Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av utgående merverdiavgift. Bilforhandler har registrert lastebiler på eget navn i motorvognregisteret. Tilfellet er ikke ansett omfattet av unntaket for yrkesmessig utleievirksomhet, eller unntaket ved at lastebiler tas i bruk som driftsmiddel i bilforhandlervirksomhet.  Ileggelse av tilleggsavgift med 20 %

Påklaget beløp er kr 1 380 976

Stikkord:  Etterberegning av utgående merverdiavgift    Tilleggsavgift

Bransje:  33.120 Reparasjon av maskiner

Mval:   §§ 3-24 første punktum, andre punktum bokstav a og c og 21 (3)

Skatteetaten.no: Uttak

 

                 Innstillingsdato: 16. januar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. februar 2015 i sak KMVA 8455 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager, org nr xxx xxx xxx, har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret for jordbruk fra 1991. Fra 5. termin 2010 er klager i tillegg registrert for reparasjon av maskiner og import av hestebiler med plikt til å levere 2-månedlige terminoppgaver. Klager er registrert med næringskode 33.120 Reparasjon av maskiner, næringskode 01.110 Dyrking av korn (unntatt ris), belgvekster og oljeholdige vekster og næringskode 01.479 Annet fjørfehold.

Under formålet er oppført:

" Dyrking av korn. Reparasjon av maskiner. Kalkunproduksjon. Import av lastebiler (hestebiler)."

09.07.2014 fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 1 150 814, da det ikke var beregnet utgående merverdiavgift ved uttak av lastebiler (hestebiler) fra klagers bilforhandlervirksomhet. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %.

I brev av 31.07.2014 fra Advokatfirmaet A AS er vedtaket påklaget.

Klagen er rettidig.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift har vært forelagt klager, som har kommet med kommentarer i brev av 17.12.2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument  Dato
1 Varsel om oppgavekontroll 02.09.2013
2 Innsendt dokumentasjon  10.09.2013
3 Innsendt dokumentasjon  23.10.2013
4 Spørsmål om mer dokumentasjon 28.10.2013
5 Innsendt dokumentasjon 28.10.2013
6 Spørsmål om dokumentasjon 19.11.2013
7 Innsendt dokumentasjon 21.11.2013,13.01 og 20.01.2014
8 Spørsmål om dokumentasjon 19.02.2014
9 Innsendt dokumentasjon 25.02.2014
10 Varsel om etterberegning av merverdiavgift 05.05.2014
11 Innsendt dokumentasjon 08.05.2014
12 Tilsvar 26.05.2014
13 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift 09.07.2014
14 Klage 31.07.2014
15 Spørsmål om dokumentasjon 13.10.2014
16 Fremlagt leieavtaler og fakturaer 22.10.2014
17 Spørsmål om dokumentasjon 29.10.2014
18 Fremlagt salgsavtaler og markedsføringstiltak 10.11.2014
19 Merknader til innstillingen 17.12.2014
20 Dom av Borgarting lagmannsrett av 28.06.2013 

Klagen gjelder

Etterberegning av utgående merverdiavgift, fordi klager registrerte kjøretøy på eget navn i motorvognregisteret, jf mval § 3-24 første punktum. Uttaket ble ikke ansett omfattet av unntaksbestemmelsen i § 3-24 andre punktum bokstav a eller c. Ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, jf mval § 21(3).

Påklaget etterberegnet avgift og tilleggsavgift utgjør samlet kr 1 380 976.

Sakens faktum

Klager har ikke beregnet utgående merverdiavgift ved registrering av hestebiler på eget navn i motorvognregisteret. Han har lagt til grunn at hestebilene er til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet og at uttaket omfattes av unntaksbestemmelsen i mval § 3-24 andre punktum bokstav a. Klager har videre lagt til grunn at kjøretøyene er tatt "i bruk som driftsmiddel i virksomheten" og omfattes av unntaksbestemmelsen i mval § 3-24 andre punktum bokstav c.

I varsel av 05.05.2014 ble det lagt vekt på at utleievirksomheten alene ikke var egnet til å gå med overskudd og at utleie av hestebilene således ikke kunne anses som yrkesmessig utleievirksomhet. Det ble varslet etterberegning av merverdiavgift med kr 1 150 814 på bakgrunn av følgende: "Etter det opplyste anskaffet virksomheten den første lastebilen i 2010. Lastebilen ble fradragsført i 5.termin 2010 med kr 280 290,35. Grunnet feil totalvekt ble lastebilen returnert. Bil nummer 2 ble kjøpt inni 2011 og fradragsført i 1. termin 2011 med kr 304 973. Lastebilen ble så solgt 24.10.2011. Bil nummer 3 ble kjøpt inn i 2012 og fradragsført med kr 333 173 i 2. termin 2012. Denne lastebilen ble så solgt10.12.2012. Bil nummer 4 ble kjøpt inn i 2013 og fradragsført med kr 483 374 i 3. termin 2013. Bil nummer 5 og 6 ble kjøpt inn i 2014 og fradragsført i oppgaven for 4. termin 2013.

Ifølge brev av 10.09.2013 fra B kjøpes lastebilene inn. Deretter kjøres de for å vises fram til eventuelle kjøpere og leies ut. Etter å ha eid og vist de fram selges lastebilene. De har også vært utstilt på C horse Show, D horse show og E i 2013."

I varselet er det vist til lønnsomhetskalkyle fremlagt av klager den 25.02.2014:

2011 NN xxxx Kjøp 1 343 557    
  Salg  1 450 000 
  Driftsutgifter 53 906  
  Leieinntekter  52 000 
  Overskudd   104  537

2012 NN x Kjøp 1 327 901    
  Salg  1 540 000 
  Videref. skade  47 509 
  Driftsutgifter 122 229  
  Leieinntekter  51 000 
  Overskudd   188 370

2013 NN xx Kjøp 1 931 801    
 NN xxx Kjøp 1 504 823  
 YY xx Kjøp 2 002 594  
  Driftsutgifter 216 683  
  Leieinntekter  384 080 
 NN xx Stipulert salg  2 100 000 
 NN xxx Stipulert salg  1 700 000 
 YY xx Stipulert salg  2 200 000 
  Overskudd   728 179

Oversikt over utgifter til lastebiler viser:
 2010 2011 2012 2013 Sum
Drivstoff lastebiler  10 156 21 451 17 259 48 866
Vedlikehold   2 039 72 433 24 314 98 786
Forsikring m.m.  40 165 28 345 77 128 145 638
Salgskostnader  3 297 74 910 67 171 145 378
Utg henting av bil 18 100 1 546 0 97 982 117 628
Sum utgifter 18 100 57 203 197 139 283 854 556 296

Det ble videre varslet om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 230 162.

I tilsvar av 26.05.2014 anføres at virksomheten er egnet til å gå med overskudd på lengre sikt.

Fremlagt oversikt over 2011 og 2012 viser underskudd.

For 2013 er det fremlagt en oversikt ut fra regnskapstall som viser følgende:
Utleie 01.01 – 10.08.2013 
Utleie NN x 68 000
Solgt i januar, ikke kostnader 

Utleie 10.08 – 31.12.2013  
Utleie NN xx  171 560
Utleie YY x  88 920
Utleie NN xxx  63 600
SUM utleieinntekter  324 800
Vedlikehold 0 
Forsikring NN xxx hele året kr 24.289 ( Regnskap) 10 120 
Forsikring YY xx hele året kr 22.834 ( Regnskap) 9 514 
Forsikring NN xx hele året Kr 21.450 (Regnskap) 8 937 
Overskudd før renter   295 509
Renteutgifter Landkreditt (Regnskap) YY x 39 361 
Renteutgifter DNB Finans (Regnskap) NN xx 48 414 
Renteutgiftcr DNB Finans (Regnskap) NN xxx 33 110 
Utleie av lastebiler 4 mnd i 2013  174 624

Det er lagt fram følgende kalkyle for 2014:
 01.01-31.12 01.01.-31.12
Utleie januar 0 
Utleie feb – april NN xx (regnskap)  97 000
Utleie feb - april  NN xxx (regnskap)  72 523
Utleie feb – april YY xx (regnskap)  65 477
Utleie mai – des NN xx (budsjett)  216 000
Utleie mai – des NN xxx (budsjett)  200 000
Utleie mai – des YY xx (budsjett)  209 000
Sum leieinntekter   860 000
Forsikring NN xxx(budsjett) 24 289 
Forsikring YY xx (budsjett) 22 834 
Forsikring NN xx (budsjett) 21 450 
Vedlikehold jan – april (regnskap) 0 
Vedlikehold mai – des (budsjett) 50 000 
Overskudd før renter   741 427
Renter Landkreditt YY xx (budsjett) 105 000 
Renter DNB Finans NN xx (budsjett) 105 000 
Renter DNB Finans NN xxx (budsjett) 80 000 
Utleie i 12 måneder  451 427

Videre var det ved tilsvaret lagt ved oversikt over markedsføring i 2013. Denne viste følgende markedsføring og priser:

"F AS, Reklame og visning i G, kr 15 000 Norges Rytterfolbund, annonse i bladet Hestesport, kr 6 000 Plass i H Horseshow, kr 31 527 l0 stk annonser i Finn.no, kr 3 917 l80.no nettkatalogen, annonse, kr 2 000"

30.04.2014 fattet skattekontoret vedtak om å etterberegne merverdiavgift med kr 1 150 814 (bil 2, 3 og 4) og ilegge tilleggsavgift med kr 230 162.

I brev av 31.07.2014 fra Advokatfirmaet A AS er vedtaket påklaget.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtak av 05.05.2014 siteres: "Vedtak Vi viser til korrespondanse vedrørende avgrenset kontroll av oppgaven for 3. termin 2013, senest vårt varsel av 30.04.2014, samt til tilsvar av 26.05.2014 fra advokatfirmaet A AS.

Vi gjengir her noe av det som står skrevet i vårt varsel: Etter hva som er kommet frem under kontrollen så importerer enkeltpersonforetaket Klager lastebiler (Horsetrucks) som blir leid ut og eventuelt solgt.

Importerte bruktbiler er ikke tidligere registrert i Norge. Det skal derfor betales merverdiavgift og ikke omregistreringsavgift ved salg av slike biler, jf. Merverdiavgiftsloven § 6-6 nr. 3. Avgiftsforholdet blir her følgelig som ved salg av nye biler.

Det skal beregnes merverdiavgift når en bilforhandler registrerer et kjøretøy på eget navn i motorvognregisteret selv om kjøretøyet ikke tas i bruk. Dette gjelder likevel ikke dersom kjøretøyet tas i bruk som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-24 første ledd bokstav a.

Spørsmålet er om den utleien som drives fra enkeltpersonforetaket Klager er av en slik karakter at den kan sies å være drevet i yrkesmessig utleievirksomhet. At det drives næringsvirksomhet må være et minimum for at vilkåret om yrkesmessig bilutleie kan anses oppfylt.

For å kunne ta stilling til om det foreligger næringsvirksomhet må det vurderes om utleievirksomheten har en viss varighet og er av et visst omfang. Det konkrete opplegget for inntjening må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og utleievirksomheten må drives for eiers egen regning og risiko.

Det må da være selve bilutleien som er den bærende forretningsideen for virksomheten. Det vil si at et eventuelt overskudd i virksomheten må kunne relateres til selve utleien. Gevinster etter salg av biler og restitusjon av merverdiavgift som gir overskudd kan ikke anses som yrkesmessig i merverdiavgiftslovens forstand.

Opplysningene skattekontoret har mottatt om utleien av bilene viser at det har vært 5 leietakere fra 2011 og frem til i dag. Utleien viser inntekt på tilsammen kr 121 770 for året 2013.

Mottatt lønnsomhetskalkyle for utleiebilene viser overskudd etter salg av bilene. Utleien skal vurderes for seg og for at utleien kan sies å være drevet i yrkesmessig utleievirksomhet er det et krav at utleien alene skal gi overskudd. Utleien må også ha en viss varighet og et visst omfang.

Skattekontoret kan ikke se av lønnsomhetskalkylen at utleien alene gir overskudd og utleien av lastebilene kan da ikke anses å være drevet i yrkesmessig utleievirksomhet.

Vi vil også vise til tilsvar av 26.05.2014 fra I ved advokatfirmaet A AS hvor vi gjengir her noe av det som står skrevet:

Utleie av hestebiler For å selge hestebilene på det norske markedet er det nødvendig å ha biler til utleie og fremvisning. Etterspørselen av biler svinger med hestesportsesongen. Når det er mest aktivitet i sommerhalvåret stiger også interessen. Det tar imidlertid uansett tid å bygge opp tillit og merkevaren i det norske markedet.

•Bil 1 som ble levert til Klager måtte returneres til produsenten da det viste seg at bilen hadde for dårlig lastekapasitet etter norske kjøretøyregler. Dette ble endret fra og med bil 2.
•Bil 2 kom i 2011 og har blitt brukt til utleie og markedsføring. Bilen ble solgt etter sesongslutt 2011. Klager fikk da rett til å kunne disponere bilen til markedsføring frem til bil 3 ankom.
•Bil 3 kom i 2012 og ble også brukt til utleie og markedsføring. Bilen ble deretter solgt etter sesong 2012 var avsluttet. Den ble deretter disponert til markedsføring i første halvdel 2013. Dette resulterte i at det ble avtale med 2 kunder høsten 2012.

Begge de potensielle kjøperne ønsket å leie bilene på ettårs kontrakt. Klager ville også kunne disponere bilene til markedsføring, noe han har behov for. Bakgrunnen for at kundene ønsket å leie bilene var at det ville være mer fleksibelt enn leasing, som var diskutert som et alternativ.

Ved utleien dekkes renter og avdrag på lån med tillegg for forsikring og løpende utgifter i leieperioden, samt et mindre overskudd. Bil 4 ble levert i juni og bil 5 i juli 2013. Registrering tok noe tid så de ble ikke registrert før august 2013. Bil 6 ble bestilt januar 2013, hovedsakelig for å kunne være leveringsdyktig hvis det meldte seg kunde som ville ha bil raskt sommeren 2013. Klager hadde ett par kunder som var interessert, men som ikke fikk bestemt seg. Denne ble også levert i juli og registret i august. Bil 5 og 6 ble vist frem på messe under E. På messen fikk han en kunde som ville ha bil 6. Kunde til bil 6 hadde hørt om leieavtalen på bil 5 og ville ha tilsvarende med oppstart desember 2013.

Leieinntektene er for august til desember for bil 4 og 5. Leieinntektene for bil 6 var litt mer sporadisk i 2013, men fast utleid i 2014.

Oversikt over leien i 2013 viser samlet leieinntekter på kr 384 080. Skattekontoret legger således til grunn uriktig beløp på kr 121 770 for 2013, nest siste avsnitt på side 3.

HÅNDTERING AV MERVERDIAVGIFT OG SPØRSMÅL OM VIRKSOMHET

Innledning Spørsmålet i saken er hvorvidt hestebilene er driftsmiddel i næringsvirksomhet for Klager i hans enkeltpersonforetak som har kjøpt bilene, med den konsekvens at selskapet har rett til fradrag for inngående merverdiavgift og det skal ikke svares merverdiavgift ved registreringen i motorvognregisteret, jf. mval. § 3-24 (1) bokstav a og c. Kjøretøyene er lastebiler omfattet av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift. Salg av slike kjøretøy er omfattet av avgiftsfritaket i mval. § 6-6 (2).

Utleie og demonstrasjonsbruk Mval. § 3-24 regulerer beregning av merverdiavgift slik:

"§ 3-24. Motorkjøretøy Det skal beregnes merverdiavgift når en bilforhandler registrerer et kjøretøy på eget navn i motorvognregisteret selv om kjøretøyet ikke tas i bruk. Dette gjelder likevel ikke dersom kjøretøyet a. tas i bruk som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet b.tas i bruk som middel til å transportere personer mot vederlag i persontransport-virksomhet c. ikke er et personkjøretøy og tas i bruk som driftsmiddel i virksomheten"

Mval. § 6-6 (2) lyder:

"§ 6-6. Kjøretøy mv. (2) Omsetning av kjøretøy som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift, er fritatt formerverdiavgift dersom kjøretøyet har vært registrert her i landet. Departementet kan gi forskrift om at fritaket i dette ledd omfatter andre varer enn selve kjøretøyet og tjenester som utføres på kjøretøyet."

Det følger av § 3-24 bokstav a at det ikke skal beregnes merverdiavgift der et kjøretøy tas ut til yrkesmessig utleievirksomhet og av bokstav c følger det at det ikke skal beregnes merverdiavgift der annet enn personkjøretøy tas i bruk som driftsmiddel i virksomheten.

Ved registrering av kjøretøyene har Klager lagt til grunn at kjøretøyene er tatt ut til yrkesmessig utleievirksomhet som medfører at det ikke skal beregnes merverdiavgift etter § 3-24 bokstav a. Klager har videre lagt til grunn at kjøretøyene er tatt til "i bruk som driftsmiddel i virksomheten", det følger da av bokstav c at det ikke skal svares merverdiavgift ved uttaket.

Kjøretøyene solgt av Klager er registrert som lastebiler (hestebil) og er omfattet av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift. Det følger av mval. § 6-6 (2) at kjøretøy som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift, er fritatt for merverdiavgift dersom kjøretøyet har vært registrert her i landet.

Næringsbegrepet i merverdiavgiftsretten

I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen. Det er også av Finansdepartementet, eksempelvis i forarbeider til den tidligere merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2 (Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) kapittel 31.2.4.1) lagt til grunn at vurderingene langt på vei vil være sammenfallende i merverdiavgiftsretten som skatteretten. 

Antall utleiebiler og solgte biler

Antallet utleiebiler og biler som selges vil normalt være av betydning i forhold til vurdering av om en aktivitet er næring. Utleie av én bil legger vi til grunn rent unntaksvis vil være næringsmessig etter merverdiavgiftsloven. Om man leier ut tre eller ti biler kan imidlertid ikke være et argument av slik vekt at det diskvalifiserer for å være virksomhet. Med bakgrunn i at Klager ønsker en mest mulig stabil utleie vil det være ønskelig med færrest mulig leietakere som leier for en lengre periode, det har på denne bakgrunn vært 6 leieforhold. Vi vedlegger også leiekontrakt for leie av bil med J med leievilkår:

Oppsummering

Avgiftsbehandlingen til Klagers virksomhet og K må være lik. Det kan ikke være slik at Klagers virksomhet skal ha en annen avgiftsbehandling enn sammenlignbar aktør i markedet, noe som i sagfall vil gi ulikt konkurransegrunnlag innenfor det samme området.

Hensynet til at avgiftsreglene skal være forutberegnelige og konkurransenøytrale, viser at det ikke kan vere korrekt å diskriminere en mindre aktør som Klager. Dersom lovgiver hadde hatt det som intensjon måtte man kunne forvente at det var innført en terskel for registrering ved denne type virksomhet (sjablongregler). En slik vurdering finnes imidlertid ikke.

AVSLUTNING

Vurderingen av om en virksomhet er egnet til å gi overskudd må i utgangspunktet være objektiv, og det avgjørende bør være om virksomheten er egnet til å gi overskudd sett på noe lengre sikt, jf. Ringnes-dommen.

Vurderingen av om utleien er næringsmessig vil måtte være konkret, noe som følger av Ringnes-dommen, avgifts- og ligningspraksis. Oversikten over Klagers virksomhet med utleie og salg viser et driftsoverskudd og dette vil stige fremover.

Regnskapsloven § 5-1 sier følgende om anleggsmidler/driftsmidler: Anleggsmidler er eiendeler bestemt til varig eie eller bruk. Andre eiendeler er omløpsmidler.

Note 233 Ved L. Noten er sist hovedrevidert 01.06.2012.

Det er faktisk bruk av eiendelen som skal bedømmes når det skal avgjøres om eiendelen er et anleggsmiddel. Dersom en eiendel (f.eks. en maskin) benyttes i produksjonsvirksomheten, er den å anse som anleggsmiddel. Dette gjelder uavhengig av om det er besluttet å selge maskinen, jf. Ot.prp. nr. 42 (1997-98) s. 108. Dersom samme eiendel i stedet er beregnet på videresalg, skal den i stedet klassifiseres som omløpsmiddel.

Vedtak Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b etterberegnet avgift med kr 1 150 814 for bil nr. 2 - 4, samt etterberegnet tilleggsavgift med 20 % som utgjør kr 230 162.

Renter er også ilagt etter skattebetalingsloven § 11-2.

Bil nr. 5 og 6 ber vi om at dere retter opp selv på en korrigert oppgave for 4. termin 2013.

Begrunnelse for vedtaket Begrunnelsen for etterberegningen er at ifølge merverdiavgiftsloven § 3-24 første ledd skal det beregnes merverdiavgift når en bilforhandler registrerer et kjøretøy på eget navn i motorvognregisteret selv om kjøretøyet ikke tas i bruk. Dette gjelder likevel ikke dersom kjøretøyet tas i bruk som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-24 første ledd bokstav a.

Skattekontorets konklusjon er at det ikke drives yrkesmessig utleievirksomhet i enkeltpersonforetaket Klager. Når de importerte bilene ble registrert på eget navn i motorvognregisteret så skulle det derfor vært beregnet merverdiavgift selv om kjøretøyet ikke tas i bruk.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-24 bokstav c skal det ikke beregnes avgift dersom kjøretøyet ikke er et personkjøretøy og tas i bruk som driftsmiddel i virksomheten.

Anleggsmiddel/driftsmiddel er ifølge regnskapsloven § 5-1 eiendeler bestemt til varig eie eller bruk.

Lastebiler anskaffet for salg er omløpsmidler og ikke anleggsmidler og omfattes derfor ikke av merverdiavgiftsloven § 3-24 bokstav c.

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

Kontrollen viser at Klager har importert lastebiler/hestebiler og registrert de på eget navn i motorvognregisteret uten å beregne merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-24 første ledd.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

Skattekontoret finner ut fra sakens opplysninger at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har overtrådt bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3-24 første ledd. Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %. Etterfakturert avgift på kr 1 150 814 x 20 % utgjør kr 230 162 i tilleggsavgift.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet."

Klagers anførsler

I brev av 31.07.2014 anføres følgende:

" 1. INNLEDNING

1.1 Skattekontorets vedtak er uriktig (ugyldig)

Skattekontoret konkluderer med at Klager ikke driver yrkesmessige utleievirksomhet. Det vises til merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-24 (i) bokstav a, og at det skal beregnes merverdiavgift når en bilforhandler registrerer kjøretøy på eget navn i motorvognregisteret.

Skattekontorets vedtak fremstår som summarisk og med fravær av konkrete vurderinger og drøftelse av relevante forhold som pliktes gjort i forbindelse med vedtaket. Våre anførsler i tilsvaret og denne klagen viser at Klager driver næringsvirksomhet /yrkesmessig utleievirksomhet. Overskudd på leieinntekter (leieinntekter etter rentekostnader og andre kostnader) i 2014 vil utgjøre 8,3 % av investeringene.

Det er under enhver omstendighet ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. I denne sammenheng viser vi blant annet til at Klagers regnskapsfører B sendte skattekontoret brev 15. september 2010, hvor utleie / salg var beskrevet, og det er stilt konkrete spørsmål. Henvendelsen ble ikke skriftlig besvart, kun i telefon. Det ble da, slik vi forstår det, ikke gitt tilbakemelding som skulle tilsi at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift ved kjøp av lastebiler som leies ut og senere selges.

1.2 Om klagen

I vårt tilsvar til varsel om etterberegning ble Klagers virksomhet redegjort for i detalj, det ble også begrunnet og dokumentert hvorfor Klager driver yrkesmessig utleievirksomhet. I klagen presiseres og utdypes enkelte faktiske og rettslige forhold. For øvrig gjentas ikke omtalen av faktiske forhold som fremgår av tilsvaret.

1.3 Møte med skattekontoret

Det har gått uforholdsmessig lang tid fra avgrenset kontroll for 3. termin 2013 ble igangsatt til vedtak er truffet. Dette har innvirket negativt på Klagers virksomhet. På bakgrunn av saken har Klager vært forhindret fra å øke omsetningen og inngå avtaler med produsenten M om kjøp av nye hestebiler. Vi anmoder med dette om et snarlig møte med skattekontoret slik at videre drift kan søkes avklart.

2. NÆRINGSVIRKSOMHET

2.1 Bakgrunn og fremtidsutsikter Klager inngikk forhandleravtale i januar 2011 med M -http://M.com/ - om salg av M lastebiler innredet til hestebiler i Norge.

På det norske markedet er K i N en betydelig leverandør av hestebiler. Innen hestebiler fører K flere ledende merker, som O, P og Q. M og Klager mente at det også kunne være et marked for hestebiler fra M, både for utleie og salg. Bilene er bygd i R på chassis fra Mercedes. M produserer ca. 40 biler i året og ser på det norske markedet som interessant.

Med bakgrunn i leiemarkedet for hestebiler og positive tilbakemeldinger fra kunder, mener Klager at det bør være rom for å kunne øke omsetningen og prisene ytterligere når merket M blir mer etablert på det norske markedet.

2.2 Innkjøpte biler i 2013

 

Bil Juli 2013 Pris
4. NN xx Juli 2013 1 931 801
5. NN xxx Juli 2013 1 504 823
6. YY xx Juli 2013 2 002 594
Sum biler  5 439 218

De oppgitte priser er netto etter fradrag for innførselsmerverdiavgift.

2.3 Leieinntekter 2014

Faktiske og budsjetterte leieinntekter kr 860 000 Overskudd før renter, etter forsikring og vedlikehold (faktisk og budsjettert) kr 741 427 Overskudd etter renter kr 451 427

Overskudd på leieinntekter (leieinntekter etter rentekostnader og andre kostnader) utgjør 8,3 % av samlet innvestering i hestebiler. Dette er basert på budsjetterte inntekter fra inngåtte leiekontrakter og pådratte og estimerte kostnader.

2.4 Innarbeiding av M på det norske markedet

Forhandleravtalen

Klager har fått med M for det norske markedet viser at produsenten ønsker salg av biler i Norge, og at dette gjøres gjennom Klager. Klager må nødvendigvis bruke tid og økonomiske ressurser på å innarbeide M på det norske markedet. Dette er likt enhver annen som skal innarbeide et nytt produkt i markedet. For å ha en mest mulig effektiv og målrettet markedsføring av M bruker Klager gjennomgående mye tid på å være til stede på messer og hestesportarrangementer hvor kundene oppholder seg. Klager foretar også visning av biler hos mulige kunder. Markedsføringen er nærmere omtalt og dokumentert i tilsvaret.

2.5 Utleievirksomhet

2.5.1 Innledning

I følge mval. § 2-1 er det et grunnvilkår for registrering i Merverdiavgiftsregisteret at et avgiftssubjekt er å anse som næringsdrivende. Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av når en fysisk eller juridisk person er å anse som næringsdrivende. Lovgiver har imidlertid ved flere anledninger gitt uttrykk for at vurderingen av om kravet til næringsvirksomheter oppfylt i utgangspunktet er den samme som i skatteretten, samtidig som særhensyn i merverdiavgiftsretten kan tilsi at vurderingen kan slå ulikt ut. Både i skatte- og merverdiavgiftsretten er det i praksis oppstilt som vilkår for at en aktivitet er å anse som næringsvirksomhet at aktiviteten:

• tar sikte på en vissvarighet
• har et visst omfang
• er egnet til å gi overskudd, og
• drives for egen regning og risiko

2.5.2 Reelle overskudd skal leggestil grunn

Budsjett: For nystartede virksomheter må det tas utgangspunkt i forventede/budsjetterte leieinntekter. Et budsjett må kunne underbygges gjennom eksempelvis avtaler eller annen bedriftsmessig økonomisk forsvarlig analyse av markedet.

Avskrivninger: Ved vurdering av det reelle overskudd vil utgangspunktet være at investeringer må fordeles over forventet faktisk levetid (avskrivninger). Avskrivningene vil være det økonomiske uttrykk for det verditap driftsmiddelet utsettes for ved slit og elde som ikke oppveies av et vedlikehold.

Ved valg av avskrivningssats må det i utgangspunktet foretas en konkret vurdering av driftsmiddelets faktiske levetid. I foreliggende tilfelle leies bilene ut kortere enn 3 år. Vi forstår skattekontoret slik at det da ikke er aktuelt å foreta avskrivninger, jf. skattekontorets omtale nederst på side 4 i vedtaket.

Vedlikehold og reparasjoner: Det er de reelle konkrete vedlikeholdsutgifter som skal vurderes, eventuelt basert på rimelige og realistiske forhåndsvurderinger.

Rentekostnader: Rentekostnad knyttet til lånefinansiering av driftsmidler og/eller drift er en reell kostnad som inngår i overskuddsberegningen. Utgangspunkt for vurderingen av rentekostnaden er den konkrete låneavtalen.

2.5.3 Oppsummering

Overskuddet som fremkommer etter en beregning som omtalt foran, må i alminnelighet dekke en rimelig forrentning av kapitalen, og eventuelt en rimelig eierlønn.

2.6 Forrentning av egenkapital

Kravet til kapitalavkastning og eierlønn må vurderes konkret i forhold til den enkelte virksomhet.

For utleieaktivitet som bærer preg av å være passiv kapitalforvaltning etter det skattemessige næringsbegrep, vil det være naturlig å vurdere avkastningskravet mot alternative investeringsformer. For slike aktører vil et alternativ kunne være å investere i Norske statsobligasjoner, eller å plassere kapitalen i bank.

Som eksempel har Norsk statsobligasjonsrente (5 år) i perioden 1999-2009 hatt et gjennomsnittlig nivå på 4,53 %. Til sammenligning har gjennomsnittet for NIBOR 12 mnd. rente i samme periode ligget på 4,84 %.

2.7 Utleien sammenlignet med det som i alminnelighet oppfattes som virksomhet

Leieoverskudd for 2014, med bakgrunn i inngåtte leieavtaler, utgjør 8,3 av samlet investering. Dette er en kapitalavkastning betydelig over det vi oppfatter som nedre grense for hva som vil være næringsvirksomhet. Skattedirektoratet har eksempelvis uttalt i forhold til utleie av fritidseiendom at avkastning på 4,5-5 % normalt vil representere en rimelig kapitalavkastning i slike tilfeller. Å sammenligne Klagers utleievirksomhet med dette mener vi fullt ut er forsvarlig. Avkastningskravet vil i utgangspunktet være objektivt, men det må være forsvarlig å kunne se hen til subjektive forhold hos skattyter/avgiftssubjektet. Klager er jordbruker, i tillegg driver enkeltpersonforetaket med montering av maskiner til slakterier. "Avkastningen" fra disse er fullt ut sammenlignbar med utleievirksomheten.

Overskuddet fra utleievirksomheten er ført som næring og inntektene beskattes på lik linje med annen næringsinntekt til Klager.

For øvrig oppfyller Klager de andre grunnleggende vilkår som kjennetegner næringsvirksomhet, ved at utleien:

• tar sikte på en viss varighet
• har et visst omfang
• er egnet til å gi overskudd, og
• drives for egen regning og risiko

Vi viser her til redegjørelsen i tilsvaret blant annet i forhold til markedsaktivitet og oppfølging av produsenten M.

2.8 Utleien sammenlignet med rettspraksis

Det er en relativt rikholdig rettspraksis fra perioden 2010-2013som gjelder nærings-/virksomhetsbegrepet og utleie. Selv om sakene i hovedsak gjelder utleie av båter og fritidsboliger er det som fremkommer av dommene relevant også for denne saken.

Vi viser til dommene vedrørende; Seabrokers AS, UTV-2013-1655 (Gulating lagmannsrett), Azinor AS, UTV-2011-1278 (Gulating lagmannsrett), Embla Nor AS, UTV-20l0-1105 (Borgarting lagmannsrett), BessMar AS, UTV-2013-1492 (Borgarting lagmannsrett), B,A og X AS (anonymisert), UTV-2013-1247(Frostating lagmannsrett), Elektrisk Kompagni AS, UTV-2013-1550 (Oslo tingrett), Mona Rese, UTV-2012-1074(Oslo tingrett), Jida AS, UTV-2013-1974(Stavanger tingrett).

Klagers utleievirksomhet skiller seg fra disse og viser et ikke ubetydelig overskudd (leieinntekter etter rentekostnader og andre kostnader), som i 2014 vil utgjøre 8,3 av investeringene.

2.9 Oppsummering

Gjennomgangen viser at Klagers virksomhet er voksende. Det er ingen sporadisk og tilfeldig utleie av hestebiler, men planmessig forsøk på å ta markedsandeler for M i det norske markedet. Utleien er virksomhet, holdt opp mot juridisk teori, forvaltningsuttalelse fra Skattedirektoratet og rettspraksis.

3. YRKESMESSIG UTLEIEVIRKSOMHET

3.1 Innledning

I vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet/ yrkesmessig utleievirksomhet må det tas hensyn til utøvelsen av virksomheten og rammebetingelsene virksomheten er undergitt. Uttrykket "yrkesmessig utleievirksomhet" er verken nærmere definert i loven eller i forarbeider. Uttrykket kan ikke forstås på annen måte enn at det er et krav om at virksomheten må kunne karakteriseres som næringsvirksomhet og at det i uttrykket yrkesmessig utleievirksomhet liggeret krav om næringsdrift, jf. også mval.§ 2-1 (1). Som vist til foran i punkt 2 er utleievirksomheten til Klager næringsvirksomhet, den konsekvens at enkeltpersonforetaket har rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter hovedregelen i mval. § 8-1. Det skal ikke svares merverdiavgift ved registreringen i motorvognregisteret, jf. mval. § 3-24 (1) bokstav a og c. Kjøretøyene er lastebiler omfattet av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift. Salg av slike kjøretøy er omfattet av avgiftsfritaket i mval. § 6-6 (2), jf. også Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet av 13. januar 2014.

3.2 Utleien Mval.§ 3-24 regulerer beregning av merverdiavgift slik:

"§3- 24. Motorkjøretøy Det skal beregnes merverdiavgift når en bilforhandler registrerer et kjøretøy på eget navn i motorvognregisteret selv om kjøretøyet ikke tas i bruk. Dette gjelder likevel ikke dersom kjøretøyet a. tas i bruk som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet b. tas i bruk som middel til å transportere personer mot vederlag i persontransport virksomhet c. ikke er et personkjøretøy og tas i bruk som driftsmiddel i virksomheten"

Mval.§ 6-6 (2)lyder:

"§6- 6. Kjøretøy mv.

(2) Omsetning av kjøretøy som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift, er fritatt for merverdiavgift dersom kjøretøyet har vært registrert her i landet. Departementet kan gi forskrift om at fritaket i dette ledd omfatter andre varer enn selve kjøretøyet og tjenester som utføres på kjøretøyet."

Det følger av § 3-24 bokstav a at det ikke skal beregnes merverdiavgift der et kjøretøy tas ut til yrkesmessig utleievirksomhet og av bokstav c følger det at det ikke skal beregnes merverdiavgift der annet enn personkjøretøy tas i bruk som driftsmiddel i virksomheten.

Skattekontoret legger til grunn i vedtaket at det ikke er tale om anleggsmidler, da lastebilene ikke er ment til varig eie eller bruk. Grunnlaget for at Klager ikke skal svare merverdiavgift etter § 3-24 er at lastebilene ("kjøretøy") som leies ut brukes i yrkesmessig utleievirksomhet.

Kjøretøyene solgt av Klager er registrert som lastebiler (hestebil) og er omfattet av Stortingetsvedtak om omregistreringsavgift. Det følger av mval.§ 6-6 (2) at kjøretøy som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift, er fritatt for merverdiavgift dersom kjøretøyet har vært registrert her i landet.

3.3 Antall utleiebiler

Antallet utleiebiler og biler som selges vil normalt være av betydning i forhold til vurdering av om en aktivitet er næring. Utleie av én bil legger vi til grunn rent unntaksvis vil være næringsmessig etter merverdiavgiftsloven. Om man leier ut tre eller ti biler kan imidlertid ikke være et argument av slik vekt at det diskvalifiserer fra å være virksomhet. Klager er i en oppstartfase og det er ønske om mest mulig stabil utleie til kunder som er gode betalere og håndterer kjøretøyene slik at skader unngås. På denne måten vil virksomhetens omsetning og resultat ytterligere økes og forbedres.

Vi har til tilsvaret vedlagt leiekontrakter, samt vist til at bilene fra M er velegnet til utleie. Det er lave vedlikeholdskostnader, noe som Klager mener blant annet skyldes høy kvalitet på lastebilchassisene til Mercedes. Utleien og budsjettert resultat for 2014 viser at utleien er attraktiv. Virksomheten til Klager med utleie og salg er i etableringsfasen, noe den også vil være i et par år til før man vil kunne konkludere med at M har etablert seg trygt på det norske markedet.

3.4 Oppsummering

Avgiftsbehandlingen til Klagers virksomhet og andre aktører i markedet som K må være lik. Det kan ikke være slik at Klagers virksomhet skal ha en annen avgiftsbehandling enn andre aktører i markedet, noe som i så fall vil gi ulikt konkurransegrunnlag innen for det samme segment.

Hensynet til at avgiftsreglene skal være forutberegnelige og konkurransenøytrale, viser at det ikke kan være korrekt å diskriminere en mindre aktør som Klager. Dersom lovgiver hadde hatt det som intensjon måtte man kunne forvente at det var innført en terskel for registrering ved denne type virksomhet (sjablonregler). En slik vurdering finnes imidlertid ikke.

4. TILLEGGSAVGIFT

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift i samsvar med varselet og anvendt en sats på 20 %. Det følger av mval.§ 21-3 at den som "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap" kan ilegges tilleggsavgift. Både objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Det objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Vilkåret vil være til stede i et tilfelle hvor utleien til Klager ikke er næringsvirksomhet.

Avgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften.

I forhold til det subjektive vilkåret: Det må fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Den nedre grensen for uaktsomhet er simpel uaktsomhet.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, kan i seg selv anses som uaktsomt. Klager har søkt å sette seg inn i det aktuelle regelverket og søkt bistand hos regnskapsfører B. B sendte skattekontoret (Skatteetaten v/S) brev 15.september 2010, hvor utleie/salg var beskrevet, og det er stilt konkrete spørsmål. Regnskapsfører fikk ikke skriftlig svar på henvendelsen, kun en telefon fra S hvor det ble opplyst at vurderingen var komplisert og at det ikke kunne gis svar på forhånd. Det ble, slik vi forstår det, ikke gitt tilbakemeldings om skulle tilsi at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift ved kjøp av lastebiler som leies ut.

Spørsmålet om det foreligger uaktsomhet må avgjøres etter en bredere og mer sammensatt vurdering av hele situasjonen der også reglenes kompleksitet må trekkes inn. Det er ikke tilstrekkelig at det rent objektivt foreligger en feil. Det må være grunn til å bebreide Klager for feilen. Klager kan etter vår oppfatning ikke bebreides for avgiftshåndteringen, klageinstansen skulle komme til at avgiftshåndteringen ikke har vært korrekt.

Vi understreker at § 21-3er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift skulle være til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgifter på sin plass.

Vi vil også vise til forvaltnings- og rettspraksis om utmåling av tilleggsavgift. I dommen vedrørende Regus Business Centre Norge AS (Borgarting lagmannsrett 2013-04-08)ble det ilagt tilleggsavgift med 10 %. Det fremgår av dommen at Regus sin fradragsføring av all inngående merverdiavgift i kombinasjon med den unnlatte dokumentasjonen av arealbruk, må anses som en relativ kvalifisert overtredelse av loven.

Når det i et slikt tilfelle er anvendt en sats på 10 % (kroner 199 032 i tilleggsavgift) synliggjør dette at en sats på 20 % i vårt tilfelle  vanskelig kan være i samsvar med praksis.

Det er avgiftsmyndigheten som har bevisbyrden for at den avgiftspliktige har utvist subjektivt klanderverdig forhold, noe som ikke er påvist i foreliggende sak.

5. AVSLUTNING

Vurderingen av om en virksomhet er egnet til å gi overskudd må i utgangspunktet være objektiv. Klagers virksomhet med utleie viser et driftsoverskudd som også vil stige fremover. Leieoverskudd for 2014 vil utgjøre 8,3 av samlet investering. Dette er en kapitalavkastning betydelig over det som kan oppfattes som nedre grense for næringsvirksomhet. Sett hen til rettspraksis kan det ikke være tvilsomt at Klagers utleie av hestebiler er næringsvirksomhet."

Skattekontorets vurdering av klagen

Er vedtaket gyldig? Det er anført at vedtaket er ugyldig, da det fremstår som summarisk med fravær av konkrete vurderinger og drøftelser av relevante forhold som pliktes gjort i forbindelse med vedtaket.

I forvaltningsloven (fvl) § 41 heter det: "Er reglene om behandlingsmåten i denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven ikke overholdt ved behandlingen av en sak som gjelder enkeltvedtak, er vedtaket likevel gyldig når det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold"

Videre fremgår det av fvl § 24 at et vedtak skal grunngis. Av § 25 fremgår at begrunnelsen skal inneholde henvisning til de regler vedtaket bygger på og nevne de faktiske forhold, eventuelt med henvisning til de dokument hvor faktum fremgår. Videre skal nevnes de hovedhensyn som har vært avgjørende ved forvaltningsmessig skjønn.   I vedtaket er det vist til regelverket, faktum er gjengitt og det er lagt vekt på at vilkårene for yrkesmessig utleievirksomhet ikke er oppfylt og at det da skal beregnes utgående merverdiavgift ved uttak av kjøretøy

Skattekontoret er enig i at vedtaket har knappe vurderinger, men er av den oppfatning at manglende vurdering i dette tilfellet ikke har ført til et annet innhold i selve vedtaket og legger til grunn at vedtaket er gyldig.

Etterberegning av merverdiavgift Spørsmålet er om det er drevet yrkesmessig utleie av lastebiler.

Det skal beregnes merverdiavgift når en bilforhandler registrerer et kjøretøy på eget navn i motorvognregisteret selv om kjøretøyet ikke tas i bruk. Dette gjelder likevel ikke dersom kjøretøyet tas i bruk som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-24 andre punktum bokstav a.

Fremlagt dokumentasjon viser videre at utleie i 2011 av NN xxxx er på kr 52 000 og gjelder i sin helhet utleie til avgiftspliktiges 14-årige datter. Utleie i 2012 av NN x er oppgitt å være kr 51 000. Av dette er det fremlagt dokumentasjon som  viser utleie på kr 43 000 til avgiftspliktiges datter.

NN xxxx var kjøpt og solgt i 2011. NN x var kjøpt og solgt i 2012.

Det vises også til at ved fradragsføring av inngående merverdiavgift ved kjøp av lastebiler foreligger ikke justeringsplikt/tilbakeføringsplikt selv om de selges etter kort tids eie, jf merverdiavgiftsloven §§ 9-1 (2) a og 9-6. Det ville innebære en uthuling av regelverket hvis en kunne leie ut til seg selv i en kort periode og således tjene på salget av driftsmiddelet ved å selge det uten avgift.

Utleie av biler til seg selv eller til umyndige barn kan ikke omfattes av begrepet yrkesmessig utleie. Utleien av disse bilene går også helt klart med underskudd når en hensyntar avskrivning, eierlønn, markedsføring osv. Ut fra dette kan ikke skattekontoret se at disse to bilene omfattes av yrkesmessig utleievirksomhet i mval § 3-24 bokstav a.

For biler innkjøpt i 2013 synes utleie å skje til uavhengige kontraktsparter og i langt større omfang.

Ved vurdering av om utleien kan anses som yrkesmessig utleievirksomhet vil spørsmålet for disse årene være hvorvidt utleien er egnet til å gå med overskudd over tid. Overskuddsvurdering for 2013:  Regnskapstall fremlagt 26.05.2014 Vurdering skattekontor Leieinntekt 392 080 384 080 Forsikringer 28 571 28 571 Vedlikehold 0 0 Renter av lån på kr 5 439 218  120 885 120 885 Overskudd før avskriving, kostnader til markedsføring, adm.kostnader, drivstoff, vektårsavgift og eierlønn  234 624

Av klagen fremgår at skattekontoret har lagt til grunn at det ikke skal foretas avskrivninger.

Det er ikke vurdert avskrivninger i vedtaket, men skattekontoret er av den oppfatning at avskrivninger må hensyntas ved en overskuddsvurdering. Avskrivninger skal være det økonomiske uttrykk for det verditap driftsmiddelet utsettes for ved slit og elde som ikke oppveies ved et forsvarlig vedlikehold.

Det må legges til grunn at slik verditap skjer. Dersom salgspris er høyere enn kostpris eks mva, legges til grunn at dette er dels på grunn av avgiftsbehandlingen og dels på grunn av gunstig innkjøpspris. Avgiftsfordelen skal ikke ha innvirkning på overskuddsvurderingen i utleievirksomheten. Ut fra størrelsen på fradragsført avgift så synes gevinst ved salg i hovedsak å være en konsekvens av denne. Det vises til Skattedirektoratets brev av 15.03.2010 og  til Bess Mar-dommen, UTV-2013-1492 (Borgarting lagmannsrett). Her fremgår følgende: "Ved overskuddsvurderingen må en se bort fra utsiktene til å oppnå gevinst ved å bli kreditert en høy inngående avgift. Næringskriteriet kan ikke anses oppfylt dersom fradragsrett for inngående avgift er påkrevd for å sannsynliggjøre at virksomheten er egnet til å gi overskudd."

Ved valg av avskrivningssats må det foretas en konkret vurdering av driftsmiddelets faktiske levetid. For lastebiler anslås avskrivningen høyest de første år. Skattekontoret viser til at satsen for avskriving av bobiler er satt til 10 % i flere saker, jf KMVA 8115 og KMVA 7934. Det legges til grunn at dette vil være en rimelig avskrivning for hestebiler også.

Avskrivninger for fem måneder i 2013 vil da  utgjøre ca kr 226 000. Dette medfører et overskudd på kr 8 000 før en hensyntar kostnader til markedsføring, administrasjon, drivstoff, vektårsavgift og eierlønn. Etter disse kostnader vil virksomheten gå med underskudd.

2013 kan heller ikke anses som et normalår, da tre biler er anskaffet i august og vedlikeholdskostnadene er kr 0.

Egenkapitalavkastning er ikke beregnet da det er beregnet renter for lånefinansiering.

Overskuddsvurdering 2014:  Budsjett klager Vurdering skattekontoret Leieinntekt 860 000 756 000 Forsikringer - 68 573  -68 573 Vedlikehold - 50 000 -  50 000 Renter  - 290 000 - 290 000 10 % avskrivning av 5 439 218  - 543 918 Underskudd før kostnader til markedsføring, adm.kostnader, drivstoff, vektårsavgift og eierlønn  - 196 491

Ved vurdering av leieinntekt tas utgangspunkt i utfakturert leieinntekt på kr 21 000 pr måned og døgnleie til kr 2 500. Når klager budsjetterer med kr 860 000 pr år, synes det for høyt. Klager har opplyst at det er ønskelig med langtidsleie på grunn av mindre slitasje. Selv om alle tre bilene var utleid i 12 måneder ville dette gi en årsomsetning på kr 756 000. Ved kortere leieforhold anses ikke sannsynlig at bilene vil være utleid kontinuerlig, så en kan vanskelig se at det ville gi høyere årsomsetning. Det vises til at selv om leieinntekten var 860 000, ville ikke utleievirksomheten være egnet til å gå med overskudd.

Det foreligger underskudd i utleievirksomheten, før en hensyntar de øvrige kostnader som ikke er lagt inn i klagers budsjett.

Ut fra dette kan ikke skattekontoret se at utleievirksomheten er egnet til å gå med overskudd om den vurderes over flere år og er således ikke omfattes av begrepet yrkesmessig utleie etter merverdiavgiftsloven § 3-24 2. punktum bokstav a.

Spørsmål om lastebilene tas i bruk som driftsmiddel i virksomheten.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-24 bokstav c skal det ikke beregnes avgift dersom kjøretøyet ikke er et personkjøretøy og tas i bruk som driftsmiddel i virksomheten.

Så lenge det ikke foreligger yrkesmessig utleievirksomhet vil ikke merverdiavgiftsloven § 3-24 bokstav c komme til anvendelse. Klager har vist til at hensynet til at avgiftsreglene skal være forutberegnelige og konkurransenøytrale, viser at det ikke kan være korrekt å diskriminere en mindre aktør som Klager.

Skattekontoret viser her til at det er vurdering av om det enkelte tilfellet er næringsvirksomhet som er avgjørende.

Ut fra dette er ikke forholdet verken omfattet av unntaksbestemmelsene i mval § 3-24 andre punktum bokstav a eller bokstav c. Det foreligger dermed plikt til å beregne utgående merverdiavgift etter hovedregelen i bestemmelsens første punktum.

Ut fra denne vurderingen vil også etterberegnet avgift kunne begrunnes med at lastebilene ikke er til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet og det foreligger ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1.

Tilleggsavgift Spørsmålet er om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Vilkårene framgår av mval § 21-3. Av bestemmelsens første ledd følger at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter til loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se Skattedirektoratets retningslinjer, senest revidert 21. oktober 2014, punkt 2.3. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt og hvor ileggelsen bygger på forsett eller grov uaktsomhet er beviskravet "bevist utover enhver rimelig tvil". Beviskravene gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene.

Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter merverdiavgiften. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgiften.

Her kan det med klar sannsynlighetsovervekt legges til grunn at det er skjedd en overtredelse av mval § 3-24.   Overtredelse av merverdiavgiftsloven anses skjedd når omsetningsoppgaven er mottatt hos avgiftsmyndighetene.

På dette tidspunkt foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftslovens bestemmelser er overtrådt, og at unnlatt beregning av utgående merverdiavgift har medført at staten kunne ha lidt et avgiftstap dersom avgrenset kontroll og etterfølgende etterberegning ikke hadde vært foretatt.

Hovedspørsmålet i denne saken er om det er utvist uaktsomhet ved overtredelsen.

Det er ikke krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Uaktsomhet foreligger hvor klager burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. I henhold til retningslinjene punkt 2.2.1 plikter enhver som driver virksomhet å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere nødvendig hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Klager viser til skriftlig forespørsel sendt skatteetaten i 2010. Det ble ikke gitt skriftlig svar, kun et muntlig svar hvor det ut fra det opplyste ikke synes å være tatt standpunkt til avgiftsbehandlingen.

Det som tilsier at klager har opptrådt uaktsomt er at det til tross for dette sendes inn en omsetningsoppgave, hvor det i merknadsfeltet er opplyst om kjøp av lastebil og ført avgiften til fradrag uten nærmere begrunnelse. Manglende opplysninger om usikkerheten knyttet til uttaksberegningen og hvordan dette er vurdert medfører at skattekontoret anser dette som uaktsomt på innsendelsestidspunktet. Det er på dette tidspunkt aktsomheten må vurderes.

Ved vurdering av aktsomhet er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet ville vært, hva klager burde gjort for å unngå feilen. Her ville det vært naturlig å avvente fradragsføring av avgiften til avgiftsspørsmålet var avklart, og eventuelt deretter sendt korrigert oppgave. Når klager unnlot å beregne utgående avgift selv om han var klar over usikkerhet omkring forholdet og fradragsfører avgiften uten nærmere begrunnelse, legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at klager burde forstå at dette kunne medføre overtredelse av loven.

Forholdet vurderes som uaktsomt og de objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 20 % er oppfylt.

Spørsmålet er videre er om unntaksbestemmelsene kan komme til anvendelse.

I henhold til retningslinjene pkt 3.5 skal ikke tilleggsavgift ilegges der det foreligger berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave med forklarende vedlegg, hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverk er vurdert.

I merknadsfeltet er det opplyst at fradragsført inngående avgift gjelder kjøp av lastebil. Det er ikke her på en utfyllende måte redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert.

Skattekontoret kan derfor ikke se at denne unntaksbestemmelsen kommer til anvendelse.

Bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf retningslinjene pkt 3.1.

Feilen kan ikke anses som en bagatellmessig feil, og ut fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgift, finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt.

Ilagt tilleggsavgift med 20 % blir på denne bakgrunn å fastholde.

Klagers merknader til innstillingen

I brev av 17.12.2014 fremsettes følgende merknader til innstillingen: "Klagenemndas medlemmer må merke seg at skattekontorets vedtak bygger på feil rettsanvendelse og faktum. Oppsummert:

Næringsbegrepet er uriktig anvendt. Klagers virksomhet med utleie og salg av hestebiler fra M er i oppstartfasen. I 2011 og 2014 fokuserte Klager på markedsføring/fremvisning av hestebiler fra M. 2013 var første sesong med utleie av hestebiler og i 2014 viser virksomheten et resultat på 7,18 % av investert kapital.

Krav om "eierlønn". Risikofri rente for 5 års statsobligasjoner er 1,13 % per 15.12.2014. I kapitalavkastningen (7,18 %) til Klager inngår et element av eierlønn. For en virksomhet i tidlig oppstartfase kan det ikke stiles strengt krav til eierlønn. Eierlønn vil være aktuelt når en virksomhet går over i mer alminnelig driftsfase.

Reelt overskudd; saldoavskrivning av et formuesobjekt kan ikke anvendes uten en konkret vurdering. Oppnådd salgspris på de 2 biler som er solgt (2011 og 2012) viser at det ikke er et verdifall på bilene. Skattekontoret kan ikke legge til grunn et konstruert verdifall. Skattekontorets vurdering av overskudd er i strid med overskuddsbegrepet slik det er omtalt i Lignings ABC. Det er ikke grunnlag for annen vurdering i forhold til næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven.

Skattekontoret ser bort fra merverdiavgiftsloven § 3-24. Bestemmelsen, sammen med merverdiavgiftsloven § 6-6, er sentrale ved utleie og salg av hestebiler (lastebiler). Klagers virksomhet med utleie og salg av kjøretøy tilsvarer andre lignende virksomheter.

Saksbehandlingen oppleves å være overfladisk, relevant faktum er ikke hensyntatt.

1. NÆRINGSVIRKSOMHET

1.1 Næringsvirksomhet med utleie og salg av hestebiler

Klager driver næring med utleie av hestebiler (yrkesmessig utleievirksomhet). Det regnskapsmessige resultatet fra utleie-/salgsvirksomheten viser entydig dette.

Begrepet næringsvirksomhet er verken definert i merverdiavgiftsloven eller skatteloven. Det følger av alminnelig teori og rettspraksis at en aktivitet anses som næringsvirksomhet når den utøves for egen regning og risiko, over tilstrekkelig tid, har tilstrekkelig omfang og er egnet til å gå med overskudd. Skattekontorets grunnlag for å konkludere med at utleien ikke er å anse som næringsvirksomhet er alene kravet om at aktiviteten må være egnet til å gå med overskudd.

Vurderingen av hvorvidt en virksomhet er egnet til å gå med overskudd skal vurderes over noe tid og tidshorisonten som skal benyttes vil blant annet være bransjeavhengig. Vi viser til Ringnesdommen (Rt. 1985 s. 319) som er den grunnleggende dommen i forhold til spørsmål om næringsvirksomhet. I lys av denne og etterfølgende dommer er skattekontorets synspunkter i forhold til Klagers virksomhet uriktig.

Skattemyndighetene må være varsomme med å sette til side en næringsdrivendes egne vurderinger av en økonomisk aktivitets inntektspotensial. Det er næringsaktørene som er nærmest til å vurdere om et prosjekt eller en aktivitet er egnet til å gå med overskudd, ikke skattemyndighetene. Klager har forhandleravtale for hestebiler fra M i Norge og både han og produsenten har tro på utleie og salg av hestebiler i Norge. I et tilfelle som foreliggende hvor det ikke foreligger et privat motiv og aktiviteten ei heller grenser mot ikke-økonomiske aktiviteter (hobbyvirksomhet), heves terskelen for skattemyndighetenes adgang til å tilsidesette den næringsdrivendes egne vurderinger.

I flere dommer, som gjelder vurdering av næringsbegrepet i forhold til skatt og merverdiavgift, legges det vekt på skattyters/avgiftssubjektets tilrettelegging og intensjoner med aktiviteten. Kan det konstateres ambisjon om å drive næringsvirksomhet blir Klagers hensikt et vektig moment i virksomhetsvurderingen. I nærværende sak er det ingen tvil om Klagers intensjon og ambisjon med anskaffelsen av hestebilene. Hensikten har utelukkende vært å drive inntektsskapende aktivitet med utleie og salg av hestebiler. Skattekontorets vurdering av det forretningsmessige formålet og om utleievirksomheten er egnet til å gå med overskudd, er mangelfull og feil."

1.1.1 Overskudd - i 2014 – 7,18 % av investeringene

Under dette punkt bemerkes at overskudd på leieinntekter (leieinntekter etter rentekostnader, forsikring og vedlikehold) i 2014 utgjør 7,18 % av investeringene (kr 390 524 av investering på kr 5 439 218).

Det siteres videre: "Risikofri rente for 5 års statsobligasjoner er 1,13 % per 15.12.2014. Klagers kapitalavkastning (7,18 %) er betydelig over dette og betydelig over det som oppfattes som nedre grense for hva som anses som næringsvirksomhet. Skattedirektoratet har eksempelvis i fellesskriv av 15. mars 2010 vedrørende utleie av fritidseiendom uttalt at avkastning på 4,5-5 % normalt vil representere en rimelig kapitalavkastning.

Skattekontoret ser fullstendig bort fra Skattedirektoratets uttalelse. Skattekontoret har for øvrig lagt til grunn at leieinntektene på kr 756 000 for 2014, som er lavere enn faktisk oppnådde. Dette ser ut til å være basert på egne antakelser og ikke faktiske regnskapstall.

1.1.2 Overskuddsbegrepet - reelle overskudd og avskrivninger

I en vurdering må virksomhetens reelle overskudd legges til grunn. Investeringer som ikke verdiforringes skal ikke trekkes fra i det reelle overskudd, selv om de etter skattereglene kan løpende fradragsføres/avskrives. Vi viser til omtale av overskuddsbegrepet i Lignings ABC (Bilag 1). Skattekontoret har lagt til grunn uriktig rettsanvendelse, da det ikke er korrekt å benytte saldoavskrivning slik skattekontoret gjør. Det må foretas en konkret vurdering, som er fraværende hos skattekontoret.

Som importør av M hestebiler til Norge har Klager 15 % forhandlerrabatt i forhold til prisen på bilene i andre europeiske land. Faktisk oppnådd salgspris på 2 biler viser at det ikke er verdifall. Det er heller ikke grunn til å anta verdifall i fremtiden. Det er uriktig rettsanvendelse å legge til grunn et konstruert verdifall som skattekontoret gjør.

1.1.3 Forrentning av egenkapital

Kravet til kapitalavkastning og eierlønn må vurderes konkret i forhold til den enkelte virksomhet. For en virksomhet i tidlig oppstartfase kan det ikke stiles et strengt krav til eierlønn. Det er ikke uvanlig at gründere tar ut lav eller ingen eierlønn i en startfase. Skattekontoret synes å legge til grunn en kalkulatorisk forståelse av eierlønn. Eierlønn kan imidlertid være sterkt varierende, som også fremgår av 2 vedlagte artikler (Bilag 2). Klagers annen virksomhet er jordbruk og industrimontasje, hans krav til avkastning må ses i denne sammenheng, noe skattekontoret ikke totalt kan ignorere."

1.1.4 Forhandleravtale med M - fremtidsutsikter og markedsføring

Merknadene under dette punkt er tidligere fremsatt under pkt 2.1 og 2.4 side 11 og 12.

1.1.5 Markedsføring, utleie og salg av hestebiler

De første merknadene under dette punkt er tidligere fremsatt under punktet om utleie av hestebiler i brev av 26.05.2014 side 7.

Det siteres videre: "Klager driver ikke alminnelig kortutleie av hestebil, han har utelukkende hatt kortidsutleie til potensielle kunder.

Bil 4, 5 og 6 er innkjøpt med tanke på utleie eller salg. Det er med leietagerne avtalt at bilene kan brukes på messer og vises frem på ridestevner etter behov, noe som også er blitt gjennomført.

1.1.6 Markedsføring på ridestevner

Markedsføringen på ridestevner er omtalt tidligere, men kan utdypes. Klager driver innenfor 3 virksomhetsområder; jordbruk, industrimontasje og utleie/salg av hestebiler. Hustruen T og datteren U bidrar særlig med markedsføring av hestebilene. Klagers virksomhet er en tradisjonell familievirksomhet hvor hele familien deltar. T og U driver med hest og U er aktiv med hestesport. Det er gjennom dette og spesialkunnskap fra industrimontasje som førte til at Klager utvidet virksomheten sin til også å omfatte utleie/salg av hestebiler. T og U er de aktive døråpnerne. Klager rir ikke selv og det er T og U som gir hestebilene fra M innpass i hestemiljøet. Det kreves også praktisk kunnskap, som de besitter og som er vesentlig for å markedsføre denne type biler. T og U snakker "hestespråket". Den faktiske kundegruppen er ofte unge jenter (ungdom) som U, da det er jenter på juniornivå som er ryttere (i Norges Rytterforbund er ca. 72 % av medlemmene jenter). Disse har igjen påvirkning på foreldrene ved valg av hestebil. U gjør her sammen med T en vesentlig del av markedsføringen.

T og U er på de aller største stevnene i Norge, hvor det er mest potensielle kunder. Det er også der mulige kunder trenger overnatting, og det er da hestebilene fra M viser sin styrke ved sin overnattingskapasitet. Klager satser på god og personlig service til kundene. Bilene markedsføres i annonser på Finn.no og i bladet Hestesport, men det er det personlige møte med mulige kunder på ridestevner og ved private visninger som er aller viktigst. (Bilag 3, oversikt over markedsføring på ridestevner.

Liste over private visninger er tidligere fremlagt.) Leie eller kjøp av en hestebil vil utgjøre en betydelig anskaffelse, og T kan vise bilene opp til flere ganger til samme potensielle kunde, før det tas en beslutning. På stevner inviteres potensielle kunder inn i bilen på omvisning. De liker gjerne å sitte og ta en kopp kaffe og småprate om behov. Det er relativt mye tid til overs på ridestevner for foreldre som følger sine barn. Ofte kommer en mulig kunde deretter hjem til Klager for å få mer detaljer om bilene.

T er den som er faktisk ansvarlig for virksomheten og det er hun som med hjelp av U gjør markedsføringen. Klager tar seg av det praktiske, dialog med produsenten, innkjøp, registrering av biler mv. Klager har også hatt stand i samarbeid med M i D (Sverige), og i tillegg hatt med kunder til fabrikken til M. De mest aktive rytterne i Norge reiser Europa rundt, det er også potensielle norske kunder på utenlandske messer og ridestevner.

1.1.7 Datteren U er fakturert/belastet for egen bruk

De to første bilene Klager kjøpte ble anskaffet til markedsføring for å innarbeide hestebilene fra M på det norske markedet. En viktig del av markedsføringen skjer på ridestevner og messer. Datteren U er belastet for bruk/fakturert når bil i tillegg er benyttet til hennes deltakelse på ridestevner. Fakturaene er betalt av T fra hennes privatkonto. Dette er ut fra betraktningen om privat nytte/privat bruk av bil må bæres privat. U er mindreårig og kan ikke selv kjøre egen bil til hestestevner.

Muligens kunne privatbruk vært ført på annen måte men hensikten har vært å ikke belaste andel privat bruk i virksomheten. Klager har drøftet dette med regnskapsfører som mente at dette var korrekt. Vi legger til grunn at skattekontoret ikke aksepterer at det ikke er tale om en privat nytte, selv primærhensikten på et ridestevne er markedsføring."

1.1.8 Næringsmessig utleie av heste-/lastebiler §§ 3-24 og 6-6 (2) er sitert, også sitert i klage av 31.07.2014 side 14.

Det siteres videre: "Demonstrasjonsbiler: Det fremgår (motsetningsvis) av bokstav c at det ikke skal beregnes merverdiavgift når en bilforhandler registrerer et kjøretøy på eget navn i motorvognregisteret og kjøretøyet som tas i bruk som driftsmiddel ikke er personkjøretøy.

Utleiebiler: Det fremgår av bokstav a at det ikke skal beregnes merverdiavgift når et motorkjøretøy tas i bruk som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet.

Merverdiavgiftsregelverket sammen med annen lovgivning er med på å danne rammevilkår for virksomheten til Klager med utleie og salg av hestebiler. Endringer av reglene vil kunne gi endrede rammevilkår. Som eksempel på dette vises til at utleie av personkjøretøy er omtalt i Prop. 1 LS (2014-2015) kap. 6.3. Selv om omtalen gjelder personkjøretøy gir den en god beskrivelse av leasing/utleie kjøretøy. Det er her ikke foreslått endrede regler for utleie av lastebiler (Bilag 4)...."

"..Dagens regelverk er gunstig for både leasing- og utleiebiler (personkjøretøy og lastebiler) og Klager må tilby det kundene etterspør. Som alle andre næringsdrivende må Klager forholde seg til rammer gitt av lovgiver. Klagers virksomhet med utleie og salg av kjøretøy tilsvarer andre lignende virksomheter. Klager er riktignok i oppstartfasen. Skattekontorets henvisning til Bess Mar-dommen, UTV-2013-1492, er i denne sammenheng lite relevant."

1.2 Utleien sammenlignet med rettspraksis

Det er vist til rettspraksis, jf opplisting pkt 2.8 side 14. Det er vist til at klagers  utleievirksomhet skiller seg betydelig fra de nevnte dommer og viser et ikke ubetydelig overskudd. Det er videre bemerket at klager i tillegg til utleien av hestebiler driver med salg av hestebiler. Utleie og salg har en nær funksjonell sammenheng, skattemessig resultatet (gevinst) for salg av 2 hestebiler i 2011-2012 (brukt som driftsmiddel i virksomheten) utgjør 240 332. Fremtidig salg av nye hestebiler er forventet økt etter hvert som M hestebiler blir innarbeidet på det norske markedet.

Det er bemerket at klager ikke har hatt noe privat nytte av anskaffelsene, da datterens mulige privatbruk fullt ut løpende er belastet gjennom fakturering.

2. TILLEGGSAVGIFT

Under dette punkt gjentas anførslene fra klagen og konkluderes med at det er avgiftsmyndigheten som har bevisbyrden for at den avgiftspliktige har utvist subjektivt klanderverdig forhold, noe som ikke er påvist i foreliggende sak.

Avslutningsvis anføres: "3. OPPSUMMERING

Resultatet for 2014 utgjør 7,18 % av samlet investering. Dette er en kapitalavkastning betydelig over Skattedirektoratets uttalelse i fellesskriv hvor det er lagt til grunn at avkastning på 4,5 – 5 % normalt vil representere en rimelig avkastning. Klagers virksomhet har vært voksende. Det er ingen sporadisk og tilfeldig utleie av hestebiler, men planmessig forsøk på å ta markedsandeler for M.

Skattekontorets vedtak bygger på feil rettsanvendelse. Skattekontorets saksbehandling oppleves som mangelfull, relevant faktum synes ikke hensyntatt. Skattekontoret har lagt til grunn et konstruert verdifall på leiebilene som ikke er i overenstemmelse med faktum."

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Etterberegning av merverdiavgift

Under pkt 1.1 er det anført at skattekontorets vurdering av det forretningsmessige formålet og om utleievirksomheten er egnet til å gå med overskudd, er mangelfull og feil.

Til dette bemerkes at selv om det ikke foreligger andre formål enn de forretningsmessige er det helt avgjørende for å stå registrert i Merverdiavgiftsregisteret, med fradragsrett for inngående merverdiavgift, at det kan sannsynliggjøres at virksomheten er egnet til å gå med overskudd på sikt. Det vises til Bess Mardommen hvor den ankende part i utgangspunktet gjorde gjeldende at når det som her er tale om en virksomhet, hvis eneste formål er å tjene penger, er det ikke rom for å stille krav om objektiv egnethet til å gå med overskudd. Lagmannsretten uttalte: "Etter lagmannsrettens syn er det primært når formål og motiver fremstår som mer sammensatt, typisk ved kombinasjoner av utleie og privat bruk, at en intens lønnsomhetsvurdering er på sin plass. Det kan imidlertid ikke innebære at det ikke skal foretas en vurdering også i de mer regulære tilfeller som i saken her. Dette er da også oppstilt i forarbeidene som et moment som forutsettes tillagt vekt..."

Skattekontoret fastholder at selv om det ikke hadde foreligget privat bruk skal det foretas en overskuddsvurdering. Vurderingen inndeles i samsvar med klagers merknader til innstillingen.

1.1.1 Overskudd - i 2014 – 7,18 % av investeringene

I merknadene er det anført at det er et overskudd på 7,18 % av samlede investeringer og at skattekontoret fullstendig ser bort fra Skattedirektoratets fellesskriv av 15. mars 2010 der det er uttalt at avkastning på 4,5 – 5 % normalt vil representere en rimelig avkastning av egenkapitalen.

Skattekontoret bemerker at det i overskuddsvurderingen i innstillingen ikke er gjort fradrag for egenkapitalavkastning, siden det er kostnadsført renter for full lånefinansiering.

Inntektene  i regnskapet er kr 794 586. I innstillingen har skattekontoret lagt til grunn kr 756 000, mens klagers budsjett var på kr 860 000.

Skattekontoret legger til grunn de nå fremkomne regnskapstall og at inntekten er kr 794 586.

Det antas at 2014 representerer et normalår når det gjelder utleievirksomheten og regnskapstallene kan legges til grunn som fremtidig budsjett, men korrigert for ikke medkomne poster. Det er ikke solgt biler i 2013 og 2014, men det er anført at på grunn av at det har tatt lang tid før denne avgiftssaken er avsluttet så har klager vært forhindret fra å øke omsetningen. Skattekontoret bemerker at biler var lagt ut for salg på Finn.no i 2014, hvor det  var opplyst at det kan lages leieavtaler.

Vurdering av overskudd og om det foreligger 7,18 % avkastning, jf pkt 1.1.2.

1.1.2 Overskuddsbegrepet – reelle overskudd og avskrivninger.

Det er anført at investeringer som ikke verdiforringes ikke skal fradragsføres i det reelle overskudd, selv om de kan saldoavskrives. Det er vist til LigningsABC og at skattekontoret her har lagt til grunn uriktig rettsanvendelse og konstruert verdifall.

Skattekontoret viser her til utsendt innstilling der det er uttalt at avskrivninger skal være økonomisk uttrykk for det verditap driftsmiddelet utsettes for ved slit og elde som ikke oppveies ved et forsvarlig vedlikehold. Det er lagt til grunn at bilene har et verditap på grunn av slit og elde.

Skattekontoret kan ikke si seg enig i at det ikke skjer verdiforringelse ved bruk av hestebil. Det kan vises til at i Bess Marsaken er det lagt til grunn at avskrivning ikke skal foretas da det ikke skjer verditap, fordi det foretas et omfattende vedlikehold. Dette vil kunne være tilfelle i eiendomsmarkedet, men ikke når det gjelder brukte kjøretøy. Dersom salgspris er høyere enn kostpris eks merverdiavgift, antas dette å være dels på grunn av avgiftsbehandlingen og dels på grunn av gunstig innkjøpspris med forhandlerrabatt.

Skattekontoret fastholder derfor at det skjer en normal verdiforingelse på grunn av slitasje og elde på bilene og at satsen for saldoavskrivning er et rimelig uttrykk for denne.

Selv om det oppnås gevinst ved salg av biler i et normalår vil ikke denne ha innvirkning på overskuddsvurderingen.

Dette begrunnes slik:

Det er tjent henholdsvis 7,9 % og 16 % i forhold til innkjøpspris eks merverdiavgift på tidligere solgte biler.

Ser en fortjenesten i forhold til nedskrevet verdi vil fortjenesten ligge 10 % høyere og fortjenesten vil da være på størrelse med fradragsført inngående merverdiavgift ved kjøpet. Det vises her til drøftelsen om at næringskriteriet kan ikke anses oppfylt dersom fradragsrett for inngående avgift er påkrevd for å sannsynliggjøre at virksomheten er egnet til å gi overskudd, jf Bess Mardommen.

Da kostnadsposten for avskrivning vil medføre en tilsvarende økning i gevinst viser dette at uavhengig av avskrivning så vil ikke virksomheten være egnet til å gå med overskudd uten at avgiftsfordelen hensyntas.

Skattekontoret tilbakeviser med dette at det er 7,18 % avkastning av investert kapital.

Det er vist til at klager også driver jordbruk og industrimontasje, jf pkt 1.1.3 i brev av 17.12.2014. Skattekontoret kan ikke se at det er en tilstrekkelig nær funksjonell sammenheng mellom utleien av hestebiler og disse virksomhetsområder til at de kan ses samlet når det gjelder overskuddsvurderingen.

Videre kan det være spørsmål om klager foretar så hyppig utskiftning av utleieobjektene at det foreligger en egen virksomhet med salg av brukte biler. Disse må i så fall vurderes selvstendig med hensyn til næringsbegrepet, jf Skattedirektoratets fellesskriv av 15. mars 2010.

Skattekontoret kan således ikke se at dette vil være av betydning for overskuddsvurderingen i utleievirksomheten. Selv om disse ble vurdert samlet vil resultatet bli det samme, da avgiftsfordelen ikke skal hensyntas ved overskuddsvurderingen.

Skattekontoret kan heller ikke se at det foreligger forhandlervirksomhet all den tid absolutt alle biler er registrert på klager og solgt etter at de er brukt i utleie. Ved forhandlervirksomhet av importerte kjøretøy er bilene salgsvarer, ikke driftsmidler registrert på selger, og skal selges med merverdiavgift.

1.1.3 Forrentning av egenkapital

Skattekontoret fastholder at det i overskuddsvurderingen må hensyntas eierlønn til bl.a. administrasjon og markedsføringsarbeide. 

1.1.4 Forhandleravtale med M – fremtidsutsikter og markedsføring og 1.1.5 Markedsføring, utleie og salg av hestebiler.

Under pkt 1.1.4 fremkommer ikke nye opplysninger.

Under 1.1.5 er det vist til merverdiavgiftsloven § 3-24 bokstav c. Denne bestemmelsen gjelder den som driver bilforhandlervirksomhet og kan ikke ses å komme til anvendelse. 1.1.6 Markedsføring på ridestevner og 1.1.7 Datteren U er fakturert/belastet for egen bruk

Skattekontoret legger til grunn at datter og ektefelle driver markedsføring av hestebilene når de deltar på ridestevner og at datteren er fakturert for egen bruk av bilene.

1.1.8 Næringsmessig utleie av heste-/lastebiler Når det gjelder merknaden til demonstrasjonsbiler og utleiebiler, vises til vurderingen under pkt 1.1.5. Henvisningen til Prop. 1 LS (2014-2015) kap 6.3 om personkjøretøy kan ikke skattekontoret se er av betydning i denne sammenheng.

Det er anført at klager ikke kan oppkreve merverdiavgift ved salg av bilene og at han må forholde seg til rammer gitt av lovgiver og at skattekontorets henvisning til Bess Mardommen er lite relevant i denne sammenheng. Som anført vil omregistreringsavgift tre i stedet for utgående merverdiavgift ved klagers salg.

Skattekontoret er av den oppfatning at dommen er relevant for overskuddsvurderingen som er hovedspørsmålet her. Forholdene vil være sammenlignbare da det både ved utleieleiligheter og utleiebiler vil være fradragsrett for inngående merverdiavgift når de anskaffes i næring uten at det skal beregnes utgående avgift ved salg. Næringskriteriet kan ikke anses oppfylt dersom fradragsrett for inngående avgift er påkrevd for å sannsynliggjøre at virksomheten er egnet til å gi overskudd, jf Bess Mardommen.

I Ot prp 1 (2007-2008) pkt 31.2.4.1 er det gitt uttrykk for at en lønnsomhetsvurdering  åpenbart er begrunnet i ønsket om å unngå uheldige utslag av lovens system.

Det må anses som et uheldig utslag av avgiftssystemet hvis biler renses for avgift ved å leies ut en kort periode til potensielle kjøpere for deretter å kunne selges uten å beregne utgående avgift. Dette villle også være i strid med hensyn til at merverdiavgiftsloven skal virke konkurransenøytral. Dersom den som leier ut biler en kort periode kan selge uten merverdiavgift vil dette gi konkurransefortrinn i forhold til forhandlere, særskilt får dette betydning når salget foregår til deltakere i hestesport som vanligvis ikke vil ha fradragsrett for merverdiavgiften.

Ut fra dette fastholdes vedtak av 09.07.2014.

Tilleggsavgift Det fremkommer ikke nye opplysninger vedrørende tilleggsavgift i brev av 17.12.2014.

Det er anført at avgiftsmyndighetene har bevisbyrden for at klager har opptrådt uaktsomt og at det ikke er påvist uaktsomhet.

Skattekontoret viser til vurderingen i innstillingen, hvor det er påvist med klar sannsynlighetsovervekt at klager opptrådte uaktsomt.

Ilagt tilleggsavgift med 20 % blir å fastholde.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Det påklagede vedtaket av 09.07.2014 om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift med 20 % stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.