Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 

1) Tilbakeføring av fradragsført inngående avgift på grunn av kjøpers   kjennskap til at selger ikke innrapporterer og betaler avgift    (aktsomhetskravet)

2) Tilleggsavgift med 40 % vedrørende den tilbakeførte fradragsførte inngående avgiften i pkt. 1

Samlet påklaget beløp utgjør kr 1 537 011

Stikkord:  
Inngående avgift    
Fradragsrett    
Aktsomhetsnormen
Tilleggsavgift    
Uaktsomhetsvurderingen

Bransje:  Informasjonsteknologi og programmeringstjenester

Mval:   § 18-1 første ledd nr. 2, § 8-1, § 21-3

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift

 

          Innstillingsdato: 20. november 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. desember 2014 i sak KMVA 8406 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 6. termin 2003. Selskapet driver med informasjonsteknologi og programmeringstjenester. Selskapets daglige leder er BG. Styret består av styreleder LJ og styremedlemmene BG (daglig leder) og GF.

På bakgrunn av kontroll av innsendte omsetningsoppgaver for 6. termin 2013, fattet skattekontoret den 04.07.2014 vedtak om etterberegning av avgift, samt tilleggsavgift.

Klage fra advokat NE i A AS er mottatt 16. juli 2014.

I telefonsamtale med advokat NE den 13. oktober 2014 ble det avklart at klagen frafalles hva angår fradragsnektelsen for faktura fra B AS.

Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Termin Utgående avgift Inngående avg. Tilleggs  Avgift
6. 2013  1 097 865 439 146
Sum  1 097 865 439 146

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers advokat som har kommentert denne i brev av 3. november 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 11. april 2014
2 Varsel om fastsettelse  21. mai 2014
3 Tilsvar til varsel om etterberegning 11. juni 2014
4 Tilsvar til varsel om etterberegning av mva samt ileggelse av tilleggsavgift 16. juni 2014
5 Vedtak etterberegning 04. juni 2014
6 Klage til klagenemnda for merverdiavgift 09. juli 2014
7 Merknader til innstilling 03. november 2014
A1 Rt-2001-213, Invex 
A2 Agder Lagmannsretts dom av 14. mars 2008, Risør Restaurantdrift AS 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Tilbakeføring av inngående avgift med kr 1 097 865 grunnet kjøpers kjennskap til manglende innrapportering av avgift på selgersiden.

2. Tilleggsavgift vedrørende tilbakeført avgift i pkt 1, med 40 %,  kr 439 146.

1. Tilbakeføring av inngående avgift – faktura nr 1013 og 1015 fra C AS

1.1 Sakens faktum

Klager leverte den 11.04.14 en tilleggsoppgave for 6. termin 2013 hvor fradragsført inngående avgift utgjør kr 1 097 865. Den inngående avgiften knytter seg til faktura nr 1013 og 1015 fra C AS på tilsammen kr 5 489 325 inkl. merverdiavgift. Begge fakturaene har fakturadato 31.12.2013 og forfallsdato 31.12.2013 og er merket med ordre ref: "KlagerX", vår ref: "LJ", Deres ref: "BG". Fakturaene gjelder "Management for Hire 2013 (sluttregning)". Regningene er utstedt til D AS, det tidligere navnet til Klager AS.

På tidspunktet for innlevering av tilleggsoppgaven hadde C AS (selger) ikke levert omsetningsoppgaver siden 3. termin 2013. Selger hadde altså hverken innrapportert eller betalt den korresponderende utgående avgiften knyttet til disse fakturaene.

Det ble i klageomgangen opplyst at C AS leverte omsetningsoppgaver til og med 2. termin 2014 den 23. juni 2014. Undersøkelser skattekontoret foretok under klagesaksbehandlingen viste imidlertid at C AS ikke hadde betalt inn avgiften knyttet til de innleverte oppgavene. På tidspunktet for innlevering av klagers omsetningsoppgave var C AS skyldig merverdiavgift til avgiftsmyndighetene på kr 2 500 000. Ved innlevering av omsetningsoppgaver den 23. juni 2014 økte totalt skyldig merverdiavgift på selgers hånd til kr 3 500 000. I kontrollomgangen mottok skattekontoret kopi av en avtale inngått mellom klager og underleverandørene B AS, E AS og C AS. Avtalen er betegnet som "Services Provision and Valuation XX for 2013 v 1.00 – forkortet "KlagerX". Av avtalen fremgår det at C AS forplikter seg til å levere nærmere bestemte tjenester til klager i løpet av 2013 og at disse tjenestene verdsettes til totalt kr 8 000 000 eksklusive merverdiavgift. Faktura nr 1013 og 1015 har ref "KlagerX" og antas derfor å gjelde tjenester som er levert i henhold til ovennevnte avtale.

Avtalen er signert den 04.03.2013 av BG og LJ, på følgende måte:

For klager (kjøper) har BG og LJ signert avtalen. For C AS (selger) har LJ signert. Videre har  BG signert for E AS, mens BG og LJ har signert for B AS.

Kort tid forut for avtaleinngåelsen var klager eid av C AS med 50 % og av E AS med 50 %. LJ er hovedaksjonær (99,97 % av aksjene), daglig leder, samt eneste styremedlem i C AS. Videre er BG eneaksjonær, daglig leder, og styreleder i E AS, som nå altså er eneeier av Klager AS (klager).

Skattekontoret varslet 21.05.14 om etterberegning av inngående avgift med henvisning til det ulovfestede aktsomhetskravet knyttet til fradragsretten. Dette ble begrunnet med at klager var eid med 50 % av C AS, samt at styreleder hos klager (kjøper) var samme person som er daglig leder, styreleder og hovedaksjonær hos C AS (selger). Skattekontoret mente derfor at klager måtte vite at C AS ikke hadde innrapportert utgående avgift knyttet til fakturaene, og en anså derfor fradragsretten som avskåret.

Advokat NE har anført at det ikke var noen eierinteresser mellom kjøper og selger verken på fakturatidspunktet eller på tidspunktet for levering av omsetningsoppgaven, da C AS solgte sine aksjer i klager i januar 2013.

Skattekontoret har lagt til grunn at den eiermessige tilknytningen mellom kjøper og selger var opphørt da tilleggsoppgaven ble innsendt, men fastholdt likevel etterberegningen med den begrunnelse at LJ som er daglig leder, styreleder, og hovedaksjonær i C AS også er styreleder i klager og derfor måtte ha kjennskap til at selger ikke innrapporterte utgående avgift. Videre viste skattekontoret til at kjøper og selger benyttet samme regnskapsfører.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtak av 04.07.14: "Dere har videre krevd fradrag for kr 1 097 865. Beløpet knytter seg til fakturanr. 1013 og 1015 fra C AS. Begge fakturaene er datert 31.12.2013 og begge gjelder "Management for Hire 2013 (sluttregning)". Fakturabeløpene er på henholdsvis kr 3 695 460 og kr 696 000 og merverdiavgift er på henholdsvis kr 923 865 og kr 174 000. Til sammen utgjør merverdiavgiften kr 1 097 865. En av tilleggsoppgavene som ble innsendt 11.04.2014 viser inngående merverdiavgift kr 1 097 865 og beløpet tilsvarer disse to fakturaene. I følge merverdiavgiftsloven (mval.) § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Det er imidlertid en etablert aktsomhetsnorm som innebærer at fradrag ikke innrømmes når kjøper har sikker kunnskap om at selger ikke vil eller kan innberette og -betale utgående merverdiavgift.

C AS har ikke sendt omsetningsoppgaver siden 3. termin 2013. Den fakturerte merverdiavgiften på kr 1 097 865 er dermed ikke innrapportert av selger.

Skattekontoret viser i varselet av 21.05.14 til at det mellom kjøper og selger er interessefellesskap eller identifikasjon på grunn av roller i styret og aksjonærforhold.

Dere har i tilsvar av 13.06.14 anført at skattekontorets uaktsomhetsvurdering er basert på ett uriktig faktum. Dere viser til vedlagte aksjeeierbok for Klager AS pr 31.12.2013 hvor det fremgår at det ikke foreligger noen eiermessig tilknytning mellom selskapene da de aktuelle fakturaene fra C AS er utstedt. Klager AS eies i sin helhet av selskapet E AS, og ikke med 50 % av C AS som lagt til grunn av skattekontoret.

Skattekontoret har i varsel om etterberegning av 21.05.14 benyttet opplysninger fra Brønnøysund-registeret. Disse opplysningene er imidlertid ikke oppdatert for 2013. Skattekontoret legger til grunn at den eiermessige tilknytningen er endret i 2013 i samsvar med innsendt aksjeeierbok for Klager AS pr 31.12.2013. Den styremessige tilknytning mellom selskapene er imidlertid uendret. LJ er styreleder og daglig leder hos fakturautsteder C AS og styreleder hos fakturamottaker Klager AS. Videre er KK i G Regnskap regnskapsfører for begge firma.

Det er ikke avgjørende for resultatet at det ikke er eiermessig tilknytning, da aksjeeiere ikke alltid er så involvert i driften. Det avgjørende er rollene i styret ved at både LJ er i styret og KK, i G Regnskap, er regnskapsfører for begge selskapene. Samme personkrets er direkte involvert så vel på selger- som på kjøpersiden. Det fremstår etter skattekontorets vurdering som klart at det foreligger interessefellesskap eller identifikasjon mellom kjøper og selger. Daglig leder og regnskapsfører i selskapene visste, eller i det minste måtte forstå at den fradragsførte inngående merverdiavgiften ikke ble innrapportert og betalt av selger.

Når dere som kjøper på avtaletidspunktet og tidspunktet for innlevering av tilleggsoppgave har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede avgift, er det ingen rimelig hensyn som tilsier at dere skal kunne fradragsføre avgiften. Dette er særlig klart når selger og dere har samme styreleder og samme regnskapsfører, og det foreligger et interessefellesskap mellom partene.

Med grunnlag i aktsomhetsnormen tilbakefører skattekontoret den inngående merverdiavgiften med kr 1 097 865."

1.3 Klagers innsigelser

Klager har anført følgende:

" Av "Merverdiavgift i et nøtteskall - Ole Gjems Onstadt" (9 utg 2014) pkt 9.5.1. s 130 fremgår bla følgende: "Har selgeren utstedt en formelt korrekt salgsdokumentasjon, har kjøper fradragsrett for inngående merverdiavgift selv om selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret og derfor uten rett til å anføre utgående merverdiavgift. Dette blir annerledes hvis kjøper har opptrådt kvalifisert uaktsomt. " (slutt sitat)

I vår sak er fakturautsteder registrert i merverdiavgiftsregisteret og det er utstedt formelt korrekt salgsdokumentasjon.

Grunnlaget for så vel tilbakeføring som ileggelse av tilleggsavgift er i varselet imidlertid grunngitt med at fakturamottaker (Klager), etter skattekontorets vurdering, skal ha utvist ansvarsbetingende uaktsomhet. Dette ved å gjøre opp betalingsforpliktelse ihht faktura fra C AS selv om fakturautsteder lå etter med innlevering av momsoppgaver. Klager burde følgelig etter skattekontorets vurdering være kjent med forsinkelsen og forutsette at fakturautsteder ikke kom til å innbetale den beregnede avgiften. Staten ville følgelig bli påført ett tap som Klager måtte lastes for.

I samsvar med varselet fattes det av skattekontoret vedtak om tilbakeføring av avgift så vel som ileggelse av 40 % tilleggsavgift. Dette selv om det i vårt tilsvar av 11.06.2014 dokumenteres at skattekontorets uaktsomhetsvurdering var basert på ett uriktig faktum, jf vårt brev."

Klager siterer videre skattekontorets begrunnelse i vedtaket. Sitatet er inntatt i punkt 2.2 foran og gjentas ikke her. Det anføres videre:

"Som det fremgår ovenfor dels "nedtoner" skattekontoret betydningen av sitt tidligere anførte faktum, og dels anføres nytt faktum for å opprettholde de varslede endringer i vedtaket. Når man i den endrede begrunnelsen finner å identifisere KK med fakturautsteder og faktura mottaker, er dette en uriktig forståelse av faktum, så vel som en identifikasjon basert på en uriktig lovforståelse. Dette grunngis med følgende: De involverte selskapene er regnskapskunder av G Regnskap som har 12 ansatte og det er disse som fører regnskapene, ikke KK. G Regnskap har mellom 260 og 280 regnskapskunder av ulik størrelse.

Ved inngåelse av oppdragsavtaler anvender selskapet NARF sin standard kontrakt hvor bla følgende fremgår mht taushetsplikt:

“5. Taushetsplikt Regnskapsbyrået har taushetsplikt etter regnskapsførerloven § 10 og kan ikke bringe videre opplysninger vedrørende regnskapet eller annet som det har blitt kjent med gjennom samarbeidet, unntatt hvor dette er tillatt i henhold til gjeldende lovgivning, herunder bl.a. ved kvalitetskontroll, ved sldfte av regnskapsfører, som ledd i avtalt internkontroll med annet regnskapsbyrå, eller i tilfeller hvor Kunden gir sitt særskilte samtykke. Taushetsplikten skal ikke gjelde overfor Kundens valgte revisor. Regnskapsbyrået kan etter eget skjønn og av eget tiltak alltid gi informasjon om forhold av betydning til person som etter lovgivning er tillagt personlig ansvar for Kundens regnskapsavleggelse." (slutt sitat) Når man i tillegg hensyntar det faktum at det ikke foreligger noen eiermessig tilknytning mellom selskapene fremstår den foretatte identifikasjonen som urimelig og vilkårlig. Videre har staten ikke lidt noe proveny tap i foreliggende sak. Grunnlaget for så vel tilbakeføring som ileggelse av tilleggsavgift er av skattekontoret grunngitt med at fakturamottaker (Klager) måtte ha sikker kunnskap om at fakturautsteder ikke kom til å innbetale den beregnede avgiften idet fakturautsteder lå etter med innlevering av momsoppgaver. Til dette er det å bemerke at fakturautsteder etter det opplyste har levert momsoppgaver til og med termin 2/2014 den 23.06.2014. Som det fremgår innledningsvis er fakturautsteder registrert i merverdiavgiftsregisteret, og Klager har mottatt en formelt korrekt faktura. Videre foreligger det ikke eiermessig eller annen tilknytning som skulle tilsi at Klager har opptrådt ansvarsbetingende uaktsomt i foreliggende tilfelle. Staten har heller ikke lidt noe provenytap som følge av de forsinkede oppgavene fra fakturautsteder. Det foreligger følgelig verken grunnlag for å tilbakeføre fradragsført inngående avgift eller ileggelse av tilleggsavgift hos fakturamottaker som følge av eventuell uaktsomhet hos fakturautsteder i form av for sent innleverte terminoppgaver."

Klager har i brev av 03.11.14 gitt følgende kommentar til skattekontorets innstilling:

"Det registreres at Skatt x er enig i at "hovedregelen er at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift for anskaffelser som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, forutsatt at fradraget er tilstrekkelig legitimert, jf mval. § 8-1, jf § 15-10, første ledd".

Det registreres videre at Skattekontoret er enig i at det er utstedt formriktige fakturaer.

Etter bestemmelsen i mval. § 8-1 har således Klager AS fradragsrett for inngående merverdiavgift på de to aktuelle fakturaene.

Det bestrides ikke at det i rettspraksis er innfortolket en omgåelsesregel som kan ramme illojale handlinger fra avgiftsubjektets side.

Det bestrides imidlertid at det i herværende sak er forhold i faktum som tilsier at det er rettslig grunnlag for gjennomskjæring.

Det følger av juridisk litteratur og rettspraksis at det skal svært mye til for at det kan være aktuelt å nekte kjøper fradragsrett for inngående avgift så lenge fradraget er tilstrekkelig dokumentert.

Det vises til Ole Gjems-Onstad og Tor S. Kildal, Lærebok i merverdiavgift, 4. utgave, 2013, side 40, siste avsnitt: "..Kjøper kan også få tilbakeført fradragsført inngående merverdiavgift hvis hun på avtale- eller transaksjonstidspunktet har sikker viten om at selger ikke kommer til å innbetale merverdiavgiften til staten (typisk i en konkurssituasjon)." (min understrekning)

Det anføres at Skatt x sin vurdering bygger på feil faktum og feil lovanvendelse i relasjon til denne vurderingen.

Skatt x viser i sin vurdering til to dommer, Høyesteretts dom, Rt-2011-213 (Invex-saken), og Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008 (Risør Restaurantdrift AS).

Vi kan ikke se at de to nevnte dommene har relevans for herværende sak. Det er verd å merke seg at begge sakene gjelder selskaper under konkursbehandling på selgersiden.

I Invex-saken fikk staten medhold i at den fradragsførte merverdiavgiften skulle tilbakeføres fordi kjøper gjennom den uttrykkelige avtalen visste og hadde samarbeidet om at selgers (konkursdebitor) utgående merverdiavgift ikke skulle innbetales staten men i stedet gå til innfrielse av bankens krav i konkursboet.

Risør Restaurantdrift-saken gjaldt fradrag for inngående avgift ved kjøp av driftstilbehør og varelager fra konkursdebitor, som ikke innberettet eller betalte den beregnede avgift. Selger og kjøper hadde samme ledelse og eier, og kjøper hadde på avtaletidspunktet sikker kunnskap om at selger ikke kom til å innbetale avgiften. Når ovennevnte dommer ikke har relevans i vår sak, har det for det første sammenheng med at vi ikke er i en konkurssituasjon på selgersiden. Det er heller ikke grunnlag i foreliggende faktum for å hevde at selger og kjøper hadde samarbeidet om at utgående merverdiavgift ikke skulle innbetales til staten eller at kjøper hadde sikker kunnskap om at innbetaling ikke ville finne sted. Dette var sentrale momenter for tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift i Invex- og Risør Restaurantdrift sakene. Disse momentene foreligger ikke i herværende sak

I sin innstilling til Klagenemda for merverdiavgift har Skatt x oppsummert momenter som Høyesterett la vekt på i sin vurdering i Invex-saken:

Det var klart at utgående merverdiavgift ikke ville bli innbetalt til staten fordi selgeren var konkurs.

Det forelå en avtale mellom partene hvorav det fulgte direkte at merverdiavgiften skulle betales direkte til panthaver.

Kjøper hadde allerede på avtaletidspunktet sikker kunnskap om at selger ikke ville betale merverdiavgiften inn til staten.

Salgssummen var ikke markedsmessig og det forelå et ubestridt faktisk interessefellesskap (eierskap og ledelse) på salgs- og kjøpersiden.

Det er verd å merke seg at ingen av ovennevnte momenter foreligger i vår sak.

Skatt x anfører i sin innstilling følgende for så vidt gjelder hvilke krav som må stilles til Klager AS sin kunnskap om manglende innberetning og innbetaling:

Når kjøper på tidspunktet for innlevering av omsetningsoppgaven har sikker kunnskap om, eller i det minste må forstå, at selger ikke kommer til å betale den beregnede utgående avgift, slik tilfellet er her, er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften, jf Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008 (Risør Restaurantdrift AS)

Henvisningen til Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008 (Risør Restaurantdrift AS) er ikke korrekt. Den aktuelle setningen i lagmannsrettens premisser lyder som følger: "Når kjøper på avtaletidspunktet har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede avgift, er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften."

Det kan verken av rettspraksis eller juridisk teori utledes at det er tilstrekkelig for å nekte fradragsrett at kjøper "i det minste må forstå", slik Skatt Midt-Norge synes å legge til grunn.

Som Skatt x har vært kjent med over en lengre periode, har C AS hatt likviditetsmessige utfordringer. Inntrøndelag tingrett avsa den 15. januar 2014 kjennelse om at Skatt x sin begjæring om åpning av konkurs hos C AS, ikke ble tatt til følge. Bakgrunnen for begjæringen var et krav stort kr. 2.673.408,- som hadde bakgrunn i skyldig merverdiavgift.

Bilag 1: Inntrøndelag tingretts kjennelse av 15. januar 2014.

Av kjennelsen fremgår at retten konkluderte med at C AS ikke var insolvent og at Skatt x sitt krav i sin helhet kunne innfris gjennom blant annet realisasjon av eiendeler.

Klager AS hadde ingen kunnskap om at C AS ikke ville innberette og innbetale den merverdiavgiften som var oppkrevd. Ettertiden viser også at C AS både har innberettet og innbetalt all skyldig merverdiavgift til Skatt x. Dette alene medfører at det ikke er grunnlag for å hevde at Klager AS på avtale- eller transaksjonstidspunktet hadde sikker kunnskap om at utgående merverdiavgift ikke ville bli innbetalt til staten.

Det anføres i innstillingen at C AS sin forsinkede innlevering av omsetningsoppgaver til om med termin 2/2014 den 23. juni 2014, tilsynelatende fremstår som å være initiert av fradragsnektelsen, og at innlevering var uten realitet i forhold til innbetaling av merverdiavgift knyttet til disse oppgavene. Til dette er å bemerke at C AS etter det opplyste nå har fått bedret sin likviditetsmessige situasjon og således har innbetalt all skyldig merverdiavgift t.o.m. 3. termin 2014. Staten har således ikke lidt noe provenytap.

Det legges til grunn at Skatt x vil bekrefte overfor Klagenemda for merverdiavgift at det medfører riktighet at også utgående merverdiavgift knyttet til de to fakturaene til Klager AS er innberettet og innbetalt i sin helhet.

Det synes etter dette klart at det ikke er faktisk eller rettslig grunnlag for å hevde at Klager AS hadde sikker kunnskap om at utgående merverdiavgift, knyttet til de to fakturaene saken gjelder, ikke ville bli betalt av C AS."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Spørsmålet er om klager har fradragsrett for den inngående avgiften som knytter seg til faktura nr 1013 og 1015 fra C AS.

Hovedregelen er at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift for anskaffelser som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, forutsatt at fradraget er tilstrekkelig legitimert, jf. mval. § 8-1, jf. § 15-10, første ledd.

Skattekontoret er enig med klager i at det er utstedt formriktige fakturaer. Det er imidlertid ikke i seg selv tilstrekkelig for å kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift.

I forvaltningspraksis og rettspraksis er det innfortolket et aktsomhetskrav i relasjon til fradragsreglene. I Høyesteretts dom i Invex-saken (Rt-2011-213) heter det: "...regelen i § 21 (nå § 8-1) er uttrykk for et gjensidighetsprinsipp. Utgående og inngående avgift korresponderer og nøytraliserer hverandre. Begrunnelsen for kjøperens fradragsrett er at samme avgift innbetales til staten av selgeren som utgående avgift, med det resultat at det er siste kjøper som til slutt betaler den endelige avgift...Ordlyden i § 21 (ny § 8-1) om adgangen til å trekke fra inngående avgift er generell og unntaksfri. Invex har fremhevet at det må kreves klar hjemmel for å nekte fradrag. Jeg er enig i at lovskravet kan tilsi varsomhet ved tolkningen av bestemmelsen. På den annen side må loven tolkes i lys av sitt formål".

Etter en konkret helhetsvurdering kom Høyesterett i saken til at det forelå hjemmel for å avskjære fradragsretten. Sakens tema var hvorvidt kjøper av et abandonert varelager hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift når det allerede på avtaletidspunktet var klart at utgående merverdiavgift ikke ville bli innbetalt til staten fordi selgeren var konkurs. Dommen gir anvisning på momenter som er av betydning ved vurdering av aktsomhetsnormen. Høyesterett la særlig vekt på at det forelå en avtale mellom partene hvorav det fulgte direkte at merverdiavgiften skulle betales direkte til panthaver. Dermed hadde kjøper allerede på avtaletidspunktet sikker kunnskap om at selger ikke ville betale merverdiavgiften inn til staten. Videre ble det lagt vekt på at salgssummen var ikke-markedsmessig og at det forelå et ubestridt faktisk interessefellesskap (eierskap og ledelse) på salgs- og kjøpssiden.

Tilsvarende momenter var avgjørende for Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008 (Risør Restaurandrift AS) hvor retten også konkluderte med at det forelå hjemmel for å avskjære fradragsretten, til tross for at slik hjemmel ikke fulgte direkte av merverdiavgiftsloven.

Etter dette synes praksis å ha etablert et aktsomhetskrav knyttet til fradragsretten. Etter skattekontorets oppfatning av rettskildebildet på området kan fradrag nektes i de tilfeller kjøper har hatt positiv kunnskap om at tidligere omsetningsledd ikke evnet eller hadde til hensikt å innberette eller innbetale merverdiavgift. Både formåls- og rimelighetsbetraktninger tilsier at kjøper ikke skal kunne fradragsføre inngående merverdiavgift i de tilfeller kjøper har positiv kunnskap om at tidligere omsetningsledd ikke evner eller har til hensikt å innberette og betale oppkrevd merverdiavgift.

I denne saken fremstår  det etter skattekontorets oppfatning som klart at klager har utvist kvalifisert uaktsomhet ved fradragsføringen av inngående avgift, idet det må legges til grunn at klager, på grunn av interessefellesskap måtte være klar over at selger ikke ville innberette og innbetale den merverdiavgift som var oppkrevd.

Selv om fakturaene fra C AS er datert 31. desember 2013, og leveringsfristen for 6. termin 2013 er 10. februar 2014, ble ikke den inngående merverdiavgiften på de angjeldende fakturaer fradragsført av klager før den 11. april 2014 da klager sendte inn en tilleggsoppgave for 6. termin 2013. Skattekontoret finner det klart at klager på tidspunktet for innlevering av tilleggsoppgaven i april måtte vite at selger ikke hadde innberettet den korresponderende utgående merverdiavgiften ved terminforfall 10. februar 2014, eller på det tidspunkt klager sendte inn tilleggsoppgaven. Klager måtte på grunn av interessefellesskap med selger vite at C AS ikke hadde levert omsetningsoppgaver for 4.-6. termin 2013, og at C AS hadde et uoppgjort krav fra avgiftsmyndighetene på ca. kr 2 500 000 for tidligere terminer, på det tidspunkt tilleggsoppgaven ble levert.

Det anføres i klagen at C AS bare var forsinket med innlevering av omsetningsoppgavene, og at virksomheten  leverte omsetningsoppgaver til og med termin 2/2014 den 23. juni 2014. Skattekontoret ser det slik at under de rådende omstendigheter kan innleveringen  av omsetningsoppgavene på dette tidspunkt tilsynelatende fremstå som å være initiert av fradragsnektelsen, og at innlevering var uten realitet i forhold til innbetaling av merverdiavgift knyttet til disse oppgavene. Det legges da til grunn at innlevering av oppgavene i juni 2014 innebar at skyldig merverdiavgift til avgiftsmyndighetene økte fra kr 2 500 000 til kr 3 500 000 på selgers hånd. Videre var det på dette tidspunkt klart at C AS ikke hadde levert selvangivelse for inntektsåret 2014 ved innleveringsfristen 31. mai 2014. Etter skattekontorets oppfatning kan det på grunn av interessefellesskapet ikke være tvil om at klager visste at selger ikke hadde til hensikt, eller i det minste evnet, å innbetale utgående avgift knyttet til de to fakturaene. Skattekontoret har den 16. september 2014 begjært konkurs i selgers virksomhet. Dette er riktignok et etterfølgende forhold, men det kan i denne sammenhengen kaste lys over forutgående disposisjoner. I dette tilfellet at det ikke kan være tvilsomt at begge selskaper, dvs. både selger og klager, måtte vite at den utgående merverdiavgiften knyttet til de to fakturaene saken gjelder ikke ville bli betalt.

Når kjøper på tidspunktet for innlevering av omsetningsoppgaven har sikker kunnskap om, eller i det minste må forstå, at selger ikke kommer til å betale den beregnede utgående avgift, slik tilfellet er her, er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften, jf. Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008 (Risør Restaurantdrift AS).

Skattekontoret er enig med klager i at det ikke er avgjørende for vurderingen av aktsomhetskravet at både selger og kjøper benytter samme regnskapsfirma.

Skattekontoret finner at det foreligger hjemmel for å nekte fradrag for inngående avgift knyttet til faktura nr. 1013 og 1015 fra C AS.

Når det gjelder klagers merknader til innstillingen vil skattekontoret bemerke at en er enig i at de faktiske forhold i denne saken skiller seg fra de ovenfor nevnte dommer på flere punkter. Essensen i de to avgjørelsene er imidlertid at spørsmålet om hvorvidt fradragsretten skal avskjæres må bero på en konkret helhetsvurdering hvor det sentrale er hvorvidt kjøper har opptrådt klanderverdig eller illojalt i forhold til avgiftsreglene og avgiftssystemet. I vår sak er styreleder hos klager samme person som innehar alle sentrale roller hos selger. Det kan derfor ikke være tvil om at styreleder på tidspunktet for innlevering av omsetningsoppgaven hadde kjennskap til at den korresponderende utgående avgiften ikke var innberettet og betalt til staten. Skattekontoret finner i denne saken grunn til å identifisere kjøper med styreleder, og det må derfor kunne legges til grunn at også kjøper hadde kjennskap til at den korresponderende utgående avgiften ikke var innberettet og betalt til staten. Etter skattekontorets oppfatning er det sterkt klanderverdig av klager å fradragsføre inngående merverdiavgift i avgiftsoppgjøret med Staten når klager samtidig har kjennskap til at selger ikke har innberettet og innbetalt den korresponderende utgående avgiften i sitt avgiftsoppgjør. Fradragsrett i et slikt tilfelle vil innebære en ensidig disposisjon som vil påføre staten et tap ved at avgiftsoppgjøret totalt sett ikke går i null, og i realiteten representere et rent tilskudd til selger. Dette vil være i strid med det grunnleggende prinsipp om at utgående og inngående merverdiavgift er det samme beløp, basert på samme bilag. De angjeldende fakturaer har følgelig ikke legitimasjonsvirkning for fradragsrett for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven.

Klager viser til at det gjelder et krav om sikker kunnskap hos kjøper, og at det ikke er tilstrekkelig for å nekte fradrag at kjøper "i det minste måtte forstå" at avgiften ikke ble innbetalt av selger. Skattekontoret er ikke enig i denne forståelsen av aktsomhetskravet.  Som støtte for vårt syn viser vi til Ole Gjems-Onstad/ Tor S Kildal, MVA-kommentaren, 4. utg. s 419; "...Det påligger kjøperen et aktsomhetskrav. Inngående merverdiavgift kan ikke fradragsføres etter § 8-1 dersom kjøperen burde vite at selgers beregning av utgående merverdiavgift var feilaktig, se feks Rt 2000 s 268 der Høyesterett krevde kvalifisert uaktsomhet ". Sitatet gir klart anvisning på at det ikke er nødvendig å konstatere sikker kunnskap for at handlingen skal kunne anses klart klanderverdig.

Videre har klager anført at skattekontorets henvisning til Risør Restaurandrift ikke er korrekt. Skattekontoret vil bemerke at det aktuelle avsnittet i innstillingen ikke er et direkte sitat fra dommen, men en henvisning til dommen som støtte for vårt syn.

I merknader til innstillingen har klager anført at den skyldige merverdiavgiften nå også er innbetalt. Skattekontoret kan bekrefte at klager den 27.10.14 innbetalte kr 3 523 029. Dette etter at Skatt x to ganger har inngitt konkursbegjæring i saken, og etter at kontrollen for aktuelle omsetningsoppgave var gjennomført. Etter skattekontorets oppfatning kan ikke tillegges vekt at selger nå har innbetalt avgiften. Aktsomheten må etter skattekontorets syn vurderes ut i fra de faktiske forhold på tidspunktet for innlevering av omsetningsoppgaven. Det skal imidlertid bemerkes at fradragsretten anses å foreligge ved tidspunktet for selgers innbetaling av den korresponderende utgående avgiften, slik at klager nå kan kreve den inngående avgiften fradragsført i samme termin som selgers utgående avgift ble innbetalt.

2. Tilleggsavgift med 40 % vedrørende den tilbakeførte inngående avgiften i pkt. 1

2.1 Sakens faktum

Skattekontoret ila i vedtak av 04.07.2014 tilleggsavgift med 40 % knyttet til etterberegning omtalt i innstillingens pkt. 1. Tilleggsavgiften er påklaget.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:

" Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap kan ilegges tilleggsavgift. Både objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges.

Etter en helhetsvurdering ilegges det ikke tilleggsavgift på den delen av etterberegningen som knytter seg til faktura fra B AS.

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 40 %, på den delen av etterberegningen som knytter seg til fakturaer fra C AS. Tilleggsavgiften utgjør kr 439 146. Det objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter samt at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap.

I denne sak synes det klart at dere har overtrådt den etablerte aktsomhetsnorm som innebærer at fradrag ikke innrømmes når kjøper har sikker kunnskap om at selger ikke vil eller kan innberette og betale utgående merverdiavgift. Det er krevd fradrag for inngående avgift når både daglig leder og regnskapsfører i selskapene visste, eller i det minste måtte forstå at den fradragsførte inngående merverdiavgiften ikke ble innrapportert og betalt av selger.

Som en følge av dette er loven overtrådt med det resultat at staten er eller kunne være påført et tap. Fradragsført inngående avgift oppfyller ikke kravene etter mval. Skattekontoret finner derfor at de objektive vilkårene for i å ilegge tilleggsavgift er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

For å ilegge tilleggsavgift må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet – det subjektive vilkåret. Den nedre grense for uaktsomhet er simpel uaktsomhet som foreligger når avgiftssubjektet burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til to fakturaer fra C AS, som ikke har blitt innberettet avgiftsbeløpet i sine avgiftsoppgaver. Klager AS har fradragsført beløpet til tross for at dere visste eller burde visst at selger ikke innberettet avgiften. Loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og fradrag fra inngående avgift er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når de har fradragsført en inngående avgift som de har kjennskap til at ikke er eller vil bli innberettet av selger. Det er de samme personene som er i ledelsen i begge selskapene. Skattekontoret anser dette forholdet i det minste som grovt uaktsomt, da selskapenes ledelse måtte vite at denne avgiften ikke ville bli innberettet og innbetalt.

Forholdet anses som grovt uaktsomt og skattekontoret finner etter dette at både de objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede. Tilleggsavgift ilegges med 40 % av det etterberegnede beløp på kr 1 097 864, som utgjør kr 439 146.

2.3 Klagers innsigelser

Klagen er gjengitt i sin helhet i innstillingens pkt. 1.3.

I forhold til tilleggsavgiften har klager anført at staten ikke har lidt noe tap, da selger etter det opplyste har levert momsoppgaver til og med termin 2/2014 den 23.06.2014.

Videre har klager anført at skattekontorets vurdering av uaktsomhet er basert på uriktig faktum. Klager hevder det er både uriktig forståelse av faktum og uriktig lovforståelse når skattekontoret har identifisert KK (leder av regnskapsfirmaet som begge selskapene benytter) med fakturautsteder og fakturamottaker. Som støtte for dette anføres at regnskapsfirmaet har 12 ansatte og mellom 260 og 280 regnskapskunder. Videre er det vist til taushetsplikten i regnskapsførerloven.

Klager har i brev av 03.11.14 gitt følgende kommentar til skattekontorets innstilling: "Som det fremgår av tidligere innsendt klage og våre anførsler ovenfor, bestrides det at det i foreliggende sak er grunnlag for tilbakeføring av inngående avgift. Merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven er ikke overtrådt og det objektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er således ikke tilstede.

Det bestrides også at staten har eller kunne blitt påført tap. Utgående merverdiavgift har nå blitt betalt av C AS, slik at det er på det rene at staten ikke har blitt påført tap.

Det er ikke tilstrekkelig for å hevde at staten kunne blitt påført tap at C AS var noe forsinket med innsendelse av sine omsetningsoppgaver. Det vises til merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 s. 937, 3.avsnitt:

"Tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Hvordan det foregående eller etterfølgende ledd i kjeden har behandlet avgiften i sitt avgiftsoppgjør er uten betydning."

Skatt x anfører at det foreligger grov uaktsomhet. For de grovt uaktsomme unndragelser gjelder et strafferettslig beviskrav, dvs. "bevis ut over enhver rimelig tvil", jf merverdiavgiftshåndboken s. 937, 6. avsnitt. Beviskravet for faktum knytter seg til både de objektive og subjektive vilkår for tilleggsavgift.

I skattekontorets vedtak er det feilaktig anført at beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift er "klar sannsynlighetsovervekt", og de objektive og subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er vurdert på dette grunnlag. Forholdet er bemerket i innstillingen til Klagenemda uten at det er gjort nærmere vurdering av det strenge beviskravet utover å konstatere at "Skattekontoret er av den oppfatning at dette beviskrav er oppfylt i denne saken".

I innstillingen vedrørende tilleggsavgift er det i tillegg feilaktig lagt til grunn at det er tilstrekkelig for å kreve tilbakeført inngående merverdiavgift at virksomheten "i det minste måtte vite at selger ikke hadde betalt den korresponderende utgående merverdiavgiften. Det anføres at det er uriktig lovanvendelse å vurdere eventuell grov uaktsomhet i relasjon til "i det minste måtte vite". Den grove uaktsomheten må vurderes i relasjon til om virksomheten hadde "sikker kunnskap".

Avslutningsvis finner en grunn til å bemerke at det ikke er ilagt tilleggsavgift i Risør Restaurantdrift- eller Invex-saken."

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Spørsmålet er om staten har eller kunne ha blitt påført et tap, og om klager har opptrådt uaktsomt, og videre om graden av uaktsomhet er av en slik alvorlighetsgrad at tilleggsavgift skal ilegges med 40 %.

Skattekontoret legger til grunn at vilkåret om at staten ”er eller kunne vært unndratt avgift” skal vurderes på tidspunktet for innsendelse av omsetningsoppgaven. Det må anses for å være på det rene at det på dette tidspunktet forelå tapsfare for staten  når den korresponderende utgående merverdiavgiften  ikke var innberettet og betalt av selger.

Til klagers anførsel angående KKs rolle vil skattekontoret bemerke at det fremgår av vedtaket at det ikke er lagt vekt på hverken hans, eller regnskapsfirmaets rolle ved ileggelse av tilleggsavgift i saken.

Skattekontoret ser at det i skattekontorets vedtak i saken er anført at beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift er klar sannsynlighetsovervekt når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt.  Dette er imidlertid ikke korrekt når det hevdes grov uaktsomhet, slik tilfellet er i denne sak. Ved grov uaktsomhet er det i praksis lagt til grunn at beviskravet er bevis utover enhver rimelig tvil. Skattekontoret er av den oppfatning at dette beviskrav er oppfylt i denne saken.

Det er beklagelig at det er lagt til grunn feil beviskrav i vedtaket. Skattekontoret finner allikevel å kunne fremme saken for behandling i Klagenemnda for merverdiavgift uten å sende nytt varsel med endret begrunnelse. Faktum i saken er avklart, og hensynet til kontradiksjon er ivaretatt ved at klager får anledning til å imøtegå skattekontorets begrunnelse ved å komme med bemerkninger til innstillingen.

Klager har i dette tilfellet fradragsført inngående merverdiavgift med kr 1 097 865 til tross for at virksomheten visste eller i det minste måtte vite at selger ikke hadde betalt den korresponderende utgående merverdiavgiften. Etter skattekontorets vurdering har klager ved denne fradragsføringen overtrådt merverdiavgiftsloven, jf. aktsomhetskravet knyttet til merverdiavgiftslovens § 8-1, og denne overtredelsen har medført tapsfare for staten.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsavgift at avgifssubjektet har opptrådt uaktsomt.

Grov uaktsomhet anses å foreligge der overtredelsen av lov eller forskrift anses som sterkt klanderverdig, og at den som forestår avgiftsoppgjøret er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten.

Etter skattekontorets oppfatning må det anses for å være sterkt klanderverdig å fradragsføre et så vidt betydelig beløp når virksomheten på grunn av interessefellesskap på selger- og kjøpersiden vet, eller i det minste må forstå, at kjøper ikke har innberettet og betalt den korresponderende utgående merverdiavgiften i forbindelse med transaksjonen. Skattekontoret mener det er bevist utover enhver rimelig tvil at klager i så henseende har opptrådt grovt uaktsomt.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.1.2012, revidert 15.2.2013, at det skal ilegges tilleggsavgift på 40 % eller 60 % dersom overtredelsen av loven anses grov uaktsom eller forsettlig.

Klager har i merknader til innstillingen anført at merverdiavgiftsloven ikke er overtrådt og at vilkåret om tapsfare ikke kan anses oppfylt. Skattekontoret viser til vurderingen under pkt. 1.4 når det gjelder spørsmålet om hvorvidt merverdiavgiftsloven er overtrådt. Når det gjelder anførselen om at vilkåret om tapsfare ikke anses oppfylt, vil skattekontoret kort bemerke at dette må vurderes ut i fra forholdene ved innlevering av omsetningsoppgaven. Skattekontoret finner utfra forholdene i saken at det ikke kan være tvil om at det forelå reell tapsfare på dette tidspunktet.

Klager anfører at skattekontoret har lagt feil lovanvendelse til grunn når uaktsomheten er vurdert i relasjon til "i det minste måtte vite" at selger ikke hadde betalt den korresponderende utgående merverdiavgiften. Skattekontoret er ikke enig i dette. Den grove uaktsomheten kjennetegnes nettopp ved at det ikke kan påvises at handlingspersonen har opptrådt med viten og vilje, men hvor opptreden ligger så nært opp til viten og vilje at handlingspersonen "måtte vite" at det han gjorde var galt.

Som klager påpeker gjelder det et skjerpet beviskrav tilsvarende det som gjelder i strafferetten ved ileggelse av tilleggsavgift med 40 %. Sett hen til de faktiske forhold i saken finner skattekontoret det bevist utover enhver rimelig tvil at klager hadde kunnskap om/ eller i det minste "måtte vite" at selger ikke hadde innberettet og innbetalt korresponderende avgift til staten. Videre anses det bevist utover enhver rimelig tvil at merverdiavgiftsloven er overtrådt og at det på tidspunktet for innlevering av omsetningsoppgaven forelå reell tapsfare for staten.

Skattekontoet kan ikke se at det er av betydning at det ikke ble ilagt tilleggsavgift i Risør Restaurant-/Invex-saken. Det må vurderes i hver enkelt sak om tilleggsavgift skal ilegges. I tråd med Skattedirektoratets retningslinjer finner skattekontoret at 40 % tilleggsavgift er en riktig reaksjon i dette tilfellet.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.