KMVA 8369

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Ileggelse av 60 % tilleggsavgift    

Påklaget beløp kr 46 767

Stikkord:  Tilleggsavgift

Bransje:  Drift av gatekjøkken

Mval:   § 21-3

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

                   Innstillingsdato: 30. oktober 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 9. desember 2014 i sak KMVA 8369 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS ble stiftet 06.06.2000 og er registrert i Enhetsregisteret md næringskode 56.102 Drift av gatekjøkken. Selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 07.07.2000, med oppgaveplikt fra 3. termin 2000.

Med bakgrunn i bokettersyn for perioden 2010 – 2011, jf. bokettersynsrapport av 05.07.2013, fattet skattekontoret den 11.04.2014 vedtak om etterberegning av avgift med kr 774 126, tilleggsavgift med kr 337 804 og renter kr 65 645.

Foreløpig klage fra advokat A ble mottatt 30.04.2014. Frist for utfyllende klage ble av skattekontoret utsatt til 22.08.2014. Endelig klage ble mottatt 23.08.2014. Det er i tillegg korrespondert via e-post med advokat A for å bringe klarhet i anførslene i klagen. Det vises i den forbindelse til e-poster mellom skattekontoret og advokat A av 1., 5., 9., 10. og 11. september.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Klagers fullmektig er blitt forelagt innstillingen. Det er ikke mottatt merknader fra klager.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr Dokument Dato
1 Varsel om bokettersyn 07.06.2012
2 Rapport 05.07.2013
3 Vedlegg 1 05.07.2013
4 Vedlegg 2 05.07.2013
5 Vedlegg 3 05.07.2013
6 Vedlegg 4 05.07.2013
7 Varsel om endring av ligningen og endring i grunnlaget for beregning av merverdiavgift for 2010 og 2011, varsel om fastsettelse av tilleggsavgift og tilleggsskatt 01.11.2013
8 Klager, Deres ref. 2012/XX Svar 15.01.2014
9 Notat etter møte 07.02.2014
10 Tilsvar (mail) på varsel 12.02.2014
11 Vedtak om endring i grunnlaget for beregning av merverdiavgift (mva.) og endring av ligningen for 2011 og 2010 etter kontroll i Klager AS – org.nr: xxx xxx xxx MVA 11.04.2014
12 Varsel om klage 30.04.2014
13 Klage til klagenemnda for merverdiavgift 23.08.2014
14 Vedr. Klager AS – mottatt klage 01.09.2014
15 Vedr. klage – Klager AS 05.09.2014
16 Klager AS 09.09.2014
17 Klager AS 10.09.2014
18 Klager AS klage 11.09.2014

Klagen gjelder:

Ilagt tilleggsavgift med 60 % for etterberegnet merverdiavgift av uteholdt omsetning. Tilleggsavgift – uteholdt omsetning

1.1 Sakens faktum

Virksomheten har i kontrollperioden (2010 – 2011) hatt et serveringssted i 2. etage i kjøpesenteret B, hvor det tilbys ulike typer kule-is, soft-is, kaffe, brødmat, kaker, slush, mineralvann, ferskpresset juice og smoothie. Frem til ombygging høsten 2012 var det 15 bord, ca. 45 stoler og 4 barkrakker på utsalgsstedet. I tillegg har virksomheten fra 1. februar 2011 en isbod på C. Dette er en salgsbod uten sitteplasser. Her selges hovedsakelig ulike typer is. Virksomheten har ikke skjenkebevilling.

Isboden på C har åpent i sommermånedene, og er væravhengig. Serveringsstedet på B følger senterets åpningstider; mandag – fredag kl. 10:00 – 22:00, lørdag kl. 10:00 – 20:00 og søndag stengt.

Selskapet har levert omsetningsoppgaver for alle terminer i 2010 og 2011.

1.1.1 Formelle mangler avdekket ved bokettersynet

Kontantkjøp

Kontrollen viste at det noen ganger foretas innkjøp i dagligvarebutikker, uten at det sørges for tilfredsstillende dokumentasjon av kjøpet. Bokføringsforskriften delkapittel 5-5 angir krav til kjøpsdokumentasjon. Tidligere ordlyd i § 5-5 (gjeldende i 2010 og 2011) krevde at dokumentasjon for kjøp av varer fra detaljist, beregnet for videresalg eller som innsatsfaktor i produksjon eller tjenesteleveranse, alltid skulle angi kjøper. Kvittering fra kassaapparat var ikke tilstrekkelig dokumentasjon.

Oppbevaring av kassaruller
Virksomheten har i strid med bokføringsloven § 13 1. ledd nr. 3, jf. annet ledd ikke oppbevart alle kasseruller til dokumentasjon av registreringer på kassaapparat. Når virksomheten ble bedt om å legge frem kassaruller for perioden 2009 – 2012, var det perioder det ikke kunne fremlegges kasseruller for.

Oppbevaringstiden for kassaruller ("dokumentasjon av bokførte opplysninger") var før 1. februar 2014 ti år etter regnskapsårets slutt, men er nå redusert til fem år, jf. bokføringsloven § 13 annet ledd. Fem års oppbevaringstid gjelder for regnskapsdokumentasjon for tiden etter 1. februar 2014, jf. forskrift av 28.01.2014 nr 56 om overgangsregler til lov 13. desember 2013 nr. 121 om endringer i bokføringsloven.

Kassaapparat – løpende registrering
Foretatte kontrollkjøp fra skattekontoret, kombinert med etterfølgende gjennomgang av kassejournal viser at ikke all omsetning blir fortløpende registret på kassaapparat. Dette er i strid med bokføringsforskriften § 5-3-2 første ledd. Det vises til bokettersynsrapporten på side 7 – 8.

Hull i nummerrekkefølgen på z-rapporter Z-rapporter fra kassaapparat (daglige omsetningsrapporter) som er tatt ut, er ikke alle oppbevart i regnskapet. Dette vises ved at det er hull i nummerrekkefølgen i de rapporter som foreligger i regnskapet. Da registrert omsetning på kassen nullstilles ved uttak av z-rapport, vil manglende z-rapporter i regnskapet gjøre at det ikke kan kontrolleres om all registrert omsetning på kassen er bokført. Z-rapporter fra kassen

Uttatte z-rapporter fra kassen er å anse som dokumentasjon av bokførte opplysninger, og følgelig oppbevaringspliktig i fem år etter regnskapsårets slutt, jf. bokføringsloven § 13 første ledd nr. 3 og annet ledd.

Dagsoppgjør I hht. Bokføringsforskriften § 5-3-3 skal det hver dag foretas en avstemming av opptalt kontantbeholdning i kassaapparatet, mot beregnet kontantbeholdning i hht. Z-rapport fra kasse og rapport fra bankterminal. Kontrollen har vist at Klager AS ikke har foretatt slik avstemming. Det vises til bokettersynsrapporten side 9 – 10.

Bruk av uriktig merverdiavgiftssats
Klagers utsalgssted på B har bord og stoler. De kunder som skal spise / drikke på stedet, blir servert med porselenskrus og porselensasjetter. Det ytes følgelig serveringstjenester som betinger bruk av ordinær merverdiavgiftssats (25 %) ved slik omsetning, jf. Mval. § 5-2 (1).

Klager har konsekvent registrert all sin omsetning med redusert merverdiavgiftssats, slik regelen er for take away-kunder. Skattekontoret har etterberegnet merverdiavgift for dette forholdet. Denne del av etterberegningen er ikke påklaget.

1.1.2 Kontrollkjøp

I forbindelse med kontrollen har skatt øst ved fire anledninger foretatt anonyme kontrollkjøp på utsalgsstedet på B.

Den 10.03.2010 og den 05.05.2010 ble kjøpene registrert på kassen og kan gjenfinnes på kassens sladrerull, men med uriktig merverdiavgiftssats.

Den 25.05.2010 foretok to ansatte ved skatt øst hvert sitt kjøp klokken 10:30. Det ene kjøpet på til sammen kr 90 gjenfinnes på kassens sladrerull. Dette kjøpet ble betalt med kontanter. Det andre kjøpet på til sammen kr 77 kan ikke gjenfinnes på sladrerull. Dette kjøpet ble betalt med kort. Ved det andre kjøpet ble det ikke tilbudt kvittering fra kassen, mens kvitteringen fra bankterminalen ble levert.

Den 07.06.2012 foretok tre ansatte ved skatt øst hver sine kjøp. Virksomheten hadde to kasser. Kjøp 1 ble foretatt ved kasse 1, mens kjøp 2 og 3 ble foretatt ved kasse 2. Kjøp 1 og 3 ble betalt med kontanter, mens kjøp 2 ble betalt med kort. Ved kjøp 2 og 3 ble det ikke tilbudt kvittering fra kassen, og kjøpene kan ikke gjenfinnes på sladrerull. 1.1.3 Observasjoner Skattekontoret besluttet å gjennomføre 2 dager med observasjoner hos virksomheten. Ved observasjonsdagene møtte skattekontorets kontrollører opp ved åpningstid, og var til stede hos virksomheten gjennom hele dagen, til stengetid. Ved stengetid observerte skattekontoret gjennomføringen av kasseoppgjøret. Ved å gjennomføre observasjoner på denne måten, kan skattekontoret være tilnærmet sikre på at all omsetning blir registrert, samt at forholdet mellom betalinger mottatt over bank og betalinger mottatt med kontanter kan observeres. Det samme gjelder forholdet mellom servering og take-away.

Observasjon 28.08.2012 Første observasjonsdag ble gjennomført 28. august 2012. All omsetning ble registrert som take-away, på tross av at skattekontoret ved dagens begynnelse forklarte at hver enkelt kunde måtte spørres om mat / drikke skulle inntas på stedet, og at korrekt mva-sats måtte registreres i hht. kundens  svar. Etter noe testing på kassen av innehaver D, ble skattekontorets kontrollører fortalt at kasseapparatene ikke var programmert til å registrere salg med 25 % mva.

Skattekontoret ga den 3. september 2012 virksomheten bokføringspålegg, for å innrette rutiner for registrering av omsetning på kassene, slik at salgsdokument (kvittering) kunne vise korrekt angivelse av merverdiavgift. Den 26. september ga virksomheten tilbakemelding om at de hadde innrettet seg etter pålegget.

Observasjon 10.10.2012
I september 2012 ble det gjort endringer i lokalene hos virksomheten. Arealet som ble leid ble halvert, og antall stoler og bord tilgjengelig for kundene ble redusert. Før ombyggingen hadde virksomheten to kassaapparater og to betalingsterminaler. Etter ombygging hadde virksomheten ett kassaapparat og en betalingsterminal.

Ved observasjonsdagen den 10.10.2012 var kassaapparatet innrettet slik at salg kunne registreres som servering med 25 % mva. På tross av at de ansatte spurte kundene om de skulle spise på stedet eller ta mat / drikke med, var det i løpet av dagen flere ganger nødvendig med gjennomgang av rutinene for registrering av omsetningen med hhv. ordinær og redusert merverdiavgiftssats.

Forholdet mellom kort / kontant på observasjonsdagene
På observasjonsdagene fordelte omsetningen seg mellom kort og kontant slik:

Omsetning totalt kr Andel bet
med kort Andel bet kontant
28.08.2012 (før ombygging) 13 832 41,5 % 58,5 %
10.10.2012 (etter ombygging) 13 225 45,3 % 54,7 %
Begge dager 27 057 43,3 % 56,7 %

Forholdet mellom servering og take-away
På første observasjonsdag var kasseapparatene ikke programmert for å registrere omsetning med ordinær mva-sats. Den andre observasjonsdagen ble det også gjort feil ved registreringen. I tabellen nedenfor vises forholdet mellom servering / take-away basert på skattekontorets telling av kunder som satte seg eller tok det de kjøpte med seg.

Totalt antall kunder Servering Take-away
28.08.2012 (før ombygging) 246 56,1 % 43,9 %
10.10.2012 (etter ombygging) 230 56,5 % 43,5 %
Begge dager 476 56,3 % 43,7 %

1.1.4 Ikke registrert salg på kassaapparat

Perioder uten registrering av salg på kassaapparat Under kontrollen ble det gjennomgått noen tilfeldige sladreruller. Enkelte dager går det en del tid mellom kassaregistreringer. Vedlegg nr.3 til bokettersynsrapporten gir en fremstilling av dette. Det er opphold i kassaregistreringer på mellom 1 og 4 timer.

Sammenligning av kassaregistreringer og bankterminaltransaksjoner For seks dager i 2010 og 2011 er kassaregistreringer (sladrerull) sammenlignet med bankterminaltransaksjoner. Bankterminalene er ikke integrert med kassene. Uavhengig av betalingsmåte er alle betalinger registrert som "kontant" på kassene. Hvert salg som er registrert på kassen de seks dagene er derfor sammenlignet med transaksjonslistene fra bankterminalene. Vedlegg nr. 4 til bokettersynsrapporten viser denne sammenligningen for 2. august 2010.

For alle seks dager er det funnet betalinger med bankkort som ikke finnes igjen på sladrerullene. Analysen for de seks dagene viser:

Dag Dato Oms kort ikke
reg kasse Oms kort
totalt Andel oms kort
ikke reg kasse
Mandag 02.08.2010 2 062 8 377 24,6 %
Tirsdag 06.07.2010 3 186 8 203 38,8 %
Onsdag 11.05.2011 1 886 5 402 34,9 %
Torsdag 03.11.2011 2 114 4 659 45,4 %
Fredag 25.03.2011 5 158 9 966 51,8 %
lørdag 29.10.2011 4 257 13 029 32,7 %
  18 663 49 636 37,6 %

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret vedtok den 11.04.2014 å etterberegne merverdiavgift for omsetning som ikke var kommet til bokføring. Skattekontoret la i skjønnsutøvelsen til grunn at betalinger mottatt over bank ikke var registrert på kassen, og at dette utgjorde 35 % av samlet mottatte betalinger over bankterminalen. I tillegg mente skattekontoret det var sannsynlig at også betaling mottatt med kontanter var unnlatt registrert på kassen, og at dette hadde et like stort omfang som unndratte betalinger over bankterminalen. Med hjemmel i Merverdiavgiftsloven § 18-1 nr. 1 bokstav b etterberegnet skattekontoret omsetning og merverdiavgift som følger:  

2010 2011 Totalt
Brutto uteholdt kortomsetning (35 % av bokført) 682 690 766 090 1 448 780
Brutto uteholdt kontanter (= uteholdt kortoms) 682 690 766 090 1 448 780
Samlet vedtatt uteholdt omsetning 1 365 380 1 530 180 2 897 560

Brutto uteholdt omsetning fordeler seg i netto omsetning og merverdiavgift som følger:

2010 2011
 25 % mva 14 % mva Sum 25 % mva 14 % mva Sum
Brutto 682 690 682 690 1 365 380 766 090 766 090 1 530 180
Netto 546 152 598 850 1 145 002 612 872 672 008 1 284 880
MVA 136 538 83 840 220 378 153 218 94 082 247 300

Tilleggsavgift etter Merverdiavgiftsloven § 21-3 ble ilagt med 60 prosent av etterberegnet merverdiavgift. Fra skattekontorets vedtak hitsettes: ”§ 21-3.  Tilleggsavgift (1) Den om forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) For så vidt gjelder ansvar etter denne paragraf svarer et avgiftssubjekt også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.”

Vilkåret for å kunne ilegge tilleggsavgift er at det med klar sannsynlighetsovervekt foreligger en overtredelse av mval. eller tilhørende forskrifter, og at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Videre er vilkåret at avgiftssubjektet (virksomheten) må ha utvist uaktsomhet eller forsett ved de feil som er begått.

Ved grov uaktsomhet eller forsett gjelder det strafferettslige beviskravet. Det betyr at det ut over enhver rimelig tvil må være bevist at mval. er overtrådt (det objektive vilkår) og at overtredelsen minst skyldes grov uaktsomhet fra virksomhetens side (det subjektive vilkår). Spørsmålet er altså om foretaket ut over enhver rimelig tvil kan sies å ha opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig ved å levere uriktige omsetningsoppgaver. Grov uaktsomhet foreligger når overtredelsen anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Forsett foreligger når den avgiftspliktige er klar over at han har overtrådt mval. I utgangspunktet er satsene for grov uaktsomhet og forsett de samme og valg av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter. Skattedirektoratet har gitt skattekontorene anvisning på at tilleggsavgift ikke skal fastsettes med ulike satser på ett og samme forhold. Satsen ved uaktsom overtredelse av mval. skal være 20 % og ved grovt uaktsom eller forsettlig overtredelse skal satsen være 40 eller 60 %. Foretaket ber om at innehaveren blir behandlet på en rimelig måte hensyntatt at han har vært syk, men utover dette har ikke virksomheten i sine tilsvar bemerket fastsettelsen av tilleggsavgift, slik denne fremgår av skattekontorets varsel.

3.1.1 Tilleggsavgift på uteholdt omsetning

Skattekontoret har avdekket at omsetning ikke er registrert på kassaapparatet, og dermed er uteholdt fra bokføringen og innrapporteringen i omsetningsoppgavene. Ved dette har virksomheten brutt mval. og påført staten et tap. Innehaver erkjenner at det er uforklarlige opphold i kasseinnslagene, at han på grunn av sykdomsfravær ikke har hatt tilstrekkelig internkontroll og at han ikke har grepet inn overfor uærlige ansatte med tilstrekkelig kraft. D har forklart at familiære bånd mellom hans familie og de ansatte gjorde det vanskelig å gripe inn. D fremholder videre at hans fravær fra virksomheten gjør det usannsynlig at juks med kasseinnslagene ble gjort med hans velsignelse og at han har sannsynliggjort dette gjennom avgjørelsen om fremleie av driften på B, grunnet manglende omsetning og inntjening forårsaket av ansattes misligheter. D stiller seg uforstående til den omsetningssvikten skattekontoret har beregnet og hvordan dette kan ha skjedd. Han har ingen annen forklaring på omsetningssvikten enn at ansatte har forsynt seg av kassa. D fremholder samtidig at skattekontorets skjønnsutøvelse ikke fremstår som vilkårlig eller urimelig. Han har erkjent at mva. er beregnet etter feil sats og han har ikke inngitt merknader til skattekontorets fordeling av omsetningen mellom alminnelig sats (servering) og redusert sats (take-away) med 50 % på hver. Den uteholdte omsetningen fordeles mellom avgiftssatsene i samme forhold. Oppkreving og innberetning av mva. bygger på et prinsipp om selvdeklarasjon. Den avgiftspliktige skal selv innkreve mva. på vegne av staten, og innbetale denne i henhold til opplysninger i levert omsetningsoppgave. Skattekontoret har ovenfor konkludert med at det ikke kan ses bort fra at ansatte i et visst omfang har underslått midler fra kassa. Et eventuelt underslag påvirker imidlertid ikke virksomhetens plikt til å innberette og innbetale merverdiavgift av omsetningen som har funnet sted. Underslag i kombinasjon med unnlatelse av å registrere omsetningen på kassen, gjør underslag vanskeligere å oppdage. Det er dette som fra virksomhetens side anføres å være tilfelle i denne saken. Skattekontoret mener at mulig underslag fra ansatte ikke alene kan være årsak til at omsetning ikke er registrert og bokført. Vi viser til kontrollen av seks tilfeldige dager i 2010 og 2011 som viser at 37,6 % av registrerte betalinger mottatt over bank, ikke ble gjenfunnet registrert på kassaapparat. For at unnlatte registrerte kortbetalinger ikke skal gi differanser ved dagsoppgjøret, må kontanter fjernes fra kontantbeholdningen i kassen. Når kortbetalinger ikke registreres på kassen, er skattekontoret heller ikke i tvil om at betalinger mottatt med kontanter også unnlates registrert på kassen, da dette er den mest nærliggende måte å unndra omsetning på. Tilsammen vil dette utgjøre betydelige beløp. Skattekontoret mener at ansatte ikke kan ha fjernet kontanter i det omfang det her er snakk om, uten at innehaver måtte ha oppdaget det. Innehaver har forklart at han har tatt dagsoppgjør i virksomheten, også i de perioder han var sykmeldt, og at han løpende har tatt hånd om virksomhetens kontanter overlevert til han fra de som har avsluttet kassen om kvelden. Under kontrollen er det forklart at det ikke var noen rutine for avstemming av leverte kontantbeløp, mot omsetningsrapporter fra kasse og bankterminal. Skattekontoret finner det svært usannsynlig at innehaver ikke har hatt et kontrollregime for kontantstrømmen i en virksomhet der kontanter er en vesentlig del av inntektene. Særlig gjelder dette i 2011 når innehaver sier at det var tegn på uregelmessigheter hos ansatte. Dersom ansatte skulle ha tatt penger fra kassen uten at dette ble oppdaget, ville det være naturlig å fjerne kontanter mer eller mindre fortløpende i løpet av dagen. Ved oppstart av kontrollen den 7. juni 2012 ble det foretatt en kassetelling og avstemming mot x-rapport fra kassene. Avstemmingen viste et overskudd av kontanter i kasse 2 på kr 5 654. Hos Klager representerer dette et forholdsvis stort antall salg. Det ble ved sluttmøtet den 19. juni 2013 forklart at overskuddet av kontanter skyldtes at kassen var tilført private penger til veksel, men at det også var gjort uttak fra kassen til kontante innkjøp. Skattekontoret finner det lite troverdig at kassen skal være tilført flere tusen kroner i privat veksel, som forutsetningsvis må antas å gjelde sedler av liten valør og mynt. Skattekontoret mener det ikke kan være tvil om at overskuddet av kontanter i kassen denne dagen, var et resultat av manglende registrering av omsetning på kassen. Et kontantoverskudd av slik størrelse er generert over noe tid. Skattekontoret mener at dette taler mot at overskuddet skyldes underslag fra ansatte som måtte holdes skjult fra virksomhetens ledelse. D er ikke en nybegynner i det å drive virksomhet. Han har drevet Klager siden 2000. Fare for svinn og underslag fra ansatte kan ikke være ukjent. Skattekontoret mener det er utenkelig at en med Ds erfaring ikke har noen form for kontroll med kontantene i virksomheten han har sin inntekt fra. Skattekontoret mener det ikke kan være rimelig tvil om at D i 2010 og 2011 har vært kjent med at omsetning ikke ble registrert på kassen. Skattekontoret har ovenfor akseptert muligheten for at deler av de unndratte midler kan skyldes underslag fra ansatte. Skattekontoret mener likevel at det ikke kan være rimelig tvil om at D også selv har holdt midler utenfor bokføringen, og følgelig også utenfor innberetning i omsetningsoppgaver. At omsetning av et så vidt stort omfang, og over to år har kunnet unnslippe registrering på kassen og bokføring uten å bli fanget opp av noe internkontrollsystem, må etter skattekontorets oppfatning minst karakteriseres som grov uaktsomhet fra D. Det strafferettslige beviskravet som skal anvendes ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser av mval. omfatter også størrelsen av den unndratte omsetningen. Ved anvendelse av tilleggsavgift må det tas høyde for at skattekontorets etterberegning er en skjønnsmessig størrelse. Skattekontoret mener det kan legges til grunn at minst halvparten av den etterberegnede omsetning er bevist ut over enhver rimelig tvil, og at unndragelse av disse beløp minst skyldes grov uaktsomhet fra D sin side. Halvparten av skattekontorets etterberegnede omsetning utgjør kr 766 090 (inkl. mva.) for 2011 og kr 682 690 (inkl. mva.) for 2010. Skattekontoret finner etter dette at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift for grov uaktsom eller forsettlig overtredelse av merverdiavgiftsloven er oppfylt. Skattekontoret ilegger tilleggsavgift med 60 % av et grunnlag tilsvarende halvparten av etterberegnet merverdiavgift. Som skjerpende omstendigheter legges vekt på at unndragelse av omsetning har foregått over en periode på 2 år, og med betydelige beløp. Unndragelsene fremstår også å være gjort på en planmessig måte, ved at omsetning ikke er registrert på kassen, samtidig som at virksomhetens regnskap ikke inneholder noen dokumentasjon for at kontantbeholdningen telles og avstemmes etter endt dag. Tilleggsavgiften fastsettes slik:

 

Tabell 14 

Begge år 2011 2010
Etterberegnet mva. på omsetningssvikten (se tabell 12)    467 676 247 300 220 378
Grunnlag for tilleggsavgift – 50 % 233 838 123 650  110 188
Tilleggsavgift – 60 % 140 303 74 190 66 113

Klagers innsigelser

Klager skriver i brev av 23.08.2014 at den skjønnsmessige fastsettelse av tilleggsavgift på 60 % er urimelig. Forklaringen på omsetningsavviket er at ansatte har stjålet og begunstiget seg selv, venner og bekjente i et betydelig omfang. Klager klarte ikke å gjennomskue dette før lenge etterpå. Konsekvensen var betydelige tap og avvikling av virksomhet som hadde god inntjening ved normal drift.

Daglig leder var sykmeldt i store deler av den aktuelle perioden. Til dokumentasjon av dette har klager vedlagt kopi av legeerklæring ved arbeidsuførhet og utskrift fra pasientjournal. Klager har hatt diagnosen ”Depresjon reaktiv”, og har i perioden 3. januar 2011 til 15. april 2012 hatt regelmessige konsultasjoner hos lege.

Klager mener han ikke har vært i stand til å ivareta driften tilfredsstillende på grunn av sin sykdom, og at han ikke har vært sterk nok til å slå ned på mistanke om at han hadde utro tjenere i sin virksomhet. Han ble et lett bytte for utnytting i denne situasjonen.

I brevet av 23.08.2014 skriver klager at ”Selskapet søker av denne grunn nedsatt tilleggsskatt av billighetsgrunner og at uerholdt omsetning reduseres.” I etterfølgende korrespondanse med klagers fullmektig er det avklart at klagen hva gjeler merverdiavgift, er begrenset til spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift.

Klagers brev av 23.08.2014 avsluttes ved å si at klager og familien vil klare å gjøre opp skyldig gjeld dersom beløpet reduseres, og det gis en viss tid for gjennomføring av oppgjøret. Alternativet er konkurs, hvilket vil være en stor belastning for klager, da familien er innstilt på å selge private eiendeler for å gjøre opp overfor skatteetaten.

Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at en virksomhet kan ilegges inntil 100 prosent tilleggsavgift ved uaktsom overtredelse av lovens bestemmelser dersom overtredelsen har medført, eller kunne ha medført, avgiftstap for staten. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 sier at det ved uaktsom overtredelse normalt benyttes en sats på 20 %. Av de samme retningslinjene følger at det ved grovt uaktsom eller forsettlig overtredelse av merverdiavgiftslovens bestemmelser skal benyttes en sats på 40 eller 60 prosent, men at det strafferettslige krav til bevis skal gjelde i slike tilfeller.

Skattekontoret har beregnet omfanget av omsetningen som ikke er registrert og bokført, til brutto kr 1 365 380 i 2010, og kr 1 532 180 i 2011. Denne beregningen er ikke påklaget. Klagens anførsler om tyveri / underslag har betydning for tapsfradrag / inntektsøkning for selskapet, men ikke for fastsetting av merverdiavgift.

Det er av klager forklart at han i 2010 og 2011 har vært 50 prosent sykmeldt. Innberetninger fra Nav til skatteetaten viser at eier og daglig leder har mottatt attføringspenger i perioden 1. januar – 28. februar 2010, og sykepenger i perioden 28. oktober – 31. desember. I 2011 har han mottatt sykepenger i perioden 3. januar – 10. oktober. Daglig leder D har i forbindelse med kontrollen videre forklart at selv om han var 50 prosent sykmeldt, var det alltid han som fylte ut virksomhetens skjema for dagsoppgjør, baser på rapporter fra kasse og bankterminal, samt overleverte kontanter fra de ansatte.

Dersom en regner med omtrentlig 300 åpningsdager for kjøpesenteret i året, vil beregnet uteholdt omsetning utgjøre gjennomsnittlig omtrent kr 4 500 pr dag i 2010, og kr 5 100 pr dag i 2011. Skattekontoret mener at ansatte ikke kan ha fjernet kontanter i det omfang det her er snakk om, uten at daglig leder må ha oppdaget det. Selv om D har vært delvis sykmeldt, har han deltatt aktivt i driften, og har daglig hatt hånd om virksomhetens kontanter. Skattekontoret finner det svært usannsynlig at innehaver ikke skal ha hatt et kontrollregime for kontantene. Særlig gjelder dette i 2011 når innehaver sier det var tegn på uregelmessigheter hos ansatte.

Dersom ansatte skulle ha tatt penger fra kassen uten at dette ble oppdaget, ville det være naturlig å fjerne kontanter mer eller mindre fortløpende i løpet av dagen. Ved oppstart av skattekontorets kontroll den 7. juni 2012 ble det foretatt en kassetelling og avstemming mot x-rapport fra kassene. Avstemmingen viste et overskudd av kontanter i kasse 2 på kr 5 654. Hos klager representerer dette et forholdsvis stort antall salg. Det ble ved sluttmøtet den 19. juni 2013 forklart at overskuddet av kontanter skyldtes at kassen var tilført private penger til veksel, men at det også var gjort uttak fra kassen til kontante innkjøp. Skattekontoret finner det lite troverdig at kassen skal være tilført flere tusen kroner i privat veksel, som forutsetningsvis må antas å gjelde sedler av liten valør og mynt. Skattekontoret mener det ikke kan være tvil om at overskuddet av kontanter i kassen denne dagen, var et resultat av manglende registrering av omsetning på kassen. Et kontantoverskudd av slik størrelse er generert over noe tid. Skattekontoret mener dette taler mot at overskuddet skyldes underslag fra ansatte som må holdes skjult fra virksomhetens ledelse.

D er ikke nybegynner i det å drive virksomhet. Han har drevet Klager siden 2000. Fare for svinn og underslag far ansatte kan ikke være ukjent. Skattekontoret mener det er utenkelig at en med Ds erfaring ikke har noen form for kontroll med kontantene i virksomheten han har sin inntekt fra. Skattekontoret mener det ikke kan være rimelig tvil om at D i 2010 og 2011 har vært kjent med at omsetning ikke ble registrert på kassen. Skattekontoret har i sitt vedtak akseptert muligheten for at deler unndragelsene kan skyldes underslag fra ansatte. Skattekontoret mener likevel at det ikke kan være rimelig tvil om at D også selv har holdt midler utenfor bokføringen, og følgelig også innberetning i omsetningsoppgaver. At omsetning av et så vidt stort omfang, og over to år har kunnet unnslippe registrering på kassen og bokføringen uten å bli fanget opp av noe internkontrollsystem, må etter skattekontorets oppfatning minst karakteriseres som grovt uaktsomt av eier og daglig leder D. Skattekontoret er av den oppfatning at varigheten av unndragelsene, og størrelsen tilsier en tilleggsavgift på 60 %.

Fordi det strafferettslige beviskravet ”ut over enhver rimelig tvil” gjelder ved grov uaktsomhet, har skattekontoret redusert grunnlaget for beregning av tilleggsavgift med 50 prosent. Skattekontoret mener det ikke kan være rimelig tvil om at halvparten av etterberegnet merverdiavgift er unndratt innberetning i omsetningsoppgaver, og at dette minst skyldes grov uaktsomhet fra klagers side.

Omfanget av uteholdt omsetning som grunnlag for tilleggsavgift, samsvarer med klagers påstand i tilknytning til ligningsspørsmålet, om at halvparten av den beregnede uteholdte omsetning må anses stjålet / underslått.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.