KMVA 8418

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Skjønnsutøvelsen i forbindelse med fastsetting av merverdiavgift som følge av uteholdt omsetning. Bruk av treningsfunksjon.
Tilleggsavgift.

Påklaget beløp er merverdiavgift med kr 424 416 og tilleggsavgift med kr 142 404, totalt kr 566 820

Stikkord:  
Utgående merverdiavgift    
Bruk av treningsbruker    
Tilleggsavgift

Bransje:  Næringskode 56.101 Drift av restauranter og kafeer

Mval:   § 18-1første ledd § 21-3

Skatteetaten.no: 
Skjønnsfastsettelse og endring    
Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

  Innstillingsdato: 19. desember 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 4. februar 2014 i sak KMVA 8418 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble stiftet 01.06.1988. Selskapet ble registrert i merverdiavgiftsregisteret 02.11.1988. Klager AS driver restauranten A som ligger i kjøpesenteret B. C eier 100 % av aksjene i selskapet, og er styreleder og daglig leder. Varamedlem er D, som er gift med C.

I forbindelse med bokettersyn for perioden 01.01.2009 – 31.12.2011, fattet skattekontoret 27.06.2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med totalt kr 764 468. Det ble ilagt tilleggsavgift med totalt kr 258 609.

Etter henvendelse fra advokat E, er det gitt utsatt klagefrist til 01.09.2014. Klage datert 29.08.2014 er mottatt innen fristen. Avgiftsfastsettelsen og tilleggsavgiften gjelder tre forhold, mens klagen er begrenset til avgiftsfastsettelsen knyttet til unndratt omsetning ved hjelp av treningsnøkkel. Det er ikke framsatt nye anførsler i klageomgangen, men selskapet anmoder klagenemnda om å foreta en ny vurdering av selskapets anførsler i saken. Klagen gjelder både den lignings- og merverdiavgiftsmessige siden av vedtaket, samt ilagte tilleggsavgift og tilleggsskatt. 

Klagen inneholder ikke eksakt angivelse av klagebeløp. Imidlertid fremgår det av brev av 14.04.2014 (vedlegg 12) at D har erkjent å ha unndratt omsetning med maksimalt kr 100 000 per år i 2010 og 2011. I vedtaket har skattekontoret lagt til grunn at 90 % av omsetningen gjelder servering og 10 % take away, noe som ikke er påklaget. Ved beregning av klagebeløp legges dette til grunn. Påklaget beløp utgjør merverdiavgift med kr 424 416 samt tilleggsavgift med kr 142 404, totalt kr 566 820.

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig med frist 14.11.2014 til å komme med merknader til innstillingen. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr.  Dokument Dato
1 Rapport fra bokettersynet 10.07.2012
2 Vedlegg 1 – Rapport Klager AS 
3 Vedlegg 2 – Rapport Klager AS 
4 Vedlegg 3 – Rapport Klager AS 
5 Vedlegg 4 – Rapport Klager AS 
6 Vedlegg 5 – Rapport Klager AS 
7 Vedlegg 6 – Rapport Klager AS 
8 Vedlegg 7 – Rapport Klager AS 
9 Vedtak om endring av ligning, fastsetting av MVA ved skjønn samt ileggelse av tilleggsavgift og tilleggsskatt – Klager AS 27.06.2014
10 Varsel om endring av ligning, fastsetting av merverdiavgift ved skjønn, samt ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift 23.01.2014
11 Klage over vedtak – org.nr. xxx xxx xxx – Klager AS 29.08.2014
12 Tilsvar til varsel om endring av ligning og merverdiavgift  14.04.2014
13 Tilleggsopplysninger til tilsvar til varsel om endring av ligning og merverdiavgift 20.05.2014
14 Skattekontorets omgjøring av vedtak 15.10.2014
15 Orientering om innstilling i klagesak 29.10.2014

Klagen gjelder:

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Skjønnsutøvelse ved etterberegning av avgift på uteholdt omsetning
2. Tilleggsavgift knyttet til etterberegningen

1. Skjønnsutøvelsen

1.1 Sakens faktum

Kontrollen ble varslet ved oppmøte i virksomhetens lokaler i kjøpesenteret B den 28.09.2011. Både C og D var tilstede i restauranten. Kontrollen omfatter regnskapsårene 2009, 2010 og 2011, og er avgrenset til å gjelde inntektsområdet. Sluttmøte ble avholdt 22.05.2012. Det har blitt avholdt flere møter i forbindelse med kontrollen, blant annet 11.06.2012 og 09.05.2014. Det er utarbeidet rapport fra kontrollen datert 10.07.2012 (vedlegg 1).

Virksomheten benytter kassaapparat av merket Quorion Qtouch 2. Under åpningsmøtet ble kassaoppsettet kopiert til Skatt x pc for analyse i programvaren Qprog. Når kassaapparatet skal brukes, må det benyttes en nøkkel som settes i en magnetlås. For hvert kassaapparat kan det være aktivert flere nøkler, og det kan være ulike rettigheter og tilganger for de forskjellige nøklene. Analyse av kassaoppsettet hos A viste at det var aktivert 4 nøkler, to managernøkler, en ordinær kelnernøkkel og en treningsnøkkel, se vedlegg 1 pkt. 6.1. Analyse av innstillingene som er valgt for treningsnøkkelen viser at det som registreres på kassen ikke tas med på omsetningsrapporter som skrives ut av kassaapparatet. Det er dessuten valgt kassainnstillinger som innebærer at bruk av treningsnøkkel ikke registreres på den elektroniske journalen.

Ved åpningen av kontrollen ble det opplyst at det var D som hadde foretatt registreringer på kassaapparatet i kontrollperioden. Skattekontoret har fått en rekke forskjellige forklaringer knyttet til bruk av kassanøkler. Under åpningsmøtet ble det først forklart at det kun ble benyttet en nøkkel, "Manager 2 nøkkel" (vedlegg 1 pkt. 6), og at det heller ikke tidligere hadde blitt benyttet annen kassanøkkel. Etter at virksomheten i samme møte ble konfrontert med at det var aktivert 4 nøkler på kassaapparatet og at det var funnet en kjøkkenkvittering merket med trening fra dagen før, ble forklaringen endret til at virksomheten dagen før hadde hatt en gutt på opplæring. Når det så ble lagt frem dokumentasjon på at treningsbruker var benyttet 20 minutter før skattekontoret ankom restauranten, ble det opplyst at alle nøklene unntatt "Manager 2 nøkkel" hadde blitt stjålet dagen før (vedlegg 1 pkt. 6.2). I møte 11.06.2012 ble dette endret til at alle nøkler og lommebok var stjålet samme dag som kontrollen startet.

Det fremgår av pkt. 6.4 i vedlegg 1 og vedlegg 4 at ansatte fra skatteetaten i lengre tid har observert en systematisk veksling av kassanøkler før registrering på kassaapparatet avhengig av om det skulle betales med kort eller kontanter. I forbindelse med at tre ansatte fra Skatt x kjøpte mat hos A 06.10.2010, mottok en av dem treningskvittering (vedlegg 4). Det er også foretatt et kontrollkjøp 21.02.2012 der det ble betalt med kontanter, men hvor kunden ikke tok mot kvitteringen (vedlegg 6). Kort tid etter dette salget ble det foretatt kassatelling og det ble tatt ut en X-rapport over de 20 siste salgene som var foretatt på kassaapparatet. Kontrollkjøpet ble ikke gjenfunnet på X-rapporten, se vedlegg 1 pkt. 6.6.

I åpningsmøtet ble det funnet en bunke med kjøkkenkvitteringer. Kjøkkenkvitteringer blir brukt til å informere kokken om hvilken mat han skal lage. I denne bunken ble det funnet kjøkkenkvitteringer som var merket med "Trening", (vedlegg 1 pkt. 6.2 og vedlegg 3). I vedlegg 1 pkt. 6.2.1 er det gitt en oversikt over hvilke kjøkkenkvitteringer merket med "Trening" som ble funnet denne dagen. (Det gjøres oppmerksom på at det i begynnelsen av avsnittet rett over tabellen på side 9 står 28.09.2012. Det korrekte skal være 28.09.2011.) Kolonne 4 i tabellen viser transaksjonens nummer. Når det tas ut en Z-rapport fra kassen, nullstilles nummerserien. Hver dag starter derfor med ny nummerserie. I møte med virksomheten 11.06.2012 ble det opplyst at det ikke er mulig å slå treningssalg når kunden skal betale med bankterminalen.

I tillegg til at det ble funnet treningskvitteringer ved siden av kassaapparatet, ble det også funnet treningskvitteringer i regnskapet i forbindelse med fakturerte salg. Dette fremgår av pkt. 6.7 i rapporten (vedlegg 1).

I forbindelse med åpningsmøtet ble det konstatert en kassadifferanse på kr 1 984. C og D forklarte at årsaken til at det var mer kontanter i kassen enn det som var innslått på kassaapparatet, var at de hadde brukt egne penger når de trengte mer veksel i kassen. C viste frem sin egen lommebok som var full av sedler av ulik valør (vedlegg 1 pkt. 6.3).

I forbindelse med kontrollen har skatteetaten gjennomført 4 observasjonskontroller, der kontrollørene observerte registreringer på kassaapparatet gjennom hele virksomhetens åpningstid disse dagene. Det ble gjort notater om fordeling mellom salg av servering og take away, samt om fordeling av oppgjørsform (kort / kontant). Resultatet fra observasjonskontrollene fremgår av vedlegg 1 pkt. 6.5. Funnene fra disse observasjonskontrollene er sammenholdt med bokført kontantandel og andel innrapportert omsetning med henholdsvis alminnelig sats (servering) og redusert avgiftssats (take away), som er gjengitt i vedlegg 5.

Etter skattekontorets vurdering har omsetning jevnlig blitt holdt utenfor bokføringen i perioden 2009 – 2011, og det ble derfor varslet om fastsetting av merverdiavgift knyttet til unndratt omsetning. Det ble også varslet om endringer i avgiftsoppgjøret som følge av at selskapet hadde innrapportert for lav andel av omsetningen med ordinær avgiftssats, og for høy andel med redusert avgiftssats.

Når det gjelder omsetningsoppgaven for 2. termin 2010 ble det varslet om endringer som brakte avgiftsoppgjøret i tråd med underliggende regnskapsmaterialer. På dette punktet ble det truffet vedtak i tråd med varslet (vedlegg 9 på side 27), men senere utferdiget et omgjøringsvedtak (vedlegg 14). Omgjøringen er begrunnet med at endringen av 2. termin 2010 ikke skal komme i tillegg til endring som følge av uteholdt omsetning og omfordeling av merverdiavgift på bokført omsetning.

På side 5 i endringsvarslet (vedlegg 10) fremgår det at skattekontoret la til grunn en gjennomsnittlig kontantandel i kontrollperioden på 35 %. Dette tilsvarte gjennomsnittlig kontantandel de fire observasjonsdagene. Bokført kontantandel for årene 2009, 2010 og 2011 var henholdsvis 27,9 %, 20,6 % og 20,0 % (vedlegg 1 pkt. 7.1.1). Gjennomsnittlig bokført kontantandel er 22,8 %.

Ved fordeling mellom salg av take away og servering, har skattekontoret lagt til grunn at andelen take away utgjør 10 % (vedlegg 10 side 6). Dette ligger godt over gjennomsnittlig andel take away de fire observasjonsdagene, som var henholdsvis 6 %, 7 %, 5 % og 4 %. Bokført andel take away de tre årene var henholdsvis 37 %, 27 % og 16 % (vedlegg 1 pkt. 7.1.2).

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det ble truffet vedtak i saken datert 27.06.2014 (vedlegg 9). Punkt 4.2.1 – 4.2.8 omhandler beregning av unndratt omsetning ved hjelp av treningsnøkkel og fastsetting av merverdiavgift. Det siteres fra pkt. 4.2.1:

Eneaksjonær og daglig leders hustru, D, har erkjent å ha unndratt omsetning fra korrekt registrering på kassaapparatet ved å bruke kassaapparatets treningsfunksjon. Hun erkjenner å ha gjort dette i 2010 og 2011, men at det ikke har forekommet i 2009. Unndragelsene er forklart å ha sammenheng med behov for midler til pleie for sin syke far i H. D har forklart at ektemannen ikke har hatt kjennskap til unndragelsene.

Vedtakets pkt. 4.2.2 omhandler observasjonsbesøkene i virksomheten. For de fire observasjonsdagene var gjennomsnittlig kontantandel 35,1 %, mens bokført kontantandel var 27,9 % i 2009, 20,6 % i 2010 og 20,0 % i 2011, det vil si en gjennomsnittlig bokført kontantandel på 22,8 %.

I vedtakets pkt. 4.2.3 vurderer skattekontoret F's rapport og analyse. Her heter det:

Skattekontoret er som utgangspunkt enig i at et skjønn for kontantandelen i virksomheten som er basert på et stort antall utvalgsdager, gir et bedre grunnlag enn et skjønn basert på færre dager. F skriver at de har en analyse som bygger på 333 åpningsdager. Disse dagene ligger innenfor perioden mars 2011 – mars 2012, samt august 2012. Når F konkluderer med hva som vil være et rimelig skjønn, bygger dette på bokført omsetning for perioden oktober 2011 – mars 2012, samt august 2012. Desember 2011 er sett bort fra, da dette ikke anses å være en normalmåned. F viser til at kontantandelen i virksomheten øker med ca. 10 prosentpoeng etter oppstart av bokettersynet i slutten av september 2011. F mener det er usannsynlig at bruk av treningsnøkler for å unndra omsetning har fortsatt etter at skattekontoret startet bokettersyn, og mener derfor at kontantandelen som bokføres etter dette, er et rimelig anslag for skjønnet som skal utøves for tidligere periode.

F sin analyse av kontantandel knyttet til den enkelte ukedag, hevdes å vise at det er urimelig å basere et skjønn om kontantandel på fire dager, der tre av dagene er onsdager. F viser til at selskapets bokførte kontantandel er høyest på tirsdager og onsdager. Skattekontoret mener imidlertid at når det er konkludert med at kontanter holdes utenom kasseregistrering og bokføring både før og etter skattekontorets kontrollstart, er bokførte kontantandeler knyttet til ukedager ikke egnet til å imøtegå et skjønn som baseres på faktisk observerte kontantandeler. Det kan i denne sammenheng vises til at i hht. F sin analyse synker kontantandelen i slutten av uken, mens av skattekontorets observasjoner fremgår at den klart høyeste kontantandelen ble observert på en torsdag, der den var over 40 %.

F sin konklusjon om at kontantandel på 27 % bør være retningsgivende for skjønnet, bygger på at praksisen med unndragelse av omsetning har opphørt etter oppstart av skattekontorets kontroll. Skattekontorets kontrollkjøp foretatt 21. februar 2012 støtter ikke en slik konklusjon. Etter at en representant for Skatt x hadde foretatt et kontrollkjøp på kr 195, og betalt med kontanter, gikk bokettersynsrevisor og en kollega inn på restauranten. Det ble tatt ut rapport fra kassen over de 20 siste salg. Det foretatte kontrollkjøpet var ikke registrert på kassajournalen. Bokettersynsrapporten redegjør i pkt. 6.5 for kontrollkjøpet den 21. februar 2012.

Det ble den 21. februar 2012 også foretatt en kassetelling. På tidspunktet for kassetellingen var det kr 188 mer i kassen, enn registrerte salg skulle tilsi. D og C ble spurt om årsak til at salg ikke ble registrert på kassen. De stilte seg uforstående til dette. Da bokettersynsrevisor redegjorde for kontrollkjøpet, og viste at kjøpet ikke kunne gjenfinnes på kassajournalen, forklarte D at hun hadde forlatt kassen for å bistå noen som trenge hjelp med en barnevogn. Registrering av salget på kassen ble derfor glemt.

I advokat Es brev av 20. mai 2014 forklares at D er uenig i bokettersynsrapportens beskrivelse av situasjonen rundt kontrollkjøpet. D fastholder at hun ved det aktuelle kjøpet ble avledet av en dame som tilsynelatende trengte hjelp med en barnevogn. Hun forklarer også at da hun kom tilbake til kassen, ble hun ytterligere avledet ved at hun måtte bytte beholder på brusdispenseren. Da bokettersynsrevisor og kollega kom inn i restauranten og presenterte seg, hadde hun derfor ennå ikke rukket å registrere salget.

Skattekontoret mener at notatet som ble skrevet av medarbeideren som foretok kontrollkjøpet, og skrevet samme dag, er det som gir den mest pålitelige beskrivelsen av situasjonen. Notatet følger bokettersynsrapporten som vedlegg nr. 5. I notatet beskrives at den bestilte maten ble betalt med kr 200 i kontanter, og mottok kr 5 i vekslepenger. Beløpet ble tastet på kassen, og var synlig i displayet. I påvente av maten fant vedkommende et bord ikke langt fra kassen. Vedkommende som tok i mot betaling, og tastet på kassen, stod bak kassen hele tiden, inntil bokettersynsrevisor og kollega kom inn i lokalet. Ytterligere minst 2 kunder til ble betjent i mellom tiden.

D har opplyst at hennes unndragelser opphørte da hennes far døde i juli 2011. F mener det ikke er sannsynlig at unndragelser har fortsatt etter kontrollstart i september 2011. Kontrollkjøpet den 21. februar 2012, og notatet fra kontrollkjøpet sammenholdt med Ds forklaring, svekker Ds troverdighet. Skattekontoret mener det er klart mest sannsynlig at kontrollkjøpet den 21. februar 2012 med hensikt ble unnlatt korrekt registrert på kassen. Skattekontoret mener da også at F sitt argument om at bokført kontantandel på 27 % etter kontrollstart gir den beste veiledningen for skjønnet, må få redusert vekt. Selv om F viser til et betydelig antall dager, som viser en gjennomsnittlig kontantandel på 27 %, blir dette likevel ikke et tungt argument når kontrollkjøpet i februar 2012 tyder på at unndragelse av omsetning likevel ikke har opphørt helt.

Videre heter det i pkt. 4.2.4 som omhandler året 2009:

D har forklart at unndragelse av penger fra bokføringen har vært gjort for å skaffe penger til pleie av sin far i H, og at dette startet tidlig i 2010. Hennes fra ble syk i mars 2009. Farens egne oppsparte midler, samt bidrag fra Ds egne sparepenger betalte kostnadene under 2009.

I regnskapsdokumentasjonen for 2009 ble det imidlertid funnet en treningskvittering fra 29. oktober 2009. Baksiden av kvitteringen er benyttet som notat til regnskapet for dokumentasjon av uttak i minibank på kr 1 200. I denne sammenheng er det av interesse at treningskvitteringen finnes, og at den har nummer 74 for dagen. Treningsfunksjonen hadde blitt brukt 73 ganger i løpet av dagen, før denne ble registrert klokken 22:06.

Advokat E skriver i sitt brev av 20. mai at treningsfunksjonen på kassen også har blitt brukt til opplæring i bruken av kassen. Det er også vedlagt kopi av meldingskort til arbeidstakerregisteret som dokumenterer innmelding av en nyansatt i oktober 2009. Det høye antall treningsregistreringer som kvitteringen viser, tyder på at det har vært en treningssesjon denne dagen.

Skattekontoret aksepterer muligheten for at det ved opplæring av ansatte i bruk av kassen, er det naturlig at kassens treningsfunksjon har vært i bruk. Advokat E skriver at treningsnøkkelen også har vært benyttet til andre formål enn trening. Det forklares at treningsnøkkelen har vært benyttet ved menyskifte, uten at det forklares nærmere hva dette innebærer.

Det forklares også at treningsfunksjonen har vært benyttet som "kvitteringslapp" til kunder som fra tid til annen har etterspurt kvittering etter at de har spist. Det opplyses at kvittering kan kjøres ut etter hver transaksjon, men ikke når det har vært mellomliggende transaksjoner. Skattekontoret kan ikke se at dette kan ha et omfang av noe betydning, og vil bemerke at virksomheten i så fall gir kunden et uriktig salgsdokument.

Advokat E skriver også at treningsnøkkelen har vært benyttet som "bestillingslapp" til kjøkkenpersonalet, og at treningskvitteringer har væt kjørt ut for å sende disse til kunder som ikke har betalt kontant. Skattekontoret kan ikke se at denne forklaringen gir mening. Kassesystemet hos Klager AS skriver ut egen lapp til kjøkkenet når bestilling registreres på kassen. Blant de lapper som ved oppstart av kontrollen ble funnet ved siden av kassen, var et stort antall slike kjøkkenkvitteringer. Vedlegg nr. 2 til rapporten viser disse. Kjøkkenkvitteringene kommer i tillegg til kvitteringen som skrives ut til kunden. Eksempel på treningskvittering til kunde vises på side 13 i rapporten. Det gir derfor ingen mening at treningsfunksjonen skal benyttes til å skrive bestillingslapp til kjøkkenpersonalet, dersom bestillingen allerede er registrert i ordinært salgsmodus på kassen. Det gir heller ingen mening at treningskvittering er benyttet for å sende til kunder som ikke betalte kontant. Det ville i slike tilfeller være naturlig å ta vare på kvitteringen som i utgangspunktet ble produsert, dersom kunden skulle tilsendes regning.

I forbindelse med oppstart av kontrollen ble det spurt om bruk av kassenøkler. Det ble da ikke gitt noen informasjon om bruk av kassens treningsfunksjon.

Advokat E har forklart at Ds unndragelse av omsetning har hatt som formål å betale for pleie av sin far i H, og at dette har pågått i 2010 og 2011. I advokat Es brev av 20. mai vises til at D anslår beløpene som er tatt med til H å være til sammen ca. 200 000 - 240 000. I tillegg til at dette avviker vesentlig fra den unndratte omsetning skattekontoret har lagt til grunn i varselbrevet, foreligger det også et betydelig avvik fra den omsetning F konkluderer med er unndratt regnskapene. F anslår en unndratt omsetning i 2010 og 2011 med til sammen brutto kr 1 234 340. F konkluderer, i liket med skattekontoret, at det ikke kan være tvil om at det i virksomheten har vært systematisk unndragelse av omsetning. Det må også være utvilsomt at unndragelsene beløper seg til betydelig mer enn det som er innrømmet av D.

Skattekontoret finner det etter dette vanskelig å feste lit til Ds forklaring om omfanget av unndratt omsetning. Skattekontoret har heller ingen adgang til å kontrollere påstanden om at motivet for å unndra omsetning kun har vært å skaffe hjelp til sin far. Skattekontoret kan forstå at en kan miste oversikten over unndragelsenes omfang når det unntas midler mange ganger, over en lengre periode. Skattekontoret har ikke grunnlag for å si at penger ikke er ført ut av Norge slik D har hevdet. Skattekontoret finner det imidlertid svært lite sannsynlig at de kr 200 000 – 240 000 som D har anslått gått til H, representerer all unndratt omsetning fra Klager AS.  Skattekontoret finner ikke påstanden om at behovet for penger til pleie av Ds far i begynnelsen av 2010, å veie tungt i spørsmålet om penger ble unndratt også i 2009.

I vedtakets pkt. 4.2.5 behandles kontantandel som grunnlag for skjønnsfastsatt uteholdt omsetning. Her heter det:

F har konkludert med at det er rimelig å basere et skjønn til beregning av uteholdt omsetning på en kontantandel på 27 %. Av dette følger at det ikke er noe avvik å etterberegne for 2009, mens det for 2010 og 2011 vil være et avvik tilsvarende brutto uteholdt omsetning på hhv. kr 572 687 for 2001, og kr 661 654 for 2011. F sin konklusjon legger til grunn som lite sannsynlig at unndragelse av omsetning har fortsatt etter at skattekontoret startet kontroll.

Advokat E viser til at D har innrømmet unndragelser i størrelsesorden ca. kr 100 000 pr. år i 2010 og 2011, men skriver også at et skjønn som legger til grunn F sine konklusjoner vil bli akseptert.

Skattekontoret har pekt på at foretatt kontrollkjøp i februar 2012 taler for at heller ikke etter oppstart av kontroll, har all omsetning blitt registrert på kassen. Ds forklaring rundt dette kontrollkjøpet, som skattekontoret mener er uriktig, samt forklaringen om at samlet unndratt beløp ikke utgjør mer enn kr 240 000, gjør at virksomhetens uttalelser om unndragelsene generelt blir mindre troverdige. Skattekontoret mener også at det er vesentlig usikkerhet knyttet til F sin forutsetning om at omsetning er korrekt registrert etter oppstart av kontroll.

Som vist ovenfor under pkt. 4.2.2 har skattekontoret gjennomført fire dager med observasjon hos virksomheten, der skattekontorets representanter var til stede gjennom hele åpningstiden.

Selv om disse fire dagene representerer et langt snevrere utvalg enn det F fremlegger i sin analyse, kan en for disse dagene legge til grunn at all omsetning er registrert. F har vist til at de høyeste kontantandeler synes å forekomme på tirsdager og onsdager, og viser til at tre av skattekontorets fire observasjonsdager er på onsdager. Den høyeste kontantandelen av de fire dagene var imidlertid på en torsdag.

Skattekontoret mener at de fire dages observasjoner gir det beste grunnlaget for det skjønn som skal utøves. Av de fire dagene ligger to dager på ca. 35 %, mens den første dagen ligger noe høyere med 40,1 % og den siste dagen noe lavere med 31 %. For å utvise forsiktighet i det skjønn som skal utøves, velger skattekontoret å benytte den lavest observerte kontantandel som grunnlag for skjønnet.

Skattekontoret bygger etter dette sitt skjønn på en forventet kontantandel på 31 %.

Forholdet mellom bokførte kontantandeler og skjønn for året 2009 blir behandlet i vedtakets pkt. 4.2.6.

For 1. til 3. termin ligger bokført kontantandel mellom 29,9 % og 32,9 %. Fra 4. termin går kontantandelen vesentlig ned, til 26 %, og synker deretter de to siste terminer. Skattekontoret finner å begrense skjønnsfastsettelse av ikke bokført omsetning til å omfatte de tre siste terminer i 2009.

I pkt. 4.2.7 er det foretatt beregninger av brutto uteholdt omsetning for perioden 4. – 6. termin 2009, samt 1. – 6. termin 2010 og 2011. Beregningen er basert på en kontantandel på 31 %.

Den nærmere fordelingen av brutto uteholdt omsetning mellom omsetning av servering og take away, samt beregning av merverdiavgift fremgår av pkt. 4.2.8. Det legges her til grunn at andelen omsatt take away utgjør 10 % av brutto omsetning. I følge beregningene utgjør unndratt utgående merverdiavgift knyttet til uteholdt omsetning:

 

2009 Beregnet 25 % mva Beregnet 14 % mva Totalt
4. termin 14 170 967 15 137
5. termin 18 053 1 232 19 285
6. termin 25 263 1 724 26 987
Totalt 57 486 3 923 61 409

 

2010 Beregnet 25 % mva Beregnet 14 % mva Totalt
1. termin 23 945 1 634 25 579
2. termin  16 404 1 119 17 523
3. termin 19 820 1 352 21 172
4. termin 28 993 1 978 30 971
5. termin 33 326 2 274 35 600
6. termin 54 821 3 740 58 561
Totalt 177 309 12 097 189 406

2011 Beregnet 25 % mva Beregnet 14 % mva Totalt
1. termin 43 020  2 935 45 955
2. termin 37 602 2 565 40 167
3. termin 37 166 2 536 39 702
4. termin 35 892 2 449 38 341
5. termin 23 350 1 593 24 943
6. termin 21 483 1 466 22 949
Totalt 198 513 13 544 212 057

1.3 Klagers innsigelser

Det fremgår av klagen datert 29.08.2014 (vedlegg 11) at selskapet er enig i at det foreligger skjønnsadgang, samt skatteetatens redegjørelse av premissene i saken. Klagen retter seg mot skattekontorets skjønnsutøvelse. Selskapet anfører at det ikke i tilstrekkelig grad er tatt hensyn til de anførslene som selskapet har fremlagt i brev datert 14.04.2014 (vedlegg 12) og 20.05.2014 (vedlegg 13). Anførslene i disse brevene fastholdes og bes vurdert på nytt av nemnda. 

Selskapet anfører at skatteetaten har anvendt et altfor strengt skjønn, hvor bakgrunnen for omsetningsunndragelsene, herunder Ds forklaringer, ikke synes å ha vært hensyntatt. Selskapet anfører at det synes å ligge et element av straff i selve skjønnsutøvelsen uten at det er hjemmel for dette.

I brevet datert 14.04.2014 (vedlegg 12) fremgår det at D har innrømmet at ikke all omsetning har kommet til bokføring, med den konsekvens at det er unndratt merverdiavgift. Hun har forklart unndragelsen med farens sykdom og behov for penger i den forbindelse. Det anføres at C ikke har kjent til at deler av omsetningen blir holdt utenfor bokføringen. Videre anføres det at treningsnøkkelen ble stjålet midt på dagen 28.09.2011, og at denne nøkkelen ikke har blitt benyttet i ettertid.

Selskapet har innhentet bistand fra F AS der en statsautorisert revisor og en siviløkonom har analysert kassejournalene for perioden mars 2011 og frem til august 2012. Det er utarbeidet rapport med vedlegg som er vedlagt brevet datert 14.04.2014 (vedlegg 12). I F's rapport forutsettes det at det må gjøres et skille i analyseperioden mellom før og etter det var kjent at skattekontoret hadde igangsatt bokettersyn 28.09.2011. Det legges til grunn at det er lite sannsynlig at selskapet har opprettholdt bruken av treningsnøkler etter at bokettersynet ble iverksatt. Etter F's vurdering er det rimelig å anta at tallmaterialet fra kassajournaler etter åpningsmøtet kan brukes som rimelig estimat ved beregning av uteholdt omsetning. Analysen har vist at kontantandelen varierer ut fra hvilken ukedag det er. For eksempel har lørdager som regel størst omsetning, men lavest kontantandel. Videre varierer kontantandelen med kundegruppe, menyvariasjoner og sesong. Analysen er basert på 333 omsetningsdager, mot skattekontorets 4 dager. Det påpekes at tirsdager og onsdager er de to dagene hvor kontantandelen er høyest. Etter F's vurdering slår det derfor urimelig ut å basere skjønnsmessig etterberegning på et så snevert utvalg som fire dager, der hele 75 % av målingene faller på de dagene med høyest kontantandel, det vil si onsdag. 

F har kommet frem til en kontantandel på 27 %, mens gjennomsnittlig kontantandel de fire observasjonsdagene var 35 %. F vurderer at 10 % andel take away ikke avviker betydelig mot de funn de har gjort, og at dette kan legges til grunn ved beregningene.

Når det gjelder størrelsesorden på den unndratte omsetningen, har D anslått dette til maksimalt kr 100 000 per år 2010 og 2011 (vedlegg 12). I brevet datert 20.05.2014 (vedlegg 13) er dette justert til omlag kr 520 000 totalt i løpet av 2010 og 2011. I klagen (vedlegg 11) fremgår det at det er åpenhet for at skjønnet vil kunne være høyere enn det beløpet D har redegjort for. F's beregninger fremgår til slutt i vedlegg 12. Ettersom bokført kontantandel i 2009 var på 27,9 %, er det ikke foretatt etterberegning for dette året.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

D har erkjent å ha unndratt omsetning fra bokføring og innrapportering til skattekontoret. Klager AS er enig i at det foreligger skjønnsadgang. Videre er selskapet enig i de premisser for saken som det er redegjort for i vedtaket. Det er heller ingen uenighet knyttet til vedtakets gjengivelse av selskapets anførsler. Uenigheten knytter seg til skattekontorets beregning av omfanget av unndratt omsetning. Det er uenighet både om hvor lang tidsperiode unndragelsen har foregått, og hvilken kontantandel som er rimelig å anvende ved fastsetting av uteholdt omsetning.

D har erkjent å ha unndratt omsetning i 2010 og 2011, men ikke 2009. Hun har forklart at hun begynte å unndra omsetning for å kunne bidra med midler til å betale for legehjelp og pleietjenester for hennes far i H. Faren fikk hjerneslag i mars 2009 (vedlegg 13), og døde juli 2011. Hun har forklart at hun begynte å unndra omsetning fra tidlig i 2010. Det er imidlertid ikke omstridt at unndragelsen har skjedd av kontantene i kassen etter at kunden har betalt for maten. Selskapet skal derfor svare merverdiavgift av omsetningen uavhengig av underliggende årsaker til unndragelsen.   Som det fremgår av rapportens pkt. 6.4 (vedlegg 1) har en ansatt fra Skatt x som privatperson observert at kassaoperatøren har skiftet kassanøkler i forbindelse med at kunden skulle betale avhengig av betalingsmåte. Han mener dette har foregått i alle fall fra starten av 2010, se vedlegg 4.

Det fremgår av rapportens pkt. 6.7 (vedlegg 1) og vedtakets pkt. 4.2.4 (vedlegg 9) at det under kontrollen ble funnet en treningskvittering fra 28.10.2009. Kvitteringen viser at det har blitt slått inn på treningsbruker 73 ganger før den aktuelle transaksjonen (vedlegg 8). Det kan derfor ikke være tvil om at treningsfunksjonen har vært benyttet i 2009. I vedlegg 5 fremgår det at det har vært en ikke ubetydelig nedgang i bokført kontantandel alt fra juni 2009. Laveste bokførte kontantandel før juni 2009 var for februar, der bokført kontantandel var 30,5 %. Det er en relativ stor forskjell i bokført kontantandel fra mai til juni 2009, fra 33,9 % til 26,6 %. Fra juni 2009 er bokført kontantandel i intervallet mellom 21,0 % og 28,0 %. Gjennomsnittlig kontantandel ved skattekontorets 4 observasjonsdager var 35,1 %. Selv om den generelle utviklingen av kontantandel i samfunnet er at den går noe ned, er det liten grunn til å tro at nedgangen i bokført kontantandel siste halvår 2009 er korrekt. Når en sammenligner utviklingen i bokført kontantandel for 2009 med resultatet fra de fire observasjonskontrollene som skattekontoret gjennomførte fra november 2011 til februar 2012, mener skattekontoret det er grunnlag for å slutte at virksomheten har unndratt omsetning også i 2009.

Skattekontoret varslet om endring i avgiftsoppgjøret for samtlige terminer i 2009, se vedlegg 10 på side 6 og vedlegg 1 på side 18.  I vedtaket har skattekontoret redusert etterberegningen for 2009 til de tre siste terminene, se vedlegg 9 pkt. 4.2.7. I vedtaket er det tatt høyde for at treningsfunksjonen har blitt brukt til andre formål enn bare å unndra omsetning. Skattekontorets skjønn vurderes som forsvarlig når etterberegningen for 2009 er avgrenset til å gjelde de tre siste avgiftsterminene dette året.

Det er gitt ulike forklaringer på hvor stort beløp som kan være unndratt (se vedlegg 12 og 13). Det fremgår av blant annet klagen (vedlegg 11) at Klager AS er enig i at kontantandel er et egnet utgangspunkt til å beregne uteholdt omsetning. Imidlertid er det uenighet om hvilken kontantandel som vil gi den mest riktige beregningen. Skattekontoret har gjennomført fire observasjonskontroller der kontrollørene har observert registreringer på kassaapparatet i hele virksomhetens åpningstid. Det er notert om kunden har gjort opp med kontanter eller har benyttet bankterminalen. I tillegg observerte kontrollørene når virksomheten foretok kassatelling, både ved oppmøte og ved arbeidsdagens slutt. Skattekontoret mener at registreringer på kassaapparatet disse dagene har gått riktig for seg. Kontantandelen ved observasjonsdagene fremgår av rapportens pkt. 6.5.1 (vedlegg 1). I rapporten som er utarbeidet av F, er det også foretatt beregninger for å anslå omfanget av uteholdt omsetning (vedlegg 12). F har gjennomgått kassajournalene for 333 omsetningsdager fra mars 2011 til og med august 2012. F's rapport bygger på en forutsetning om at virksomheten har foretatt riktig registrering av omsetningen etter at skattekontoret åpnet kontroll hos virksomheten 28.09.2011.

Rapportens pkt. 6.6 (vedlegg 1) beskriver et kontrollkjøp som ble foretatt hos A 21.02.2012. Som det fremgår av vedlegg 6, betalte kunden fra skatteetaten med kr 200 i kontanter og fikk igjen kr 5. Det ble observert at salget ble slått på kassen, og beløpet var synlig i displayet. Det fremgår av notatet at det var samme person som stod i kassen som når kontrollørene ankom spisestedet. Kontrollørene fra skattekontoret kunne ikke finne at salget var registrert på utskrift av X-rapport over de 20 siste salgene (vedlegg 1). D forklarte at en dame hadde trengt hjelp med en barnevogn, og at hun derfor hadde måttet forlate kassaapparatet. Denne forklaringen blir ikke støttet av vitneobservasjonen som er nedtegnet samme dag (vedlegg 6). I brev datert 20.05.2014 (vedlegg 13) har D endret forklaring, men heller ikke denne forklaringen blir støttet av vitneobservasjonen.

Generelt vil forklaringer som er avgitt tett opp til en hendelse ha større troverdighet enn forklaringer som blir gitt etter at det har gått lang tid. Endrede forklaringer må vurderes opp mot de interesser som vedkommende har i at saken skal få et bestemt utfall. Skattekontoret mener det er observasjonsnotatet (vedlegg 5) som gir den mest pålitelige beskrivelsen av hendelsesforløpet ved kontrollkjøpet 21.01.2014, og at forklaringene til D er mindre troverdige. Det vurderes som klart mest sannsynlig at kontrollkjøpet med hensikt ikke ble registrert på kassaapparatet på en korrekt måte. Ettersom rapporten fra F forutsetter at omsetningen er korrekt registrert etter kontrollåpning 28.09.2011, og kontrollkjøpet 21.02.2012 viser noe annet, er det ikke grunnlag for å slutte at F's kontantandel kan være korrekt.

Skattekontoret mener at de fire observasjonsbesøkene som kontrollørene gjennomførte, gir en mer nøyaktig kontantandel å bygge skjønnet ut fra. Riktignok er tre av observasjonsbesøkene lagt til en onsdag. Som F gir uttrykk for, er det noe variasjon i kontantandelen fra dag til dag, og det pekes på at den høyeste kontantandelen synes å forekomme tirsdag og onsdag. I følge rapportens pkt. 6.5.1 (vedlegg 1) er den høyeste kontantandelen ved skattekontorets observasjonskontroller gjort på en torsdag. Når den grunnleggende forutsetningen som F’s rapport bygger på om at omsetningen registreres korrekt etter at kontrollen er åpnet, mener skattekontoret at F’s foreslåtte kontantandelen på 27 % ikke kan benyttes. Det kan også nevnes at skattekontoret har foretatt beregninger av antatt kontantandel for to av dagene det ble funnet kjøkken- og treningskvitteringer fra ved kassaapparatet, se pkt. 6.2 følgende i vedlegg 1. For 27.09.2011 var bokført kontantandel 17 %, mens beregnet kontantandel ut fra beregnet uteholdt omsetning økte til 46 %. Om forutsetningen som ble lagt inn ved beregningen, vises det til rapportens pkt. 6.2.2. Under åpningsmøtet foretok virksomheten kassatelling i kontrollørenes påsyn. Det var da en kassadifferanse på kr 1 984. Virksomheten forklarte at årsaken til at det var for mye kontanter i kassaapparatet var at de hadde brukt egne penger når de trengte veksel. Kontantandelen basert på registrert omsetning var på 38 %. Dersom en legger til grunn at de kr 1 984 utgjorde uteholdt omsetning, økte kontantandelen til 48 %, se rapportens pkt. 6.3.

I rapportens pkt. 6.2.2 (vedlegg 1) er det gjort beregninger som indikerer at reell kontantandel kan ha vært omlag 46 %. Punkt 6.3 omhandler kassatelling ved kontrollåpningen, der det ble funnet en kassadifferanse på kr 1 984. Legges dette beløpet til omsetningen den dagen, øker kontantandelen fra 38 % til 48 %. Det fremgår av vedtakets pkt. 4.2.5 (vedlegg 9) at skattekontoret la til grunn en lavere kontantandel enn den som var brukt i varslet. I varslet ble det benyttet en kontantandel på 35 % som var i underkant av gjennomsnittlig kontantandel de fire observasjonsdagene. I vedtaket er kontantandelen redusert til 31 % som er den laveste kontantandelen som ble målt de fire observasjonsdagene. Det fremgår av vedtaket at skattekontoret valgte å utvise forsiktighet ved utøvelse av skjønnet ved å benytte den laveste observerte kontantandelen.

Det fremgår av sakens papirer at virksomheten har kommet med en rekke ulike forklaringer på de forhold som kontrollen har avdekket. Forklaringene er til dels vanskelige å forene med de faktiske forhold som er avdekket. Det er derfor vanskelig å feste lit til disse forklaringene. Etter skattekontorets vurdering er det tatt tilstrekkelig hensyn til de forklaringene som D har gitt.

Vedtaket viser at skattekontoret har gjort en grundig vurdering av F-rapporten og de beregningene som er gjort der. Ettersom det er avdekket at virksomheten har unndratt omsetning også etter at kontrollen ble påbegynt, kan ikke skjønnsutøvelsen bygge på den kontantandelen som F-rapporten legger opp til ( 27 %). I vedtaket anvendes et forsiktig skjønn når de legger seg på den laveste observerte kontantandelen. Det er derfor vanskelig å følge selskapet når de anfører at det synes å være et element av straff i selve skjønnsutøvelsen som skattekontoret har foretatt.

Etter dette mener skattekontoret at etterberegningen må opprettholdes.

2. Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Skattekontoret konkluderte med at virksomheten hadde unndratt omsetning blant annet ved bruk av treningsnøkkel. Etterberegnet merverdiavgift knyttet til dette forholdet utgjorde kr 462 872 for perioden 4. termin 2009 til og med 6. termin 2011. 

For 2009 fremgår det av pkt. 6.1 i skattekontorets varsel om etterberegning (vedlegg 10) at skattekontoret kom til at det var en viss tvil med hensyn til omfanget av den uteholdte omsetningen dette året. Skattekontoret varslet derfor ikke om tilleggsavgift for 2009.

For årene 2010 og 2011 ble det varslet om at skattekontoret vurderte å anvende tilleggsavgift med 60 %, men da på et redusert grunnlag. Det reduserte grunnlaget var beregnet ut fra en kontantandel på 30 %. Det ble varslet om tilleggsavgift med kr 215 204 for dette forholdet.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

I vedtakets pkt. 4.6.1 (vedlegg 9) er det gitt en generell redegjørelse for merverdiavgiftsloven § 21-3 og tidligere merverdiavgiftslov § 73. Tilleggsavgift knyttet til unndratt omsetning ved hjelp av treningsfunksjonen er behandlet i vedtakets pkt. 4.6.2. Det siteres fra vedtaket:

Det er ved skattekontorets bokettersyn avdekket at omsetning er unndratt korrekt registrering på kassaapparatet, med den følge at omsetningen heller ikke har kommet til bokføring eller innberetning i omsetningsoppgaver. D, som er ektefellen til eneaksjonær, styreformann og daglig leder C, har innrømmet å ha unndratt omsetning fra kassen i 2010 og 2011, men hevder at ektefellen ikke hadde kjennskap til dette. D har anslått sine unndragelser til ca. kr 240 000.

I forhold til spørsmålet om tilleggsavgift må det vurderes hvorvidt C, som har det formelle ansvaret i selskapet, kan klandres for de unndragelser som har funnet sted. Dersom C har vært klar over at det ved A var en praksis der omsetning ble unndratt korrekt kasseregistrering, må C anses å ha opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig i forhold til at uriktige omsetningsoppgaver for selskapet ble levert.

Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012 for ileggelse av tilleggsavgift sier at det strafferettslige beviskrav skal gjelde ved grov uaktsomhet og forsett. Det vil i dette tilfellet si at det må anses bevist ut over enhver rimelig tvil at C har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig, og at dette har ført til at uriktige omsetningsoppgaver ble levert. I tillegg må omfanget av den avgift som er unndratt, anses bevist ut over enhver rimelig tvil. Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd om ansvar for medhjelperes handlinger får ikke anvendelse ved utvist forsett eller grov uaktsomhet hos medhjelper. Spørsmålet om aktsomhet må vurderes opp mot avgiftssubjektet selv, i dette tilfellet C som ansvarlig person hos Klager AS.

Skattekontoret har ovenfor lagt til grunn virksomhetens forklaring om  at C frem til juni 2011 har vært ansvarlig for drift av familiens annet serveringssted i G, og derfor ikke har hatt sitt daglige arbeid ved restauranten i B. Skattekontoret har imidlertid ikke akseptert påstanden om at C har vært ukjent med at omsetning har vært holdt utenfor bokføringen. Ds forklaring om at behov for penger til pleie av sin far, og at dette ikke ville bli akseptert av C, er ikke funnet troverdig. D har anslått at ca. kr 240 000 har medgått til dette formålet. Så vel skattekontoret som selskapets egen revisor har konkludert med at unndratt omsetning er vesentlig høyere.

Det er ovenfor også gjort rede for at det ved oppstart av kontrollen ble funnet treningskvitteringer fra de seneste par dager som viste at omsetning ikke ble korrekt registrert. Denne konklusjonen underbygges av at kassetelling viste et overskudd av kontanter på omtrent kr 2 000. Forklaringen fra både D og C om at vekslepenger var tilført kassen, og at dette var årsaken til kontantoverskuddet, finner skattekontoret ikke troverdig. Bokettersynsrapporten viser i pkt. 6.2.1 oversikt over de treningskvitteringene som ble funnet ved oppstart av kontrollen den 28.09.2011. Siste treningskvittering for denne dagen var registrert klokken 13:55, tyve minutter før skattekontoret ankom restauranten. Denne treningskvitteringen var nr. 20 for denne dagen. Overskudd av kontanter i kassen kan med langt større sannsynlighet forklares med salg foretatt i treningsmodus.

Av de treningskvitteringer som ble funnet den 28.09.2011 gjaldt 33 dagen før. Til sammen viste disse treningskvitteringene salg for kr 5 978. Gjennomsnittlig salg pr kvittering er kr 181. Den siste treningskvitteringen som ble funnet for denne dagen, ble registrert klokken 19:34, og var nummer 49 for denne dagen. 49 salg med et gjennomsnitt på kr 181 gir et anslag for registrert treningssalg på kr 8 876 den 27.09.2011.

Poenget her er ikke å fastslå nøyaktig unndratt beløp for 27. eller 28. november 2011. De treningskvitteringene som ble funnet mener skattekontoret viser en forholdsvis omfattende bruk. Skattekontoret mener at C, som var til stede i restauranten disse dagene, må ha vært klar over at det var kontanter fra dagens omsetning som ikke ble medtatt i dagsoppgjøret, og som ble holdt utenfor bokføringen. Skattekontoret mener også at dette, ut over enhver rimelig tvil, viser at D ikke har måttet holde unndragelsene hemmelig for C, men at han har vært klar over at unndragelser har foregått også i perioden bokettersynet omfatter.

Skattekontoret har beregnet at brutto unndratt omsetning utgjør omtrent kr 2 300 000. Det strafferettslige beviskravet gjelder også omfanget av unndratt merverdiavgift. For å ta høyde for det strengere beviskravet legges det inn en sikkerhetsmargin i forhold til det skjønn som er lagt til grunn ved fastsettelsen ovenfor. Skattekontoret legger til grunn at det ikke foreligger rimelig tvil om at kontantandelen hos Klager AS i bokettersynsperioden har vært minst 27 %. For 2009 har selskapet bokført en kontantandel som ligger i overkant av dette. Det foreligger derfor ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift for uteholdt omsetning dette året.

Det fremgår av side 33 i vedtaket (vedlegg 9) at grunnlaget ved beregning av tilleggsavgift utgjør kr 110 117 i 2010 og kr 127 233 i 2011. Tilleggsavgift med 60 % med dette grunnlaget utgjør totalt kr 142 404.

2.3 Klagers anførsler

Selskapet fastholder i klagen (vedlegg 11) at C ikke har vært kjent med at deler av omsetningen holdes utenfor regnskapet. I brev av 14.04.2014 (vedlegg 12) anmodes det om at tilleggsavgiften tilpasses det forhold at C ikke har vært til stede under den daglige drift i B for den alt overveiende del av den aktuelle perioden, samt at han ikke ble kjent med sin kones underslag før etter bokettersynet.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

C har vært registrert som styreleder og daglig leder av virksomheten i hele perioden bokettersynet gjelder. Ektefellen D er registrert som varamedlem i styret. Det fremgår av vedtaket at skattekontoret har lagt til grunn at C ikke har hatt sitt daglige arbeid ved restauranten A i B før juni 2011. Skattekontoret har allikevel kommet til at C har hatt kjennskap til unndragelsen.

Ved åpningen av bokettersynet 28.09.2011 ble det funnet en rekke treningskvitteringer sammen med en bunke kjøkkenkvitteringer. Disse treningskvitteringene var fra 26., 27. og 28.09.2011. Gjennomgang av kvitteringene viser at det er slått et betydelig antall salg med tenningsnøkkelen. Beregninger som er gjort i rapportens pkt. 6.2 og 6.3 (vedlegg 1) viser at det disse tre dagene har blitt uteholdt omsetning fra et betydelig antall salg og med betydelig beløp. Skattekontoret mener derfor at C må ha vært klar over at deler av omsetningen ikke har blitt bokført.

Ved åpningen av kontrollen 28.09.2011 ble det funnet en treningskvittering fra samme dag, 20 minutter før kontrollørene ankom stedet, se rapportens pkt. 6.2 (vedlegg 1). I samme møte kontrollerte skattekontoret virksomhetens kassatelling, se rapportens pkt. 6.3. Kassatellingen avdekket en differanse på kr 1 984 mellom totalomsetning og omsetning i følge X-rapporten. C og D forklarte at årsaken til at det var mer kontanter i kassen enn som var slått inn på kassen, var at de hadde brukt egne penger når de trengte veksel i kassa uten at de hadde tatt ut tilsvarende valør fra kassa. I den forbindelse viste C lommeboken sin som var full av sedler av ulik valør.

I møte med skatteetaten 11.06.2012 var C, hans sønn og selskapets regnskapsfører til stede, se pkt. 1 i rapporten (vedlegg 1). Under møtet forklarte C at alle nøkler og lommebok hadde blitt stjålet samme dag som kontrollen startet. C var på X for å handle, da han ble frastjålet lommebok og nøkler, rapportens pkt. 6.2. Han ble da spurt om hvor mange lommebøker de hadde med kontanter i. C svarte første at de hadde en lommebok. Men etter å ha blitt konfrontert med at han hadde vist kontrollørene lommeboken i åpningsmøtet, endret han forklaringen til at det fantes to lommebøker med kontanter. Cs endrede forklaringer støtter inntrykket av at han allerede i åpningsmøtet var kjent med at deler av omsetningen ble unndratt fra bokføringen. Det synes lite logisk at C hadde med seg kassanøklene når han gjorde innkjøp på X, når det er hans kone D som foretar registreringene på kassaapparatet.

Ved beregningen av den uteholdte omsetningen er det lagt inn en sikkerhetsmargin ved at det er anvendt den laveste kontantandelen fra observasjonskontrollene, det vil si 31 %. I vedtaket er det lagt inn ytterligere en sikkerhetsmargin ved beregningen av grunnlaget for å ilegge tilleggsavgift. I den sammenhengen er det benyttet en kontantandel på 27 %. Det foreligger ikke rimelig tvil om at kontantandelen i Klager AS har vært minst 27 % i den perioden bokettersynet gjelder.  

Som det fremgår av det siterte fra vedtaket, har virksomhetens anførsler blitt vurdert av skattekontoret. Drøftingene i vedtaket synes forsvarlig.

Etter dette har skattekontoret kommet til at tilleggsavgiften må opprettholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av skattekontorets vedtak stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.