Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  Etterberegning av tapsført utgående avgift på 6. termin 2013, da vilkårene for tap på krav ikke anses oppfylt på tapsføringstidspunktet. Saken gjelder også ilagt tilleggsavgift knyttet til nevnte tapsføring.

Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 621 935.

Stikkord:   
Tap på krav    
Tilleggsavgift

Bransje:   Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

Mval.:   
§ 4-7, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1    
§ 15-1 åttende ledd    
§ 18-1 første ledd bokstav b    
§ 21-3

Skatteetaten.no: 
Fradrag    
Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

                Innstillingsdato: 20. november 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. desember 2014 i sak KMVA 8382 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2009. Virksomheten er registrert under bransjen "utleie av egen eller leid fast eiendom ellers".

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av innsendt tilleggsoppgave på 6. termin 2013 fattet skattekontoret vedtak den 05.08.2014 om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 518 279. I tillegg ble virksomheten ilagt 20 % tilleggsavgift, pålydende kr 103 656.

Klage ble fremsatt den 28.08.2014 av Advokatfirmaet A DA ved advokatfullmektig B, på vegne av klager. Klagen er således rettidig, jf. forvaltningsloven § 29.

Påklaget beløp utgjør:

 

Klager fikk oversendt innstillingen for gjennomgang den 20.10.2014. Skattekontoret mottok merknader til innstillingen den 04.11.2014. Merknadene er innarbeidet og kommentert nedenfor.

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokumentnavn Dato
1 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag  31.01.2014
2 Dok. vedr. tap på krav 06.02.2014
3 Kontroll av mva-oppgaven 6. termin 2013 06.02.2014
4 Konto 7831 med bilag 06.02.2014
5 Saldobalanse 6. termin 06.02.2014
6 Saldoliste salgskonti 6. termin 2013 06.02.2014
7 Spesifikasjon mva 6. termin  06.02.2014
8 Varsel om fastsettelse 04.03.2014
9 Tilsvar til varsel  20.03.2014
10 Tilleggsopplysninger 20.06.2014
11 Vedtak om etterberegning 06.08.2014
12 Klage 28.08.2014
13 Oversendelse av innstilling 20.10.2014
14 Merknader til innstillingen 04.11.2014
A1 Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008 LB.2007.57595
A2 Aust-Agder tingretts dom av 01.02.2010 (Nedrebø Eiendom) Utv.2010.822
A3 Oslo tingretts dom av 20.10.2010 (Autosalongen) Utv.2010.1641
A4 Klagenemndssak nr. 4936 KMVA.2003.4936Klagen gjelder

Klagen gjelder:

1. Tilbakeføring av tapsførte fordringer på tilleggsoppgave på 6. termin 2013, pålydende totalt kr 518 279, som følge av at vilkårene for tapsføring ikke anses oppfylt på tapsføringstidspunktet.

2. Ilagt tilleggsavgift, 20 %, jf. punkt 1.

1. Tilbakeføring av tapsførte fordringer på tilleggsoppgave på 6. termin 2013, pålydende totalt kr 518 279, som følge av at vilkårene for tapsføring ikke anses oppfylt på tapsføringstidspunktet.

1.1 Sakens faktum

Virksomheten sendte inn en hovedoppgave på 6. termin 2013 den 27.01.2014 som viste kr 3 482 til gode (kr 20 000 i utg. mva og kr 23 482 i inng. mva). Skattekontoret varslet om kontroll av oppgaven den 31.01.2014.

Skattekontoret mottok etterspurt regnskapsmateriell i e-post fra regnskapsfører den 06.02.2014. Samme dag ble det også innlevert en tilleggsoppgave på 6. termin 2013 som viste kr 533 279 til gode. I merknadsfeltet til oppgaven ble det opplyst følgende:

"Inng. mva skyldes tap på fordring C AS for ubetalt husleie kr 2 073 116,- + mva kr 518 279,-. I tillegg er det kjøpt inventar kr 60 000,- + inng mva kr 15 000. Krav sendt boet til C AS er sendt på mail til D i dag". 

Fakturaene som ble utstedt til C AS vedrørende husleie gjelder perioden 01.09.2012 til 30.10.2013.   I skriv av 13.02.2014 varslet skattekontoret om tilbakeføring av de tapsførte fordringene, da vilkårene for tapsføring ikke ble ansett oppfylt.

Skattekontoret mottok tilsvar den 20.03.2014 av Advokatfirmaet A DA, på vegne av klager. Her bestrides det at det er grunnlag for etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift.

Vedtak ble truffet den 05.08.2014.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 05.08.2014 følgende:

"Om virksomheten E AS (Selskapet) har vært frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret etter mval. § 2-3 fra og med 6. termin 2009 under næringskode 68.209 "utleie av egen eller leid fast eiendom ellers". Virksomhetens formål er oppgitt til å "Investere i og eie aksjer [i] andre selskaper. Selskapet skal også drive med investering i og drift av fast eiendom samt salg av konsulenttimer innen økonomisk rådgivning og ingeniørtimer til oljerelatert virksomhet onshore og offshore".

Selskapets primærvirksomhet har bestått i utleie av gnr. X bnr. X i F kommune til søsterselskapet C AS, org.nr. XXX. Påstående eiendommen er bygg for bilverksted og leietaker C AS driver bilverksted på eiendommen. Selskapet og C AS er begge heleide datterselskap av holdingselskapet G AS.

H eier samtlige aksjer i G AS, som igjen eier alle aksjene i datterselskapene C AS og Selskapet. H er også styreleder i disse selskapene.

C AS begjærte oppbud den 21.10.2013 og konkurs ble åpnet den 22.10.2013.

For ordens skyld opplyses at Selskapet skiftet navn til Klager AS den 05.06.2014.

Saksforholdet

Selskapet opplyser at leieavtale ble inngått mellom Selskapet og C AS den 16.06.2010, som begynte å løpe ved byggets ferdigstillelse i mai 2011. Ifølge leiekontrakten var avtalt leie kr 191 667 eks. mva. I selskapets brev av 20.06.2014 fremgår det at leien ble nedjustert til kr 170 000 eks mva. fra og med 01.12.2012.

C AS klarte imidlertid ikke å betale hele den fakturerte husleie på noe tidspunkt i leieforholdet, men foretok a-konto innbetalinger av varierende størrelse, gjerne flere i samme måned. På denne bakgrunn akkumulerte C AS en gjeld til Selskapet.

Av sakens dokumenter fremgår det at G AS skylder et betydelig beløp til C AS som gjaldt overføringer fra C AS i løpet av årene 2010 og 2011. I tilsvaret av 21.03.2014 fremgår det at dette ble gjort gjennom innlån fra C til G og ved betaling av selskapet sitt byggelån, ved midler fra C sin likviditet, historisk driftsoverskudd og egenkapital.

I tilsvaret fremgår også at Selskapet ikke fant det nødvendig å foreta purringer, inkassovarsel eller andreinndrivingstiltak ovenfor C AS for å inndrive utestående husleie, da selskapet mente de hadde fullgod sikkerhet.

Det er også opplyst at Selskapet har innrapportert og innbetalt utgående merverdiavgift og C AS har tilsvarende fradragsført inngående merverdiavgift.

I styrevedtak av 03.02.2013 ble det besluttet å gjøre opp mellomværendet med motregning. Av styrevedtaket fremgår også at Selskapets likviditet er stram grunnet at C AS ikke har klart å betjene husleien. I styrevedtak av 10.03., 09.04., 04.05., 28.07. og 20.08.2013 ble det uttalt at "[u]tvikling i C AS følges tett av styret".

I tilsvaret opplyses videre at motregning først kunne gjennomføres den 01.09.2013 på grunn av ferdigstillelse av balansen pr. 31.12.2012, forsinkelser og sykdom hos regnskapsfører. Den 01.09.2013 ble det foretatt debitor/kreditorskrifte i C AS, ved at C AS sin gjeld til Selskapet med kr 2 594 395,80 ble ført mot C AS sin fordring mot G AS.

Konkursboet C AS krevde imidlertid motregningsdisposisjonen omstøtt med hjemmel i dekningsloven § 5-6, 1. ledd, da G AS ervervet Selskapet sitt krav mot C AS senere enn 3måneder før fristdagen.

Den 31.01.2014 ble det inngått forlik mellom G AS og C AS ved dets konkursbo om innbetaling av kr 600 000. Selskapet etteranmeldte da straks sitt krav i konkursboet. Av boinnberetningen av 04.12.2013 fremgår at det kun er "noe utsikter til dividende for fordringer med prioritet klasse I", og Selskapet la til grunn at det ikke var dekning av uprioriterte krav.

Den 06.02.2014 sendte Selskapet inn en tilleggsoppgave for 6. termin 2013 med kr 533 279 til gode. Av dette beløpet var kr 518 279 en tapsføring av 15 fakturaer til leietaker C AS. Fakturaene gjaldt husleie og var utstedt i perioden 01.09.2012 til 30.10.2013.

Rettslig utgangspunkt

Det følger av mval. § 15-9 (1) at vederlag for avgiftspliktig omsetning skal medtas i den termin "dokumentasjonen er utstedt", uavhengig av om vederlaget faktisk er mottatt. Etter mval. § 4-7 (1) kan imidlertid beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet merverdiavgift av anses "endelig konstatert tapt" på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne. Hva som ligger i vilkåret "endelig konstatert tapt" er nærmere definert i forskrift til merverdiavgiftsloven av 15.12.2009 nr. 1540 (FMVA) § 4-7-1.

Ordningen med at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tap[t], er fordelaktig for de avgiftspliktige og tilbakeføringen er forbeholdt ordinære kundefordringer. Det er den avgiftspliktige som må sannsynliggjøre at vilkårene for korrigering er oppfylte.

Tilbakeføring kan kun skje dersom tapet er avskrevet på en enkeltes kundes konto. Avskrivningen må være begrunnet i uerholdeligheten, ikke f. eks. et ønske om å styrke egenkapitalen i et selskap eller gi selskapet lån/kreditt.

Uerholdeligheten må sannsynliggjøres ut fra en konkret vurdering av bevisene i saken, f. eks. inndrivelsesforsøk. Beløpets størrelse, forholdet mellom kreditor og debitor og situasjonen for øvrig vil påvirke kravene til sannsynliggjøring. I vurderingen vil det også ha betydning om man har et godt innblikk i nærstående selskaps forhold, herunder det økonomiske.

Det stilles strengere krav til bevisvurderingen hvor det foreligger interessefellesskap mellom kreditor og debitor, hvilket er tilfellet i den foreliggende sak.   Det er bare tap på kundefordringer som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift etter reglene om tap på krav i mval. § 4-7 og FMVA § 4-7-1. Ytelse av tilskudd/lån/kreditt for å styrke mottakers/debitors likviditet gir ikke grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift.

Bakgrunnen for å skille mellom reelle kundefordringer og tilføring av lån/kreditt, er at merverdiavgiften ikke skal kunne benyttes som et rent driftstilskudd i en virksomhet. Det vises til Merverdiavgiftshåndboken, 10. utg. 2014, side 357:

"Dersom en utestående kundefordring ettergis eller konverters til finansieringsbistand, vil det ikke være grunnlag for å korrigere etter reglene for tap på utestående fordringer."

Dette er også kommet til uttrykk i en rekke dommer, blant annet Oslo tingretts dom av 20.10.2010 (Autosalongen Eiendom AS) og Aust-Agder tingretts dom av 01.02.2010 (Nedrebø Eiendom Arendal AS).

En kundefordring som ikke gjøres opp etter normale kriterier endrer ikke automatisk karakter til å bli lån/kreditt. Et tilbakeføringskrav vil alltid basere seg på at debitor ikke har betalt ved forfall, dvs. at debitor ikke gjør opp for seg etter normale kriterier. Det er karakterendringen som må begrunnes.

Ved vurderingen av hva som i det enkelte tilfellet skal anses som normale kriterier for sikring av krav/kundefordringer, må det tas utgangspunkt i de alminnelige eller avtalte betalingsbetingelser innen den aktuelle bransje. Dersom utleier ved å fravike de alminnelige eller avtalte betalingsbetingelser, har til hensikt å tilføre leietaker likviditet i form av lån eller driftskreditt, taler det for at betalingsforpliktelsene har endret karakter fra en ordinær kundefordring.

Består det et nært forhold mellom debitor og kreditor økonomisk eller gjennom eierskap, vil dette være sentrale momenter for vurderingen av fordringens karakter dersom kreditor har unnlatt å innfordre kravene.

I tilfeller med fortsatte leveranser må det legges til grunn at rett til tapsføring for merverdiavgiftens del kan falle bort dersom kreditor på leveringstidspunktet burde forstått at sjansen for å motta det fastsatte vederlaget var lite sannsynlig. Dette vil være aktuelt hvor kreditor er kjent med debitors økonomiske situasjon.

I Innst. O. nr. 80 (1991-92) side 169 fremgår at komitéens flertall la stor vekt på at tapet må være endelig konstatert tapt før det kan anses realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi grunnlag for tapsfradrag.

Skattekontorets vurdering

I foreliggende sak er det ikke omtvistet at det foreligger interessefellesskap mellom Selskapet som utleier/kreditor og søsterselskapet C AS som leietaker/debitor. Det foreligger således strenge krav til bevisvurderingen.

Selv om C AS ikke på noe tidspunkt fra inngåelsen av leiekontrakten klarte å betale den fakturerte husleie, kun a-konto beløp, fortsatte Selskapet leieforholdet. Endog etter at leiebeløpet ble nedjustert klarte C AS ikke å betale husleien. Ut fra regnskapet synes C AS å betale det de maktet, da innbetalte beløp varierte både i sum og antall innbetalinger pr. måned.   Det bemerkes at i leiekontrakten er husleien angitt til kr 191 667 eks. mva. (kr 239 584 inkl. mva.) og i tilsvaret opplyst at husleien ble nedjustert til kr 170 000 eks. mva. (kr 212 500 inkl. mva.) fra og med 01.01.2012.

Av C AS sin kontoutskrift for leverandører (Selskapet), vedlagt brev av 20.06.2014, fremgår det at månedlige inngående fakturaer fra Selskapet er kr 254 166,25 fra 01.06.2011 til 31.12.2011, til sammen kr 1 779 163,75. I samme periode utgjør C sine a-konto innbetalinger kr 400 000.

Av Selskapets brev av 20.06.2014 og vedlagte kontoutskrift for kunder (C AS), fremgår at månedlig husleie i perioden 01.01.2012 - 31.10.2013 er kr 212 500, til sammen kr 4 675 000. I samme periode utgjør C AS sine a-konto innbetalinger kr 2 501 000.

Til tross for at C AS i hele leieperioden hadde store restanser til Selskapet, valgte Selskapet å fortsette leieforholdet. Det sentrale er da om Selskapet har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig for å kreve at staten skal bære en del av tapet.

Selskapet fortsatte å stille lokalene til disposisjon til leietaker til tross for store husleierestanser. Selskapet har ikke foretatt purringer, inkassovarsel eller andre innfordringstiltak for å sikre kravet sitt.

I tilsvaret har Selskapet anført at innfordringstiltak ikke var nødvendig da de hadde fullgod sikkerhet for sitt utestående, og har vist til kravet som C AS hadde mot G AS/Selskapet.

Til dette vil skattekontoret bemerke at realiteten er at C AS hadde et krav mot morselskapet G AS, ikke mot Selskapet. G AS er et selvstendig rettssubjekt. Det forhold at det ble foretatt et debitorskifte fra G AS til Selskapet, viser også at Selskapet selv ikke vurderte dette på annen måte.

Heller ikke av Selskapets årsregnskap for 2012 fremgår det at de har gjeld til C AS. Av årsregnskapet til C AS for 2012 fremgår det at de har fordringer mot G AS med kr 2 670 848 og gjeld til Selskapet med kr 2 259 395.

Det er således ikke riktig som Selskapet nå har anført at de hadde sikkerhet for utestående husleie.

Til tross for manglende sikkerhet under det løpende leieforholdet, fortsatte Selskapet å leie ut lokalene til C AS. Sett hen til at H var styreleder både i Selskapet og C AS, var han klar over den økonomiske situasjonen som begge selskapene var i. Dette fremgår både av det forhold at C AS ikke på noe tidspunkt klarte å betjene husleien samt det forhold at han hadde inngående kjennskap til den økonomiske situasjonen i C AS. Det vises til tilsvarets bilag 6, og det siteres:

"Styreleder H og varamedlem i styret I har selv forklart til boet at etter underskuddet på over en million i 2012, var forfatningen i selskapet så dårlige at de allerede da vurderte selskapets fremtid. Denne situasjonen forverret seg utover 2013"

At H hadde kunnskap om den økonomiske situasjonen i C AS, har også kommet til uttrykk i styrereferat i G AS av 10.0, 09.04, 04.05, 28.07 og 20.08.2013 hvor det ble uttalt at "[u]tvikling i C AS følges tett av styret", jf. bilag 3 til tilsvaret.

Realiteten i ordningen mellom Selskapet og C AS, er etter skattekontorets vurdering at Selskapet har vært en kredittyter ovenfor C AS. Selskapet har ikke hatt sikkerhet for sitt utestående, ikke foretatt purringer og synes således å ha godtatt at C AS betalte a-konto beløp av varierende størrelser på ulike tidspunkt. Selskapet har ikke arbeidet ut fra hvordan de kan få dekket utestående husleie eller sikre sine krav, men hvordan Selskapet kunne bidra til at driften i C AS kunne fortsette.

Skattekontoret er videre av den oppfatning at interessefellesskapet har påvirket Selskapets håndtering av utestående husleie, ved at de har strukket seg lenger enn hva som ville vært tilfelle mellom uavhengige parter. Vi viser til de store husleierestansene, at Selskapet ikke tok skritt for å sikre sine krav og at misligholdsbeføyelsene i husleieavtalen ikke er fulgt. Dette viser at fordringene ikke lenger var ordinære kundefordringer, men har gått over til å bli driftskreditt/lån.

Når et krav ikke lenger er å anse som en ordinær kundefordring, kan kravet ikke tapsføres med virkning for merverdiavgiften etter mval. § 4-7. Dette fremgår også f.eks. i Aust-Agder tingretts dom av 01.02.2010 (Nedrebø) hvor retten uttalte at"...det er et vilkår for fradragsretten at det på avskrivningstidspunktet angår en ordinær fordring".

På denne bakgrunn opprettholdes skattekontorets varsel av 20.03.2014, og tilbakefører fradragsført inngående avgift med kr 518 279 med hjemmel i mval. § 18-1 (1) bokstav b), jf. § 4-7".

1.3 Klagers innvendinger til vedtaket

Skattekontorets vedtak bygger på at tilbakeføringen skyldes at fordringen ikke ble betalt som følge av manglende oppfølgning av kreditor, sammen med manglende formell sikkerhet.

Det anføres fra klagers side at ovennevnte ikke er treffende, ettersom de faktiske forhold er at fordringen ble betalt i sin helhet ved motregning.

Poenget er at det var omstøtelsen av disposisjonen som førte til at kravet ble tapt. At betaling av husleien ble krevd omstøtt, og at debitor/kreditorskifte derfor måtte reverseres, er forhold som ikke skyldes interessefellesskapet.

Klager viser her til at da konkurs inntrådte hos debitor innen dekningslovens tremåneders frist, fremmet boet krav om omstøtelse. Denne omstøtelsen er bakgrunnen for tilbakeføringen.

Videre viser klager til skattekontorets anførsel om at kravets uerholdelighet må sannsynliggjøres ut fra en konkret vurdering av bevisene i saken. Etter klagers oppfatning er dette ingen treffende problemstilling når kravet er oppgjort og betalingen omstøtt.

Skattekontoret har oversett at all utestående husleie ble betalt ved motregning. Dette fremgår klart av erklæring om debitor/kreditorskifte av 01.09.2013.

At betalingen fant sted viser at det er omstøtelsen som er årsaken til tapet. I tillegg viser betalingen for det første at Selskapet gjorde en vurdering av hvordan husleien effektivt kunne inndrives. At betaling også faktisk fant sted viser at dette var en riktig vurdering av Selskapet.

For det andre viser dette at Selskapet hadde fullgod sikkerhet for sitt krav på husleie.

For det tredje viser dette at Selskapet ikke på noe tidspunkt har hatt intensjon om å finansiere driften eller yte kreditt til C AS, men at den utestående husleie ble behandlet som en ordinær kundefordring.

Allerede ved styrevedtak av 03.02.2013 ble det formelt besluttet at fordringen skulle gjøres opp på denne måten.

I stedet for å ta med dette forholdet i sin vurdering, har skattekontoret i stedet vist til at fordringen til C AS var bokført i regnskapet som en gjeldspost hos morselskapet, og ikke hos Selskapet. Derfra trekker skattekontoret den slutning at Selskapet i realiteten ikke hadde noe sikkerhet for sitt krav.

Klager er ikke enig i skattekontorets slutning fra dette faktum. Det vises her til at det forelå enighet i konsernet om at nettopp denne gjeldsposten skulle brukes for å sikre kravet på husleie for Selskapet og som senere ble gjennomført ved motregning. At dette var en fordring som var bokført mot morselskapet hadde ikke betydning for denne avgjørelsen. Dette fremgår av motregningserklæringen.

I forhold til skattekontorets anførsel om at leieforholdet burde vært opphørt tidligere, så viser klager til at når Selskapet hadde fullgod sikkerhet, så kan det ikke være riktig å kreve at Selskapet i tillegg sender purringer mv., eller kreve at Selskapet kaster ut sine leietakere. Ved denne vurderingen må skattekontoret også ta i betraktning at lokalene er tilpasset bilverksted og ligger i F kommune. Det er ikke mulig å få inn nye leietakere i løpet av få måneder. Dette viser seg også som en realitet når lokalene fortsatt står tomme i mangel på nye leietakere. I en slik situasjon er det bedre å få inn husleie sent, enn ingenting.

Selskapet har ikke strukket seg lenger i forhold til leieforholdet varighet enn hva det hadde gjort dersom debitor hadde vært en uavhengig part.

Klagers merknader til innstillingen

I skattekontorets innstilling konkluderes det med at betaling av husleie i realiteten ikke fant sted fordi det "ikke er fremlagt dokumentasjon på at det er foretatt noen faktiske betalinger fra C AS/G AS til klager". Derav trekker skattekontoret den konkusjon at fordringen ikke kunne anses innfridd den 01.09.2013, og at klager derfor ikke hadde sikkerhet for sitt krav på utestående husleie.

Klager er uenig i skattekontorets konklusjon, og mener at motregning faktisk er foretatt mellom klager og C AS, somen form for oppgjør i stedet for ordinær betaling/kontantoverføring,  med samme virkning som om betaling skulle ha funnet sted ved et bytte av penger. Betalingen må etter klagers syn anses gjennomført ved avtalen av 01.09.2013.

Klager anfører at det fremkommer eksplisitt av ovennevnte avtale at C AS ved denne avtalen gjorde opp hele sin utestående husleie til klager. Betaling fant etter klagers syn sted ved motregning mellom C AS og klager. Motregningen ble muliggjort ved at den fordring som C AS hadde mot E AS (tidligere G), ble overført fra E AS til klager ved et debitorskifte fra E AS til klager. Klager mener da at klager ble ny debitor for kravet som C AS hadde mot E AS. Klager presiserer videre at betalingen med andre ord fant sted ved: 1. debitorskifte fra E AS til klager, og 2. motregning mellom klager og C AS. Disposisjonene skjedde etter klagers syn samtidig, gjennom en og samme avtale. Avtalen ble signert av alle avtaleparter den 01.09.2013.

Et debitorskifte innebærer at den ene overtar den andres gjeld. Det skal etter klagers syn altså ikke foretas en utbetaling. Et debitorskifte krever medvirkning fra kreditors side, jf. alminnelige pengekravsrettslige regler. I dette tilfellet samtykket C AS til debitorskifte fra E AS til klager ved avtalen av 01.09.2013.

Resultatet av debitorskiftet var at C AS fikk en fordring mot klager, like stor som den utestående husleien som klager hadde mot C AS. Klager og C AS kunne dermed motregne.

Motregning innebærer at to fordringer avregnes mot hverandre og faller bort så langt de dekker hverandre. Motregning er en form for oppgjør i stedet for ordinær betaling/kontantoverføring. Hensynet bak motregningsreglene er at partene slipper å bytte penger. Motregning gjennomføres ved erklæring eller avtale. Det vises her til alminnelige pengekravsrettslige regler, samt også Bergsåker, Pengekravsrett, 2. utgave side 225 – 228.

Ved å gjennomføre debitor/kreditorskifte og motregning, så skal det altså ikke utbetales et pengebeløp for at oppgjøret skal være reelt etterlevd av partene. Det er selve avtalen som gjør oppgjøret reelt.

Det anføres på bakgrunn av ovennevnte at skattekontoret ikke har rettslig grunnlag for å underkjenne realiteten av betalingen fordi den ble betalt ved debitorskifte og motregning fremfor ordinær kontantbetaling.

Skattekontoret konkluderer med at klager ikke hadde sikkerhet for kravet på husleie. Klager er ei heller enig i denne konklusjonen. Forut for avtalen av 01.09.2013 forelå det enighet i konsernet om at husleien skulle gjøres opp ved gjennomføring av ovennevnte debitorskifte og motregning. Dette ble formelt besluttet i styrevedtak av 03.02.2013.

Klager var på denne måten i motregningsposisjon overfor C AS, noe som gav klager en sikkerhet for effektiv inndrivelse av husleien.

Inndrivelse gjennom inkassoloven er en lang og kostnadsfylt prosedyre. Ved inndriving gjennom motregning er prosessen kort og gratis. Det vises her til Bergsåker, Pengekravsrett, 2. utgave på side 230. Inndrivelse av utestående krav ved motregning er derfor mer effektivt enn inndrivelse etter inkassoloven.

Det anføres derfor på bakgrunn av ovennevnte at klager hadde fullgod sikkerhet for sitt krav på husleie.

Det var C AS' konkursbo sitt krav på omstøtelse som førte til at avtalen av 01.09.2013 måtte reverseres. Kravet på omstøtelse skyldes ikke interessefellesskapet.

For øvrig opprettholdes de tidligere fremsatte anførsler.

1.4 Skattekontorets vurdering

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd at beregningsgrunnlaget kan korrigeres "...dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt". Nærmere vilkår for tapsføringen fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1.

Vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er kumulative, det vil si at samtlige vilkår må være oppfylt for at tapsføringen kan foretas. Vurderingen skal foretas ut fra forholdene på tapsavskrivningstidspunktet.

I foreliggende sak er det ikke omtvistet at klager har levert løpende husleietjenester til debitor, og fakturert i henhold til disse. Det er videre ikke bestridt at debitor har gått konkurs. Tvistetemaet i saken knytter seg til hvorvidt det på tapsføringstidspunktet var tale om " utestående fordring[er]", jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Det er bare tap på utestående "fordringer" som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift etter reglene om tap på krav, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Ytelse av tilskudd/lån/kreditt eller ettergivelse for å styrke mottakers likviditet vil ikke kunne gi grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift hos kreditor, jf. blant annet Klagenemndas avgjørelse nr. 4936 (KMVA.2003.4936).

Problemstillingen i foreliggende sak er da hvorvidt de aktuelle fakturaene var gått fra å være ordinære kundefordringer til å bli lånefordringer/anses ettergitt på tapsføringstidspunktet. Bakgrunnen for å skille mellom reelle kundefordringer og tilføring av lån/kreditt eller ettergivelse, er at merverdiavgiften ikke skal kunne benyttes som et rent driftstilskudd i en virksomhet. Det vises her til Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) side 357, hvor det blant annet fremgår følgende: "Dersom en utestående fordring ettergis eller konverteres til finansieringsbistand, vil det ikke være grunnlag for å korrigere etter reglene for tap på utestående fordringer".

Det er ikke noe vilkår at det foreligger en skriftlig avtale eller liknende for at en kundefordring skal endre karakter til å bli et lån/kreditt.

Det er imidlertid ikke tilstrekkelig å slå fast at kundefordringer som ikke gjøres opp etter normale kriterier endrer karakter til å bli lån eller anses ettergitt; et tilbakeføringskrav vil alltid basere seg på at debitor ikke har betalt ved forfall, dvs. at debitor ikke gjør opp for seg etter normale kriterier. Det er karakterendringen som må begrunnes. Det at forpliktelsen er misligholdt er således ikke alene tilstrekkelig for å begrunne en karakterendring.

Ved vurderingen av hva som i det enkelte tilfelle skal anses som normale kriterier for sikring av krav/kundefordringer, må det tas utgangspunkt i hva som er alminnelige betalingsbetingelser innen den aktuelle bransje. Dersom eksempelvis en utleier ved å fravike de alminnelige eller avtalte betalingsbetingelser har til hensikt å tilføre leietaker likviditet i form av lån eller driftskreditt, taler det for at betalingsforpliktelsene samtidig må anses omgjort til et alminnelig lån. I vurderingen av når en betalingsforpliktelse basert på en kundefordring skal anses som et driftstilskudd/lån eller ettergitt, må det legges vekt på hvorfor de normale kriterier for betaling er fraveket. Består det mellom kreditor og debitor et nært forhold økonomisk eller gjennom eierskap, vil det være momenter av betydning for vurderingen av fordringens karakter dersom kreditor har unnlatt å innfordre kravene. Det samme gjelder der kreditor ensidig ettergir kundefordringer. I tillegg der det er aktuelt med fortsatte leveranser, må det legges til grunn at rett til tapsfradrag for merverdiavgiftens del kan falle bort fordi virksomheten på leveringstiden burde forstått at sjansen for å motta det fastsatte vederlaget er lite sannsynlig. Dette vil være aktuelt der kreditor er kjent med debitors økonomiske situasjon, jf. Klagenemndas avgjørelse nr. 4936.

Det er ikke omtvistet at det foreligger et interessefellesskap i foreliggende sak; H eier samtlige aksjer i G AS, som igjen eier alle aksjene i datterselskapene C AS og Klager AS. H er også styreleder i disse selskapene. H har således den faktiske innflytelsen og kontrollen i samtlige involverte selskap. Skattekontoret legger med dette til grunn at H har hatt sikker kunnskap om debitors økonomiske situasjon gjennom hele leieperioden.

Hvorvidt en utestående fordring skal vurderes som ettergitt/finansieringsbistand, vil måtte bero på en konkret vurdering. Det er sikker rett at det ikke er rett til tapsføring hvis avskrivningen skyldes at kreditor har ettergitt fordringen for å styrke debitors egenkapital eller har konvertert fordringen til finansieringsbistand, jf. blant annet Autosalongen Eiendom (Utv.2010.1641) og Nedre Eiendom Arendal-dommen (Utv. 2010.822). I Autosalongen Eiendom uttales det blant annet følgende: "I vurderingen er det også av betydning om partene har fulgt alminnelige avtale- og betalingsbetingelser innen bransjen. Dersom betingelsene er fraveket fordi kreditor ønsker å tilføre debitor kreditt, taler det for at betalingsforpliktelsen er konvertert til lån eller ettergitt. Dersom lånet senere er mislighold og ikke lar seg inndrive, vil vilkårene for fradrag allikevel ikke være oppfylt, fordi det ikke er en avgiftsberegnet fordring".

Etter skattekontorets oppfatning har klager ikke fulgt alminnelige avtale- og betalingsbetingelser innen bransjen, og klager har unnlatt å foreta innfordringsmessige skritt med det resultat at debitor har blitt ytt finansieringsbistand. Dette underbygges av det faktum at det ble inngått en leieavtale mellom klager og C AS den 16.06.2010, hvorpå husleie begynte å løpe fra det tidspunkt hvor bygget stod ferdig oppført ( mai 2011). I utgangspunktet ble leievederlaget satt til kr 191 677 eks mva., men leien ble senere nedjustert til kr 170 000 eks. mva. i samråd med banken, fra og med 01.01.2012. Klager fakturerte leietaker fra mai 2011 til og med oktober 2013. Husleie ble i starten av husleieperioden betalt a-konto med et lavere beløp enn avtalt husleie. Etter det opplyste krysset a-konto innbetalingene mot eldste ikke-oppgjorte husleiefaktura. Eldste husleiepost som ikke ble dekket gjennom a-kontoinnbetalingene var husleie fra og med september 2012.

Klager har med andre ord løpende stilt lokaler til rådighet for leietaker, til tross for forsinket oppgjør for husleien i perioden 2011 – 2012, og til tross for manglende oppgjør i perioden september 2012 til oktober 2013.

Slik skattekontoret ser det, så er det svært lite sannsynlig at uavhengige parter ville ha fortsatt leveringen av husleietjenester i så lang tid, og av et så omfattende omfang, uten at fakturaene ble betalt. Klager var i dette tilfellet godt kjent med debitors økonomiske situasjon, og burde forstått at sjansen for å motta det fastsatte vederlag var lite sannsynlig. Staten skal således ikke bære avgiftstapet for en kjent og opplagt risiko som klager har valgt å ta.

At klager i realiteten har ytt finansieringsbistand til debitor underbygges også ved at det ikke er fremlagt noe dokumentasjon som viser at klager har forsøkt å inndrive utestående husleie.

Ettersom klager har unnlatt å foreta innfordringstiltak har klager tilført C AS kreditt, som må anses å ha vært en medvirkende faktor til at virksomheten ikke ble slått konkurs på et tidligere tidspunkt.

Klager har på sin side anført at det ikke ble ansett nødvendig å sende purringer mv., da selskapet anfører at det hadde fullgod sikkerhet for sitt krav i husleieperioden, gjennom en mulighet for motregning. Videre vises det til at kravet i sin helhet etter klagers syn ble betalt ved "motregning", og at bakgrunnen for tapsføringen er at den anførte motregningen ble omstøtt av C AS' konkursbo. 

Skattekontoret har mottatt en kopi av erklæring om debitor/kreditorskifte i C AS, datert 01.09.2013. Her fremgår det at C AS hadde en fordring mot G AS (nå: E AS) pålydende kr 2 719 848,79, samt en fordring mot J AS pålydende kr 61 035, 20, mens C AS hadde kr 2 591 395, 80 utestående i forhold til klager.

Ovennevnte erklæring om debitor/kreditorskifte viser at klager først hadde en lovnad om utbetaling av et pengebeløp fra et annet selskap i konsernet den 01.09.2013, hvorpå konkurs hos C ble åpnet den 22.10.2013.

Klager har vist til at det også forut for 01.09.2013 forelå en enighet i konsernet om at gjeldsposten som G AS hadde ovenfor debitor, skulle brukes for å sikre kravet på husleie overfor klager. Det vises i den forbindelse til styrevedtak av 03.02.2013, hvor det fremgår at det ble formelt besluttet at husleiefordringen skulle gjøres opp på denne måten.

Skattekontoret finner ikke å vektlegge at styret formelt skal ha besluttet at husleiefordringene som C var skyldig klager, skulle gjøres opp ved en utbetaling fra morselskapet G AS, all den tid beslutningen ikke ble formelt etterlevet i tidsrommet februar til september, før avtalen ble inngått den 01.09.2013, som senere heller ikke reelt ble etterlevet. Skattekontoret finner derfor ikke at klager skal ha hatt sikkerhet for sine krav i den perioden debitor var skyldig husleie, frem til konkurs hos debitor.

Videre mener klager med henvisningen til avtalen om "debitor/kreditorskifte" fra 01.09.2013 at avtalen medførte at husleiefordringene overfor C faktisk var oppgjort ved "motregning" på konkurstidspunktet, og at det var boets beslutning om å anse avtalen som en nullitet som medførte at husleiefordringene igjen måtte anses endelig konstatert tapt.

Slik skattekontoret forstår begrepet motregning foreligger reell motregning når to krav regnes mot hverandre, for å forenkle betaling og inndrivelse mellom to parter. Videre må pengekravene foreligge mellom samme debitor og kreditor, et krav om gjensidighet. Det var ikke tale om motregning mellom kreditor og debitor i kraft av avtalen den 01.09.2013, da denne avtalen ikke gjaldt motregning av pengekrav mellom de samme to parten, men at klager skulle tre inn i kreditorposisjon overfor G AS som C tidligere hadde.

For at innfrielse av fordringene skal anses å ha skjedd overfor klager, så skulle fordringene videre ha vært betalt.

Etter det skattekontoret forstår, så innebar ovennevnte transporterklæring av 01.09.2013 reelt kun en regnskapsmessig overføring av fordringer innad i K-konsernet, da det ikke er fremlagt noe dokumentasjon på at det er foretatt noen faktiske betalinger fra C AS/G AS til klager etter at avtalen om debitor/kreditorskifte ble inngått den 01.09.2013.

C AS begjærte oppbud den 21.10.2013, og konkurs ble åpnet den 22.10.2013, dvs. mindre enn tre måneder etter at erklæring om debitor/kreditorskifte ble inngått. Bobestyrer i C AS' konkursbo krevde på bakgrunn av ovennevnte omstøtelse etter dekningsloven § 5-6, hvilket innebærer at erklæringen om debitor/kreditorskifte innad i Rabben-konsernet ble ansett for å være en nullitet sett fra konkursboets ståsted.

Avtalen ble de facto verken gjennomført før eller etter erklæringen om debitor/kreditorskifte ble signert den 01.09.2013. Avtalen er med andre ord ikke etterlevd av partene – det er kun gjort en regnskapsmessig omdisponering av fordringer innad i konsernet, og denne omdisponeringen ble senere ansett som en nullitet av konkursboet til C AS, ettersom den fant sted mindre enn tre måneder før konkursåpning.

Skattekontoret er således av den oppfatning at erklæringen om debitor/kreditorskifte av 01.09.2013 ikke medførte at fordringene kunne anses innfridd etter den 01.09.2013, og boets etterfølgende vurdering av avtalen som en nullitet dannet ikke grunnlag for tapsføring. I forhold til skattekontorets anførsel i vedtaket om at leieforholdet burde vært opphørt tidligere, så viser klager til at når virksomheten etter klagers syn hadde fullgod sikkerhet, så kan det ikke være riktig å kreve at virksomheten i tillegg sender purringer mv., eller krever at leietaker skal ut av lokalene. Klager viser her til at skattekontoret må ta i betraktning at de aktuelle lokalene er tilpasset et bilverksted, og at lokalene ligger i F kommune. Det er etter klagers oppfatning ikke mulig å få inn nye leietakere i løpet av få måneder. Dette underbygges ved at lokalene fortsatt står tomme i mangel på nye leietakere, og i en slik situasjon vurderte klager det slik at det var bedre å få inn husleie sent – enn ingenting.

I forhold til forutsetningen om fullgod sikkerhet, viser skattekontoret til redegjørelsen over vedrørende dette. For øvrig bemerkes det fra skattekontorets side at selv om lokalene er spesialtilpasset en spesiell type virksomhet, så er skattekontoret likevel av en slik oppfatning at en ikke kan fortsette å leie ut lokalene når en ikke får betalt. Ettersom klager fortsatte å leie ut lokalene til tross for manglende betaling, legges det til grunn fra skattekontorets side at interessefellesskapet har påvirket klagers håndtering av utestående husleie, ved at klager har strukket seg lenger enn det virksomheten ville ha gjort i forhold til en annen, ekstern debitor. Klager har ikke hatt sikkerhet for kravet, og har unnlatt å foreta innfordringsmessige tiltak for å sikre sine krav.

På bakgrunn av ovennevnte, vurderer skattekontoret det slik at husleiekravet på tapsføringstidspunktet ikke lenger var å anse som en utestående fordring, men at kravet var blitt konvertert til finansieringsbistand/lån.

Når et krav ikke lenger er å anse som en ordinær kundefordring, kan kravet ikke tapsføres med virkning for merverdiavgiften etter merverdiavgiftsloven § 4-7, jf. også Aust-Agder tingretts dom av 01.02.2010 (Nedrebø).

Skattekontorets vedtak blir dermed å fastholde.

Skattekontorets merknader til klagers kommentarer til innstillingen

Skattekontoret vil bemerke at det er generelt sett er enighet om at oppgjør av en fordring ikke kan underkjennes dersom to fordringer overfor samme kreditor og debitor betales gjennom motregning, fremfor ordinær kontantbetaling.

Det foreligger imidlertid intet motregningstilfelle her.

Det anføres at den fordring som C AS hadde mot G (nå:E) ble overført fra G til klager ved et "debitorskifte" fra G til klager. Dette er det ingen holdepunkter for i avtalen mellom partene. Etter skattekontorets syn fant det sted et kreditorskifte, ved at klager ble satt opp som kreditor for det krav som C AS tidligere hadde mot G, og husleiefordringen hevdes å være oppgjort ved et slikt formelt kreditorskifte, hvorav faktisk betaling aldri fant sted. Det er ikke godtgjort at C AS hadde et rettmessig og begrunnet krav mot klager. Det er ingen holdepunkter for at klager ble "debitor" overfor C AS ved at klager overtok Gs gjeld verken i avtalen eller andre forhold mellom partene. Når en ser på avtalen fra 1 september 2013 avtales det at det foretas et kreditorskifte, hvorpå klager blir ny kreditor for størsteparten av gjelden som G hadde overfor C AS; da kr 2 591 395, tilsvarende husleiefordringene mot C AS, av et totalt krav mot G på kr 2 719 848.  Etter at dette formelle kreditorskiftet ble gjennomført i september 2013 stod C AS som kreditor for et restkrav på kr 128 452, som er differansen mellom gammel fordring mot G og størrelsen på husleiekravet som C AS var skyldig klager, etter at størstedelen av fordringen ble overført til klager som kreditor for å gi en form for sikkerhet for husleiefordringen. Denne kreditorposisjonen ble aldri nyttiggjort før konkursen, da fordringen faktisk ikke ble betalt. 

Det er da ikke tale om å gjøre opp fordringer ved motregning her, da vi ikke står overfor et motregningtilfelle med to krav mellom samme kreditor og debitor, det vil si at gjensidighet mangler. Det er ingen holdepunkter for motregning i avtalen fra september 2013. Kravet kan derved ikke sies å være oppgjort ved motregning, og er heller ikke faktisk innfridd ved betaling.

Videre har klager bestridt skattekontorets konklusjon om at klager ikke hadde fullgod sikkerhet for kravet, og viser til at det forut for avtalen av 01.09.2013 forelå enighet innad i konsernet om at husleien skulle gjøres opp ved gjennomføring av debitorskifte og motregning, jf. styrevedtak av 03.02.2013.

Som vist til ovenfor under punkt 1.4, så forelå det ikke noe formelt, gjensidig debitor/kreditorforhold mellom klager og debitor. Klager hadde ikke fullgod sikkerhet verken før eller etter avtalen hvor klager ble satt inn som formell kreditor, og kravet ble rent faktisk ikke betalt fra G/E AS til klager.

Klager har således akseptert både forsinket og manglende betaling i to år – uten å ha sikkerhet for kravet – og har etter skattekontorets vurdering tatt en kjent og opplagt risiko, da klager som følge av interessefellesskapet var godt kjent med debitors økonomiske situasjon. Det er ikke lenger tale om en fordring i merverdiavgiftslovens forstand, men lån/finansieringsbistand – hvilket det ikke er anledning til å tapsføre etter merverdiavgiftsloven § 4-7, jf. nærmere redegjørelse over under punkt 1.4.

2.Ilagt tilleggsavgift, 20 %, jf. punkt 1.

2.1 Sakens faktum

Det vises her til punkt 1.1 og 1.2 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 05.08.2014: "Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført et tap.

Skattekontoret har funnet at vilkårene for å korrigere beregningsgrunnlaget etter § 4-7 ikke var tilstede og at Selskapet uberettiget har krevd tilbake tidligere innberettet merverdiavgift. Det er klart at Selskapet har overtrådt loven.

Overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende er om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten var i en slik situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

Da Selskapet har sendt inn en uriktig omsetningsoppgave, foreligger det fare for tap for staten.

Etter dette er de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylte.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at Selskapet må ha opptrådt uaktsomt.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse anses som uaktsom. Det å unnlate å sette seg inn i regelverket, eventuelt unnlate å søke råd, kan i seg selv anses uaktsomt. Reglene om korrigering av beregningsgrunnlag på grunnlag av tap på krav etter mval. § 4-7 er en sentral bestemmelse i avgiftsretten. Ettersom bestemmelsen medfører at staten overtar virksomhetens tap på utestående fordringer, må man utvise varsomhet ved vurderingen av om reglenes vilkår er oppfylte. I denne sammenheng viser vi til at både lovtekst og praksis er klare på at det ikke er adgang til å tapsføre en kundefordring som anses konvertert til lånefordring/kreditt mm. Vurderingen kundefordring/lånefordring/driftskreditt og da særlig i forbindelse med interessefellesskap fremkommer i Merverdiavgiftshåndboken, som er lett tilgjengelig på skattenett.no. Selskapet kunne også henvendt seg til skattekontoret for en avklaring av spørsmålet.

Etter dette finner skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt at klager har opptrådt uaktsomt.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylte.

I samsvar med retningslinjer og praksis ilegges tilleggsavgift på 20 %, kr 103 656".

2.3 Klagers merknader til vedtaket

Klagers omsetningsoppgave for 6. termin 2013 var korrekt. De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er derfor ikke tilstede.

Uansett er det er krav for ileggelse av tilleggsavgift at Selskapet har opptrådt uaktsomt. Selskapet har foretatt en grundig vurdering av fradragsretten, rådført seg med sin regnskapsfører, og funnet at vilkårene for fradragsrett var tilstede ved innleveringen av omsetningsoppgaven.

Skattekontoret må sannsynliggjøre at klager har opptrådt uaktsomt i sin vurdering. Slik sannsynliggjøring foreligger ikke i dette tilfellet.

På bakgrunn av ovennevnte foreligger det ikke noe grunnlag for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

2.4 Skattekontorets vurdering

Merverdiavgiftsloven § 21-3 oppstiller tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av denne. Videre må overtredelsen ha ført til at staten er, eller kunne ha blitt påført et tap. Dernest må en kunne slå fast at selskapet har vært uaktsom, eller opptrådt forsettelig ved den uriktige avgiftshåndteringen. Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, jf. Skattedirektoratets retningslinjer av 10.02.2012, senest revidert 15.02.2013, punkt 2.3. I tilfeller der ileggelse av tilleggsavgift bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt.

I foreliggende sak har klager økt inngående merverdiavgift på grunnlag av tap på krav uten at vilkårene for dette er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7.

Ved å tapsføre bilag som er konvertert fra ordinær kundefordring til finansieringsbistand, har klager utvist en handling som kan føre til fare for tap for staten. Skattekontoret viser her til at faren for tap oppstår i det det sendes inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil med andre ord være om selskapets handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 21-3 er etter skattekontorets vurdering klart oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at det foreligger et uaktsomt brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av denne. Merverdiavgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksomme på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1, åttende ledd. Hensikten med denne bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er med andre ord strenge, og i praksis skal det ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Uaktsomheten kan ligge på to plan; enten ved at avgiftssubjektet ikke har gjort det han skulle for å få avklart regelverket hva gjelder egen virksomhet, eller ved at det foreligger mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon og kontroll.

Klager har anført at virksomheten ikke har opptrådt uaktsomt i dette tilfellet, og viser til at selskapet har foretatt en grundig vurdering av fradragsretten etter bistand fra sin regnskapsfører, hvorpå det ble funnet at vilkårene for fradragsrett var tilstede ved innleveringen av omsetningsoppgaven.

I tidligere korrespondanse i forbindelse med oppgavekontrollen, kan det synes som om klager hovedsakelig har fokusert på vilkåret i merverdiavgiftsloven § 4-7 om at kravet må være "endelig konstatert tapt", herunder at kravet er å anse som klart "uerholdelig", jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1, jf. eksempelvis tilsvar til varsel av 20.03.2014.

Klager m/regnskapsfører synes imidlertid å ha oversett at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7 er kumulative, og at et av hovedvilkårene for tapsføring er at det må være tale om en utestående "fordring". At det ikke foreligger grunnlag for tapsføring i tilfeller der kundefordringene er konvertert til lån/finansieringsbistand må forutsettes kjent, da dette både følger direkte av loven, men også av forvaltnings- og rettspraksis.

Slik skattekontoret ser det, så har klager opptrådt uaktsomt ved å ikke søke den nødvendige kunnskap om det totale regelverket hva gjelder tap på krav, eventuelt ikke sørget for den nødvendige bistand. Dersom klager og/eller regnskapsfører var i tvil i forhold til regelverket, burde skattekontoret blitt kontaktet.

Skattekontoret finner således med klar sannsynlighet at klager har opptrådt uaktsomt, og de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er dermed oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at selv om ovennevnte vilkår er oppfylt, så må en likevel vurdere hvorvidt forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Klager har etter skattekontorets vurdering uaktsomt overtrådt merverdiavgiftsloven ved å tapsføre utestående krav uten at vilkårene for tapsføring er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7. Slik skattekontoret ser det, så kan feilen ikke anses som bagatellmessig da den feilaktige tapsføringen utgjør et vesentlig beløp. Ut i fra klanderverdigheten og formålet med tilleggsavgift, finner ikke skattekontoret grunnlag for å unnlate bruk av tilleggsavgift i foreliggende sak.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Skattekontorets vedtak blir således å opprettholde.

2.5 Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.