KMVA 8330

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegnet merverdiavgift knyttet til omsetning uriktig behandlet som avgiftsfri. Tilleggsavgift ilagt på etterberegningen.

 Påklaget beløp utgjør kr 360 000.

Stikkord: Tilleggsavgift.

Bransje: Import og salg av datautstyr.

Mval: § 21-3 (tilleggsavgift) 

Skatteetaten.no:  Tilleggsavgift og andre reaksjoner. 

 

 

  Innstillingsdato: 26. september 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 27. oktober 2014 i sak KMVA 8330 – Klager NUF.

Skatt x har avgitt slik

Innstilling:

Klager NUF, organisasjonsnummer xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregistert fra og med 2. termin 2007. Hovedforetaket A A/S er etablert i Danmark.

Klager er registrert med formål: Import og salg av datautstyr.

Etter oppgavekontroll for 6. termin 2013 fattet skattekontoret den 20. mai 2014 vedtak om å etterberegne utgående merverdiavgift med kr 7 104 114. Samtidig ble tilleggsavgift fastsatt med et bestemt beløp, kr 360 000, hvilket utgjør ca 5 %.

I brev datert 3. juni 2014 påklaget advokat B, C, ileggelsen av tilleggsavgift på vegne av klager. 

Det er skattekontorets vurdering at klagefristen er overholdt. 

Saken er ikke anmeldt til påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling ble sendt klager 1. september 2014 for gjennomsyn. Klager, ved  advokat B, har gitt kommentarer til innstillingen 18. september 2014.

Påklagd tilleggsavgift utgjør:
Termin  Tilleggsavgift
6. termin 2013 Kr 360 000

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr.  Beskrivelse av dokument Dato
1 Skattekontorets varsel om avgrenset kontroll 18.02.2014
2 Virksomhetens tilsvar til varselet 05.03.2014
3 Anmodning om ytterligere opplysninger 24.03.2014
4 Forklaring til omsetningsoppgaven 25.03.2014
5 Varsel om fastsettelse 02.04.2014
6 Tilsvar til skattekontorets varsel 03.05.2014
7 Vedtak om etterberegning 20.05.2014
8 Klage 03.06.2014
9 Oversendelse av innstilling for kommentarer 01.09.2014

Klagen gjelder

Klagen gjelder tilleggsavgiften ilagt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3. Påklaget beløp utgjør kr 360 000.

Sakens faktum

Den 10. februar 2014 mottok skattekontoret klagers omsetningsoppgave for 6. termin 2013. Oppgaven ble tatt ut til kontroll, og klager ble varslet om kontrollen i brev av 18. februar 2013.

Etter skattekontorets varsel om kontroll sendte klager inn en korrigert omsetningsoppgave for terminen der beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ble økt med kr 28 416 457, slik at utgående merverdiavgift økte med kr 7 104 114. Skattekontoret har etterlyst en forklaring på årsaken til korrigeringen, uten at dette er gitt fullt ut. I forklaring til den korrigerte oppgaven opplyste klager at det i forbindelse med gjennomgang av regnskapsmaterialet var oppdaget en manuell feil.

I tilknytning til innsendelse av regnskapsmateriale 5. mars 2014 ble det opplyst at klager i hovedsak har omsetning av varer fra eget lager i Norge til D AS, og videresalg av varer fra underleverandører til E AS. Skattekontoret forstår det slik at det er videresalget som er behandlet som om det er fritatt. 

Skattekontoret varslet fastsettelse av merverdiavgift i tråd med innsending av den korrigerte omsetningsoppgaven og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %.

I sitt tilsvar 3. mai 2014 til skattekontorets varsel utdyper advokat B at årsaken til at feilen oppsto synes å være feil i interne rutiner, hvor salg til E AS er behandlet som eksportsalg fra Danmark, og at merverdiavgiften er håndtert i tråd med momsreglene i EU.

Etter dette fattet skattekontoret vedtak 20. mai 2014 om fastsetting av utgående merverdiavgift i tråd med varselet. Tilleggsavgift ble vedtatt ilagt med kr 360 000, hvilket utgjør ca 5 %. 

I brev av 3. juni 2014 påklaget advokat B, C, ileggelsen av tilleggsavgiften på vegne av virksomheten. Vedtaket om etterberegning av utgående merverdiavgift er således ikke påklaget.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Virksomheten har påklaget skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsavgift, og fra skattekontorets begrunnelse for å vedta ileggelse av tilleggsavgift siteres:

"Et avgiftssubjekt som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser i merverdiavgiftsloven med forskrifter og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift. I tillegg til de objektive vilkårene må også subjektive vilkår være oppfylt for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift. De subjektive vilkårene er om avgiftssubjektet har skyld i handlingen eller unnlatelsen som har ført til feilen, og eventuelt hvor alvorlig skyldgraden er. Ileggelse av tilleggsavgift skal skje blant annet i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10. januar 2012 og praksis i lignende saker.

I tilsvaret argumenteres det for at staten ikke kunne vært påført tap fordi de mener at dette er et inn/ut-tilfelle. Altså at siden kjøper har fradragsrett så vil dette gå i null for staten.

Etter fast praksis skal imidlertid tapsvilkåret vurderes etter forholdene til det enkelte avgiftssubjekt. Fra Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 s. 937 siteres følgende:

”Tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Hvordan det foregående eller etterfølgende ledd i kjeden har behandlet avgiften i sitt avgiftsoppgjør er uten betydning."

Spørsmålet er derfor om Klager NUF, med utgangspunkt i selskapets eget avgiftsoppgjør, kunne påføre staten tap ved å behandle omsetningen som avgiftsfri i sine omsetningsoppgaver.

Etter praksis skal det lite til før en overtredelse av merverdiavgiftsloven anses for å kunne påføre staten tap. I Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu) beskrives tapsvilkåret slik:

"Med det syn lagmannsretten er kommet til for så vidt gjelder rettsanvendelsen, er det på det rene at selskapet har overtrådt forskrift 117. Det må videre anses klart at staten på denne måten «kunne ha vært» unndratt avgift. Flertallet legger i denne sammenheng til grunn at det avgjørende er om den avgiftspliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, og ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. For at avgift kunne ha vært unndratt, er det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig avgiftsoppgave."

I Gulating lagmannsretts dom av 21. oktober 2009 (Nor Grafisk) slutter retten seg til siterte rettsoppfatning.

På bakgrunn av dette mener skattekontoret at det er klart at den manglende innberetningen av utgående avgift med kr 7 104 114 kunne påført staten tap.

I såkalte inn/ut-tilfeller, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift, hvor det eneste som hefter ved forholdet er at selger har unnlatt og beregne merverdiavgift. I foreliggende tilfelle har avgiftspliktige ikke kun unnlatt og beregne merverdiavgift, men også unnlatt å oppgi omsetningen på omsetningsoppgaven. Det fremgår klart av omsetningsoppgavene at også fritatt og unntatt omsetning skal oppgis. Det er altså ikke kun tale om manglende beregning av merverdiavgift hos avgiftspliktige, men også en unnlatelse av å oppgi omsetning på omsetningsoppgaven.

Skattekontoret mener videre at den manglende innberetningen av merverdiavgift var uaktsom, i den forstand at virksomheten burde forstått at det manglet et så betydelig beløp som 28 416 457 i omsetningsoppgaven og at det ville innebære en overtredelse av loven. Aktsomhetsnormen på dette området stiller strenge krav til aktsomhet ved praktiseringen av regelverket vedrørende avgiftsplikt og fradragsrett, samt tilhørende regler av betydning for beregningsgrunnlaget.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses derfor oppfylt.

Det ble i varsel av 26.03.2014 vurdert 20 % tilleggsavgift. C påpeker i tilsvar av 03.05.2014 at beløpets størrelse er for høy i forhold til uaktsomhet og at dette skyldes en intern rutinefeil. Skattekontoret skal se seg enige i at 20 % tilleggsavgift i dette tilfellet er veldig høyt og har derfor fastsatt et beløp på kr 360 000 som vi mener står mer i forhold til overtredelsen."

Klagerens innsigelser

Med unntak av innledningen siterer skattekontoret klagen i sin helhet:

"2.1 Spørsmålet om vurderingstema

Det er i vedtaket vist til blant annet uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken hvor det oppgis at tapsrisikoen skal vurderes til det enkelte avgiftssubjekt, uavhengig av foregående eller etterfølgende ledd.

I forbindelse med dette er det vist til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu), hvor et slikt standpunkt fremkommer. Vi ser ikke at denne dommen, som gjelder fradragsrett under frivillig registrering for utleie av fast eiendom, er overførbar til vårt tilfelle. Kjernen i IT Fornebu var at den næringsdrivende hadde fradragsført merverdiavgift knyttet til oppussing av kontorlokaler som ennå ikke var utleid. Fradraget skjedde på bakgrunn av en antatt fremtidig utleie til avgiftspliktig virksomhet.

For frivillig registrerte er det et lovmessig krav at de enkelte lokaler skal være utleid til en avgiftspliktig sluttbruker. På tidspunktet for fradragsførsel oppfylte altså ikke fl Fornebu vilkårene for fradragsførsel. Spørsmålet om tapsrisiko var altså knyttet opp til en fremtidig hendelse, nemlig om IT Fornebu i fremtiden ville få avgiftspliktige leietakere i de aktuelle lokalene.

Tapsrisikoen på fradragstidspunktet lå i at fradragsretten var betinget av at IT Fornebu i fremtiden fikk avgiftspliktige leietakere. Dette er en markant forskjell fra vår sak, hvor det klart kan slås fast at E AS hadde full fradragsrett allerede på faktureringstidspunktet.

I vedtaket har skattekontoret videre vist til Gulating lagmannsretts dom av 21. oktober 2009 (Nor Grafisk). Vi bemerker at denne saken gjaldt fremleie av lokaler, hvor fremleier ikke var frivillig registrert. I henhold til lovgivningen er det krav om en "ubrutt kjede av frivillig registrerte". Ettersom fremleier ikke var registrert var det brudd i kjeden, noe som medførte at vilkårene for fradragsførsel ikke var oppfylt.

I likhet med IT Fornebu er dette en sak som avviker fra vår sak på et sentralt punkt. På det aktuelle tidspunkt var vilkårene for fradragsførsel ikke oppfylt, enten ved at avgiftspliktig sluttbruker manglet (IT Fornebu) eller ved at selskap ikke var registrert for avgiftsformål (Nor Grafisk). Dette er en markant forskjell fra vår sak, hvor det ikke er tvil om verken registreringsstatus eller fradragsrett.

Vi bemerker videre at Skattedirektoratets uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken på dette punktet fremstår som noe sprikende. På den ene siden slås det fast at "tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i det enkelte avgiftssubjekt". På den annen side åpnes det for at man i "inn/ut-tilfeller" hvor statskassen ikke har lidt noe tap skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift.

Ved vurderingen av inn/ut-tilfeller er det helt sentralt å vurdere påfølgende eller etterfølgende ledds avgiftsstatus. Påstanden om at tilleggsavgift skal vurderes isolert ut fra det enkelte avgiftssubjekt harmonerer altså i liten grad med Skattedirektorats egen henvisning til inn/ut-tilfeller.

2.2 Nærmere om tapsrisiko for staten, inn/ut-tilfeller

Det er etter mval. § 21-3 et vilkår for tilleggsavgift at staten er eller kunne vært påført tap. Vi anfører her at dette vilkåret ikke er oppfylt. Det er på det rene at forholdet ikke har medført tapsrisiko for staten.

Salgene som er betegnet som fritatte for merverdiavgift er i sin helhet til E AS, et selskap i samme konsern. Det er på det rene at E AS er registrert for merverdiavgift. Varene som er solgt er benyttet i E AS sin avgiftspliktige virksomhet, slik at E AS klart vil ha fradragsrett for denne merverdiavgiften.

I Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2, hvor det opplyses at vilkåret er antatt å være oppfylt dersom forholdet "objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap."

Den avgiften som skulle vært fakturert av Klager ville altså blitt fradragsført av E AS, et såkalt "inn/ut-tilfelle". Dette er og presisert i Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift, punkt 3.8:

"Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegge tilleggsavgift for selgeren."

Vi bemerker at samtlige vilkår som er nevnt i retningslinjene er oppfylt. Klager har fakturert og bokført salget, men unnlatt å beregne avgift. Vi kan også godtgjøre at kjøper, E AS er registrert og ville hatt fradragsrett for avgiften.

Skattekontoret har bemerket at inn/ut-tilfeller skal forstås som tilfeller hvor "det eneste som hefter ved forholdet er at selger har unnlatt å beregne merverdiavgift". Klager har ikke oppgitt disse salgene som avgiftsfritatt omsetning på terminoppgaven, og vi forstår skattekontoret slik at man på grunn av dette ikke anser dette for å være et inn/ut-tilfelle.

Vi stiller spørsmål ved hjemmelsgrunnlaget for dette standpunktet. I henhold til § 21-3 er tilleggsavgift knyttet opp til tap eller tapsrisiko. I dette tilfellet har kjøper 100 % fradragsrett for eventuell merverdiavgift, som medfører at det ikke er noe tapsrisiko. Skattekontoret har ikke vist hvordan en manglende innrapportering skal ha innvirkning på tapsrisiko.

Uttalelsen er videre i strid med retningslinjene. Kravet her er at salget skal være fakturert og bokført. Vi ser ikke at det er rom for å innfortolke ytterligere vilkår om at omsetningen må være rapportert.

Vi bemerker videre at retningslinjenes punkt 3.8. oppstiller et vilkår om "berettiget tvil" for at dette unntaket skal komme til anvendelse. Vi bemerker her at Klagenemnda for Merverdiavgift i sak 8124 har tilbakevist dette vilkåret, se neste punkt for utdrag fra denne avgjørelsen.

Det faktum at E AS har hatt fradragsrett for merverdiavgiften gjør at staten ikke er påført tap eller risiko for tap i denne saken. Vilkåret for å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3 er derfor ikke oppfylt.

2.3 Nyere nemndspraksis knyttet til inn/ut-tilfeller

Vi vil her bemerke at Klagenemnda for Merverdiavgift i den siste tiden har opphevet tilleggsavgift i flere saker hvor faktum er tilnærmet identisk med denne saken.

Klagesak 7895 gjaldt blant annet utleie av arbeidskraft mellom to selskap i samme konsern, uten at det var beregnet merverdiavgift. Skattekontoret etterberegnet merverdiavgift og ila 20 % tilleggsavgift. Næringsdrivende påklaget tilleggsavgiften, og viste til at det var godtgjort at mottaker av tjenesten var avgiftsregistrert og ville hatt fradragsrett for merverdiavgift på leievederlaget. Klager mente derfor at tapsvilkåret i merverdiavgiftslovens § 21-3 ikke var oppfylt.

Nemndas flertall sa seg enig i dette og uttalte følgende:

"Jeg er uenig i grunnlaget for ilagt tilleggsavgift av etterberegnet utgående avgift knyttet til utleie av arbeidskraft. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift strengt tatt er tilstede, gjelder dette et inn/ut-tilfelle hvor staten ikke har tapt fiskale inntekter. "

Nemnda finner altså at tilfeller som dette klassifiseres som inn/ut-tilfeller, hvor det ikke skal ilegges tilleggsavgift. Vi bemerker at faktum i saken er tilnærmet likt vår sak. I begge saker er det snakk om avgiftspliktig salg mellom to konsernselskaper hvor det ikke ble beregnet merverdiavgift. Videre er det i begge saker klart at mottaker hadde fradragsrett. Nemnda har her slått fast at det ikke skal ilegges tilleggsavgift i saker som dette, under henvisning til at staten ikke har tapt fiskale inntekter.

Et lignende standpunkt ble lagt til grunn av nemnda i klagesak 8124. Saken gjaldt salg av en fiskekvote. Slike salg er avgiftspliktige, men i denne saken ble det ikke beregnet merverdiavgift. Det var imidlertid klart at kjøperen hadde fradragsrett for merverdiavgift. Etter bokettersyn ble det etterberegnet merverdiavgift, og ilagt 20 % tilleggsavgift.

I motsetning til KMVA7895 var det her ikke snakk om selskap i samme konsern. Nemnda opphevet imidlertid også i denne saken tilleggsavgiften. Flertallet legger her vekt på at kjøper hadde fradragsrett og at det ikke foreligger tapsrisiko for staten. Nemnda stiller videre spørsmål ved lovmessigheten av de retningslinjene som er gitt for inn/ut-tilfeller.

"Jeg er enig i etterberegningen, men voterer for opphevelse av tilleggsavgiften på 20 %. Det dreier seg her klart om et ut/inn-tilfelle, jf skattekontorets bemerkninger om det.

Skattekontoret opprettholder likevel tilleggsavgiften fordi klager ikke har vært "i berettiget tvil" under henvisning til retningslinjene for tilleggsavgift pkt. 3.8.

Jeg kan ikke se at Skattedirektoratet kan påvise noen hjemmel for å stille ytterligere vilkår enn det som fremgår av mval 21-3(1) ledd som fastslår at forutsetningen for å ilegge tilleggsavgift er at staten er eller kunne vært påført tap. Når skattekontoret har akseptert at denne forutsetningen ikke er tilstede er det derfor ikke grunnlag/hjemmel for tilleggsavgift.

SKD bør derfor endre pkt 3.8"

Nemnda tilbakeviser altså retningslinjene vilkår om at partene må ha vært i "berettiget tvil", med den begrunnelse at det ikke finnes hjemmel for å stille et slikt krav.

I disse to sakene ble tilleggsavgift opphevd i sin helhet. Nemndas vurdering bygger her på fiskale hensyn, altså at staten ikke har lidt avgiftstap grunnet feilen, noe som og er situasjonen i vår sak.

Etter vårt syn er det ikke grunnlag for å ilegge Klager tilleggsavgift. Mottaker av varene, E AS, har fradragsrett, og unnlatelse av å beregne merverdiavgift har ikke medført tap eller tapsrisiko for staten.

2.4 Spørsmål om beregningsgrunnlag for tilleggsavgift

I forlengelsen av skattekontorets henvisning til IT Fornebu vil vi påpeke at i denne saken ble tilleggsavgift ikke beregnet av det uriktig fradragsførte beløp. I stedet ble tilleggsavgiften beregnet av rentefordelen, altså den likviditetsgevinst IT Fornebu oppnådde ved å fradragsføre merverdiavgift før vilkårene for dette var oppfylt.

Denne løsningen er i tråd med Høyesteretts dom i "Tuva-saken" (RT2006.333). Saken gjaldt et forhold etter ligningsloven, men de prinsipper Høyesterett trekker opp vil være overførbare også til toll- og merverdiavgift.

Saken gjaldt et skattepliktig vederlag opptjent i 2001, men utbetalt i 2002. I henhold til skattereglene skulle dette vært beskattet på opptjeningstidspunktet, altså i 2001. Skattyter oppga ikke vederlaget i 2002. Det ble derfor ilagt tilleggsskatt på hele vederlaget.

Høyesterett kom her til at det måtte anses for sannsynlig at skattyterne hadde til hensikt å oppgi beløpet på utbetalingstidspunktet. At vederlaget ikke var kommet til beskatning kunne derfor ikke behandles som en endelig unndragelse, men som en periodiseringsfeil. Det ble lagt vekt på at feilen automatisk ville blitt korrigert ved at vederlaget ville bli oppgitt til beskatning i 2002. Eventuelle straffereaksjoner måtte derfor ta utgangspunkt i den likviditetsgevinst som ble oppnådd gjennom periodiseringssvikten, og ikke i totalbeløpet.

For Klager sin del er tilleggsavgift beregnet av det totale avgiftsbeløpet. Sett hen til IT Fornebu og Tuva vil det korrekte være å beregne eventuell tilleggsavgift ut fra den fordel Klager har oppnådd gjennom å ikke beregne merverdiavgift av omsetningen.

For ordens skyld nevner vi her at Klager har hatt negativ likviditetseffekt som følge av den manglende merverdiavgiften. I den grad Klager hadde fakturert med merverdiavgift ville denne avgiften vært disponibel for selskapet fra betalingstidspunkt og frem til terminforfall, noe som ville styrket selskapets likviditet.

2.5 Forholdsmessighet

Subsidiært vil vi anføre at tilleggsavgiften på kr 360 000 ikke står i samsvar med den anførte overtredelsen av regelverket. Generelt i forvaltningsretten gjelder prinsippet om forholdsmessighet. Dette prinsippet er videre sentralt i strafferetten, en straffereaksjon skal stå i samsvar til overtredelsen. Vi bemerker her at tilleggsavgift er definert som straff etter EMK, og forholdsmessighetsprinsippet kommer til anvendelse.

En eventuell uaktsomhet i denne saken er helt i nedre sjikt av uaktsomhetsbegrepet. Videre har ikke staten vært påført tap eller risiko for tap som følge av E AS sin praksis rundt fakturering. Videre er tilleggsavgift etter § 21-3 noe som "kan" ilegges, noe som og følges av retningslinjene.

Skattekontoret har i forbindelse med vurderingen av vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift vist til Gulating lagmannsretts dom vedrørende Nor Grafisk. Vi bemerker at i denne saken opphevde lagmannsretten tilleggsavgift for alle tre parter. Retten fant her at (vår understreking):

"Som allerede nevnt ovenfor, kan det for spørsmålet om vilkåret «er eller kunne ha vært unndratt avgift» er oppfylt, ikke tillegges vekt at dersom Norsk Papirindustri hadde vært registrert, ville de ankende parter hatt fulle fradragsrettigheter.

Lagmannsretten er derimot av den oppfatning at detteforholdet kan vektlegges i «kan»- vurderingen under mval. § 73.Det er utvilsomt at de ankende parter ville hatt fradragsrett dersom kjeden mellom selskapene ikke hadde vært brutt, noe som etter lagmannsrettens vurdering klart trekker i retning av at tilleggsavgiften ikke er på sin plass."

Som nevnt var dette en sak hvor en part ikke var formelt registrert for merverdiavgift. Retten la her vekt på at fradragsretten ville vært til stede dersom alle registreringer var gjennomført, noe som klart trakk i retning av at tilleggsavgift ikke skulle benyttes. Retten frafalt derfor tilleggsavgift.

Ut fra skattekontorets vedtak ser vi ikke at dette "kan" vilkåret er vurdert nærmere. Som det fremgår av lagmannsrettens dom i Nor Grafisk vil nettopp tapsmuligheten være et sterkt moment i retning av at det ikke skal ilegges tilleggsavgift, selv om det foreligger formelle feil i avgiftsbehandlingen. Ut fra dette ber vi skattekontoret ta nærmere stilling til hvordan begrepet "kan" slår inn i denne sak. 3. Oppsummering Avslutningsvis vil vi bemerke følgende: - Staten har ikke lidt tap eller blitt påført risiko, og det sentrale vilkåret for tilleggsavgift i  mval. § 21-3 er derfor ikke oppfylt. - I henhold til retningslinjene er dette å anse som et inn/ut-tilfelle, som det ikke skal  beregnes merverdiavgift av. - Subsidiært må tilleggsavgift beregnes av likviditetsfordelen Klager har hatt. I denne  saken har selskapets likviditet blitt påvirket negativt, slik at det ikke er noen fordel å  beregne tillegg av. - I den grad det skal være aktuelt å ilegge tilleggsavgift tilsier  forholdsmessighetsprinsippet at beløpet bør være betydelig lavere enn 360 000."

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager i brev 1. september 2014. Klager, ved advokat B, har gitt kommentarer til innstillingen. B har bedt om at kommentarene tas inn i innstillingen i sin helhet. Fra kommentarene siteres:

"Innledningsvis vil vi bemerke at vi stiller spørsmål ved skattekontorets redegjørelse under punkt 1.4.1, herunder tanken om at unnlatelse av å ilegge tilleggsavgift i inn/ut-tilfeller skal vurderes ut fra at § 21-3 er en ”kan” bestemmelse.

Det sentrale med inn/ut-tilfellene er nettopp det faktum at staten ikke har lidt tap som følge av feilen. Vi viser i den sammenheng til de foregående retningslinjer for tilleggsavgift av 12. oktober 1987., punkt 9 i, som omhandler sammenlignbare tilfeller. Skattedirektoratet påpeker her at det er nettopp tapsvilkåret som er omdiskutert i slike tilfeller. Det er følgelig mest nærliggende å vurdere tilleggsavgift i inn/ut-tilfeller med utgangspunkt i tapsvilkåret, noe som og følger av KMVA8124.

Skattekontoret har i punkt 1.4.5 bekrefter at det her foreligger et inn/ut-tilfelle etter retningslinjenes punkt 3.8. Skattekontoret mener imidlertid at kravet til ”berettiget tvil” fortsatt gjelder og at tilleggsavgiften derfor opprettholdes. Dette er da i direkte strid med det standpunkt nemndas flertall la til grunn i KMVA8124.

Skattekontoret har i den forbindelse vist til KMVA8015 (avgjort 17. februar 2014), og anført at resultatet her tilsier at det senere standpunktet i KMVA8124 (avgjort 7. april 2014) ikke kan anses for å være gjeldende rett.

Vi kan vanskelig se at nemndas beslutning i KMVA8124 ikke var ment å gi uttrykk for gjeldende rett. I den grad skattekontoret anser disse to sakene for å være uforenelige tilsier lex posterior at det er den senere avgjørelse i KMVA8124 som gjelder.

Basert på nemndas syn i KMVA8124 anføres at skattekontoret ikke har hjemmel til å forutsette aktsom god tro ved praktisering av tilleggsavgift for inn/ut-tilfeller. Skattekontoret har heller ikke kunne påvise en konkret tapsrisiko i denne saken. Vi ser følgelig ikke at det er grunnlag for å opprettholde tilleggsavgift."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 (1). Bestemmelsen lyder: "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen."

1.4.1 Generelt om forholdet mellom lovtolkning og tolkning av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret må innledningsvis bemerke at vi mener det er et selvstendig poeng at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven og unntakene i kapittel 3 i skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift må vurderes hver for seg og etter hverandre. En forutsetning for at pkt 3.8 i skattedirektoratets retningslinjer skal komme til anvendelse er at det først er konkludert med at merverdiavgiftslovens vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Skattekontoret mener dette er spesielt viktig i foreliggende sak, da vi oppfatter det slik at det er anført at retningslinjenes pkt. 3.8 er i strid med loven. Skattekontoret mener skattedirektoratets retningslinjer er en regulering av skattekontorets kompetanse, og er som sådan ikke en innskjerping av merverdiavgiftslovens vilkår for ileggelse av tilleggsavgift. Skattekontoret mener retningslinjenes pkt. 3.8 gir føringer på hvordan skattekontoret skal utøve det skjønnet som ligger i at tilleggsavgift kan ilegges. Skattekontoret mener også at unntakene i retningslinjene kap. 3 er til avgiftspliktiges gunst, og at klager gjennom retningslinjene stilles i bedre posisjon enn han ellers ville vært dersom retningslinjene ikke var gitt.

Skattekontoret mener altså at inn/ut-tilfeller ikke automatisk vil føre til at det ikke skal ilegges tilleggsavgift. Standpunktet underbygges både av Merverdiavgiftshåndboken 10. utg 2014 s. 939 og av at klagenemnda tidligere har akseptert ileggelse av tilleggsavgift også i inn/ut-tilfeller, senest i KMVA 8015 der tilleggsavgift ble ilagt med 20 % i et inn/ut-tilfelle. Skattekontoret kan ikke se at klagenemndas senere standpunkt i klagesak KMVA 8124 kan være uttrykk for gjeldende rett. Skattekontoret mener det er åpenbart feil å tolke retningslinjenes pkt 3.8 som et generelt unntak fra adgangen til å ilegge tilleggsavgift i inn/ut-tilfeller. Merverdiavgiftssystemet er basert på selvdeklarasjon og tilleggsavgiften må antas å ha en betydelig "oppdragende" virkning ved å ramme mer eller mindre bevisste feil avgiftspliktige gjør i merverdiavgiftsbehandlingen. Dersom skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift skal tolkes slik at tilleggsavgift aldri skal ilegges i inn/ut-tilfeller mener skattekontoret dette vil uthule tilleggsavgiftens preventive effekt og føre til at avgiftspliktige tar lett på sine plikter i forhold til merverdiavgiftsloven. Når skattedirektoratet først åpner for at det kan være unntak for ileggelse av tilleggsavgift i inn/ut-tilfeller er det derfor helt nødvendig at det samtidig etableres noen begrensinger i unntaket. Skattekontoret vil forøvrig vise til at lovligheten av skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt 3.8 er grundig behandlet i klagenemndas avgjørelse KMVA 8015.

1.4.2 Foreligger det en overtredelse av loven?

Skattekontoret mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at klager har unnlatt å beregne, innberette og innbetale merverdiavgift av omsetningen til E AS. Denne omsetningen var utvilsomt avgiftspliktig og klager pliktet å beregne, innberette og innbetale merverdiavgift til staten. Skattekontoret mener det er klart at merverdiavgiftsloven dermed er overtrådt.

1.4.3 Kunne overtredelsen påført staten tap?

Klager har anført at tapsvilkåret ikke er oppfylt i denne saken, da kjøper uansett ville ha krav på fullt fradrag for inngående merverdiavgift og at staten gjennom det uansett ville gått i 0.

Skattekontoret oppfatter det slik at klager anfører at tapsvilkåret i loven ikke er oppfylt fordi det foreligger et inn/ut-tilfelle. Skattekontoret gjentar at vår klare oppfatning er at retningslinjenes unntak for inn/ut-tilfeller først kan komme til anvendelse dersom merverdiavgiftslovens alminnelige vilkår er oppfylt, og at skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift kun regulerer skattekontorets myndighetsutøvelse av kompetansen gitt i § 21-3 første ledd.

Utgangspunktet for vurderingen av tapsvilkåret er at tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Dette innebærer at det ikke er relevant hvordan forutgående eller etterfølgende ledd i omsetningskjeden har opptrådt i sine avgiftsoppgjør. Dette følger av at merverdiavgiften er en transaksjonsbasert avgift, der hver enkelt transaksjon bedømmes isolert, og at rettsspørsmålene vedrørende merverdiavgift knytter seg til forholdene til hvert enkelt avgiftssubjekt.

Dette innebærer videre at selger ikke kan unnlate å beregne merverdiavgift selv om kjøper vil ha full fradragsrett. Hver leveranse skal bedømmes for seg, og hvis leveransen er avgiftspliktig, skal det beregnes merverdiavgift, helt uavhengig av om kjøper har full fradragsrett eller ikke. En unnlatelse av å innberette utgående avgift vil derfor kunne påføre staten tap, uavhengig av om kjøper har full fradragsrett. Det er skattekontorets vurdering at den omstendighet at kjøper kan ha fradragsrett for selgers utgående avgift, slik at staten samlet sett ikke oppnår noen avgiftsinntekt fra transaksjonen, ikke er relevant for tapsvilkåret isolert sett. Staten kunne ha vært påført tap som følge av at selger ikke beregnet utgående avgift, fordi selger da har innberettet et for lavt grunnlag for sin avgiftspliktige omsetning i forhold til de reelle forhold.

Merverdiavgiftsloven inneholder heller ingen "unntak" fra ileggelse av tilleggsavgift, slik ligningsloven § 10-3 angir for tilleggsskatt.

Skattekontoret mener det skulle vært beregnet merverdiavgift på vederlaget for den omtalte omsetningen, og at unnlatelsen av å gjøre dette kunne ha påført staten et tap. Skattekontorets vurdering er at tapsvilkåret er oppfylt. 

1.4.4 Var overtredelsen uaktsom?

Skattekontoret mener også at unnlatelsene som tidligere anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt er å anse som klanderverdige.

Skattekontoret legger til grunn at det er klager som har ansvaret for å sette seg inn i regelverket som gjelder for den virksomhet som drives, herunder regelverket for beregning av merverdiavgift, jf. HR-2012-01939 avsnitt 48.

Merverdiavgiftslovens hovedregel er at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Regelen er helt grunnleggende og må forutsettes kjent av alle næringsdrivende virksomheter, jf. mval § 3-1.   I foreliggende sak er det ikke opplysninger som tilsier at vurderingen av om omsetningen var avgiftspliktig eller ikke var vanskelig. Omsetningen av varer skjedde fra en virksomhet som var registrert i det norske Merverdiavgiftsregisteret (klager) til norsk kjøper.

Skattekontoret mener klager burde ha forstått at omsetningen var avgiftspliktig, og at en aktsom næringsdrivende ville ha behandlet omsetningen som avgiftspliktig. Klagers unnlatelse av å behandle omsetningen som avgiftspliktig avviker dermed så klart fra det skattekontoret mener kan forventes at unnlatelsen må sies å være uaktsom.

Skattekontoret mener derfor alle merverdiavgiftslovens vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

1.4.5 Kommer ett av unntakene fra ileggelse av tilleggsavgift til anvendelse?

Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3 inneholder en angivelse av ulike tilfeller der skattekontorene ikke skal ilegge tilleggsavgift, jf. formuleringen "Unntak fra tilleggsavgift".

I retningslinjenes punkt 3.8 om inn/ut tilfeller fremgår følgende:

"Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegge tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse."

Skattekontor mener det kan legges til grunn at foreliggende sak gjelder et inn/ut-tilfelle. I Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 s. 939 omtales inn/ut-tilfeller som "tilfeller hvor utgående avgift ikke er beregnet, men hvor omsetningen er korrekt bokført og kjøper fullt ut ville hatt fradragsrett for avgiften om den hadde vært korrekt beregnet".

For at unntaket i retningslinjene skal komme til anvendelse er det ikke nok at det foreligger et inn/ut-tilfelle i seg selv. Selger kan ikke velge om det skal beregnes merverdiavgift eller ei bare fordi kjøper vil ha fradragsrett. Det er imidlertid slik at det ofte vil være tolkningstvil vedrørende omfanget av en unntaks- eller fritaksbestemmelse. Dersom selger foretar en rimelig tolkning av en slik bestemmelse, men tar feil, skal det ikke ilegges tilleggsavgift når kjøper uansett ville hatt fradragsrett. Forutsetningen er følgelig at det foreligger "berettiget tvil" med hensyn til en unntaks- eller fritaksbestemmelse. I denne saken mener skattekontoret at verken faktum eller rettsregelen gir grunnlag for berettiget tvil vedrørende avgiftsbehandlingen. Klager skulle ha beregnet, innberettet og betalt utgående merverdiavgift. Skattekontoret mener derfor at punkt 3.8 i retningslinjene ikke kommer til anvendelse for forholdet.

1.4.6 Bør tilleggsavgift ilegges i dette tilfellet?

Klager har unnlatt å beregne merverdiavgift av deler av sin omsetning og gjennom dette utsatt staten for en fare for tap. Unnlatelsen fremstår som klart uaktsom, og unnlatelsen er ikke en følge av en berettiget tvil om anvendelsen av et unntak eller fritak. Skattekontoret mener det bør reageres med ileggelse av tilleggsavgift i denne saken. 

Til advokat Bs merknader til innstillingen skal skattekontoret bemerke at vi fastholder at vi mener Klagenmendas avgjørelse KMVA 8015 underbygger skattekontorets standpunkt i foreliggende sak. Klagenemndsavgjørelse KMVA 8124 må tillegges mindre betydning.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

Vedtak:

Det påklagede vedtaket stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum: "Skatteetaten viser til merverdiavgiftsboken  Retningslinjenes unntak for inn/ut-tilfeller først kan komme til anvendelse dersom merverdiavgiftslovens alminnelige vilkår er oppfylt, og at skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift kun regulerer skattekontorets myndighetsutøvelse av kompetansen gitt i § 21-3 første ledd.

Utgangspunktet for vurderingen av tapsvilkåret er at tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Dette innebærer at det ikke er relevant hvordan forutgående eller etterfølgende ledd i omsetningskjeden har opptrådt i sine avgiftsoppgjør. Dette følger av at merverdiavgiften er en transaksjonsbasert avgift, der hver enkelt transaksjon bedømmes isolert, og at rettsspørsmålene vedrørende merverdiavgift knytter seg til forholdene til hvert enkelt avgiftssubjekt.

Ved å isolere lovens krav om "tap eller fare for tap" til tidspunktet for når terminoppgaven er mottatt av skatteetaten vil konklusjonen alltid bli at det er grunnlag for tilleggsavgift. Etter min oppfatning er det en for snever tilnærming til spørsmålet. Tapsfaren kan ikke vurderes isolert i det tilfeller selger feilaktig har unnlatt å fakturere med mva, bokført omsetningen- og mottager har fradragsrett.

Det er bare i teoriens verden det i slike tilfeller kan oppstå tap gitt at det hadde vært fakturert korrekt. Det fremstår som utenkelig i det praktiske liv at mottager da ikke skulle føre til fradrag den inngående merverdiavgiften. I realiteten er det derfor ikke fare for tap, og det må være under den synsvinkel at størrelsen på en eventuell tilleggsavgift ( om det i det hele tatt er grunnlag) må vurderes .

Jeg mener fortsatt at vilkåret om "manglende berettiget tvil" i denne sammenheng ikke er noe argument, jf  sakene 8124 og særlig 7835.

Konklusjon: Uenig i tilleggsavgift."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgift. Jeg synes er et bra at skattekontoret bruker Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.4 - bestemmelsen er for lite brukt. Etter mitt syn burde man her gått enda lenger og brukt punkt 3.1 i kombinasjon med punkt 3.4 og 3.8.

Etter mitt syn kan dette se ut som samtidens regne og skrivefeil - typisk at én feilkoding av selger i foretakets regnskapssystem leder til følgefeil. Her at salget kodes som salg fra dansk hovedkontor til norsk kunde og ikke Norsk filial til norsk kunde. Det kan stilles spørsmål hvorvidt manglende innberettet mva i denne størrelsesorden burde vært oppdaget, men da må beløpet relateres til øvrige tallstørrelser i konsernet - jeg kan ikke se at dette er problematisert.

Saksforholdet har også klare elementer av å være et inn/ut-tilfelle som beskrevet i Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.8.

Punkt 3.1 er et selvstendig grunnlag for å unnlate å ilegge tilleggsavgift som etter mitt syn bør anvendes når punkt 3.4 og 3.8 ikke fullt ut dekker sakens faktum.

Jeg er langt på vei enig i klagers anførsler rundt tapsvilkåret, men med en noe annen tilnærming. Tilleggsavgift er en straffereaksjon og både subjektive og objektive vilkårene for å straffe må være oppfylt, herunder tapsvilkåret i mval 21-3. Dersom man ilegger straff uavhengig av tapsfølgen i den konkrete saken, er man raskt over i noe som ligner dolus eventualis hvor skylden/tapsfølgen fingeres. 

Forslag til vedtak: Tilleggsavgiften oppheves."

Nemndas medlemmer Slettebøe, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dettet fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.