KMVA 8507

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:   Fradragsrettens omfang ved utleie av lokaler.    

Samlet påklaget beløp inkludert renter og tilleggsavgift utgjør    kr 1 381 006

Stikkord:  
Fremleie og tomme lokaler   
 Leieavtale, bruk av lokalene og realitet

Bransje:  Utleie av fast eiendom

Mval:   § 8-1

Skatteetaten.no: Fradrag

 

          Innstillingsdato: 3. mars 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8507 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx har i løpet av 2011 og 2012 ført opp et næringsbygg på Rv x i x. Eiendommen har siden mars 2012 vært leid ut til A AS (heretter kalt A).

Klager ble stiftet og registrert i Enhetsregisteret i 2008, og ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2011.

C AS eier både Klager og A. C AS eies av drosjeeiere og taxisentraler i B.

Ved kontroll sommeren/høsten 2014 i Klager fant skattekontoret at selskapet hadde fradragsført 100 % av oppføringskostnadene vedrørende Rv x. En del av bygningen sto imidlertid tom, og var avertert til leie av A. Skattekontoret fant at Klager ikke hadde fradragsrett for den del av bygningen som ikke var tatt i bruk. Dette medførte at det 18. november 2014 ble fattet vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på kr 1 089 833 (tilsvarende 33,7 % av 100 % areal/merverdiavgift av oppføringskostnader). Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift. Vedtaket er påklaget i brev av 15. desember 2014 fra advokat D, E Advokatfirma AS. Klagen er rettidig.

Kommentarer til skattekontorets innstilling til Klagenemnda er mottatt 5. februar 2015.

Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:  

Dok. nr.  Innhold Dato
1 Rapport 21.7.2014
2 Vedlegg til rapport (leieavtaler) 
3 Varsel 15.8.2014
4 Tilsvar 2.10.2014
5 Vedtak 18.11.2014
6 Klage 15.12.2014
7 Kommentarer til innstilling 5.2.2015
8 BFU 18/2007 
9 Borgarting IT Fornebu 31.3.2008 
10 Fin uttal 17.12.2013 
11 SKD mld 8/2011 
12 BFU 31/2006 
13 SKD uttal 17.2.2009 
14 KMVA 6275 
15 KMVA 8316

Klagen gjelder

Vilkårene for fradragsrett ved oppføring av fast eiendom. Fremleie. Om utleier har full fradragsrett basert på leiekontrakt alene, eller om det også stilles krav til at bruken er avklart og at utleier er aktsom mht bruken av lokalene.

Sakens faktum

Skattekontoret dro på uvarslet kontrollbesøk til Rv x den 28. april 2014. Varsel om kontroll ble levert og man foretok befaring samme dag.

Klager leier i henhold til kontrakt ut hele Rv x til A.  Eiendommen/Næringsbygget er på totalt 1195 kvm i to etasjer og består av kontorlokaler og lager/verksted.

Vedlagt søknad om frivillig registrering av 26. august 2011 var leiekontrakt mellom Klager og A. Her fremgår at "Leieavtalen gjelder næringslokale i Rv x, X (Gnr. X, Bnr. X).A skal leie hele bygget med første og andre etasje samt ute områder etg til deres løpende drift". Videre fremgår det at "Leietager er helt og fullt ansvarlig for og har rett til å videre utleie de deler av leieobjektet som de selv eventuelt ikke har bruk for", og at "leieren har rett til å fremleie til andre for den eller de deler av leieobjektet som leietager ikke selv har bruk for. Godkjenning kan bare nektes dersom fremleierens forhold gir saklig grunn til det".

A tok i bruk deler av bygget den 13. mars 2012. I møtene mellom selskapet og skattekontoret i forbindelse med kontrollen er det opplyst at det siden byggeprosjektets begynnelse har vært meningen at A skulle leie ut de lokalene de ikke selv hadde bruk for til andre, eksterne leietakere. På prosjektstadiet var det flere interessenter til lokalene, men disse falt fra før bygget ble tatt i bruk. Da bygget ble tatt i bruk var det derfor kun èn ekstern leietaker (F AS/G AS) som A inngikk leieavtale med fra 1. mai 2012. Senere er det inngått en leieavtale til, med H DA, fra 1. oktober 2013.

A har etter søknad i november 2014 blitt frivillig registrert for utleie av fast eiendom med virkning fra og med 1. januar 2014.

Bygget i Rv x kan etter tegningene deles inn i 14 moduler à 7,20 m x 5,40 m (38,88 kvm) = 544,32 kvm + 1 trapperom pr etasje på 6,00 m x 5,40 m = 32,40, totalt 576,72 kvm pr etasje.

Bygget brukes som følger:

A sin egen bruk

 

• I første etasje bruker A selv verksted/bilvask/kontor/lager på totalt 233,28 kvm. I tillegg har de adgang til fellesarealer som trapperom og ganger samt felles garderober og toaletter på til sammen 113,62 kvm.
• I annen etasje bruker A 293,2 kvm kontorlokaler i tillegg til fellesarealer som trapperom og ganger på til sammen 50,20 kvm.
• Det er opplyst at A har brukt et møtelokale på 77,76 kvm som er annonsert til leie. Lokalet skal ha vært brukt til 5 – 6 møter og samlinger i året samt til julebord for de ansatte ved ett tilfelle.
• Det er opplyst at A omkring 1. oktober 2013 tok i bruk et arkivrom på 4,70 kvm, i lokalene som er annonsert til leie. Det er oppbevart diverse bilagspermer i kasser på gulvet her.

Leietaker F AS/G AS

• I henhold til leiekontrakt datert 28. mai 2012 mellom A og F AS/G AS fremleies fra 1. mai 2012 kontor på 24,2 kvm og spise-/møterom på 50,1 kvm i byggets første etasje samt tilgang til toaletter og fellesrom.

Leietaker H DA

• H DA leier i henhold til kontrakt datert 21. august 2013 garasjelokale i første etasje på 80 kvm (ett av kjøreløpene), dvs. 77,76 kvm som svarer til to moduler. Lokalet ble overtatt av leietaker 1. oktober 2013.

Lokaler til utleie

• I byggets første etasje er det til leie 77,76 kvm (to moduler) lager (ett av kjøreløpene). På banner som er montert på utsiden av bygget er det oppgitt at det er 160 kvm lagerlokaler til leie, men halvparten av det annonserte lagerlokalet er leid ut til H DA.
• I byggets annen etasje er det ledig 233,28 kvm (seks moduler) kontorlokaler. Det er i disse lokalene det er opplyst at A har brukt 77,76 kvm møtelokale sporadisk samt arkivrom på 4,70 kvm fra omkring 1. oktober 2013. På banner som er montert på utsiden av bygget er det oppgitt at det er 240 kvm kontorlokale til leie.

Arkitektkontoret I AS har på vegne av selskapet søkt om midlertidig brukstillatelse datert 8. mars 2012 til X kommune. I søknaden er det anført "Mesteparten av bygget tas i bruk 13.03.2013". I medsendte plantegning fremgår det at arealene som er unntatt søknaden om midlertidig brukstillatelse er 155,52 m2 lager/verksted i første etasje og 233,38 m2 kontorer i andre etasje. Totalt er det 388,80 kvm av totalt 1153,44 kvm i næringsbygget som det ikke er søkt om midlertidig brukstillatelse for. Det utgjør 33,7 % av bygget.

Totalt er det 311,04 kvm som inngår i lokalene som er til leie pr. november 2014. Det utgjør 27,0 % av bygget. Legger en til arealet som H DA har leid fra 1. oktober 2013 blir andelen som var til leie, før 1. oktober 2013, 33,7 % av bygget. Selskapet har på banneret som er hengt opp på bygget annonsert med 240 m2 kontorer og 160 m2 lager til leie, dvs totalt 400m2 til leie. Bakgrunn for differansen er at garasje/lager på 77,76 m2 som er leid ut til H DA ikke er blitt justert på banneret. Det er altså samsvar mellom det som er avertert til leie, og det som ikke er søkt brukstillatelse for.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Innledningvis bemerkes at etter at vilkåret om egen frivillig registrering falt bort ved endring i merverdiavgiftsloven § 2-3 med virkning fra 1. juli 2014, har skattekontoret ved kontrollen valgt å se bort fra at det ikke forelå en "ubrutt kjede av frivillig registrerte", jf. at A søkte frivillig registrering i november 2014.

Det siteres fra vedtaket: "Saken gjelder om vilkårene for fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader knyttet til arealet omfattet av avtalen med A AS er oppfylt, jf. mval. §§ 8-1 og 2-3 første ledd bokstav a.

Reglene om frivillig registrering for næringsdrivende utleiere står i mval. § 2-3:

"Næringsdrivende og offentlig virksomhet som leier ut bygg eller anlegg, kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget brukes

a) i virksomhet som er registrert etter denne loven"

Merverdiavgiftsforskriftens § 2-3-1 presiserer ytterligere:

"Den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller kompensasjon for merverdiavgift etter lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. dersom brukeren hadde eid bygget eller anlegget" I følge merverdiavgiftsloven § 2-3 kan frivillig registrering skje "dersom bygget eller anlegget brukes i virksomhet som er registrert etter denne loven". Det er altså et sentralt trekk ved ordningen med frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg at registreringens omfang er begrenset til å omfatte areal som til enhver tid faktisk er utleid (reelt utleieforhold) til bruker som selv ville hatt fradragsrett, noe som innebærer at det i utgangspunktet ikke er tilstrekkelig at det foreligger bindende kontrakt mellom partene, jf. MVA-håndboken s. 106. Dette er blant annet lagt til grunn i en BFU 18/07 av april 2007 samt en rettskraftig dom i Borgarting lagmannsrett av 31. mars 2008 vedrørende IT Fornebu Eiendom AS.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Det må altså være inngått leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker for at lokalene skal være omfattet av den frivillige registreringen. Inngående avgift på oppføringskostnader knyttet til lokaler som ikke er omfattet av en reell og bindende leiekontrakt eller der bruken fremstår som uavklart, foreligger det ikke fradragsrett for, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Det er således et vilkår om at det foreligger en leiekontrakt før registrering, i tillegg er det betingelser at leietager må være i avgiftsregistrert og at de leide lokalene må benyttes i avgiftspliktig virksomhet."

I vedtaket vurderte skattekontoret videre reglene og faktum slik: "Skattekontoret legger til grunn at det i utgangspunktet foreligger fradragsrett for inngående avgift på kostnader knyttet til arealer som er omfattet av den frivillige registreringen, jf. mval. § 2-3 første ledd bokstav a og §§ 8-1 og 8-2. Vi deler selskapets syn om at det formelt sett er inngått en avtale som gir uttrykk for at A AS skal leie lokaler av Klager AS. Skattekontoret deler også selskapets oppfatning om at fradragsretten ikke betinger at lokalene må være fysisk tatt i bruk av leietaker, jf. tilsvar fra E.

Skattekontoret er imidlertid uenig i selskapets syn på at kravet til faktisk utleie er oppfylt med virkning for fradragsretten når det formelt sett er inngått leieavtale med avgiftspliktig leietaker. I henhold til mval. § 2-3 første ledd bokstav a fremgår det i tillegg, for at arealene skal omfattes av den frivillige registreringen, forutsettes det også at det reelt sett er inngått avtale med leietaker som har til hensikt å bruke lokalene i avgiftsregistrert virksomhet. Utleier har i motsatt fall ikke krav på fradrag for inngående avgift på kostnader knyttet til slike avtaler, jf. mval. § 8-1.

Det fremgår av Finansdepartementets uttalelse av 17. desember 2013 som er knyttet til spørsmålet om "effektuert leiekontrakt", jf. SKD nr. 8/11. Departementet presiserer at det – uavhengig av spørsmålet om "effektuert leiekontrakt" – må foreligge et reelt utleieforhold mellom partene, og uttaler:

"...at vurderinger av hva som utgjør realiteten i et forhold, herunder om det foreligger et reelt utleieforhold, må være konkrete basert på faktum i den enkelte sak. Ved slike vurderinger kan heller ikke faktiske betalinger, av det som måtte være fakturert som leievederlag, uten videre legges til grunn som avgjørende. Det er nærliggende å peke på at både interessefellesskap og muligheten for kompenserende transaksjoner gir risiko for at et subjekt aksepterer å fremstå som leietaker, herunder å betale "leievederlag", uten at det foreligger et reelt leieforhold".

Skattekontoret tolker fortolkningsuttalelsen dithen at det ved avgjørelse om det foreligger et reelt utleieforhold skal tas en helhetsvurdering av de faktiske forhold rundt hele avtaleverket, ikke bare forhold av betydning på tidspunktet for avtaleinngåelse, men også de etterfølgende forhold skal vurderes.

Skattekontoret er av den oppfatning at det er flere forhold ved overenskomsten med A AS som tyder på at det ikke foreligger en reell avtale om utleie av lokaler. Det fremstår ikke som sannsynlig at formålet med avtalen mellom Klager AS og A AS har vært at alle lokalene skal benyttes i egen avgiftspliktig virksomhet.

For det første vises det til at Klager AS som eier bygget og leietaker A AS som leier hele bygget begge eies i sin helhet av C AS. Selskapene må derved sies å være nærstående selskaper.

Skattekontoret anser at i tilfeller der det foreligger leieavtale på hele bygget mellom to nærstående parter, må det vurderes om avtalen gjenspeiler det reelle forholdet (jf. departementets uttalelse over om "interessefellesskap). I denne saken er det neppe realistisk at en uavhengig part ville betalt markedsleie for lokaler som ikke er fullført (midlertidig brukstillatelse er ikke innvilget). For dette bygget har hensikten hele tiden vært å leie ut de lokaler som A AS ikke selv har bruk for. Skattekontoret mener derfor at når en part leier ut hele bygget til en nærstående som driver avgiftspliktig virksomhet, og hensikten er at deler av bygget skal fremleies uten at den fremtidige bruken således er klarlagt, er dette en innretning mellom de nærstående som blant annet har til hensikt å få fradrag for 100 % av inngående avgift på oppføringskostnadene på oppføringstidspunktet.

Det selvfølgelige utgangspunkt for en leietaker er at det areal som omfattes av leieavtalen er tatt med fordi han har ønske om dette. Hvis han ikke ønsket å leie arealet, ville han selvsagt ikke ha leid dette. Dette forutsetter imidlertid at leietaker og utleier er uavhengige parter og handler ut fra eget ønske, i forhold til hva som er gunstig for virksomheten mht behov, økonomi osv. I det hele tatt at det ligger bedriftsøkonomiske vurderinger til grunn. I foreliggende tilfelle må det derfor tas et forbehold i forhold til det faktum at vi her har med nærstående å gjøre. Da sitter man på begge sider av bordet, og pris og vilkår kan således være farget av dette, og ikke fastsettes slik det ville ha vært gjort i en avtale mellom uavhengige parter.

Selskapet har opplyst at hensikten hele tiden har vært å leie ut lokaler som de ikke selv har bruk for, jf. rapportens punkt 6.2 3 avsnitt. Videre er det opplyst at det opprinnelig var flere interesserte leietakere men at disse falt fra innen bygget ble tatt i bruk, jf. E`s anførsel om at J AS skulle inn på et tidlig tidspunkt. Da bygget stod ferdig var det kun en leietaker, F AS/G AS. Det har fra bygget var ferdig derfor vært annonsert med ledige lokaler for å få leid ut lokalene som A AS ikke selv har hatt bruk for." .... Arkitektkontoret I AS, som på vegne av Klager AS søkte om midlertidig brukstillatelse den 8. mars 2012 for deler av bygget, utelot fra søknaden de to garasjer/lager lokaler i byggets første etasje på 155,52 m2 (77,76 + 77,76) og kontorene i byggets annen etasje på 233,28 m2 (150,82 + 77,76 + 4,70). På tegningene som lå ved søknaden er det på disse arealer påført at "INNREDN. ARB. PÅGÅR". Totalt er det ikke søkt eller gitt midlertidig brukstillatelse på 388,80 m2 av byggets totalt 1153,44 m2. Dette utgjør 33,7 % av næringsbyggets areal. Skattekontoret anser at dette medfører en sterk indikasjon på at bruken av lokalene i bygget ikke har vært avklart. Lokalene er derved ikke til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven 8-1.

Skattekontoret legger til grunn at for de lokaler det ikke er søkt om midlertidig brukstillatelse for (se over), har den fremtidige bruken ikke vært avklart på det tidspunkt selskapet krevde fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene. Den sporadiske bruk det hevdes å ha vært endrer ikke lokalenes status av å være ubrukte i påvente av leietaker.

Det har hele tiden vært ment å leie ut lokalene, jf. de opplysninger skattekontoret har fått under bokettersynet fra selskapet, hvor de har uttalt at det er tenkt leiet ut og det har på et tidlig stadium vært kontakt i forhold til leietaker som det ikke ble noe av. Dette understøttes i tillegg av det faktum at det henger plakater på fasaden til bygget med lokaler til leie. Dette verifiseres av Klager AS Styrets årsberetning for 2013 avgitt 18. februar 2014  hvor det hitsettes følgende " Selskapet leier hele nybygget i Rv x. Det er fortsatt noen ledige lokaler for utleie og vi er fremdeles i "etableringsfasen" for vaske og drivstoffanlegget samt for verkstedsdriften." Etter vanlig språklig forståelse av utsagnet kan det konkluderes med at det her foreligger en fortsatt uavklart bruk for disse lokaler. Under kontrollbesøket så skattekontoret at lokalene stod tomme. Det står imidlertid ingenting om at virksomheten selv har planer om å ta i bruk disse lokalene. Lokalene mangler således relevans for den øvrige avgiftspliktige virksomhet på kontrolltidspunktet.

Arealet i andre etasje er videre plassert slik i bygget at det er avskjermet fra øvrige lokaler. Når man kommer inn i gangen er de lokaler man per i dag bruker inn til høyre bak en låsbar dør, mens de "tomme lokaler" ligger inn til venstre bak en låsbar dør. De er således skilt fra øvrige lokaler som virksomheten bruker. Hvilket også medfører at de egner seg godt til utleie. Lokalene i første etasje er bak en stor garasjeport, med dør i enden av bygget og egner seg også godt for utleie.

Fra selskapets side er det heller ikke utarbeidet pliktig oversikt over oppføringskostnadene allokert på de enkelte brukere av lokalene i alle ledd, slik det er krav til i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2, jf. rapportens punkt 5.1. Dette medfører at  kontrollmyndighetenes mulighet til å kontrollere faktum i forhold til det som er bokført og krevet fradrag for blir vesentlig vanskeliggjort.

Skattekontoret er videre av den oppfatning at det aktuelle arealet ikke er relevant for leietakers avgiftspliktige virksomhet. Bakgrunnen for at selskapet likevel har inngått leiekontrakt om disse lokalene antas å være for å sikre byggets eier, den nærstående, full fradragsrett for inngående merverdiavgift ved oppføring av bygget. A AS sitt formål med lokalene har aldri vært å ta dem i bruk, og avtalen mellom partene har i realiteten bare vært å sikre utleier full fradragsrett for inngående merverdiavgift ved oppføringen av nybygget.

Det må også bemerkes at fradragsretten for frivillig registrert utleier er tilnærmet lik som for leietaker som eventuelt selv hadde eid arealene ved oppføringen jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1. Dersom leietakeren selv hadde eiet bygget i forliggende tilfelle, ville han ikke ha hatt fradragsrett for kostnader knyttet til lokalene som ikke ble benyttet i hans egen avgiftspliktige virksomhet, som sto tomme eller der bruken var uavklart.

Skattekontoret er således av den oppfatning at den fremtidige bruken av arealene som nevnt over og som inngår i leieavtalen med A AS fremstår som uavklart. En forpliktelse om å betale leie for lokaler som ikke benyttes i avgiftspliktig virksomhet og som ikke er utleide, er etter skattekontorets oppfatning ikke en avtale om utleie av fast eiendom. For skattekontoret fremstår det ikke som sannsynlig at A AS har til hensikt å benytte lolalene i sin egen avgiftsregistrerte virksomhet. Fradragsrett for inngående avgift anses således ikke å foreligge på kostnader knyttet til lokalene som ikke er i bruk, omfattet av avtalen med A AS jf. mval § 2-3 første ledd bokstav a og § 8-1.    

Når det gjelder leieavtale mellom A AS og H DA på 77,76 m2 garasje/lager lokale er denne  inngått fra 1. oktober 2013. Her vil det kunne søkes om tilbakegående avgiftsoppgjør  når forholdet er i orden i forhold til ferdigstillelse eller midlertidig brukstillatelse før de søker. Bakgrunn for at det nektes fradrag for inngående merverdiavgift her er at denne leieavtalen ikke forelå på fradragstidspunktet."

Videre ble det ilagt 20 % tilleggsavgift. Dette er begrunnet som følger: "Faktum viser at Klager AS har fradragsført inngående avgift på kostnader knyttet til oppføring av lokaler som ikke er omfattet av den frivillige registreringen, jf. mval § 2-3 første ledd bokstav a. Avtalen mellom Klager AS og A AS utgjør ikke en reell leiekontrakt som innebærer at A AS har til hensikt å benytte lokalene i sin avgiftsregistrerte virksomhet. Det foreligger ikke fradragsrett for inngående avgift for lokaler med uavklart bruk jf. §§ 2-3 og 8-1. Det foreligger således klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt, og at staten som følge av dette har vært påført et merverdiavgiftstap ved at inngående merverdiavgift er uberettighet fradragsført. Skattekontoret anser at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at overtredelsen er utført i det minste ved uaktsomhet. Selskapet driver virksomhet innen eiendomsbransjen og det er i seg selv uaktsomt å ikke kjenne til regelverket som gjelder egen virksomhet. Det er videre uaktsomt å ikke oppsøke kilder for informasjon om avgiftshåndteringen. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Skattekontoret mener Klager AS, som er frivillig registrert for utleie av fast eiendom, burde forstått at det ikke er fradragsrett for lokaler som ikke er tatt i bruk."

Skattekontoret finner således å ilegge 20 % tilleggsavgift."

Klagers innsigelser til vedtaket

Advokat D har på vegne av Klager påklaget vedtaket i brev av 15. desember 2014. Det anføres at vilkårene for full fradragsrett foreligger. Det vises til at vilkåret om at det må foreligge et leieforhold for at det skal være fradragsrett, er oppfylt. Klager mener det er feil når skattekontoret har vist til manglende ferdigattest eller brukstillatelse, da loven og forskriften ikke inneholder noe slikt krav. Det vises også til Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet av 17. desember 2013, hvor departementet kommenterer Borgarting lagmannretts dom av 31. mars 2008 (Fornebu IT).  Her heter at det "neppe kan stilles krav om at lokalene skal være tiltrådt, men at den fremtidige bruk må være avklart. Lagmannsretten anså at dette krever at det "finnes en bestemt leietaker som har forpliktet seg til å leie bestemte lokaler". Videre vises det BFU 18/07, hvor Skattedirektoratet har uttalt at "Fradragsrett gis imidlertid etter hvert som arealene leies ut til avgiftspliktige leietakere. Kravet til faktisk utleie anses oppfylt når det er inngått leieavtale. Dette åpner for at arealer kan omfattes av frivillig registrering før de faktisk tas i bruk". Klager viser til at Finansdepartementet etter dette konkluderer som følger: "Finansdepartementet er etter dette kommet til at bindende avtale er tilstrekkelig for å oppfylle vilkåret om "leier ut"."

Skattedirektoratet har også inntatt samme standpunkt i melding 8/2011, hvor det heter at "Skattedirektoratet har så langt akseptert signert leiekontrakt som tilstrekkelig for å bli tilkjent tilbakegående avgiftsoppgjør. At leieforholdet er iverksatt, har ikke vært påkrevd så lenge kontrakten er signert innen seks måneder etter fullføring". Videre heter det i brevet at "det er imidlertid ikke noe absolutt krav om at leietaker fysisk har begynt å bruke lokalene. For så vidt er uttrykket "tomme lokaler" noe misvisende. Det er som utgangspunkt tilstrekkelig at det løper hhv. en juridisk rett for leietaker til å bruke lokalene og en plikt til å betale".

Klager mener at dette viser at leieavtalen mellom Klager og A utvilsomt gir tilstrekkelig grunnlag for å fradragsføre inngående avgift av oppføringskostnadene 100 %.

I tillegg kommer det forhold at deler av de arealer hvor det er etterberegnet inngående merverdiavgift faktisk er brukt i A sin avgiftspliktige virksomhet (møte/spiserom/lager 77,76 kvm, lager 77,76 kvm samt arkiv 4,7 kvm). Det er leietaker, A, som må vurdere hvor mye av inngående merverdiavgift på leievederlaget som er fradragsberettiget.

Klager oppfatter at skattekontorets anførsler er lite konsistente, og det er vanskelig å se hva som vektlegges. I boketterynsrapporten og varselet synes det som om man har lagt avgjørende vekt på brukstillatelse/ferdigattest, mens i vedtaket ser det ut til at skattekontoret har akseptert at lokalene ikke fysisk må være tatt i bruk. Skattekontoret gir også uttykk for feil rettsoppfatning ved å hevde at det ikke foreligger fradragsrett dersom "bruken fremstår som uavklart". Skattekontoret synes å ikke være kjent med rettsreglene på området. Dette antas å kunne ha innvirket på argumentasjonen i vedtaket om at leieforholdet ikke er reelt. Dette er en udokumentert påstand fra skattekontorets side. Klager oppfatter at hovedbegrunnelsen er at utleier og leietaker er søsterselskap. I realiteten foretar skattekontoret en gjennomskjæring. Klager viser til rettspraksis og anfører at gjennomskjæring innenfor merverdiavgiftslovens område unntaksvis kan gjøres ved illojale tilpasninger eller i misbrukstilfeller. Når skattekontoret viser til Finansdepartementets uttalelse om "effektuert leiekontrakt" passer ikke dette på forholdene i angjeldende sak. Finansdepartemenetets uttalelse  omhandler situasjoner hvor noen fremstår som leietaker uten å være det eller at et vederlag kalles leie uten at det er betaling for å disponere lokale. Da foreligger det ikke noe reelt leieforhold. Men dette er et helt annet faktum enn i vår sak.

I vår sak foreligger det en gyldig leieavtale mellom Klager og A om å disponere hele næringsbygget til markedsleie. Leietaker bruker selv mesteparten av bygget. Dette er selvfølgelig et reelt leieforhold.

Det er videre vanlig at det i næringslivet opprettes egne eiendoms- og driverselskaper blant annet på grunn av risikospredning.  Da vil det selvfølgelig foreligge interessefellesskap. Dette er ikke i seg selv noen grunn til å anta at leieforholdet eller kontrakten ikke er reell.

Det forhold at det ikke var søkt om midlertidig brukstillatelse eller ferdigattest på deler av lokalene har ingen innvirkning på det faktum at alle lokalene var ferdigstilt og kunne tas i bruk. Klager opplyser at det er kurant å få slik godkjennelse, og at grunnen til at det ikke ble gjort var en forglemmelse på grunn av redusert stilling og sykdom, samt uklare ansvarsforhold.

Videre anføres at det ikke er uvanlig eller spesielt at A inngikk leieavtale for hele bygget. På den måten fikk leietaker full disposisjonsfrihet over hele arealet. Leietaker visste ikke hvor stort areal de ville få behov for. Det var derfor hensiktsmessig at de fikk disposisjonsrett til hele bygningen med mulighet for å fremleie det areal "de selv eventuelt ikke har bruk for", jf. teksten i leieavtalen. I den forbindelse vises også til at man inneldningsvis hadde interesserte leietakere. Konklusjonen er at hele leieavtalen er reell.

Klager anfører at det ikke er grunnlag for gjennomskjæring. Skattekontoret sier i realiteten at selskap uten interessefellesskap ikke inngår leieavtaler for et helt bygg dersom det har tomme lokaler ved oppstart av leieforholdet. Denne udokumenterte påstanden har en ikke grunnlag for å hevde, og den er feil. Når utleiere investerer i et helt bygg for en bestemt leietaker er en avhengig av å få et visst leievederlag for å kunne betjene renter, avdrag og øvrige kostnader samt få avkastning på investert kapital. Det er da naturlig å overlate ansvaret og risikoen til den bestemte leietakeren.

Klager konkluderer med at det er inngått en gyldig og bindende leieavtale mellom Klager og A om å leie hele næringsbygget. Det er også betalt leie for å disponere hele bygget. Leieforholdet er således reelt. Utleier, som er frivillig registrert, har da full fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene mot å oppkreve merverdiavgift på hele leievederlaget. Skattekontorets vedtak av 18. november 2014 må etter dette oppheves.

Skattekontorets vurderinger av klagen

Klager har anført både at leiekontrakt for hele bygget er tilstrekkelig for at utleier har fradragsrett, og at leietaker A ville leie hele bygget for bruk i egen avgiftspliktig virksomhet da de var usikre på hvor store arealer selskapet trengte. Endelig har klager anført at deler av lokalene som er avertert til leie uansett har vært brukt av A i egen avgiftspliktig virksomhet, slik at Klager har fradragsrett. Det prinsipielle spørsmål saken reiser er om utleier kan få fradragsrett for fremleide lokaler når fremleier ikke har inngått leiekontrakter med fremleietakere. Skattekontoret har i det påklagede vedtaket besvart dette benektende, og formulert det som et krav om at kontrakten mellom utleier og fremleier må være reell. Dette må ses i lys av at utleier og fremleier er nærstående, slik at leiekontrakten, for den del av lokalene som ikke er tatt i bruk, kan være konstruert for at utleier skal oppnå fradragsrett straks. I BFU 31/06 kom Skattedirektoratet til at utleier ikke hadde fradragsrett for lokaler som fremleier ikke hadde fremleietaker til. Det ble vist til at utleie av fast eiendom i utgangspunktet er unntatt merverdiavgift, og at et annet resultat i realiteten ville medføre fradragsrett for ikke avgiftspliktige lokaler. Det ble også vist til at merverdiavgiftsforskriften forutsetter at det bare er bygg/lokaler som til enhver tid faktisk er utleid til bruker som ville hatt fradragsrett dersom vedkommende  eide bygget/lokalet, som er omfattet.

Saken reiser tre spørsmål:

1. Om leiekontrakt og betalingsforpliktelse i seg selv er nok, eller om det må innfortolkes ytterligere krav om aktsomhet mht bruken av lokalene.

2. Dersom leiekontrakt i seg selv ikke er tilstrekkelig reises spørsmålet om A faktisk bruker hele bygget til egen avgiftspliktig virksomhet. Dersom dette legges til grunn oppnår Klager full fradragsrett. Dersom det motsatt legges til grunn at en del av bygget hele tiden skulle fremleies, og ikke ble tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet innen seksmånedersfristen, må fradrag for disse arealene tas via justering.

3. Om Klager har fradragsrett også for møterom som A skal ha brukt til 5-6 møter/samliger i året samt til julebord for ansatte ved ett tilfelle.

Skattekontorets vurdering av disse tre spørsmålene følger nedenfor:

1. Ifølge merverdiavgiftsloven § 2-3 kan næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg frivillig registreres "dersom bygget eller anlegget brukes i virksomhet som er registrert etter denne loven". Videre følger det av merverdiavgiftsforskriftens § 2-3-1 at den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren "ville hatt rett til fradrag dersom han hadde eid bygget". Forskriftens ordlyd viser at likebehandling mellom å leie og eie skal være retningsgivende. Dette er i samsvar med hensynene bak reglene. Hensikten er at utleier har samme fradragsrett som han ville hatt dersom han selv brukte lokalene i avgiftspliktig virksomhet. Dette skaper nøytralitet i den forstand at å leie og eie får lik avgiftsmessig virkning. Dersom Klager får 100 % fradrag kun på grunnlag av leiekontrakt for hele bygget med A, kan det medføre at Klager får fradrag for oppføringskostnader som gjelder arealer det ikke er avklart om vil bli brukt i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret mener dette tilsier at når utleier og leietaker er nærstående, som i dette tilfellet, må det stilles krav om at utleier er i aktsom god tro mht bruken av lokalene, i tillegg til at de formelle krav er oppfylt.

2. Skattekontoret mener sakens faktum viser at det hele tiden har vært meningen at deler av bygget skulle framleies. Det vises til at arealene har vært avertert til leie siden bygget var ferdig oppført. Videre ble det sagt under kontrollen at det siden byggeprosjektets begynnelse har vært meningen å leie ut de lokaler A ikke selv hadde bruk for. Dette støttes av at man på prosjektstadiet var i forhandlinger med flere interessenter. Dersom det var uklart om A måtte ha hele bygningen for seg selv, ville man neppe så tidlig sett seg om etter andre leietakere. Endelig framgår det av styret i Klager sin årsberetning for 2013 at man "har fortsatt noen ledige lokaler for utleie". Ved skattekontorets befaring sto også deler av bygget tomt. Kontrakten mellom Klager og A om at A skal leie hele bygget fremstår som et arrangement for å oppnå 100 % fradragsrett i et tilfelle hvor man ellers ikke ville oppnådd dette på grunn av uavklart bruk av deler av lokalene. Dersom utleien ikke hadde skjedd gjennom A som fremleier, ville Klager klart ikke oppnådd 100 % fradragsrett på grunn av delvis tomme lokaler uten leiekontrakt. Skattekontoret mener dette viser at det aldri var meningen at A skulle bruke hele bygget i egen avgiftspliktig virksomhet.

3. Klager har fremholdt at i alle fall deler av lokalene som er avertert til leie, faktisk har vært brukt av A, slik at Klager har rett til fradrag. Dette dreier seg om 77,76 kvm møtelokale samt arkiv på 4,70 kvm. Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at bruken det er vist til - sporadisk bruk av møtelokale og plassering av noen ringpermer på gulvet i arkivrommet - ikke gir rett til fradrag for utleier. Det er vist til at arealene inngår i det som er avertert til leie, og som det heller ikke er søkt midlertidig brukstillatelse for. Disse forholdene tilsier at også disse arealene hele tiden har vært ment for utleie. Vi tilføyer at etter at vedtaket ble fattet, har Høyesterett i dom av 18. desember 2014 (HR-2014-2471-A) uttalt at ikke enhver restbruk til avgiftspliktige formål kan gi rett til forholdsmessig fastsetting av avgiften (avsnitt 71). Dette mener vi støtter vedtaket om at sporadisk bruk av nevnte lokaler ikke gir fradragsrett for Klager.

Klager har ikke kommentert ilagt tilleggsavgift på 20 % spesielt. Tilleggsavgiften må bortfalle dersom klager får medhold. For øvrig bemerkes at Klager og A begge er eid av C AS. Skattekontoret mener at Klager hadde like god mulighet til innsikt i bruken av lokalene som A. Dersom partene hadde oppfylt sin plikt til å ha oversikt over lokalene som kravet er i mvaf § 2-3-2 første ledd ville det fremgått at deler av bygget var til leie. Selv om slik oversikt ikke forelå, mener vi det må legges til grunn at Klager visste eller burde visst at for deler av bygget var det uklart om det ville bli brukt i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret mener derfor at vilkårene for å ilegge 20 % tilleggsavgift er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Klagers kommentarer til skattekontorets innstilling til Klagenemnda:

Advokat D har på vegne av klager kommentert innstillingen i brev av 5. februar 2015. Her anføres for det første at skattekontorets formulering av problemstilling i saken er feil. Etter klagers syn er problemstillingen om Klager, som har leid ut hele bygget til A som skal bruke det i egen avgiftspliktig virksomhet, har full fradragsrett også for den del av bygget som ikke var fremleid på ferdigstillelsestidspunktet, og som enten stod tomt eller ble brukt i begrenset utstrekning i A sin avgiftspliktige virksomhet.

Klager mener videre det er feil å fremstille A som fremleier. Den riktige beskrivelsen av A i forhold til Klager er leietaker. Det påpekes også at det ikke er tvil om at leieavtalen er reell. Etter klagers syn har skattekontoret her enten misforstått eller blandet begrep. Dersom skattekontoret mener at leiekontrakten er "konstruert", må dette etter klagers syn drøftes ut fra en rettslig anførsel om gjennomskjæring. Klager viser til at skattekontoret i innstillingen opprettholder en påstand om at leiekontrakten mellom nærstående kan være konstruert for at utleier skal oppnå fradragsrett straks. Denne påstanden er tilbakevist i klagen. Likevel foretar ikke skattekontoret noen nærmere vurdering av hypotesen/påstanden. Klager mener det foreligger flere saksbehandlingsfeil som kan ha virket inn på vedtaket.

Videre finner klager at skattekontorets fremstilling av leieforholdet og bruken av lokalene er unyansert. Det vises til at leiekontrakten ble inngått da A skulle bruke bygget  i egen avgiftspliktig virksomhet, og mesteparten av bygget har faktisk vært brukt til dette formålet. Det henvises til at det på side 1 i klagen fremgår at de aktuelle lokalene ble brukt til spiserom, møter og lagring, og at dette var den faktiske bruk da skattekontoret kom på uanmeldt kontroll. Dette viser at bruken var reell og ikke konstruert.

Videre foreligger det ikke rettslig grunnlag for å nekte fradrag alene på grunnlag av manglende søknad om midlertidig brukstillatelse.

Klager anfører at hensikten med leieforholdet var at A skulle bruke bygget i egen avgiftspliktig virksomhet. Dette underbygges av leiekontraktens ordlyd, hvoretter det gis rett til å fremleie "for den eller de deler av leieobjektet som leietager ikke selv har bruk for".

Klager viser også til at leiekontrakten ble inngått i 2011, bygget tatt i bruk i 2012, og først ved det uvarslede kontrollbesøket i 2014 ble bannerne med utleie registrert av skattekontoret.

Det etterlyses en drøftelse av de rettskilder det er vist til i klagen; Finansdepartementets brev av 17. desember 2013, Skattedirektoratets uttalelse av 17. februar 2009 og Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse KMVA 2008-6275. Det vises til klagens punkt 3 på side 2 flg.

Etter klagers oppfatning er saksframstillingen skjev, idet skattekontoret har valgt å sitere vedtaket, mens klagen er gjengitt med egne ord. Klager ønsker at også klagen siteres i innstillingen. Dersom dette ikke etterkommes bes nemnda lese gjennom klagen av 15. desember 2014 (vedlegg 5).

Avslutningsvis knytter klager noen kommentarer til skattekontorets rettslige anførsler. Når det gjelder henvisningen til BFU 31/06 mener klager at ettersom saken gjaldt spørsmål om adgang til frivillig registrering av fremleieselskap som utelukkende skulle fremleie, så er saksforholdet vesentlig annerledes enn i denne saken hvor A driver avgiftspliktig virksomhet. Skattedirektoratet konkluderte i nevnte forhåndsuttalelse med at utleieselskapet, som kun drev med utleie, ikke kunne anses for å bruke bygget i avgiftspliktig virksomhet før det var inngått leiekontrakt med registrert fremleietaker.

Klager er videre ukjent med at det skal stilles krav om utleiers aktsomhet med hensyn til bruken av lokalene. Den rettslige forankringen for et slikt prinsipp er ikke forklart av skattekontoret, men klager antar at det er gjennomskjæring. Her viser klager til sin drøftelse av dette i punkt 3.2 i klagen.

Når det gjelder skattekontorets henvisning til Høyesteretts dom av 18. desember 2014 angående fradrag på grunnlag av begrenset bruk, så mener klager dette ikke er relevant. Dette er fordi dommen omhandler terskelen for å kreve forholdsmessig uttaksberegning, mens et av skattekontorets synspunkter i angjeldende sak er om leietakers begrensede bruk av deler av lokalene i seg selv gir fradragsrett.

Skattekontorets vurdering av klagers kommentarer til innstillingen

Klagers kommentarer gjelder både spørsmålet om leiekontrakt i seg selv er tilstrekkelig, og spørsmålet om det er fradragsrett på oppføringskostnader som gjelder arealer som har vært sporadisk brukt av A.

Når det gjelder det første spørsmålet mener klager at skattekontoret må vise den rettslige forankringen for sin påstand om at leiekontrakten ikke er reell, men er "konstruert". Med dette har skattekontoret ment at A aldri hadde til hensikt å bruke hele bygget i egen avgiftspliktig virksomhet, men at det hele tiden var meningen at deler av bygget skulle leies ut. Dette fremgår også av årsberetningen for 2013 for C AS (som eier både Klager og A), hvorfra vi siterer: "Resultatet i 2013 bærer fortsatt preg av at selskapet har flyttet inn i nytt bygg i Rv x og at det ikke er leid ut ledige lokaler". I årsberetningen for A for samme år heter det at: "Selskapet leier hele bygget i Rv x. Det er fortsatt noen ledige lokaler for utleie". Dette mener skattekontoret viser at det hele tiden har vært meningen å leie ut lokalene. Utleie var ikke noe man bestemte seg for våren 2014, da skattekontoret kom på besøk. Dersom det arealet som det hele tiden var meningen å leie ut til andre ikke hadde vært omfattet av kontrakten med A, ville Klager ikke oppnådd fradrag. Når skattekontoret mener at Klager ikke har fradragsrett på dette grunnlaget, er dette ikke gjennomskjæring eller tilsidesettelse. I vedtaket har man ment at leieavtalen mellom Klager og A tildels er pro forma, fordi innholdet i den ikke gir uttrykk de reelle forhold. Dette er noe annet enn gjennomskjæring, hvor man tilsidesetter en transaksjon som omgåelse. Ved pro forma dreier saken seg om å konstatere hva den reelle transaksjon går ut på. Det vises til Gjems-Onstad/Kildahl, 4. utgave, side 296.

Klager og A er nærstående og det er neppe realistisk at en uavhengig part ville betalt markedsleie for lokaler som ikke er fullført (midlertidig brukstillatelse er ikke gitt). Klager har anført at dette er en feilslutning fra skattekontoret fordi det er naturlig å overlate ansvar og risiko til leietaker. Skattekontoret mener imidlertid at markedspris vil være styrende for hvor høyt leievederlag som kan kreves.

Når forholdet mellom Klager og A sammenholdes med at lokalene rent faktisk ikke er tatt i bruk eller avklart bruk for, hevder skattekontoret at avtalen er en konstruksjon for å få fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringstidspunktet. Klager er kjent med at lokalene skal leies ut og står tomme, noe årsberetningen viser. Klager har således ikke grunnlag for å anta at leiekontrakten med A for hele bygget gir full fradragsrett.

Her tilføyer vi at den sporadiske bruk som er opplyst av selskapet, 5-6 møter pr. år, ett julebord og oppbevaring av ringpermer i en kasse på gulvet, ikke anses som bruk i egen avgiftspliktig virksomhet. Bruken er heller ikke dokumentert slik merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2 første ledd krever. Vi mener også fortsatt at Høyesteretts dom av 18. desember 2014 er relevant, selv om den omhandler uttak. Avsnittet om at "ikke enhver restbruk til avgiftspliktig formål kan gi rett til forholdsmessig fastsetting av avgiften" kommer etter en henvisning til Rt. 2008 side 932 (Bowling) og det som der ble sagt om at ikke enhver faktisk bruk er tilstrekkelig for fradragsrett i delt virksomhet.

Vi er enig med klager i at manglende søknad om midlertidig brukstillatelse ikke er tilstrekkelig til å avskjære fradragsrett. Det vises til drøftelse ovenfor.

Klager har etterlyst skattekontorets vurdering av de rettskilder det er henvist til i klagen. Blant annet er det vist til Finansdepartementets brev av 17. desember 2013 som grunnlag for påstand om at det er tilstrekkelig at det er inngått bindende leiekontrakt for at utleier skal ha fradragsrett.

Skattekontoret bemerker at vi er enig i at det ikke er noe krav om at lokalene må være tiltrådt. Dette er også sagt i vedtaket. Imidlertid er det krav om at "den fremtidige bruk må være avklart", som det også står i nevnte brev fra Finansdepartementet. Det er på dette punktet skattekontoret mener vilkåret for fradragsrett ikke er oppfylt for Klager, da arealene er ment for utleie, og man ikke har avklart hvordan de vil bli brukt. Når Klager og A er nærstående bør Klager vite hvordan lokalene blir brukt. At dette også faktisk er tilfelle i vår sak, fremgår av årsberetningene, som nevnt ovenfor.

Videre, når det gjelder anførselen om at inngått leiekontrakt er tilstrekkelig alene, har klager vist til Skattedirektoratets uttalelse av 17. februar 2009. Her heter at "inngått leiekontrakt i utgangspunktet er tilstrekkelig for å bryte 6-månedersfristen". Dette vil, etter skattekontorets oppfatning, også være tilstrekkelig såfremt leiekontrakten gir uttrykk for de reelle forhold. Når det gjelder de reelle forhold i vår sak viser vi vurderingen ovenfor.

Endelig har klager vist til KMVA-2008-6275, hvor Klagenemnda opphevet skattekontorets etterberegning og begrunnet dette med at så lenge lokalene var leid ut til avgiftspliktig virksomhet var det fradragsrett. Skattekontoret bemerker at i saken det er vist til hadde skattekontoret lagt til grunn at fradragsretten kun gjaldt arealer som faktisk ble brukt i avgiftspliktig virksomhet, under henvisning til Skattedirektoratets brev av 10. oktober 2001. I vår sak er forholdet ikke det samme, idet bruken av arealene det her gjelder er uavklart, det vil si man har tomme lokaler hvis fremtidige bruk er uavklart. Videre viser vi også til KMVA-2014-8316. Her ble vedtak om tilbakeføring av inngående avgift vedrørende lokaler som var ment til fremleie, men hvor man ikke hadde leiekontrakt med leietaker som skulle bruke lokalene, opprettholdt av Klagenemnda.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.