager neppe er forenelig med det som er lagt til grunn og praktisert hos andre lignende selskaper. Hvis Skatt x har riktig syn på saken, har staten meget store etterberegninger i sikte hos kommunale og statlige selskaper. Dette bør snarest iverksettes slik at ikke enkeltkommuner får store etterberegninger, mens andre fortsetter som før. Likhetsprinsippet tilsier at det ikke skjer noen diskriminering slik at rammebetingelsene er ulike alt etter hvilket skattekontor man tilhører.

Dersom Skatt x hadde gitt regnskapspålegg slik at klager måtte påse at selskapet genererte overskudd, kunne selskapet innrettet seg bedre uten at det ble store etterberegninger. Kommunen kunne så valgt å oppløse selskapet og drive det videre i kommunal regi. Da ville det hele løst seg da man på dette vis hadde fått mulighet til å innrette seg etter de krav som Skatt x fant å skulle stille.

Sammenlignbare tilfeller Det er i tilsvaret vist til sammenlignbare eksempler som Skatt x avfeier med at det naturligvis er næringsvilkårene hos den kontrollerte virksomheten som må vurderes. Generelt sett er dette riktig, men det overordnede prinsipp er at det ikke skal finne sted forskjellsbehandling. Det vises til bokettersyn mot Start Toppfotball AS, hvor fotballklubben var den eneste klubben i Norge som ble etterberegnet i forbindelse med spillertransaksjoner. Det vises til uttalelse i Agder lagmannsrett om forskjellsbehandling (dok. B):

"Slik saken ligger an, finner lagmannsretten det naturlig å drøfte om vedtaket også kan være ugyldig på grunn av usaklig forskjellsbehandling.

Lagmannsretten finner det klart at det foreligger usaklig forskjellsbehandling ved at Start Toppfotball AS etter det opplyste er den eneste fotballklubb i Norge som har blitt etterberegnet for utgående merverdiavgift for kjøp og salg av spillere for avgiftsårene 2006 og 2007. Selv om Start Toppfotball AS får et høyere fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser, medfører vedtaket en klart mer tyngende avgiftsbelastning for disse årene. Dette er også den mest sannsynlige årsak til at de fotballklubber som sendte tilleggsoppgaver for å få høyere fradrag for inngående merverdiavgift, trakk sine klager. De slapp ved dette å bli etterberegnet for utgående merverdiavgift. Etterberegningsvedtaket av Start Toppfotball AS er derfor et brudd på likhetsprinsippet i forvaltningen og et klart brudd på prinsippet om å gi like konkurransevilkår. Det kan ikke være noen saklig grunn for forskjellsbehandling at Start Toppfotball AS var undergitt bokettersyn, og i motsetning til de klubber som trakk sine klager, ikke selv hadde noen mulighet til å avslutte saken."

Klager er ikke kjent med at det er andre kommunale selskaper i Norge som har blitt etterberegnet på tilsvarende måte. Skatt x vil kanskje hevde at det i en aktuell sak med et alpinanlegg, som også ved oppføringen var eid av et kommunalt selskap, viser at det ikke er forskjellsbehandling. Klager anfører her at det er Skatt x som forskjellsbehandler de få som blir gjenstand for kontroll og at forskjellsbehandlingen må vurderes i forhold til skatteetatens generelle praksis. Tilsvarende som Agder lagmannsrett fant det klart at det forelå usaklig forskjellsbehandling hos Start Toppfotball AS må det også kunne slås fast når Skatt x velger ut enkelte kommunale selskap som blir forskjellsbehandlet fra andre. Det er et brudd på likhetsprinsippet

Det ble også i tilsvaret vist til forholdene innen landbruk hvor klager ikke kan se at staten har drøftet spørsmålet om den enkelte bondes virksomhet er egnet til å generere overskudd. Det er forståelse for at Skatt x ikke kan drøfte alle innspill om sammenligninger, men det burde kommenteres hva som ligger bak det forhold at en bonde forblir registrert i Merverdiavgiftsregisteret selv om virksomheten uten offentlige tilskudd neppe er egnet til å generere overskudd.

Etter klagers syn er vi tilbake til hvordan staten og kommunene selv definerer sine virksomheter. Visse segmenter og aktiviteter mener de selv ikke er basert på overskuddsbetraktninger, men at andre hensyn er viktigere. Dette har skjedd i lang tid uten at noen har stilt spørsmål om disse selskapene har vært egnet til å generere overskudd.

Fradragsrett dersom man ikke valgte egne selskap Dersom H kommune ikke hadde valgt å etablere eget selskap, men foretatt byggingen av parkeringshus i kommunal regi, antar klager at Skatt x er enige i at det hadde foreligget fradragsrett. Det ville vært begrunnet med at det ikke stilles krav til kommunen å generere overskudd for å oppnå fradrag/kompensasjon for merverdiavgiften. Klager antar at Skatt x mener at når man har valgt å etablere selskap så må man også innrette seg etter de krav som stilles til å kunne generere overskudd. Tilsvarende var også tilfellet for sak avgjort med dom i Borgarting lagmannsrett av 11. april 2014 hvor Vestviken Kollektivtransport AS vant over staten etter prøving av etterberegningsvedtak (dok. C). Statens anke ble nektet fremmet for Høyesterett.

"Lagmannsretten har i denne forbindelse sett hen til situasjonen hvor fylkeskommunene selv hadde stått for denne saks aktuelle tjenesteytelser, hvor partene er enige om at fylkeskommunene ville hatt krav på kompensasjon etter kompensasjonsloven. Alternativt kunne fylkeskommunen kjøpe tjenestene direkte fra den enkelte transportør, noe som også hadde gitt full kompensasjonsadgang. Det er følgelig opprettelsen av administrasjonsselskapet VKT som innebærer at det etter statens syn ikke foreligger fradragsrett. Etter statens syn har fylkeskommunene ved opprettelsen av administrasjonsselskapet organisert seg ut av kompensasjon etter kompensasjonsloven.

Lagmannsretten bemerker videre at det ved tolkningstvil av merverdiavgiftsloven er mest i samsvar med vanlige skatte- og avgiftsrettslige tolkningsprinsipper å løse spørsmålet i statens disfavør, se eksempelvis Rt-1983-243."

Klager uttaler at tilsvarende som det at opprettelsen av administrasjonsselskapet VKT skapte problemer for Skatt x, er det opprettelsen av selskapet som springer ut fra H kommune som gjør at Skatt x mener at merverdiavgiften skal bli en kostnad. Dette var Borgarting lagmannsrett ikke enig i, og VKT fikk medhold i at de skulle ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette vil sikkert Skatt x hevde ikke er to like tilfeller, men prinsippet har store likhetstegn; det er organiseringen i seg selv som har gjort at Skatt x fatter store etterberegninger. Borgarting lagmannsrett uttaler også at saker skal løses i statens disfavør ved tolkningstvil. Etter klagers syn kan det uansett ikke være tvilsomt at det i det minste må foreligge tolkningstvil. For å unngå å komme i en slik sone må Skatt x både avvise anførselen med fast forvaltningspraksis og forskjellsbehandling. Dette kan skattekontoret ikke høres med.

Fast forvaltningspraksis En viktig anførsel fra klager er at det er fast forvaltningspraksis for at Skatteetaten ikke stiller krav til at kommunale og offentlige selskaper skal generere overskudd. Fra eierskapsmeldinger og departement etablerer de selskaper uten å ha økonomisk hensikt. Når det kan slås fast at prinsippet om at de må være egnet til å generere overskudd aldri har vært satt på spissen, må det kunne sluttes at det foreligger en fast og anerkjent forvaltningspraksis. At den har vært langvarig kan det ikke herske tvil om, da tilsvarende selskap i det minste har eksistert i 40 år. Fast og langvarig forvaltningspraksis er som kjent en svært viktig rettskilde. Klager antar at Skatt x vil vurdere dette nærmere og ser fram til hva som blir anført.

H kommune har etablert en rekke aksjeselskaper med ulike typer virksomheter. Noen av disse er: 1. L AS - dette er et selskap som fremdeles er i drift, 100 % eid av H kommune. Selskapet eier bygget som M ligger i. L AS eier driftsselskapet M AS 100 %. Denne virksomheten har hatt problemer med å generere overskudd i alle år.

2. N AS – dette selskapet ble opprettet for å bygge industribygg i H i 1999. Selskapet eksisterer ikke i dag, men er en del av Klager AS.

3. O AS - selskapet ble etablert for å sette opp ett industribygg i H, bygningen som i dag er lokalene til P AS. Det var P AS som kjøpte O AS.

H kommune hadde ingen grunn til å tro at Skatt x ville sette fokus på næringsbegrepet ved utbygging av parkeringsanlegget. Det virker svært urimelig at man burde tenkt på dette når man tidligere har etablert selskap uten at Skatteetaten har stilt spørsmål.

Dersom det skulle kreves at alle selskaper må generere overskudd, ville nok også de ovennevnte selskapene hatt problemer med å innfri kravet. Poenget er at dette gjelder kun i H kommune. Tilsvarende eksempler finnes sikkert i de fleste kommuner og mange i langt større omfang uten at de er blitt etterberegnet. Dersom staten uten videre skulle foreta etterberegning i alle selskapene ville det være brudd på fast forvaltningspraksis. Man skulle anta at bruken av ressurser ville tilsi at man heller informerte om at det vil bli fokus på disse kravene fra f.eks. 2015, slik at kommunene kunne innrette seg. Forvaltningen ville også kunne utøve en forvaltningspraksis i tråd med de krav rettspraksis setter til rettskilden fast forvaltningspraksis.

4. Oppsummering argumentasjon H kommune har gjennom alle år drevet sin virksomhet og gjennom ulike tiltak søkt å legge forholdene til rette for at det skal være attraktivt å etablere seg i kommunen for ulike typer næringsvirksomhet, samtidig som det også skal være attraktivt for besøkende å komme til kommunen. Tilretteleggingen har i stor grad skjedd ved at man har opprettet egne aksjeselskaper. Skatteetaten har aldri kommentert forhold knyttet til om det enkelte aksjeselskap bedriver næringsvirksomhet eller ikke. Ved at Skatt x nå plutselig slår til med store etterberegninger er svær overraskende for kommunen. Alle årene med opprettelse av egne aksjeselskaper, og skatteetatens behandling av disse, har ført til at kommunen har stolt på at denne måten å bedrive virksomhet på er i tråd med skatteetatens syn. Etter kommunens syn foreligger det helt klart en fast forvaltningspraksis som skatteetaten er bundet av.

En fast forvaltningspraksis forsvarer bokføringen i selskapene, men dersom Skatt x skal statuere et eksempel ved å etterberegne selskaper, eid direkte eller indirekte av H kommune, så finner det sted en forskjellsbehandling ved at andre kommuner ikke opplever de samme krav. Denne forskjellsbehandlingen er usaklig og må i seg selv føre til at vedtakene er ugyldige.

5. Nærmere om virksomheten til Klager AS Spørsmålet er om selve parkeringsvirksomheten til Klager AS er egnet til å generere overskudd. I den forbindelse må de markedsmessige utsiktene som ble vurdert ved igangsetting av utbyggingen vektlegges. Det er også et faktum at virksomheten genererer større inntekter for hvert år.

Dersom det er slik at Skatt x mener at virksomheten uansett må vurderes opp mot opprinnelige investeringer, kan man kan ha parkeringsinntekter på flere millioner kroner i året uten å måtte beregne merverdiavgift på vederlaget. Klager anmoder om en vurdering fra Skatt x om dette og ikke bare at dette må vurderes fra år til år.

Klagers kommentar til skattekontorets innstilling Klager har kommet med felles merknader til skattekontorets innstilling for Klager AS, B AS, A AS, og C AS (dok. 7).

Klager anfører at det ut fra reglene om likebehandling ikke kan være riktig at disse selskapene skal etterberegnes for store beløp mens andre statlige og kommunale selskap som gjennom en årrekke har hatt store underskudd ikke blir behandlet på samme måte. Det vises på nytt til Lagmannsrettens uttalelse i Start Toppfotball AS, hvor Lagmannsretten fant det klart at det forelå usaklig forskjellsbehandling (dok. B). I vår sak er Skatt x svært tydelig på at etterberegningene gjelder de aktuelle selskapene og at man da ikke kan se hen til hva som er tilfellet for andre. Man synes å mene at likebehandlingsprinsippet ikke kan gjelde når man ikke har bokettersyn i tilsvarende saker. Dette er noe overraskende i forhold til det en enstemmig Lagmannsrett la til grunn for Start Toppfotball. På bakgrunn av opplysningene om at ingen andre klubber hadde blitt etterberegnet tilsvarende la Lagmannsretten til grunn at dette var tilfellet. Klager antar at skatteetaten hadde lagt frem opplysninger om dette dersom bruddet på likebehandlingen ikke var relevant når det gjelder selskapene i H. Det synes videre som at Skatt x sin forståelse av likebehandlingsprinsippet praktiseres ved at man legger til grunn at et aksjeselskap skal behandles uavhengig av om det er kommunal eller statlig eier og at man må nøye seg med å vurdere selskapet isolert.

Etter klagers syn må skatteetaten her ha et større ansvar da man må heve blikket slik at man ser at det gjennom mange tiår er praksis for at statlige og kommunale selskaper ikke vurderes nøye i forhold til den generelle forståelse av næringsbegrepet. Dersom denne praksis skal endres er det naturlig at denne varsles fra Finansdepartementet eller Skattedirektoratet. Ellers blir det en umulig situasjon ved at selskaper blir etablert basert på tidligere praksis men risikerer allikevel at skatteetaten plutselig endrer sin praksis.

Det anføres at reglene om fast forvaltningspraksis ikke kan fravikes slik Skatt x gir inntrykk av ved at man viser til hvorfor selskapene fikk bokettersyn. Alle som blir underlagt bokettersyn må på samme måte som likebehandlingsprinsippet også være beskyttet eller omfattet av reglene om fast forvaltningspraksis.

Selskapene på H har fått tilskudd av kommunen slik at de overlever økonomisk. Hele landbrukssektoren er avhengig av store statlige overføringer for å klare seg. Videre er det store bransjer som vindmøllesektoren, kraftsektoren og gjenvinningssektoren som er helt avhengig av store overføringer fra staten for å demme opp mot enorme underskudd. Som eksempel kan nevnes selskapet Q AS som har blitt fokusert i R på grunn av store årlige underskudd samt at fremtiden ser alt annet enn lys ut. Klager har forståelse for at Skatt x ikke vil drøfte hvordan alle disse aksjeselskapene kan eller skal behandles. Dette ville ført til en unnlatelse av etterberegningene på H. Her trengs det virkelig en overordnet vurdering fra andre enn Skatt x!

Ved at Skatt x ser bort fra både likebehandlingsprinsippet og fast forvaltningspraksis kommer man også lettere unna at sakene har budt på tvil. Dette gjør at den faste rettspraksisen om at tvilsomme saker skal avgjøres til statens disfavør heller ikke kommer til anvendelse. Hadde Skatt x hatt mer respekt for og anerkjent disse prinsippene ville de etter klagers syn utvilsomt i det minste vært i tvil.

Det ble utarbeidet en offisiell Masterplan for utvikling på E som ble lagt frem 21. mars 2002. Klager har vist til at konklusjonen her var at man så for seg en stor utbygging i et 10-15 års perspektiv. Det ble også identifisert et underskudd på 1 036 parkeringsplasser dersom den skisserte utbyggingen ble realisert. Masterplanen var et stort arbeid som naturligvis var foretatt av seriøse aktører som beskrevet tidligere. Skatt x synes fullstendig å se bort fra Masterplanens konklusjoner. Mener Skatt x at denne var useriøs? Eller mener Skatt x at finanskrisen burde vært forutsett? Det bør her forventes at man tillegger arbeidene som Masterplanene besto av større vekt.

Skatt x synes å mene at dommen i Utv. 2013 side 1101 (ikke Oslo tingrett men Sør-Østerdal tingrett) må tillegges stor vekt i forbindelse med vurderingen av næringsbegrepet (dok. A). Denne saken gjelder spørsmålet om oppdrett av fullblodshester kan anses som næringsvirksomhet. Etter klagers syn er denne dommen, på samme måte som Ringnesdommen, relevant i forhold til grensesnittet mot hobbyvirksomhet. Dette er ikke tilfellet på E der de enkelte selskapene bedriver sin egen virksomhet som ikke har noe med vinklingen mot det private å gjøre.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Et grunnvilkår for registrering i Merverdiavgiftsregisteret er at avgiftssubjektet er å anse som næringsdrivende. I tillegg må omsetningen overstige kr 50 000 i løpet av en 12 måneders periode, jf. mval. § 28 (mval. 2009 § 2-1).

Det følger av mval. § 28 første ledd første punktum og § 11 første og annet ledd, (mval. § 2-1 første ledd og § 1-3 første ledd bokstav k) at offentlig virksomhet (stat, kommunal og fylkeskommunal virksomhet) skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret selv om de ikke oppfyller kravet til næring, så lenge omsetning som omfattes av loven overstiger kr 50 000 i løpet av en 12 måneders periode. For å oppnå et konkurransenøytralt avgiftssystem skal offentlige institusjoner på lik linje med private næringsdrivende beregne merverdiavgift av sin omsetning av varer og tjenester. I Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) pkt. 13. fremkommer det at virksomheter organisert som selvstendige enheter, som statsforetak, aksjeselskap mv. ikke omfattes av begrepet «offentlig virksomhet», selv om de helt ut eies av stat, kommune eller fylkeskommune.

En kommune/fylkeskommune som organiserer en virksomhet som et aksjeselskap, vil være underlagt de rettigheter og plikter som følger av aksjeloven av 13.06.1997 nr. 44. Selskapet/virksomheten vil da være et selvstendig juridisk subjekt som ved omsetning av avgiftspliktige varer/tjenester skal vurderes på vanlig måte når det gjelder registrerings- og avgiftsplikten. Det samme gjelder kravet til næringsvirksomhet. Det vil således ikke ha betydning for avgiftsreglene hvem som er eier av aksjene i selskapet/virksomheten.

Klager AS eies av morselskapet I AS, som igjen er eid av H kommune. Selv om Klager AS indirekte er eid av H kommune, skal selskapet behandles på lik linje som øvrig aksjeselskap.

Spørsmålet blir således om parkeringsvirksomheten (forvaltning og drift av parkeringsanlegg) som er utøvd i Klager AS, isolert sett er å anse som næringsvirksomhet som er egnet til å gi økonomisk overskudd. De øvrige vilkårene for næringsvirksomhet anses for oppfylt.

I Masterplan for E fra 2002 så man for seg en stor utbygging i et 10 – 15 års perspektiv, som ville medføre et underskudd på 1 036 parkeringsplasser. Dette under forutsetning av at utbyggingen av alpinanlegget ble realisert. Det er ingen tvil om at parkeringsvirksomheten ikke har generert overskudd, men ifølge klager blir det feil å dømme prosjektet fra tidspunktet før byggearbeidene var satt i gang. Det var her utarbeidet omfattende analyser som konkluderte med et stort underskudd på parkeringsplasser og det må kunne aksepteres at forutsetningene for etablering av virksomhet ikke inntreffer. Klager hevder at vurderingene til Skatt x hovedsakelig er basert på etterpåklokskap. Videre hevdes det at Skatt x legger for mye vekt på at kommunen ønsket å bedre infrastrukturen i E sentrum og at dette er avgjørende bakgrunn for at parkeringsanlegget ble bygd.

Skattekontoret vil påpeke at utgangspunktet for vurderingen av hvorvidt en virksomhet er egnet til å gå med overskudd, blir hva virksomheten objektiv sett kunne forvente ved oppstarten av virksomheten og med et tidsperspektiv på noen år fremover. Det vil også være relevant å legge vekt på de resultat den aktuelle virksomhet faktisk har oppnådd. Det er som nevnt ikke gitt noen dokumentasjon av hvilke kalkulasjoner eller budsjett virksomheten hadde med tanke på inntektspotensiale ved oppstart av virksomheten i 2008/2009. Virksomheten har heller ikke under kontrollen gitt noen konkrete opplysninger om hvilke inntekter de så for seg ved oppstart. En sammenligning av sannsynlige inntekter med relevante kostnader viser underskudd. Hadde det blitt utarbeidet en realistisk kalkyle på oppstartstidspunktet, ville virksomheten sett at parkeringsaktiviteten ikke var egnet til å gå med overskudd. Det er heller ikke lagt frem inntektsopplysninger som viser at parkeringsaktiviteten har gått med overskudd i årene etter kontrollperioden (fra 2012). At det i Masterplanen er utarbeidet omfattende analyser som konkluderte med et stort underskudd på parkeringsplasser, vil etter skattekontorets syn ikke være avgjørende.

Klager mener at det er fast forvaltningspraksis for at kommunalt/statlig eide selskaper ikke blir gjenstand for de samme betraktningene i forhold til næringsbegrepet som privat eide selskaper. Det er vist til eierskapsmelding laget av en rekke kommuner, hvor det fremkommer ulike hensyn bak deres eierskap i aksjeselskaper, td. politiske. Det er ikke fokus på at selskapene skal generere overskudd. Det samme anføres å gjelde for statlig eierskap i aksjeselskap med sektorpolitiske mål, hvor hovedformålene med det statlige eierskap ikke er forretningsmessige. Det er heller ikke her fokus på at de skal generere overskudd.

Videre viser klager til at H kommune har etablert flere aksjeselskap med ulike typer virksomhet uten at skatteetaten har stilt spørsmål. Kommunen hadde derfor ingen grunn til å tro at Skatt x ville sette fokus på næringsbegrepet ved utbygging av parkeringsanlegget.   Skattekontoret vil opplyse at det var store tilgodeoppgaver over flere år som var bakgrunn for at klager ble tatt ut til kontroll og ikke at H kommune var eier av selskapet. Kontrollgrunnlaget var således tilsvarende som for andre aksjeselskap. I ettertid viste det seg imidlertid at selskapet indirekte var eid av H kommune. Skattekontoret kan ikke se at klager skal behandles ulikt andre aksjeselskaper fordi selskapet er eid av en kommune. Kommunal virksomhet som etter aksjeloven er skilt ut i egne selskaper, bør ikke behandles annerledes enn private selskap. Dette for å oppnå at merverdiavgiften blir nøytral i forhold til eierskap når selskapsformen er lik. Det kan også påpekes at klagers parkeringsvirksomhet heller ikke inngår som ledd i offentlig myndighetsutøvelse (el. salg av lovpålagte tjenester). Klager driver virksomhet på lik linje med andre næringsdrivende og slik skattekontoret ser det ville det føre til uheldig forskjellsbehandling dersom klager ikke skulle vært underlagt de samme vurderinger som andre aksjeselskap.   Det fremgår av NOU 2003:3 Merverdiavgiften og kommunene på side 34 at "Konkurranseeksponering av driften av offentlige tjenester skilles ofte fra privatisering av offentlig virksomhet. Privatisering av kommunal virksomhet innebærer en overgang fra kommunal til privat eierskap, som ofte også innebærer at finansieringsformen endres ved at inntektene genereres gjennom salg av tjenestene i stedet for skattefinansiering". Videre fremgår det på side 37 at "Aksjeselskap er eget rettssubjekt som reguleres av aksjeloven og allmennaksjeloven av 1997. Det gjelder ingen særregler for kommunalt eide aksjeselskap. Aksjeselskapsformen kan egne seg for konkurranseutsatt virksomhet hvor kommunen ønsker en begrenset ansvarsform."

I samme NOU 2003:3 Merverdiavgiften og kommunene på side 168, fremgår det at

"ESA har i en foreløpig vurdering lagt til grunn at dersom et offentlig foretak pga sin rettslige organisasjonsform ikke kan gå konkurs, vil dette bli å betrakte som en garanti fra det offentliges side. Velger en kommune å organisere en virksomhet som et aksjeselskap, oppstår det ikke problemer i denne forbindelse, siden kommunen bare har et begrenset ansvar for selskapet på linje med en hver aksjonær".

Skattekontoret er således av den oppfatning at klager må bli gjenstand for de samme betraktningene i forhold til næringsbegrepet og overskuddsvurdering som privat eide selskaper.

Klager anfører at de ikke er kjent med at andre kommunale selskaper i Norge er blitt etterberegnet på tilsvarende måte, og det vises til sak i Agder lagmannsrett mot Start Toppfotball AS (dok. B). I dommen uttales det at etterberegning av klubben er et klart brudd på likhetsprinsippet i forvaltningen og et klart brudd på prinsippet om å gi like konkurransevilkår. Dette da denne klubben var den eneste fotballklubb i Norge som har blitt etterberegnet for utgående merverdiavgift for kjøp og salg av spillere.

Som det fremkommer ovenfor valgte ikke skattekontoret ut et enkelt kommunalt selskap for kontroll i vår sak. Selskapet ble tatt ut til kontroll på lik linje med øvrige virksomheter og det foreligger således ikke brudd på likhetsprinsippet. Skattekontoret kan heller ikke se at det foreligger usaklig forskjellsbehandling.

Klager viser også til forholdene innen landbruket og om den enkelte bondes virksomhet er egnet til å gi overskudd, samt hva som er årsak til at en bonde forblir registrert i Merverdiavgiftsregisteret selv om virksomheten uten offentlige tilskudd neppe er egnet til å generere overskudd.

Skattekontoret er av den oppfatning at det også for landbruket må foretas en næringsvurdering. Det kan forekomme at en virksomhet som ikke skulle vært i avgiftsmanntallet blir stående registrert der selv om kravene for avgiftspliktig virksomhet ikke er oppfylt. Merverdiavgiftssystemet bygger på egenerklæringer fra den enkelte næringsdrivende og det må legges til grunn at virksomheter forholder seg til gjeldende regler og retningslinjer. At skattekontoret av ressursmessige eller andre årsaker ikke følger opp alle virksomheter til enhver tid, kan ikke være bestemmende for skattekontorets kontroll i enkeltsaker der det kontrolleres om vilkårene for registrering er oppfylt. Det vises her til Oslo tingrett i dommen gjengitt i Utv. 2013 side 1101, jf. siste avsnitt s. 1107 hvor tilsvarende ble slått fast (dok. A). Dette må også gjelde i vår sak.

Videre viser klager til tilfellet dersom H kommune ikke hadde valgt å etablere eget selskap, men foretatt bygging av parkeringshus i kommunal regi. Det antas da at fradragsretten ville vært i behold, siden det ikke stilles krav til kommunen å generere overskudd for å oppnå fradrag/kompensasjon for mva. Klager viser til dom i Borgarting lagmannsrett av 11. april 2014 hvor Vestviken Kollektivtransport AS (VKT) vant over staten (dok. C).

VKT var et aksjeselskap (administrasjonsselskap) som var eid av tre fylkeskommuner og som hadde som formål å samordne/sørge for gjennomføring av kollektivtransport og skoleskyss i regionen. Videre skulle de sikre at eiernes lovpålagte plikter knyttet til nevnte oppgaver ble utført. Fylkeskommunene overførte årlige rammetilskudd til VKT. Ved opprettelsen av administrasjonsselskapet organiserte fylkeskommunene seg ut av kompensasjon etter kompensasjonsloven. Lagmannsretten uttalte i dommen: "ved praktisering av merverdiagiftslovgivningen må det legges vesentlig vekt på nøytralitetshensynet og hensynet til at loven ikke skal virke konkurransevridende". Videre ble det uttalt "at det ved tolkningstvil av merverdiavgiftsloven er mest i samsvar med vanlige skatte- og avgiftsrettslige tolkningsprinsipper å løse spørsmålet i statens disfavør". Skattekontoret vil påpeke at det rettslige spørsmålet i denne saken var om VKT's virksomhet er å anse som omsetning av tjenester i merverdiavgiftslovens forstand. Det ble konkludert med at det forelå avgiftspliktig omsetning med fradragsrett for inngående merverdiavgift. Vi kan imidlertid ikke se at denne dommen får betydning for vår sak. Skattekontoret er også av den oppfatning at det i vår sak heller ikke foreligger tolkningstvil av merverdiavgiftsloven som skulle medføre endring i foretatt etterberegning.

Klager anfører at de markedsmessige utsiktene som ble vurdert ved igangsetting av utbyggingen må vektlegges og at det er et faktum at virksomheten genererer større inntekter for hvert år. Skattekontoret vil påpeke at det i 2006 og 2007 ble budsjettert med underskudd. Videre er driftsresultatene negative for årene 2006 - 2008 og driften i Klager AS har gitt negative driftsresultat for 2009 til og med 2011. En sammenligning av sannsynlige inntekter med relevante kostnader viser således underskudd i 6 år. Vi kan ikke se at det er lagt frem inntektsopplysninger som viser at parkeringsaktiviteten har gått med overskudd i årene etter kontrollperioden (fra 2012).

En virksomhet som på oppstartstidspunktet ikke er egnet til å gå med økonomisk overskudd på sikt (ikke næringsvirksomhet) skal ikke beregne utgående mva og vil ikke ha rett på fradrag for inngående mva. Dersom nye forutsetninger medfører endring av næringsvurderingen, kan dette medføre at virksomheten på et senere tidspunkt skal avgiftsregistreres. Dette vil således få konsekvenser for avgiftsbehandlingen.

Skattekontoret viser ellers til vedtaket og gjennomgangen over, og finner ikke at det foreligger grunnlag for å endre den fastsatte etterberegningen.

Skattekontorets vurdering av klagers kommentarer til innstillingen Klager viser igjen til Agder Lagmannsretts kjennelse av 25. juni 2013 som gjaldt Start Toppfotball AS, hvor Lagmannsretten blant annet uttalte at det forelå usaklig forskjellsbehandling fordi dette var den eneste klubben som ble etterberegnet for utgående merverdiavgift for kjøp og salg av spillere for 2006 og 2007 (dok. B).

Skattekontoret vil bemerke at uttalelsen fra Lagmannsrettens kjennelse må ses i sammenheng med faktum i denne konkrete saken. I kjennelsen fremgår at flere klubber hadde sendt tilleggsoppgaver for å få høyere fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret antar at dette hadde sammenheng med avgjørelsene i Klagenemnda for merverdiavgift i sak nr. 6081 og 6443, hvor det ble lagt til grunn at omsetning av spillerrettigheter var avgiftsfritatt. Da det ble uttalt i Skattedirektoratets fellesskriv av 09.11.2011 at kjøp og salg av spillere var avgiftspliktig, trakk klubbene sine tilleggsoppgaver. Det ble ikke foretatt etterberegning av disse klubbene. Skattekontoret kan ikke se at dette sakskomplekset er sammenlignbart med vår sak.

Skattekontoret er selvsagt enig i prinsippet om likebehandling og at det ikke skal forekomme usaklig forskjellsbehandling. Situasjonen i vår sak er imidlertid at selskapene er valgt ut til kontroll i skatteetatens ordinære kontrollarbeid. Det er ikke slik at andre aksjeselskap med kommunale/statlige eiere unngår etterberegninger når det er grunnlag for det, men det forutsetter at de faller ut på skatteetatens kontroller. Skattekontoret kan for øvrig ikke se at klager har kommet med noe nytt i kommentarene i forhold til det som allerede er behandlet om likebehandlingsprinsippet og fast forvaltningspraksis.

Skatt x anser selvsagt ikke Masterplanen for useriøs, men det skal bemerkes at planen ikke kan erstatte en vurdering fra aksjeselskapets eiere om hvorvidt parkeringsaktiviteten er egnet til å gå med overskudd. Når det gjelder anførslene om finanskrisen, skal det bemerkes at selv uten finanskrisen er ikke parkeringsvirksomheten egnet til å gå med overskudd på svært lang sikt med bakgrunn i de høye oppføringskostnadene sett i forhold til realistisk inntjening.

Klager anfører at dommen i Utv. 2013 side 1101 ikke er relevant da den er vinklet mot det private (dok. A). Skattekontoret mener dommen har relevans selv om saken konkret gjelder grensen mellom hobby og næring. Dommen utdyper hva som ligger i at virksomheten må være egnet til å gå med overskudd og uttrykker at faktisk drift er et relevant moment. Det uttales også at akkumulert underskudd må tas igjen. Dommen gir etter skattekontorets oppfatning uttrykk for hva som generelt ligger i overskuddsvurderingen.

Skattekontoret kan for øvrig ikke se at det er fremkommet nye opplysninger i klagers kommentarer.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.