Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 
1. Etterberegnet avgift å betale med kr 8 704 801
2. Tilleggsavgift med 20%/kr 1 740 960 3. Sletting i Merverdiavgiftsregisteret

Samlet påklaget beløp utgjør kr 10 445 761

Stikkord:  Etterberegning - Ikke næringsvirksomhet - Tilleggsavgift

Bransje:  Utleie av luftfartøy til yrkesmessig luftfartsvirksomhet

Mval:   § 18-1 (1) bokstav c § 14-3 (2) § 21-3 Sktbtl § 11-2

Skatteetaten.no: 
Etterberegning.
Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

                   Innstillingsdato: 17. mars 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA. 8537 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Selskapet Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med 2-månedlig oppgaveplikt fom 4. termin 2005.  Selskapet driver virksomhet med utleie av ett fly.

På bakgrunn av oppgavekontroll for 4. termin 2013, fattet skattekontoret den 27.5.2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og tilleggsavgift. Det ble også fattet vedtak om å slette virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret.

Klage fra advokatfirmaet A & Co ble mottatt 5.12.2014. Klagefristene er overholdt.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om oppgavekontroll 11.10.2013
2 Purring på varsel om oppgavekontroll 12.11.2013
3 Tilsvar til varsel om oppgavekontroll 25.11.2013
4 Varsel om fastsettelse 04.02.2014
5 Tilsvar til varsel om fastsettelse 24.03.2014
6 Oversendelse av utkast til vedtak  05.05.2014
7 Tilsvar til utkast til vedtak  27.05.2014
8 Vedtak om etterberegning 17.10.2014
9 Klage på vedtak om etterberegning 05.12.2014
10 Tilsvar til utkast til Innstilling til klagenemnda 10.03.2015

Klagen gjelder

1. Etterberegning av avgift å betale med kr 8 704 801

2. Tilleggsavgift med 20%/kr 1 740 960 3. Sletting fra Merverdiavgiftsregisteret

Sakens faktum

Bakgrunnen for at selskapet ble tatt ut til oppgavekontroll var store tilgodeoppgaver siden 2008. Tilgodeoppgaver er i seg selv ikke spesielt siden mesteparten av omsetningen er avgiftsfri. Etter oppslag i (Skatteetatens) "System for likning" (SL) så kunne det imidlertid konstateres store (skattemessige) underskudd i alle årene.

B AS (senere Klager AS) ble stiftet 3. februar 2005. Selskapet ble registrert i Foretaksregisteret 19. februar 2005 og registrert i Merverdiavgiftsregisteret fom 4. termin 2005.

B AS ble stiftet av C AS og var eid 100% av dette selskapet frem til 2008. B AS, det vil si alle aksjene i dette selskapet, ble da solgt til D AS, og B AS skiftet i denne forbindelse navn til Klager AS.

Klager AS' hovedaktivum har etter det opplyste siden årsskiftet 2006/2007 vært et fly av typen E med registreringsnummer LN-X (heretter "X"), og virksomheten har bestått i drift og utleie av flyet.

Etter at D AS kjøpte alle aksjene i Klager AS har kostnadene i Klager AS økt. C AS drifter flyet i henhold til en Management Agreement datert januar 2012.

Driftskostnadene før D AS tok over alle aksjene i selskapet var ca. kr 1,1 mill pr år. Driftskostnadene har vært stabilt ca. kr 6,5 mill i alle årene D AS har eid aksjene i Klager AS. Samlet underskudd nærmer seg nå kr 20 mill.

X opplyses å være et såkalt "Business/Corporate Aircraft" som både er egnet for passasjertransport og varetransport. Til passasjertransport har det en kapasitet på 8 plasser og det har en stor cargodør slik at det enkelt kan konfirgureres om til en ren cargomaskin. Flyet har ikke behov for lang rullebane, kan laste opptil 1 000 kg og er utstyrt med båre som gjør det mulig å frakte syke mennesker. Det ble i 2012 inngått en rammeavtale med F om donortransport. Det er opplyst at flyet allerede før dette ble brukt til slik transport i spotmarkedet.

D AS har de siste tre årene leid flyet i underkant av 60% av de totale flytidene. Prisen de betaler er ca. 50 % av kostnadene pr time. I 2013 betalte D AS kr 11 250 pr flytime, mens prisen til de eksterne kundene/leietakerne var kr 18 000 pr time. Kostnadene pr time var kr 24 000 (basert på kostnader i regnskapet delt på antall flytimer).

Omsetningsoppgaven (hovedoppgaven) for 4. termin 2013 viste kr 111 456 til gode. Oppgaven ble tatt ut i avgrenset oppgavekontroll ved varsel av 11.10.13.

12.11.13 sendte skattekontoret nytt brev til Klager AS hvor vi viste til at vi ikke hadde mottatt svar på vårt brev av 11.10.13 og varslet samtidig om at dersom skattekontoret ikke mottok etterspurt regnskapsmateriell så ville vi vurdere å nekte fradrag for den fradragsførte inngående merverdiavgiften (kr 111 456). Ellers viste oppgaven bare avgiftsfri omsetning (med kr 669 693).

25.11.13 mottok skattekontoret brev fra D AS hvor det vises til at skattekontorets brev av 11.10.13 aldri er mottatt samtidig som etterspurt regnskapsmateriell er vedlagt i brev av 25.11.13.

04.02.14 sendte skattekontoret Klager AS varsel om etterberegning av merverdiavgift samt tilleggsavgift for perioden fom 2008 - tom 2013. Det ble også varslet om sletting av virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret, jf merverdiavgiftsloven § 14-3, andre ledd/gammel lov § 28, fjerde ledd (det vil si fordi den merverdiavgiftspliktige næringsvirksomheten måtte anses som opphørt).

24.03.14 mottok skattekontoret tilsvar på varselet fra G  på vegne av Klager AS og D AS.

Etter ytterligere spørsmål fra skattekontoret om faktum mottok vi e-poster fra G 09.04.14 og 28.04.14 vedlagt selskapets kundelister.

05.05.14 sendte skattekontoret etter anmodning om dette, G vårt utkast til vedtak om etterberegning.

27.05.14 mottok skattekontoret kommentarer til dette utkastet.

14.08.14 ble det avholdt møte mellom virksomheten/G og skattekontoret hvor det ble gitt en fyldig begrunnelse for kjøpet av flyet samt redegjørelse for selskapets virksomhet.

17.10.14 fattet skattekontoret vedtak om etterberegning samt sletting.

05.12.14 mottok skattekontoret klage på vedtaket fra advokatfirmaet A & Co på vegne av selskapet.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret har begrunnet vedtaket med at Klager AS ikke driver flyutleie i næring i Merverdiavgiftslovens forstand. Vedtaket er lagt opp slik at det er tatt inn et sitat fra vårt varsel om etterberegning av merverdiavgift/ileggelse av tilleggsavgift/sletting i Merverdiavgiftsregisteret, deretter er tilsvaret til varselet i sin helhet sitert. Videre har vedtaket tatt inn et sitat fra Gs tilsvar til vårt utkast til vedtak. Deretter gjengis hovedpunktene fra møtet med virksomheten den 14.08.14.  

Deretter igjen følger skattekontorets vurdering av Gs tilsvar til varsel av 24.03.14, skattekontorets vurdering av Gs merknader til utkast til vedtak av 26.05.14 samt en utfyllende forklaring til møtet den 14.08.14.

Endelig kommer den delen av skattekontores vedtak som gjelder ileggelse av tilleggsavgift.

Det er i klagens punkt 3.6 påpekt at det er en regnefeil i vedtaket. Feilen er å finne i vedtaket side 13 under overskriften "Til deres punkt 5 "Vår vurdering"". Skattekontoret siterer her vedtaket som det står skrevet på side 13: "Basert på deres 2013 priser ville budsjettet blitt slik: 100 solgte timer til D AS (100t x kr11250 pr time) kr 1.125.000. 350 solgte timer til andre (350t x kr 17.916 pr time) kr 6.270.600. Dvs. at inntektspotensialet i en optimal situasjon ville ha vært kr 6.270.600. Mens gjennomsnittlig kostnader inklusive avskrivninger har vært kr 6.597.816 de siste fem årene. Dette gir et negativt resultat på kr 327.216. Da er heller ikke krav til avkastning på egenkapital tatt med. Dvs. at selv med en optimal utleie basert på fakta tall fra deres regnskaper, så kan ikke denne virksomheten gå med overskudd.

I 2013 har kostnadene vært kr 9.484.660 før avskrivninger. Dette er kostnader som kun er med i avgiftsregnskapet. Tar vi med 2013, så er underskuddet totalt kommet opp i over 20 millioner på 6 driftsår".

Sitat slutt.

Det korrekte skal være som følger: "Basert på deres 2013 priser ville budsjettet blitt slik: 100 solgte timer til D AS (100t x kr11250 pr time) kr 1.125.000. 350 solgte timer til andre (350t x kr 17916 pr time)

Kr 7 395 600. Dvs at inntekspotensialtet i en optimal situasjon ville ha vært kr 7 395 600.

I 2013 har kostnadene vært kr 9.484.660 før avskrivninger. Det ville gitt ett underskudd på kr 2 089 060. Dette er kostnader basert på deres regnskaper i 2013. Kostnadene ville ha vært høyere med hvis flyet faktisk hadde gått 450 timer.

Dvs. at selv med en optimal utleie basert på fakta tall fra deresregnskaper, så kan ikke denne virksomheten gå med overskudd.

Tar vi med 2013, så er underskuddet totalt kommet opp i over 20 millioner på 6 driftsår".

Skattekontoret beklager dette men kan ikke se at dette har betydning for vår vurdering og vedtak i denne saken.

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 17.10.2014: "[...] Vedtak Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 8.704.801. Tilleggsavgift vedtas ilagt med kr 1.740.960. Se nærmere om begrunnelsen nedenfor.

Etterberegningen gjelder all fradragsført inngående merverdiavgift for perioden f.o.m. 2008 t.o.m5.termin 2013.

Inngående avgift fordelt pr. år slik:

År Termin Inngående avgift 2008 1-6 1.341.497 2009 1-6 1.238.412 2010 1-6 1.418.379 2011 1-6 1.357.195 2012 1-6 1.303.948 2013 1-6 2.045.801 Sum  8.704.801

Begrunnelse for vedtaket

Saken gjelder Skjønnsmessig fastsettelse av avgift, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav c. Beregning av renter, jf. skattebetalingsloven (sktbtl.) § 11-2. Ileggelse av tilleggsavgift, jf. mval. § 21-3. (gml lov § 73) Sletting fra Merverdiavgiftsregisteret jf. mval § 14-3(2) Virksomheten er registrert for utleie og leasing av lufttransportmateriell.

Sitat fra varselet

"Skattekontorets vurdering Et vilkår for å bli registrert i merverdiavgiftsmanntallet for utleie av luftfartøy til yrkesmessig luftfartsvirksomhet jf. merverdiavgiftsloven § 6-10, er at virksomheten drives i næring jf. merverdiavgiftsloven§ 2-1 første ledd. Gml lov § 28 første ledd. Sentrale elementer ved næringsvurderingen er at den er utadrettet, at den drives i et visst omfang og at den er egnet til å gi overskudd på sikt.

I denne saken er spørsmålet om virksomheten fyller vilkårene for registrering i avgiftsmanntallet. Den generelle næringsvurderingen vil da bygge på de samme momenter som vurderingen av ”yrkesmessig utleievirksomhet”. Hovedprinsippet her vil være om virksomheten er egnet til å gå med overskudd.

Virksomheten ble registrert i merverdiavgiftsmanntallet med 2-månedlig oppgaveplikt fra juli-august 2005.I perioden fra registrering til 6.termin 2008 så ser det ut som virksomheten delvis oppfyller kravet tilnæringsvirksomhet. Dette var i perioden før D AS kjøpte aksjene i Klager As.

Etter at Klager As inngikk avtale med C As i år 2008 økte underskuddene. Klager As leier ut fly-et LN-X til C As, og C As fakturerer kostnader tilbake til Klager As. C As driver yrkesmessig utleievirksomhet med fly og helikopter. Klager As eier kun ett fly, og flyet driftes av C As på bakgrunn av en Management Agreemet datert januar 2012.

Flyet som er en E har registreringsnummer LN-X er registrert på C AS.

Driftsmidler som privatfly, båter, hytter og biler vil kunne egne seg til privat bruk. Det stilles strengere krav når det drives virksomhet med slike driftsmidler.

Skattekontoret har ikke undersøkt om det foreligger egeninteresse, da tallene i seg selv viser så klart at flyutleien ikke kan gi overskudd. Underskuddene vokser fra år til år. Leieinntektene er ca. halvparten av driftskostnadene, og for 2013 er underskuddet enda høyere. Dvs at for hver kr 100 du leier ut for, vil utgiftene utgjøre minst kr 200 i kostnader. På bakgrunn av disse tallene så har ikke Skattekontoret valg å ta stilling til bruken av flyet. Slik at lister over kunder som har leid flyet gjennom C As ikke er etterspurt i denne omgang.

Virksomheten er arrangert på en slik måte at den ikke vil gå i overskudd. Skattekontoret mener at eierne måtte skjønne at dette arrangementet med utleie til C As ikke kunne gi større overskudd. Det blir fra virksomhetens side hevdet at det har vært en utreding i forhold til avgiftshåndteringen. Den utredningen kan vi ikke se har noen betydning for kravet til overskudd og virksomheten har rett til å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Tabellen under viser likningstallene for 2006-2012.

Likningsår Driftsinntekter Sum driftsinntekter Driftsresultat Næringsinntekt/- underskudd
2006 2.613.808 1.105.045 1.508.763 -1.117.096
2007 1.043.794 1.095.930 -52.136 -627.594
2008 4.891.979 6.972.573 -208.594 -2.475.431
2009 4.174.720 6.393.743 -2.219.023 -2.117.913
2010 4.352.610 6.669.945 -2.317.335 -2.339.811
2011 3.800.246 6.612.132 -2.811.886 -2.569.362
2012 3.304478 6.340.685 -3.036.207 -2.579.004
2013 3.813.168 6.838.164 -3.024.996 -6.579.162

Etterberegningen gjelder all fradragsført inngående merverdiavgift for perioden f.o.m. 2008 t.o.m.2013.Inngående avgift fordeler pr. år slik.

2008 1-6 1.341.497 0
2009 1-6 1.238.412 0
2010 1-6 1.418.379 0
2011 1-6 1.357.195 0
2012 1-6 1.303.948 0
2013 1-5 2.045.370 0
Sum  8.704.801 0

Konklusjon

Etter en samlet vurdering, er Skattekontoret kommet til at skattyters utleie av fly (LN-X) ikke kan anses som næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven. Selskapet fyller ikke vilkårene for å være registrert i merverdiavgiftregistret og vi varsler således å slette virksomheten fra merverdiavgiftregistret, jf.merverdiavgiftsloven § 14-3 nr 2, gml lov § 28 fjerde ledd. Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1første ledd bokstav c, varsler vi om at vi vurderer å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift medkr 8.704.801.

Det kan også informeres om at dette kan få konsekvenser for ligningen i 2008 t.o.m. 2013.

Varsel om ileggelse av tilleggsavgift

Tilleggsavgift – normal sats Av merverdiavgiftslovens § 21-3 fremgår at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter til loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgiftmed inntil 100 %. Avgiftssubjektet svarer også for medhjelperes handlinger, jf. bestemmelsens annet ledd.

Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter merverdiavgiften.Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgiften.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se Skattedirektoratets retningslinjer, senest revidert 15. februar 2013. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravene gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene. Det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at de har drevet utleievirksomhet av privatfly som ikke har vært egnet til å gå med overskudd og at staten ved dette er eller kunne vært påført tap.

Viser til retningslinjene:

Av retningslinjene 2.2.1 fremgår at den nedre grensen for uaktsomhet, er såkalt simpel uaktsomhet.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. http://www.skatteetaten.no/no/Radgiver/Rettskilder/Rundskriv-og retningslinjer/Rev-iderte-retningslinjer-for-ileggelse-av-tilleggsavgift/

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

I dette tilfellet er det klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige burde forstå han sendte inn en uriktig oppgave og således overtrådte loven når de har fradragsført merverdiavgift i et selskap som ikke har vært egnet til å gå med overskudd. På den måten kunne staten ha lidt tap.

Ut fra gjeldene retningslinjer og etter en konkret vurdering av saken vurderer skattekontoret å ilegge tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften beregnes til kr 1.740.960.

Skattekontoret kan ikke se at unntaksbestemmelsene i retningslinjene kapittel 3 kommer til anvendelse.

Vi ber om eventuelle merknader til dette, herunder eventuelle nye opplysninger som tilsier annen vurdering av skyldgraden eller unntaksbestemmelsene."

Sitat slutt.

Tilsvar på varselet datert 24. mars 2014

Tilsvaret gjengis i sin helhet i kursiv: Vi viser til varsel om etterberegning av 4. februar 2014. På vegne av vår klient Klager AS ønsker vi å knytte noen kommentarer til varselet. Det er varslet om etterberegning av kr 8 704 801, samt ileggelse av tilleggsavgift med 20 %.

Frist for inngivelse av tilsvar ble opprinnelig satt til 24. februar 2014, men er blitt forlenget til 24. mars 2014, jf. skattekontorets e-post av 10. februar 2014. Svaret er dermed rettidig.

1.Oppsummering

•Det foreligger ikke grunnlag for etterberegning av mva med kr 8 704 801. Dette fordi Klager AS driver næringsvirksomhet.
•Da D kjøpte aksjene i B AS i 2008 var hensikten å drive næringsmessig utleie av fly. Det forelå derfor næringsvirksomhet fra oppstartstidspunktet, slik at selskapet både hadde rett og plikt til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret.
•Klager AS har hele tiden vært drevet i næring, men dessverre med dårligere resultater enn forutsatt på grunn av en utfordrende markedssituasjon. Dette fører imidlertid ikke til at selskapet ikke har vært drevet i næring. Følgelig foreligger det ingen grunn til å slette selskapet fra Merverdiavgiftsregisteret tilbake i tid.
•Markedet for flyutleie er nå i ferd med å snu og selskapet venter at de økonomiske resultatene vil bedreseg. Selskapet må fortsatt anses å drive i næring. Det er derfor ikke grunnlag for den varslede etterberegningen og Klager AS skal ikke slettes fra Merverdiavgiftsregisteret.

2 Innledning og bakgrunn

Skattekontoret har begrunnet den varslede etterberegningen med at selskapet ikke har fradragsrett fordi virksomheten ikke kan anses å drives i næring. Dette fordi virksomheten ikke har gått med overskudd og skattekontoret antar at virksomheten heller ikke kommer til å gå med overskudd i framtiden.

Det er vår klare oppfatning at Klager AS må anses å drives i næring. Det anføres derfor at selskapet korrekt har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i kontrollperioden.

Innledningsvis vil vi påpeke at det er en del formuleringer i varselet som tyder på at skattekontoret dels ikke har undersøkt hva slags fly LN-X er, dels har misforstått inntektsmodellen i Klager AS, og dels kan ha lagt en for snever fortolkning av næringsbegrepet til grunn for varselet.

I innledningen av tredje fulle avsnitt på side 2 står det at "Driftsmidler som privatfly, båter, hytter og biler vil kunne egne seg til privat bruk. Det stilles strengere krav når det drives virksomhet med slike driftsmidler." For det første, så er det helt unaturlig å karakterisere LN-X som et "privatfly". Dette flyet er klart egnet for yrkesmessig luftfartsvirksomhet og opereres av en profesjonell flyoperatør, C AS, som har tillatelse til ervervsmessig luftfartsvirksomhet og faktisk opererer og markedsførerflyet i en helprofesjonell organisasjon. Det er, etter vår oppfatning, helt unaturlig å sammenligne et slikt fly med en bil eller hytte.

Vi mener, for øvrig, at det er noe uklart om det er grunnlag for påstanden om at "det stilles strengere krav ved virksomhet med slike driftsmidler", samt hva de "strengere krav" i tilfelle skulle gå ut på. Det ser ut til at skattekontoret har lagt til grunn at utleievirksomheten, på grunn av inntektsmodellen, ikke kan gå med overskudd. Vi viser blant annet til at det står på side 2, i tredje fulle avsnitt, at:

"skattekontoret har ikke undersøkt om det foreligger egeninteresse, da tallene i seg selv viser så klart at flyutleien ikke kan gå med overskudd". Videre står det: "for hver kr 100 du leier ut for, får du minst kr 200 i kostnader." I tredje avsnitt på samme side står det: "Virksomheten er arrangert på en slik måte at den ikke vil gå i overskudd". Disse vurderingene og konklusjonene må, som vi vil vise i det følgende, være basert på en misforståelse av inntektsmodellen i Klager AS. Inntekten per utleid time overstiger de variable kostnadene i betydelig grad, slik at man vil komme nærmere overskudd, jo flere flytimer man omsetter. Vi viser til en nærmere redegjørelse for dette i punkt 3.6 nedenfor. Vi finner i denne sammenheng grunn til å påpeke at en oppgavekontroll i 2013 er den eneste kontakten som har skjedd mellom selskapet og skattekontoret, og at skattekontoret ikke har undersøkt verken bruken av flyet eller driften/virksomheten til Klager AS, utover en gjennomgang av materialet som ble sendt inn i forbindelse med oppgavekontrollen. Årsaken til dette er, i følge varselet selv, at skattekontoret fant det unødvendig å undersøke nærmere pga. at flyutleien ikke kan gi overskudd".

Flere sentrale sider av saken knyttet til den objektive siden ved næringsvurderingen er, som en følge av dette, lite opplyst. Vi finner derfor grunn til å redegjøre nærmere for en del forhold som har betydning fornæringsvurderingen.

3 Nærmere om næringsvirksomheten i Klager

3.1 Klager AS og LN-X

19. januar 2008 ble det inngått avtale mellom D AS og H AS om overtakelse av 100 % av aksjene i B AS (vedlegg 1). B AS har skiftet navn til Klager AS. D AS eier 100 % av aksjene i Klager. Klager eier et fly av typen E med registreringsnummer LN-X. X er et såkalt "Business Aircraft" som både er egnet til passasjertransport og til frakt av varer. Til passasjertransport har X en kapasitet på 8 plasser og kan trafikkere i hele Europa. Flyet har ikke behov for lang rullebane, noe som også gjør det mulig å lande på mange små flyplasser, herunder London City Airport. C besitter en spesialtillatelse til å lande på korte baner. Normalt er X satt opp med 7+1 seter i såkalt club-seating. Dette betyr overordnet at det er store seter og god komfort. Flyet har en stor cargodør og kan på ca. 10 minutter konfigureres om til å være en ren cargomaskin. Dette gjør det mulig å laste paller rett inn i flyet. Vi viser til vedlagt informasjonsmateriell og bilder som viser dette (vedlegg 2), samt til nyhetsbrev nr. 4 for desember 2012 (vedlegg 3). Flyet kan laste opp til 1000 kg og er den eneste maskinen i Norge som har denne muligheten. I Nord-Europa er det kun X og en maskin registrert i Storbritannia som har cargodør og som kan laste opp til l000 kilo. X er også utstyrt med båre som gjør det mulig å frakte syke mennesker. Flyet kan i slike tilfeller ha med inntil fire personer i tillegg. Flyets størrelse og at det er spesialbygget for å være spesielt egnet til å brukes som lastefly taler, etter vår oppfatning, klart mot at det er naturlig å se flyet som et "privatfly", slik skat-tekontoret har lagt til grunn i varselet.

3.2 Avtalen med C Klager har inngått en management-avtale med C AS.

Dette innebærer at C skal besørge besetning, drift, vedlikehold, markedsføring og forsikringer mv. av Klagers fly.

C har lisens til utøvelse av ervervsmessig luftfartsvirksomhet (såkalt Air Operator's Certificate -AOC, vedlegg 4) og benytter flyet i sitt tilbud ut til markedet sammen med øvrige fly de drifter. For utfyllende informasjon om C sine oppgaver viser vi til vedlagte management avtale (vedlegg 5).

Klager har bevisst valgt å bruke C som partner fordi C er en del av en stor og veletablert organisasjon (vedlegg 6). Det har vært helt avgjørende for Klager's valg av samarbeidspartner at C har et stort salgsnettverk og et profesjonelt markedsapparat som jobber for å selge X både i Norge og i utlandet. Det har også vært svært viktig at C har full AOC og tilfredsstiller alle myndighetskrav i forbindelse med luftfartsvirksomhet. Hensikten med å bruke en operatør som C har vært å sikre best mulig markedsføring og salg av X ut i markedet, samtidig som man leverer førsteklasses flytjenester til kunder. lle kostnader og inntekter i forbindelse med flygningene tilordnes Klager. Klager betaler et management fee til C for driftingen av flyet.

3.3 Markedet

D kjøpte aksjene i Klager 1.januar 2008. Ved kjøpet ble det av selger forsiktig anslått at det kunne påregnes ca. 350 timer med utleie til andre enn D AS i året. Vi viser til vedlagte kostnadsbudsjett som ble utformet av H AS i 2008 i forbindelse med salget av aksjene i B AS (vedlegg 7).

Kalkylen under viser forutsatte inntekter og utgifter basert på 100 solgte timer til D AS og 350 timer solgt til andre. Dette ville, som det framgår av tabellen, ført til et driftsresultat på 26 650 kroner.

 Pris/time Timer 
Gjennomsnittlig salgsinntekt 16 667 450 7 500 000 Totale inntekter

Kostnader 

14 763 

450 7 500 000

6 643 350 Resultater før avskrivning

Avskrivning   856 650

830 00    26 650

I 2008 fikk imidlertid markedet for charter en alvorlig knekk sammen med finanskrisen. Siden dette tidspunktet har det vært et vanskelig marked å operere i. Tabellen under viser at X til tross for det krevende markedet, i snitt har blitt leid ut 58 % til andre kunder enn D AS.

 2008 2009 2010 2011 2012 2013
Sum solgte timer totalt i Klager AS 348 321 306 278 240 272
Totalt solgte timer i D AS 108 156 104 157 143 159
Totalt solgte timer til andre enn
D AS 240 165 202 121 97 113
 69% 51% 66% 44% 40% 42%

Analytikere i markedet forventer at bunnen er nådd og at det nå sakte vil gå oppover. I USA har markedet begynt å snu, og man ser en forsiktig bedring. Europa henger fortsatt litt etter, men forventningen er at markedet er i ferd med å snu også her. Dette fremgår også av salgstallene til Klager, som vist i tabellen over.

Denne markerte nedgangen i markedet hadde D ingen mulighet for å forutse da de kjøpte aksjene i Klager. Det er imidlertid klart at motivet bak kjøpet av Klager var å drive flyutleie i næringsvirksomhet og at selskapet forventet å oppnå overskudd. I denne sammenheng er det også av betydning at en del konkurrerende selskaper har lagt ned virksomheten i flyutleiemarkedet, slik at det forventes en bedre markedssituasjon framover. Klager har også måttet gjøre en vurdering av mulighetene forå fortsette virksomheten i det dårlige markedet.

Selskapet besluttet å opprettholde driften og gjøre de nødvendige investeringer for dette. Klager har blant annet byttet motorene på X, noe som er påkrevet etter 3500 flytimer. De har i tillegg skiftet understell og propeller. Dette var nødvendige tiltak for å holde flyet flygedyktig. Selskapet har altså tatt de investeringer som har vært påkrevd for å holde livet i nødvendig teknisk standard, noe som er en forutsetning for lovlig drift. Klager har altså hatt til hensikt å holde næringsvirksomheten i gang gjennom den krevende nedgangsperioden.

3.4 Markedsføring

C er gjennom management avtalen forpliktet til å drifte og markedsføre flyet ut mot sine kunder. C er godt etablert som en av de ledende aktørene på markedet, og har en veletablert og bred kundemasse. X markedsføres, sammen med de øvrige flyene C drifter, i en rekke ulike kanaler. C er blant annet medlem av Q (vedlegg 8). Dette er Europas største markedsplass for kjøp og salg av private chartertjenester.

Cargo-turer selges hovedsakelig gjennom meglere i Norge og Storbritannia. C har et nært og godt forhold til alle meglerne på markedet. C har flere treffpunkter med meglerne i løpet av året, og har nylig blant annet vært i London for å møte de fire største meglerne i Europa.

Videre er C representert på Ebace som er en storflymesse for alle meglere, operatører og selgere av “Business Aircraft". Denne messen avholdes i Genève hvert år. I 2012 hadde selskapet X med på stand i X under X Airshow, se i denne forbindelse nyhetsbrev X 2012 i vedlagte informasjonsmateriell. C er også registrert på Doffin og TED, som er henholdsvis den norske og europeiske databasen for kunngjøringer av offentlige anskaffelser, slik at de får med seg alle aktuelle anbudsutlysninger hvor X kan være med i konkurransen. Det er på denne bakgrunn selskapet har oppnådd en avtale om all donorflygning i Norge, der blant annet X benyttes, de neste fire årene. Det sendes også ut nyhetsbrev til C’s ca. 300 kunder fire ganger årlig. Her opplyses det om nyheter og flyene promoteres. C har også opparbeidet seg et godt samarbeid med blant annet Norwegian og Boeing om å fly teknikere og deler til deres fly når de har tekniske problemer på utebaser. Vi viser til vedlagte prisliste for Norwegian, som illustrerer timesprisene som kan oppnås i dette markedet (vedlegg 9). Selskapet markedsfører også flyene, blant annet X, gjennom Facebook, Instagram og andre elektroniske plattformer. De har lagt mye arbeid i å optimalisere hjemmesiden (www.C.no ), slik at de skal komme høyt opp på treff hos Google. I tillegg er selskapet tilgjengelig 24 timer i døgnet syv dager i uken, og har fly og piloter i beredskap til enhver tid.

3.5 Bruk av flyet

I tillegg til utleie til det private charter markedet, har X et stort fortrinn ved at flyet har stor cargodør. Dette skaper et bredere kundegrunnlag, da flyet også markedsføres ut mot kunde, som har behov for frakt av ulike varer. Vi viser til vedlagt tilbudsmateriell som illustrerer hva slags type oppdrag dette kan innebære (vedlegg 10). C mottar minst 2000 henvendelser årlig vedrørende oppdrag for flygning. C har vunnet et anbud med F som omfatter all donortransport i Norge for de neste 4 årene. Vi viser til vedlagt tilbudsbrev til F i forbindelse med anbudskonkurransen (vedlegg 11). X og de øvrige flyene benyttes i dette arbeidet. Denne avtalen utgjør ca.75 flyturer i året der hver tur gjennomsnittlig utgjør 2 timer. Det har siden 2008 foreligget en fast avtale med I AS (vedlegg 12). I er en ledende leverandør av tjenester for sporing og gjenfinning, flåtestyring og posisjonering av mobile objekter, og hensikten har vært å bruke X i arbeidet med søk etter elektronisk merkede gjenstander, blant annet stjålne båter. Det har vært vanlig å bruke fly i dette sporearbeidet. For å muliggjøre I bruk av X ble det gjort flere investeringer. Blant annet ble fire antenner montert under flyet. Selskapet spesialrigget altså flyet for å gjøre det mulig for I å bruke sitt tekniske utstyr. Dette var en investering man gjorde som et forsøk på å øke antall utleietimer og inntekter. Ved inngåelse av avtalen var intensjonen at I skulle kjøpe ca. 100 flytimer i året. På grunn av nyere og alternativ teknologi for leting, med en utvikling som har gått mye raskere enn antatt, har imidlertid utleien av X til I vært synkende de siste årene.

3.6 Inntektsmodell

I varselet er det uttalt at virksomheten er arrangert på en slik måte at den ikke vil gå i overskudd. Som tidligere nevnt må dette bero på en misforståelse av inntektsmodellen. Det er ikke slik at driftsutgiftene øker proporsjonalt med leieinntektene. Ved drift av flyet foreligger det per time faste kostnader og variable kostnader. De faste kostnadene per flytime blir lavere jo flere timer X blir leid ut. Forholdet mellom flydde timer og kostnad per time framgår av vedlagte budsjett. (vedlegg 13).

Som nevnt foreligger det faste kostnader som påløper uavhengig av hvor mye flyet benyttes. Det er derforde variable kostnadene som vil ha betydning for om selskapet kan gå med overskudd. De variable kostnadene for X utgjør ca. 10 500 kroner per time. Gjennomsnittlig utleiepris på det eksterne markedet er ca. 18 000 kroner per time. Det vil si at man sitter igjen med et dekningsbidrag på ca. 7500 kroner per utleid time. Noe av dette vil måtte gå til å dekke de faste kostnadene, men jo flere timer X leies ut, jo mer av dette bidraget vil utgjøre et overskudd for selskapet. Prisene som oppnås for utleie av X er markedsmessige priser. Det er i praksis ikke mulig å øke prisene i dagens marked, ettersom man da ikke vil ha konkurransedyktige priser. Klager v/C tar allerede en høyere pris for sin utleie enn mange andre selskaper i markedet. Dette er fordi en har valgt å beholde en pris som gjør at man kan sitte igjen med et overskudd per utleid time. En del konkurrenter har imidlertid valgt å dumpe prisene på grunn av det vanskelige markedet.

Eieren av Klager, D AS, har også benyttet flyet. D AS har betalt foralle timer selskapet har brukt flyet og har fått en storkunderabatt. Utleie i det ekstern Etterberegningengjelder all fradragsført inngående merverdiavgift for perioden f.o.m. 2008 t.o.m.2013. Inngående avgift fordeler pr. år slik.

Etterberegningen gjelder all fradragsført inngående merverdiavgift for perioden f.o.m. 2008 t.o.m.2013.Inngående avgift fordeler pr. år slik. e markedet er imidlertid Klagers hovedformål, slik at D AS i hovedsak har benyttet flyet når det ikkehar hatt andre oppdrag. Som vi tidligere har vist, under punkt 3.3, ville Klager gått med overskudd dersom forutsetningene som lå til grunn ved kjøpet i 2008 hadde slått til. Selskapet vil også framover kunne gå med overskudd, dersom Klager i et stigende marked får solgt flere flytimer.

4 Regelverket

4.1 Vilkårene for registering i Merverdiavgiftsregisteret

Det følger av merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd at næringsdrivende og offentlig virksomhet skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50 000 kroner i en periode på tolv måneder. Et vilkår for at omsetningen skal bli avgiftspliktig, er at det drives næringsvirksomhet. Spørsmålet om det foreligger næringsvirksomhet må vurderes konkret. Det er ikke gitt noen egen definisjon av begrepet næring i Merverdiavgiftsloven. Basert på rettspraksis og avgiftspraksis vil det å drive i næring innebære at virksomheten/aktiviteten må: være av ett visst omfang og varighet, være egnet til å gi økonomisk overskudd på sikt, og drives for eierens egen regning og risiko.

4.2 Tidsperspektivet i næringsvurderingen

Ved vurderingen av næringsbegrepet må det trekkes en grense mot ikke-økonomisk virksomhet. Dette betyrimidlertid ikke at det kan kreves at virksomheten faktisk går med overskudd til enhver tid. Ved vurderingen av om en virksomhet er egnet til å gå med overskudd, kan det variere hvor lang tidsperiode dette skal vurderes for. Det følger av rettspraksis at tidsperspektivet får vurderingen av om selskapet er egnet til å gå med overskudd vil variere fra bransje til bransje. En generell nedgang i en hel bransje vil også kunne få betydningfor denne vurderingen. Dette innebærer at det må legges et lengre tidsperspektiv til grunn der det har oppstått en generell nedgang, som den næringsdrivende vanskelig kunne forutse.

Vi viser her til Oslo byretts dom av 7. september 1992 som er referert i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave s. 78. De årlige underskuddene i bedriften saken omhandlet, skyldtes at markedet hadde sunket katastrofalt i bilbransjen. Retten mente den næringsdrivende ikke kunne ha forutsatt denne nedgangen, og kom således til at selskapet måtte anses som næringsdrivende, på tross av vedvarende underskudd.

4.3 Nøytralitet

Et sentralt prinsipp i merverdiavgiftssystemet er nøytralitet. Et viktig hensyn bak reglene er at det skal gi opphav til minst mulig konkurransevridning. I Ot.prp. nr. 2 (200 1—2002) ble det understreket at Storvik utvalget hadde uttalt at et bærende prinsipp i merverdiavgiftssystemet er at like ytelser underlegges den samme avgiftsmessige behandling. Ved vurderingen av om et selskap oppfyller vilkårene for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret må det altså ses hen til at nøytralitetsprinsippet ivaretas, Dersom det skal utøves ulik avgiftsmessig behandling av selskaper i samme bransje som er i direkte konkurranse med hverandre, oppstår det en svært vanskelig konkurransesituasjon dersom det legges til grunn at noen ikke skal anses berettiget til å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

4.4 Utleie av luftfartøy til yrkesmessig luftfartsvirksomhet

Det følger av mval. § 6-10 at utleie av luftfartøy til yrkesmessig luftfartsvirksomhet er fritatt for merverdiavgift. Dette innebærer at det ikke skal beregnes utgående avgift av leievederlaget, men selskapetvil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. På bakgrunn av dette er det ikke uvanlig at selskapet- som driver avgiftsfritatt virksomhet etter mval. kapittel 6 har merverdiavgift til gode på sine omsetningsoppgaver.

5 Vår vurdering

Etter vår oppfatning må Klager AS anses å drives i næring, slik at det foreligger både en rett og plikt til å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. På bakgrunn av informasjonen overfor mener vi det er godtgjort at selskapet etter en objektiv vurdering må anses å være egnet til å gå med overskudd. Klager og C har hele tiden jobbet, og jobber fortsatt, målrettet for å øke antall flytimer. I et stigende marked vil denne innsatsen fremover vise resultater, noe som også vil gi utslag på omsetningen og resultatet i selskapet. Det vises til kalkylen som er gjengitt under punkt 3.2, som viser at selskapet vil kunne gå overskudd med et salg på 100 timer til D AS og 350 timer til andre kunder. Skattekontoret har lagt en snever fortolkning av næringsbegrepet til grunn, basert på svært sparsomme opplysninger om faktum. Det kan se ut som at skattekontoret kun har sett på tallene tilbake i tid og ikke har foretatt en reell vurdering av om selskapet objektivt sett er egnet til å gå med overskudd. En reell vurdering basert på konkrete priser, muligheten til å øke antall utleietimer nårmarkedet forbedres mv. viser etter vår oppfatning at selskapet er egnet til å gå med overskudd på sikt.

Xs egnethet til å frakte varer gjør også at det foreligger en bredere kundegruppe enn om flyet kun var egnet for passasjertransport. Denne muligheten gjør at flyet kan delta i diverse offentlige anbudskonkurranser og dette øker muligheten for økt flytid og omsetning, noe blant annet avtalen om donorflygning viser. Vi mener dette er et viktig moment som taler for at Klager’s potensial for å øke omsetningen og bedre resultatet når markedet snur, er stor. Vi mener skattekontoret har lagt et altfor kort tidsperspektiv til grunn ved vurderingen av om selskapet eregnet til å gå med overskudd. Selskapet har helt siden 2008 operert i et særdeles vanskelig marked, som nå er i ferd med å snu. Forvaltnings- og rettspraksis viser at en generell nedgang i en bransjeer et moment som skal tillegges vekt ved tidsperspektivet i næringsvurderingen. Vi ser ingen grunn til at dette ikke skal tillegges vekt når det gjelder Klager. At det har foreligget en svært krevende markedssituasjon utgjør heller ikke på noen måte bevis for at selskapet ikke har hatt som hensikt å drive flyutleie i næringsvirksomhet og at selskapet ved dette forventet åoppnå økonomisk overskudd. Den omfattende markedsføringsaktiviteten er et godt eksempel på at det er gjort mye for å øke omsetningen i selskapet.

Den omfattende markedsføringen viser videre at D AS ved kjøpet av Klager hadde tilhensikt å drive selskapet i næring. Det foreligger ingen eksklusivitet til bruk av flyet og D AS må vike dersom flyet er utleid til andre. Dette viser tydelig at hensikten med kjøpet av aksjene i Klager var å drive næringsmessig flyutleie, at selskapet har et kommersielt formål ogat flyet ikke er ment til bruk i en liten intern krets. Det at X eies av et selskap, driftes av et profesjonelt operatørselskap, samt at den faktiske bruken viser at flyet leies ut til et eksternt marked i stort omfang, gjør det klart at det ikke er tale om et "privatfly” slik Skattekontoret synes å legge til grunn. Det ser også ut til at det tillegges vekt at Klager ikke selv drifter flyet. Vi vil bemerke at dette ikke er et relevant moment i næringsvurderingen. Flybransjen er det vanlig at det inngås tilsvarende management-avtaler som den som foreligger mellom Klager og C. C har Air Operators Certificate, er et selskap med et etablert navn i bransjen og Klager har ansett det som mest hensiktsmessig og lønnsomt å bruke dette selskapet til drift av flyet.

Nøytralitetsprinsippet er som nevnt et sentralt prinsipp i merverdiavgiftssystemet. Flybransjen har generelt vært en vanskelig bransje å operere i de siste årene. Ved en sletting fra Merverdiavgiftsregisteret vil Klager’s konkurransesituasjon bli vanskeliggjort. Det strider mot hensynene bak loven dersom selskaper i samme bransje, der de faktiske forhold er like, skal forskjellsbehandles når det kommer til registrering i Merverdiavgiftsregisteret. På bakgrunn av dette mener vi det ikke foreligger grunnlag for å slette Klager fra Merverdiavgiftsregisteret, samtidig som det ikke foreligger grunnlag for den varslede etterberegningen.

6 Sletting fra Merverdiavgiftsregisteret

Dersom Skattekontoret, mot formodning, skulle komme til at selskapet ikke drives i næring gjøres det subsidiært gjeldende at selskapet ikke kan slettes med virkning tilbake til oppstartstidspunktet.

Redegjørelsen i dette brevet og i den vedlagte dokumentasjon viser at Klager er drevet som næringsvirksomhet og at det er gjort en stor innsats for å øke omsetningen i selskapet. At dette ikke har lykkes i stor nok grad enda, på grunn av den vanskelige markedssituasjonen, gir ikke grunnlag for å hevde at selskapet ikke har vært drevet i næring.

For det tilfelle at skattekontoret skulle komme til at vilkårene for registrering ikke foreligger nå, vil vi i allefall anføre at selskapet kun kan slettes fremover i tid.

7 Tilleggsavgift

Det følger av mval. § 21-3 at den som "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap" kan ilegges tilleggsavgift.

Vi mener at det ikke kan eller bør ilegges tilleggsavgift i dette tilfellet.

Et grunnleggende vilkår for å ilegge tilleggsavgift er at det foreligger en skjønnsmessig fastsettelse avmerverdiavgift etter bestemmelsen i mval. § 18-1,jf. mval. § 21-3. Det vises til våre anførsler ovenfor om at det foreligger næringsvirksomhet og at Klager derfor korrekt har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det er derfor ikke rettslig grunnlag for å foreta etterberegning av merverdiavgift, og følgelig heller ikke adgang til å ilegge tilleggsavgift.

Dersom skattekontoret mot formodning velger å fastholde den varslede etterberegning, anføres det at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift eroppfylt.

Skattekontoret skriver at "det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at de har drevet utleievirksomhet av privatfly som ikke har vært egnet til å gå med overskudd". Videre uttales at det er "klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige burde forstå han sendte inn en uriktig oppgave og således overtrådte loven når de har fradragsført merverdiavgift i et selskap som ikke har vært egnet til å gå med overskudd".

Som det fremgår av overfor har selskapet vært av den klare oppfatning, og har drevet selskapet under den forutsetning, at dette er næringsvirksomhet og at selskapet har vært egnet til å gå med overskudd.

Det er foretatt omfattende markedsføring og forsøk på å øke omsetningen i selskapet.

Inntektsmodellen er slik utformet at resultatet i selskapet vil komme nærmere overskudd, jo flere flytimersom selges. Det at bransjen har vært inne i en langvarig nedgangsperiode, endrer ikke det faktum at det foreligger næringsvirksomhet og at selskapet i et bedre marked er egnet til å gå med overskudd.

På denne bakgrunn anføres det at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektivevilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Vi ber derfor om at skattekontoret frafaller den varslede bruk av tilleggsavgift med 20 %.

Dersom det skulle være ytterligere spørsmål knyttet til driften av selskapet eller hvordan selskapet jobber for å bedre situasjonen, stiller selskapet gjerne til et møte med skattekontoret. Vi ber om å få oversendt utkast til vedtak for kommentar, før endelig vedtak fattes."

Sitat fra tilsvar slutt.

UTKAST TIL VEDTAK 5.mai 2014

Skattekontoret ble i tilsvaret til varselet av 24.mars 2014 bedt om å sende virksomheten utkast til vedtak,utkastet ble sendt til virksomheten den 5.mai 2014.

Skattekontoret har gjennomgått merknadene til utkast til vedtak, og vil ta for seg de punktene som vi mener utfyller deres merknader til våres varsel. Sitat fra deres tilsvar til vedtaksutkast datert 26.mai 2014 punkt 1 innledning:

Innledningsvis vil vi bemerke at vi på vegne av selskapet har bedt om å få et møte med skattekontoret for å redegjøre nærmere for sakens faktum og de forretningsmessige vurderingene selskapet har gjort i Ds eierperiode. Bakgrunnen for at vi har bedt om et møte er at innstilligen til vedtak ettervårt syn både er unyansert og feil hva gjelder den faktiske og rettslige fremstillingen og dermed også feil hva gjelder den juridiske subsumsjonen. Dette oppfattes naturlig nok som alvorlig av Klager AS og aksjonæren D AS.

D ønsker å ha god dialog med avgiftsmyndighetene og vår erfaring fra et betydelig antall avgifts- og skattesaker er at et møte ofte er svært opplysende og hensiktsmessig der partenes oppfatning av faktum står langt fra hverandre. Vi syntes derfor det er beklagelig at skattekontoret har avvist våranmodning om et møte og dette følger heller ikke den åpenhets- og dialoglinjen skatteetaten på andre områder søker å legge opp til.

Sitat slutt.

Skattekontoret valgte på bakgrunn av dette å stille i et møte med dere i G sitt bygg i X den14.08.2014. Hovedpunkter fra møtet er gjengitt under.

Hovedpunkter fra møte med virksomheten den 14.08.2014

Møte med G v J, K og for selskapet, daglig leder L. Fra Skatt x M og N.

Sletner presenterte en oversikt over den brede virksomheten i hele D-konsernet, med virksomheter og forretningssteder flere steder i landet, innenfor flere virksomheter, bl. a innen eiendom, trelast og detaljhandel innen byggevarer. Den største delen av skogvirksomheten lå i et ENK utenfor konsernet. Det var ikke virksomhet i utlandet, men det var jevnlig behov for forretningsreiser og møter med forretningsforbindelser i utlandet.

Vi kommenterte også at vi ikke tvilte på konsernets behov for et slikt fly det er snakk om i saken. På spørsmål bekreftet også L at grunnen til kjøpet av selskapet i 2008 var for å sikre konsernet tilgang til flyet. Det varviktig i forbindelse med forretningsmøter for ledelsen i konsernets virksomhet, og tidsbesparende i forhold tilvanlige flyreiser. Det ble også vurdert at behovet for konsernet for et slikt fly ville bli økende gitt de godetidene det var i økonomien generelt, rundt de tider vurderingene for kjøpet ble gjort, dvs høsten 2007.

Tall-grunnlag fra C sin virksomhet, som L fortalte begynte virksomheten med det aktuelle flyet i2006, ble brukt som grunnlag ved vurderingen av kjøpet av virksomheten (deler av dette budsjettet er inntatt itilsvar til varsel om etterberegning, resterende i vedlegg 7 til samme tilsvar). De forventet omtrent et nullresultat i 2008, men en økning av resultatet etter dette på opptil 7,5 mill Det ble vist til at C hadde enforbedring av underskuddet fra 2006 til 2007. Videre at konsernet forventet blant annet en økning overfor kunden I som lå på ca. 25 timer, med en forventning om ca. 100 timer.

Det ble også nevnt at C ønsket å investere i nyere fly, som bakgrunn for salget av flyet i Klager AS.

Forventningene til resultatene måtte som L sa "revurderes" i 2008 da finanskrisen kom. Krisen ble fremsatt som en viktig årsak til den dårlige utviklingen, med lavere priser og mindre etterspørsel. Det er først de siste par årene at man har sett en bedring i økonomien (i betydning samfunnsøkonomien) generelt. For I var det også andre teknologiske løsninger som reduserte behovet for søk med fly.

På spørsmål om hvorfor kostnadene var så mye større i 2008 da D overtok sammenliknet med C ble det forklart at det var to ulike konsepter. C skal ha hatt et konsept med lave inntekter (og kanskje så lav timepris som kr 2500) og kostnader i Klager-selskapet, mens mange av kostnadene likevel lå hos morselskapet hos C.

Hvorvidt avskrivninger er medtatt i budsjettet ble klargjort. Posten "teknisk" på kr 2500 i variable kostnader pr time skulle dekke avskrivninger på komponenters levetid (beregnet individuelt) og vedlikehold for øvrig. Avskrivning på flykroppen var ikke med i budsjettet, men det ble lagt fram en egen oversikt over denne avskrivningen på møtet, sammen med et dokument for beregning av avskrivningsgrunnlag for komponentene.

Mer avslutningsvis kom man inn på muligheter til bedre utnyttelse av avtalen om organtransport og det ble nevnt at man i 2014 hadde hatt 15 timer og kr 400 000 i inntekter. Videre at man gjennom C jobbet for å få til flere langsiktige avtaler i motsetning til å være avhengig av spottpriser. Til slutt kom man også inn på at man vurderte å innføre en prising for beredskapen som Klager AS står for overfor konsernet, dette som eventuell delvis erstatning for konsernbidrag. Det ble her uttalt at man ser at kostnadene har vært større enn man tidligere har trodd.

Skattekontorets vurdering av deres tilsvar på varsel av 24.mars 2014, samt merknader til utkast til varsel av 26. mai 2014, samt utfyllende forklaring i møte den 14.08.2014

Skattekontoret velger å gå igjennom deres tilsvar på varselet punkt for punkt, samt kommentere utfyllende informasjon fra merknader til utkast til varsel og møte med virksomheten. Vi viser til innsendte merknader i sinhelhet.

Til deres punkt 2 innledning og bakgrunn.

Flyet er 100 % eid av D AS, som igjen er 100 % eid av O. Det er et faktum at D AS har leid flyet i underkant av 60 % av de totale flytimene de tre siste årene. Virksomheten v/daglig leder L gikk grundig gjennom behovet for at D As som konsern har stor nytte av å ha eget fly i beredskap. For D As er det besparende tidsmessig, de kan legge opp til flere møter rundt i landet på samme dag, eller besøke forretningsforbindelser i utlandet på en effektiv og tidsbesparende måte. Det er vel lite tvil om at D AS har egeninteresse med å ha ett fly i beredskap.

I møtet med virksomheten ble det argumentert for behovet for tilgang på eget fly. Med så få eksterne utleide timer så ville muligheten for å få flyet raskt på vingene være en klar fordel. Noe de også bruker i sin markedsføring ovenfor eksterne aktører.

Underskuddet har vært på tilsammen ca. kr 15.000.000 siden oppstarten i 2008. Årene 2008, 2009 og 2010 skulle være de dårligste pga krisen. Men det var disse årene som flyet hadde flest eksternt solgte timer. Kostnadene har holdt seg stabilt uavhengig av antall flytimer eksternt. Det hevdes at det var lagt til grunn en kalkyle som skulle gi kr 26.650 i overskudd pr år som beslutning for å ta over alle aksjene i P AS.Overskuddet skal være av en slik størrelse at tidligere underskudd skal dekkes inn. Dette er tall som blir drøftet senere i saken.

Til deres punkt 3.1 Klager AS og LN-X

Skattekontoret er av den oppfatning at om en frakter passasjerer, varer eller organer for de eksterne kundene, så endrer ikke det tallenes faktum. Det er en klar fordel at flyet er fleksibelt. Det har allikevel ikke gjort flyet attraktivt nok på leiemarkedet. Etter skattekontoret sitt syn, er det et privatfly med et stort anvendelsesområde.

Det at skattekontoret kaller flyet et privatfly skyldes i all hovedsak det faktum at når en leier et fly som ikke er rutefly, så leier kunden et privatfly (å disponere flyet helt for seg selv, eller privat som de fleste vil si). Det at skattekontorer kaller det privatfly, er ikke i utgangspunktet en antydning om at flyet brukes privat, som det antydes fra deres side i tilsvaret. Skattekontoret la ikke vekt på den eventuelle private bruken i utgangspunktet, og understrekte dette i sitt varsel. I deres tilsvar, har dere utredet for den private bruken. Skattekontoret har poengtert at tallene er så dårlige i seg selv, at det avgjørende vil være at virksomheten ikke er egnet til å gå med overskudd.

I deres tilsvar nevnes det at C er medlem av Q (deres vedlegg 8). I Newsletter X sies det at Q er Europas største database for privatfly. Hvis, som dere i tilsvaret mener at det ikke er naturlig å se flyet som et privatfly, så ser heller ikke skattekontoret noen grunn til at det skal markedsføres som et privatfly. Hva flyet kalles har etter skattekontoret sitt syn ingen betydning for overskuddsvurderingen, og er en avsporing av det saken dreier seg om.

Til deres punkt 3.2 avtalen med C

Selv om det er valgt en profesjonell aktør, har det likevel ikke gjort det mulig å få til en virksomhet som går med overskudd. Hadde alle timer blitt solgt til eksterne aktører så hadde det kanskje vært mulighet for ett lite overskudd. I 2013 så betalte eieren D AS kr 11250 pr fly time. Noe som er lavt med tanke på at totalkost pr time for flyet er nærmere kr 24000. ( Basert på alle kostnader i regnskapet delt på antall fly-timer). En pris som er under 50 % av kostnadene pr time. Eier har benyttet seg av flyet rett under 60 % av utleide flytimer de tre siste år. I møtet med virksomheten kom frem at de måtte se på om D AS skulle betale mer for å ha tilgang til flyet. Virksomheten mente kanskje at verdien for å ha tilgjengelig et fly var priset for lavt/ikke priset i det hele tatt.

Til deres punkt 3.3 Markedet

Skattekontoret ser at kundegruppen i all hovedsak er norske kunder og bedrifter som trenger charter eller transport oppdrag. Det er flydd ganske stabilt med flytimer i hele perioden, og flest timer i 2008, 2009 og 2010. Ifølge SSB sin Makroøkonomiske hovedstørrelser 2003-2017 er det ingen ting som sier at det har vært eller kommer til å bli store endringer i det norske markedet. Den største knekken var i 2008. Det å skylde på dårlige tider, og bedyre at tallene skal bedre seg synes ikke realistisk. Det ingen ting som tyder på at tallene kan bedres vesentlig i tiden fremover. Klager må øke det eksterne salget av flytimer med 209 % for å nå budsjett. Dette er i forhold til 2013 sin omsetning av eksterne flytimer.

I inntekståret 2006 og 2007 før D AS overtok aksjene var kostnadene ca. 1 mill i året på LN-X. I følge deres bilag nr 7 viser det faste kostnader på kr 2.053.210, variable kostnader er kr 10200 pr time. Det viser at faste og variable kostnader utgjør kr 14763 basert på budsjetterte 450 timer. Det er ikke lagt inn kostnader til egenkapital-avkastning. Noe som skal være med i overskuddsvurderingen. Flyet har en for lav utleiepris, det gjelder spesielt til eier. Det at eier dekker opp underskuddet med konsernbidrag endrer ikke vurderingen.

Til deres punkt 3.4 Markedsføring

LN-X markedsføres gjennom C, C markedsfører seg profesjonelt. De er også medlem avQ (deres vedlegg 8) som er Europas største database for privatfly. C ser ut til å ha større etterspørsel på sine fly LN-R og LN-S i følge Q (deres bilag8), enn Klager sin LN-X.

Selv med denne profesjonelle markedsføringen har det ikke vært mulig å få solgt nok flytimer på LN-X til at det gir overskudd.

Til deres punkt 3.5 Bruk av flyet

C fortsetter sin flygning for F. Til den flygningen har de kjøpt inn LN-S som er ett jetfly som er dedikert for flytransport ved organdonasjon. Reservefly er LN-R, og andre reservefly er LN-X. Det er svært lite sannsynlig at det vil bli noe mer transport av organer for LN-X enn det har vært.

LN-X kan benyttes i denne flygningen. C har fått fornyet kontrakten OUS for 2 nye år i følge deres bilag nr 3, og ikke 4 år som dere hevder i deres punkt 3.5.

Det hevdes at denne avtalen utgjør ca. 75 flyturer a 2 timer for LN-X. (Totalt utgjør denne avtalen ca.500 timer for C). Dette er videreføring av en eksisterende avtale, denne avtalen var også gjeldende for 2012 og 2013. For 2013 utgjorde denne flyvningen kr 96300 for LN-X. Det synes ikke sannsynlig at innteten fra organflygning skal bli større i 2014 eller 2015 siden C har skaffet seg egen jet for dette oppdraget.

Ifølge deres bilag 3 så gjelder avtalene med OUS for 2 år med mulighet med forlengelse. C operer to jetfly av typen T, en U samt helikopter. Det er hovedsakelig det jetflyet som vil være dedikert for flytransport ved organdonasjon.(I følge deres bilag nr 3)

Til deres punkt 3.6 Inntektsmodell

Skattekontoret forstår inntektsmodellen. Men faktum er at virksomheten har vært svært ulønnsom, og for å illustrere det så ble det beskrevet ved at for hver kr 100 i inntekt, så har det vært 200 kr i utgifter. Kostnadene har vært omtrent like store selv om antall flytimer har vært noe lavere. Når de eksterne flytimene blir færre, har samtidig antall timer til D As økt. De tre siste årene har D benyttes seg av flyet ca. 60 % av flytimene pr år.

Det er riktig at de faste kostnadene blir lavere pr flytime, med økt antall flytimer. Ved egenleie dekkes de variable kostnadene akkurat. Ved ekstern leie til kr 18000 pr time så hevdes det at kr 7500 går til dekning av faste kostnader. Det er her vi er ved kjernen av problemstillingen. Det å eie et privatfly er ikke lønnsomt, men eier kan redusere sine egne kostnader ved å leie det ut når en ikke benytter det selv. Flyet ble leid ut til eksterne kunder for kr 2.024.429 (113 timer) i 2013, og leid ut til D AS for kr1.788.738 (159 timer). Pris pr time for eksterne kunder utgjorde i år 2013 i snitt kr 17916, mens pris pr time for intern utleie utgjorde kr 11250. Det nevnes det gis storkunde rabatt til eier. Rabatten utgjør 37 % av markedspris.(Gitt at markedspriser kr 17916)

Til deres punkt 4 Regelverket

Skattekontoret konstaterer at det har vært underskudd fra før D AS tok over alle aksjene i selskapet.(oppstart 2006) Etter den tid har underskuddet økt for hvert år. C har hatt økning i utleien på sine fly de siste årene, mens Klager sine eksterne solgte flytimer har gått ned. Dette selv om pilene har pekt oppover.

Nøytralitet er viktig for og ikke å få konkurransevridning. Det at D AS kan leie eget fly til kr 11250 pr time er etter vårt syn ikke konkurransenøytralitet, når markedsprisen er på minst kr 18000 pr flytime.

Det nevnes i tilsvares punkt 4.4 at det ikke er uvanlig at selskaper som har avgiftsfri omsetning har tilgodemerverdiavgift på sine omsetningsoppgaver. Dette er skattekontoret kjent med.

Til deres punkt 5 "Vår vurdering"

Det opplyses at markedet er stigende, og at det jobbes hardt med å øke eksternt solgte flytimer. Det opplyses videre at virksomheten ville gå med overskudd med 100 solgte timer til D AS og 350 solgte timer til andre. I 2013 hadde dere 113 solgte timer eksternt, for å øke det til 350 timer så må det eksterne salget øke med 209 %. Dette kan ikke ses sannsynliggjort. Den veksten som har vært i markedet de tre siste årene har Klager ikke tatt del i, selv med de mest profesjonelle samarbeidspartnere. Markedet til Klager er det norskemarkedet i all hovedsak. (i følge kundelistene). Det markedet har vært stabilt, og er stabilt. De vanskeligste årene var 2008,2009 og 2010, men paradoksalt hadde Klager sine flest solgte eksterne timer i denne perioden.

Basert på deres 2013 priser ville budsjettet blitt slik: 100 solgte timer til D AS (100t x kr11250 pr time) kr 1.125.000. 350 solgte timer til andre (350t x kr 17916 pr time) kr 6.270.600. Dvs. at inntektspotensialet i en optimal situasjon ville ha vært kr 6.270.600. Mens gjennomsnittlig kostnader inklusive avskrivninger har vært kr 6.597.816 de siste fem årene. Dette gir et negativt resultat på kr 327.216. Da er heller ikke krav til avkastning på egenkapital tatt med. Dvs. at selv med en optimal utleie basert på fakta tall fra deresregnskaper, så kan ikke denne virksomheten gå med overskudd.

I 2013 har kostnadene vært kr 9.484.660 før avskrivninger. Dette er kostnader som kun er med i avgiftsregnskapet. Tar vi med 2013, så er underskuddet totalt kommet opp i over 20 millioner på 6 driftsår.

Skattekontorets vurdering av sletting av virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret tilbake i 2008

I deres merknader til utkast til vedtak punkt 3.1 sier dere at: selskapet har helt siden det ble opprettet har hatt til hensikt å drive denne virksomheten i næring, formålet har vært å gå med overskudd, og vi fastholder derfor vår oppfatning om at selskapet korrekt har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, både før- og i- perioden utkastet til varselet gjelder.

Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke ble gjort grundige nok undersøkelser ved kjøp av aksjene i selskapet, og fremlagt budsjett som ga grunnlag for kjøpet er mangelfullt, og gir beskjedne kr 26650 i overskudd.(under pkt 3.3 i deres tilsvar datert den 14.august 2014). Det var budsjettert med 450 timer i utleie, selv med ett slikt omfang ville ikke overskuddet bli mer enn kr 26 650 pr år. Dette er før finanskostnader er tatt med. Virksomheten gikk underskudd også i 2006 og 2007 før D As kjøpte aksjene, da var det C AS som eide og driftet flyet. Kostnadene var på det tidspunktet vesentlig lavere. Når skattekontorettar opp dette på møtet, blir det opplyst om at en del av kostnadene lå i morselskapet. Dvs at underskuddet i Klager AS var større en det regnskapet viste. C AS fikk ikke selskapet til å gå i overskudd og selger flyet, for å skaffe seg en flytype som er mer attraktiv i markedet. ( Som også var et krav for å få donorflygningen)

På dette tidspunktet kommer D AS inn som kjøper av alle aksjene Klager AS. Som eier av flyet mener D AS at de kan drive selskapet med overskudd. Eneste forskjellen nå er at D As nå eier aksjene i Klager AS. Flyet står fortsatt registrert på C AS, C står for driften, lisenser, markedsføring godkjenninger, service osv. D AS betaler enavgift på kr 600.000 for denne jobben pr.år. (Bilag nr.5 Agreeement between Klager AS og C AS)

Virksomheten sier i punkt 3.3.3 i merknader til utkast til vedtak at det er normal forretningsdrift å kjøpe et selskap på et tidspunkt hvor selskapet ikke er på topp, for så å utvikle selskapet videre og snu selskapet til å oppnå positive resultater. Skattekontoret kan ikke se at det har vært grunn i seg selv her. D AS beveger seg inn i en forretningsdrift som de ikke har kunnskap, eller kompetanse på. For å kunne drifte flyet er de helt avhengig av en profesjonell part, i dette tilfellet er det selger av aksjene i Klager AS, C AS. Ifølge avtalen med C AS så står C AS for absolutt "alt". Skattekontoret kan ikke helt se for seg at D AS kan styrke Klager AS ved å komme inn som eier av aksjene i selskapet.

"Punkt 1 i avtalene med C As sier at *C AS skal utføre sine plikter herunder, effektivt og trofast opprettholde, drifte og administrere flyet. C AS skal gjøre sitt ytterste for å fremme interessen for Klager og holde alle gjeldende lover og forskrifter som er relevante for flyet. C AS for-plikter seg til å ha flyet fullt forsikret, hangar, teknisk tilsyn, kommersielt markedsført, å levere piloter ogtilby tjenester som møter forventningene til kundene.Forplikter seg til å utføre vedlikehold og drift av luftfartøyet i samsvar med driftshåndbok, som er godkjent av Norsk Luftfartstilsynet (den "CAA") ("Operational Manual"), og god forvaltningspraksis."(*avtaletekst på engelsk er oversatt av skattekontoret)

Slik avtalen er utformet kan ikke skattekontoret se at motivet for kjøpet av Klager AS skulle kunne være å kjøpe et selskap som ikke er på topp, for å snu det. Derimot der D As avhengig av en profesjonell samarbeidspartner som kunne drifte flyet for dem, noe D AS også betaler for gjennom avtalen med C AS

Skattekontoret har hatt vanskelig å forstå hva som har vært hovedmotivet for å kjøpe flyet. Allerede fra første stund har Klager AS solgt flytimer til D AS (eier) for langt under markedspris. I 2013 har aksjonær betalt kr 11250 pr time, mens markedet har betalt kr 17916 pr time. Allerede fra oppstart var prisen på solgte flytimer til D AS lavere enn kostnadene. I følge bilag nr. 13 i tilsvaret, så er de driftsavhengige kostnadene kr 10500 pr time, mens de faste kostnadene blir lavere jo flere timer flyet er i lufta. Med 250 timer i lufta, er de driftsuavhengige kostnadene kr 10315 pr time, og med 450 timer i lufta er de driftsuavhengige kostnadene kr 5731 pr time. I disse kostnadene ligger avskrivning på komponenter som motorer, men ikke flykroppen. Driftskostnadene i årene 2008 t.o.m 2013 har vært i snitt kr 6 637 873 pr år. Der en må anta at alle kostnader er med, da tallene er hentet rett ut fra virksomhetens næringsoppgave.

Det er også vanskelig å få tak i endelig kostnader i budsjettene, det blir opplyst fra virksomhetens side at i posten komponenter ligger avskrivninger på moter og komponenter. Mens på bunnlinjen i budsjettet for 2014,bilag nr.13 sier at kostnadene er uten avskrivninger. Men det kan ha syntes som budsjettet for 2014 i bilag nr.13 er ganske nær faktiske kostnader pr time.

Etter møte med virksomheten den 14.08.2014 fikk skattekontoret en fyldigere begrunnelse for flykjøpet. Vi ble presentert en oversikt over den brede virksomheten i hele Løvenskiold-konsernet, med virksomheter og forretningssteder flere steder i landet, innenfor flere virksomheter, bl. a innen eiendom, trelast og detaljhandelinnen byggevarer. Den største delen av skogvirksomheten lå i et ENK utenfor konsernet. Det var ikke virksomhet i utlandet, men det var jevnlig behov for forretningsreiser og møter med forretningsforbindelser i utlandet.

Vi kommenterte også at vi ikke tvilte på konsernets behov for et slikt fly det er snakk om i saken. På spørsmål bekreftet også L at grunnen til kjøpet av selskapet i 2008 var for å sikre konsernet tilgang til flyet. Det var viktig i forbindelse med forretningsmøter for ledelsen i konsernets virksomhet, og tidsbesparende i forhold tilvanlige flyreiser. Det ble også vurdert at behovet for konsernet for et slikt fly ville bli økende gitt de gode tidene det var i økonomien generelt, rundt de tider vurderingene for kjøpet ble gjort, dvs høsten 2007.

Det ble lagt opp til en betydelig utleie til eier fra første dag i budsjettet, til en pris langt under markedsleie. Skattekontoret kan ikke se at vurderingene som var gjort høsten 2007 var tuftet på forretningsmessige begrunnelser for å sikre konsernet økte inntekter gjennom yrkesmessig utleie av fly.

Skattekontorets vurdering er at O ikke hadde til hensikt til å drive yrkesmessig utleie av fly for å tjene penger. Dette er ikke hans kjernevirksomhet, det er ikke vanskelig å se hvordan lignede selskaper har gjort det i markedet. Selv selger aksjene i Klager As C AS fikk ikke Klager As til å bli lønnsom selv med store kostnader lagt i annet selskap i eierselskapet. Dette er en virksomhet det er meget vanskelig å tjene penger på, selv for en profesjonell part.

Økende transportbehov for konsernet mener skattekontoret har vært hovedmotivasjonen for investeringen. Det leie flyet ut til eksterne kunder i vil være med å redusere kostnadene med å eie fly for D AS.

Skattekontoret er av den oppfatning at virksomheten ikke fyller vilkårene for å stå registrert i Merverdiavgiftsregisteret og skal slettes tilbake fra og med inntekståret 2008.

Konklusjon

Skattekontoret vurderer behovet for å sikre konsernet tilgang til eget fly som klart dominerende ved kjøp virksomheten i 2008, selv om virksomheten også ønsket en så god drift som mulig ved å leie ut til eksterne kunder.

Etter en samlet vurdering, er Skattekontoret kommet til at skattyters utleie av fly (LN-X) allerede fra oppstarten i 2008 ikke kan anses som næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven.

Selskapet fyller ikke vilkårene for å være registrert i merverdiavgiftregistret og vi vedtar således å slette virksomheten fra merverdiavgiftregistret tilbake fra registreringen i 2008, jf. merverdiavgiftsloven § 14-3 nr 2, gmllov § 28 fjerde ledd.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c, vedtar vi å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 8.704.801.

Det kan også informeres om at dette kan få konsekvenser for ligningen i 2008 t.o.m. 2013.

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

Av merverdiavgiftslovens § 21-3 fremgår at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloveneller forskrifter til loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Avgiftssubjektet svarer også for medhjelperes handlinger, jf. bestemmelsens annet ledd.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se Skattedirektoratets retningslinjer. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravene gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene.

Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter merverdiavgiften. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgiften.

Det er anført at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift da det foreligger næringsvirksomhet og at det ikke i noe fall er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det er drevet utleievirksomhet av privatfly som ikke har vært egnet til å gå med overskudd, og at det derfor uriktig er fradragsført inngående merverdiavgift. Skattekontoret viser til vurderingen ovenfor og anser det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at de har drevet utleievirksomhet av privatfly som ikke har vært egnet til å gå med overskudd allerede fra oppkjøpet i 2008 og at staten ved dette er påført tap.

Av retningslinjene 2.2.1 fremgår at den nedre grensen for uaktsomhet, er såkalt simpel uaktsomhet. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Det hevdes at virksomheten er markedsført og at inntektsmodellen er slik utformet at virksomheten vil komme nærmere overskudd dess flere timer som selges, og at de har vært av den klare oppfatning av at det drivesnæringsvirksomhet.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. Skattekontoret legger til grunn at det er et helt sentralt vilkår at virksomhet må være egnet til å gå med overskudd for å stå registrert i avgiftsregistret.

I dette tilfellet er det klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige burde forstå han sendte inn en uriktig oppgave og således overtrådte loven når de har fradragsført merverdiavgift i et selskap som ikke har vært egnet til å gå med overskudd. Virksomheten burde forstå at de tall som ble lagt til grunn i budsjett i forbindelse med oppkjøp (tilsvar) var urealistiske, jf. det betydelige avviket mellom budsjett og det betydelige underskuddetsom virksomheten fikk første år. Herunder burde virksomheten forstå at den ikke var egnet til å gå med overskudd når man allerede fra starten av legger opp til en betydelig utleie til nærstående selskap med betydelig underpris og en pris som bare så vidt dekker variable kostnader.

Skattekontoret finner overtredelsen å være uaktsom, og vi kan ikke se at det foreligger grunner som skulle tilsiet unntak fra retningslinjenes normalsats.

Bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelseer så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf. retningslinjene pkt 3.1.

Dette kan ikke anses som en bagatellmessig feil og ut fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgift finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt.

Skattekontoret kan ikke se at unntaksbestemmelsene i retningslinjene kapittel 3 kommer til anvendelse.

Ut fra gjeldende retningslinjer og etter en konkret vurdering av saken vedtar skattekontoret å ilegge tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften beregnes til kr 1.740.960".

Sitat skattekontorets vedtak slutt.

Klagers innsigelser

Vi siterer følgende fra klagen av 5.12.14:

"1 INNLEDNING

Vi viser til skattekontorets tre vedtak av 17. oktober 2014 om etterberegning av merverdiavgift med NOK 8.704.801, ileggelse av tilleggsavgift på 20 % med NOK 1.740.960 samt sletting fra Merverdiavgiftsregisteret.

På vegne av Klager AS klager vi med dette på de tre vedtakene nevnt over. Vedtakene ble mottatt 21. oktober 2014, og klagefristen er etter avtale med M forlenget til 5. desember 2014, jf. e-post av 26. november 2014 fra M. Klagen er således rettidig.

Det sentrale grunnlaget for klagen er at Klager er et selskap som har drevet og fortsatt driver en avgiftspliktig næringsvirksomhet knyttet til kommersiell utleie av fly. Skattekontoret synspunkter i vedtakene er ikke i tråd med de faktiske omstendighetene, og innebærer heller ikke en riktig vurdering av næringsvirksomhetskravet i merverdiavgiftsloven. Vi vil i denne klagen redegjøre grundig for saken, men viser likevel også til tidligere korrespondanse i saken da ikke alle detaljer blir gjentatt i dette brevet.

2 BAKGRUNN OG FAKTA

2.1 Etableringen av Klager

B AS ble stiftet 3. februar 2005. Selskapet ble registrert i Foretaksregisteret 19. februar 2005 og registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapets hovedaktivum har siden årsskiftet 2006/2007 vært et fly av typen E med registreringsnummer LN-X (heretter "X"), og virksomheten har vært drift og utleie av flyet. Før X ble ervervet, eide selskapet et annet tilsvarende fly, men som ble operert av et annet selskap. Dette flyet ble solgt i 2006 med gevinst.

B AS ble stiftet av C AS ("C") og var eid 100% av dette selskapet frem til 2008. Selskapet ble da solgt til D AS  og skiftet navn til Klager AS.

Siden X ble ervervet har det vært leid ut til AA, som har drevet kommersiell utleie av flyet, og flyet har inngått i C sin portefølje med fly som har blitt markedsført eksternt. B og C inngikk en såkalt dry lease avtale med virkning fra 1. november 2006 som innebærer at flyet leies ut for drift av C. B fikk da et fast honorar per flytime, men hadde for øvrig ingen eksponering mot kostnader og inntekter knyttet til driften av flyet.

C er en profesjonell operatør av fly for utleie og har de nødvendige tillatelser til å drive slik utleie. Vi viser i denne forbindelse også til brev av 24. mars 2014 fra G og dets vedlegg 4, 5 og 6 hvor C og BB-gruppen er beskrevet. Ved1agt følger også dry 1ease avta1en (vedlegg 1). I punkt 5 i avtalen fremgår følgende om anvendelsen av flyet:

"Luftfartøyet skal i leieperioden anvendes til ervervsmessig luftfart innenfor de driftsarter og begrensninger som er gitt av innleiers AOC/Lisens og driftstillatelse."

Flyet ble etterhvert leid ut mellom 40 og 50 timer i måneden, og det ble forventet at det på sikt kunne ligge på 45 timer i måneden i snitt. I 2007 ble det totalt leid ut i 417 timer, og i seks av månedene var det mer enn 40 timer. I budsjettet for 2008 ble det lagt til grunn 350 timer, som var et forsiktig anslag basert på hvordan det faktisk opererte i 2007. Det følgende er en oversikt over flytimer i 2007:

JAN FEB MAR APR MAI JUN JUL AUG SEP OKT NOV DES 23 25 46 42 11 36 42 41 49 24 31 48

2.2 Kjøp av Klager AS

Mot slutten av 2007 ønsket C å endre på sin portefølje av fly, herunder å selge hele eller deler av eierskapet til X, samtidig som det kjøpte et annet fly. Som følge av at D frem til 2007 hadde leid dette og andre fly for enkeltturer, tok C kontakt med D for et eventuelt salg av selskapet. Frem til 2007 leide D fly i 30-50 timer i året i tillegg til bruk av ordinære rutefly. Selskapet hadde i 2007 et av sine beste år noensinne, og så et økende behov for å leie fly i forbindelse med virksomheten.

D og C førte mot slutten av 2007 forhandlinger om salg av aksjene i B. Under forhandlingsprosessen ble det av selger forsiktig anslått at det minst kunne påregnes ca. 350 timer med utleie til eksterne kunder (dvs, andre kunder enn D) i året, se vedlagte brev fra C til D (vedlegg 2). En slik utleie, kombinert med minst 100 solgte timer til D, ville på sikt føre til et positivt driftsresultat for Klager. Som nevnt over var den faktiske utleien på dette tidspunktet over 40 i måneden.

Under forhandlingene fikk D tilgang på detaljert informasjon om B AS, herunder blant annet årsregnskapet for 2006 (vedlegg 3). I tillegg ble det foretatt undersøkelser hos eksterne kilder av hvilken verdi flyet hadde. Blant annet ble det innhentet en vurdering i desember 2007 fra CC A/S i Danmark som indikerte en verdi på USD 2.721.618 (vedlegg 4). Den endelige kjøpesummen ble noe høyere og reflekterte blant annet at dette var et fly som var fullt ut operativ i det norske markedet og ikke trengte noen tilpasninger, slik tilsvarende fly utenfra ville trengt. Det samme selskapet ble også bedt om å foreta en teknisk gjennomgang av flyet før endelig avtale ble inngått (vedlegg 5). Det ble således gjort grundige undersøkelser av flyet og dets verdi før transaksjonen ble avtalt. Vi viser i denne forbindelse til vedlagte skriftlige uttalelse fra D som redegjør i mer detalj for prosessen (vedlegg 6).

I tillegg ble det i samarbeid med C gjort økonomiske analyser av utleievirksomheten, og denne analysen ble også inntatt som et vedlegg til management avtalen. Før kjøpet ble avtalt, forelå det således en realistisk forretningsplan. Det vises til budsjett/prognose som ble framlagt som vedlegg 7 til brev av 24. mars 2014. Denne var basert på aktiviteten som hadde vært i 2007, forventningene til 2008 og de påfølgende årene samt at man i tillegg til eksternt solgte timer ville få et visst antall utleietimer med D som ny kunde. I tillegg til dette kom avtalen med I som ble fremforhandlet samtidig, og som ble forventet å gi opptil 100 timer per år etter hvert, noe vi kommer nærmere tilbake til nedenfor. Denne avtalen ble inngått 2. januar 2008 med oppstart 15. mars 2008.

Det var disse analysene som ble gjennomført før ervervet av aksjene i B, og som viste at det var realistisk at selskapet skulle kunne gå med overskudd. Et forsiktig anslag i 2007 på ekstern utleie av flyet viste at det kunne forventes 350 timer utleie i 2008. I tillegg kom den nylig inngåtte avtalen med I som var forventet på sikt å gi cirka 100 timer i året, og på toppen av dette var det forventet at D ville fly cirka 100 timer. Situasjonen mot slutten av 2007 var følgelig at utleien av flyet ville øke i forhold til 2007. I tillegg kommer at flymarkedet var svært godt på dette tidspunktet, noe som bidro til berettigede forventninger om lønnsom drift og at flyet ville holde seg i verdi. Under forhandlingene ble det tilbudt fra C at den økonomiske modellen under dry lease avtalen med en fast pris per time kunne videreføres. Basert på de økonomiske analysene ønsket imidlertid D å ha oppsiden i virksomheten ved at B bærer alle kostnader og inntekter.

19. januar 2008 ble det inngått avtale mellom D og H AS om overtakelse av 100 % av aksjene i B. Dry lease avtalen ble videreført, og i tilIegg b1e det inngått en management avtale med C. Management avtalen innebar at B fikk inntektene fra utleievirksomheten og hadde ansvaret for kostnadene. Selskapet har tidligere fremlagt management avtalen fra 2009, og vedlagt følger også avtalen som ble inngått i forbindelse med transaksjonen (vedlegg 7). B skiftet i etterkant av overdragelsen av aksjene navn til Klager AS.

For nærmere detaljer om bakgrunnen for kjøpet av aksjene og de vurderingene som ble gjort, vises det til vedlagte notat fra D.

Vi presiserer at virksomheten i Klager for øvrig var upåvirket av at eierskapet til selskapet ble endret. Dette er etter vårt syn også avgjørende for merverdiavgiftsbehandlingen. Flyet ble markedsført og leid ut på akkurat samme måte som tidligere. Den nye eieren av selskapet ble i tillegg en ny stor kunde. Den nye eieren hadde ingen fortrinnsrett og la ingen begrensninger på den øvrige utleievirksomheten. Når det i tillegg var inngått en avtale med I om relativt store volum, kan ikke vi se at den avgiftspliktige statusen til Klager endret seg ved årsskiftet 2008. Vi kommer nærmere tilbake til dette nedenfor.

2.3 Kort om flyet X

X er et såkalt "Business/Corporate Aircraft" som både er egnet for passasjertransport og varetransport. Til passasjertransport har X en kapasitet på 8 plasser og kan trafikkere i hele Europa. Flyet har ikke behov for langrullebane,noe som gjør det muligå landepå mange små flyplasser,noe det også foreligger spesialtillatelse til. Flyet har også tillatelse til å foreta såkalt "Steep angle" innflygning, noe som blant annet er nødvendig for å lande på London City Airport. Flyet har en stor cargodør, slik at det på ca. 10 minutter kan konfigureres om til å være en ren cargomaskin. Dette gjør det mulig å laste paller rett inn i flyet, noe som har vært en økende andel av flyets bruk. Flyet kan laste opptil 1000 kg og er den eneste maskinen i Norge som har denne muligheten. X er også utstyrt med båre som gjør det mulig å frakte syke mennesker. Vi viser for øvrig til tidligere korrespondanse hvor flyet er grundig beskrevet.

2.4 Utviklingen fra 2008

Som vi har beskrevet over, var det realistiske forventninger i 2007 og i begynnelsen av 2008 om at X kunne leies ut minst 350 timer i det eksterne markedet i 2008 i tillegg til I og D AS. Det var imidlertid flere omstendigheter som påvirket virksomheten som man ikke kunne forutse i 2007.

I 2008 fikk markedet for charterutleie (spotmarkedet) seg en alvorlig knekk i forbindelse med finanskrisen. Finanskrisen slo til for fullt i september 2008 da investeringsbanken XX gikk konkurs. Allerede ved påsketider i 2008 var det imidlertid klare tegn på en finanskrise da den første banken ble reddet fra konkurs (X). I løpet av 2008 kollapset markedet for utleie av fly. Siden dette tidspunktet har chartermarkedet vært et vanskelig marked å operere i. Det totale antall utleietimer i 2008 ble 348, hvorav 108 var knyttet til D AS. Dette tallet var helt klart preget av finanskrisen, da omfanget av utleie til eksterne gradvis ble redusert gjennom året. I tillegg sto flyet på bakken i visse perioder i begynnelsen av 2008 som følge av installasjon av antenner og omlakkering.

De 348 timene var fordelt som følger gjennom året (avrundet):

JAN FEB MAR APR MAI JUN JUL AUG SEP OKT NOV DES 41 58 20 13 39 38 26 23 17 17 40 18

Hadde 2008 vært en videreføring av den trenden man hadde i 2007 ville forventningen om utleie i det eksterne markedet med 350 timer klart blitt oppfylt. I tillegg kom innfasing av I avtalen og utleie til D. Etter vår oppfatning viser dette at det ikke var noen endringer i virksomheten i 2008 som tilsier at selskapets avgiftspliktige status ble endret.

Årene etter 2008 har vært enda vanskeligere enn 2008, og dette gjelder for hele bransjen. Etterspørsel etter og bruken av slike fly har falt dramatisk, og det er først i 2013 og 2014 at man igjen kan se en positiv utvikling.

Avtalen med I ble, som nevnt, inngått i januar 2008 og før avtalen om salg av selskapet ble inngått. Avtaleforhandlingene med I pågikk samtidig med forhandlingene om kjøp av selskapet. I tilbyr overvåkning og sporing av for eksempel anleggsmaskiner, båter og biler, slik at de kan gjenfinnes etter et tyveri. I hadde selv drevet et eget fly for dette formålet, men fant i 2007 ut at de heller ønsket å leie et fly på timesbasis. Vedlagt følger kravspesifikasjonen som I presenterte for C (vedlegg 8). Avtalen var forventet å gi opptil 100 timer per år for X. Avtalen omfattet både X og et helikopter som C eide. Samlet forventet I at de ville bruke disse 120-150 timer per år, med hoveddelen på X. Som det fremgår av kravspesifikasjonen tilbød I i utgangspunktet en garantert minimumsleie på 100-150 timer. Som det er beskrevet i tidligere korrespondanse ble X påmontert visse spesialantenner som skulle benyttes av I. Dette ble gjort i april 2008 med en kostnad på cirka NOK 200.000.

Totalt fløy X 60 timer for I i oppstartsåret 2008, noe som viser at det var realistisk med 100 timer i et normalår. På grunn av den teknologiske utviklingen innen landbaserte sporingssystemer viste det seg imidlertid at I ikke hadde like stor bruk for flyet som forventet. Utleien av flyet til I har gått gradvis nedover fra 2008. Den teknologiske utviklingen av sporingssystemer og den konsekvensen det har fått for utleien av flyet, kunne ikke forutses da avtalen ble inngått i 2008, og D hadde heller ingen mulighet for å forutse dette da selskapet kjøpte aksjene i B.

I tillegg til den svært negative markedsutviklingen er virksomheten også blitt påvirket av strengere krav knyttet til kortbane flyplasser. I 2008 kunne X fly på alle kortbaneflyplasser i Norge, men som følge av tilpasninger til EU-regelverket er dette blitt strammet inn. Det er nå kun to slike flyplasser X kan lande på, i motsetning til 20 i 2008. Klager har så sent som i 2011 søkt om tillatelse til å fly på flere av kortbaneflyplassene, uten å lykkes. For å få tillatelse til å fly på disse flyplassene må flyet oppgraderes for cirka MNOK 2,5.

Selskapet har helt siden finanskrisen slo til for fullt i 2008, operert i et særdeles vanskelig marked. Det har vært svært mange konkurrenter i markedet, og prisene har blitt presset nedover. Det har imidlertid i hele perioden vært drevet omfattende markedsføring av flyet fra C sin side. Alle kjente markedsføringskanaler har vært benyttet, og flyet har hele tiden blitt operert av et profesjonelt og anerkjent operatørselskap. Det er i tidligere korrespondanse omtalt at flyet også benyttes til donortransport i henhold til en rammeavtale med F. Det ble inngått en avtale om dette i 2012 men allerede før dette ble flyet brukt i slik transport i spotmarkedet. Det viser at flyet er blitt markedsført så bredt som overhodet mulig. Selv om utleien har vært lavere enn forventet har det likevel vært utleid til mange forskjellige kunder i hele perioden. Hele den operative driften i selskapet har vært utført på en profesjonell måte og med sikte på å maksimere antall utleietimer.

3 NÆRINGSVIRKSOMHET

3.1 Næringsvirksomhet som vilkår for registrering i Merverdiavgiftsregisteret

Det følger av merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd at næringsdrivende og offentlig virksomhet skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget NOK 50.000 i en periode på tolv måneder. Tilsvarende bestemmelse fulgte av merverdiavgiftsloven av 1969 § 28 som gjaldt frem til 31. desember 2009.

Et vilkår for at omsetningen skal bli avgiftspliktig, er at det drives næringsvirksomhet. Begrepet næring er ikke gitt noen egen definisjon i merverdiavgiftsloven. Spørsmålet om det foreligger næringsvirksomhet må derfor vurderes konkret. Følgende kan siteres fra forarbeidende til den nye merverdiavgiftsloven (0t. prp. nr. 76 (2008-2009) side 26) hvor gjeldende rett er omtalt:

"Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av næringsbegrepet. I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som i skatteretten, men heller ikke skatteloven inneholder noen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis på skatterettens område. Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers regning og risiko. I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig. I forhold til vilkåret om overskudd, må en feks. vurdere virksomheter innen jord- og skogbruk over en lengre tidsperiode enn feks. virksomheter som omsetter konsulenttjenester.

Selv om kravet til næring i utgangspunktet er det samme i skatte- og merverdiavgiftsretten, er det imidlertid for merverdiavgiften enkelte momenter som gjør at vurderingene kan slå ulikt ut. Dette gjelder bl.a. hensynet til at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal være konkurransenøytral, dvs, at aktører i det samme marked bør ha samme vilkår."

Det sentrale i denne saken er om virksomheten i Klager objektivt sett er "egnet til å gi overskudd". Vilkårene om varighet og omfang samt at det skal være for eiers regning og risiko er ikke bestridt av skattekontoret.

I vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet, må det blant annet avgrenses mot enkeltstående transaksjoner og ansettelsesforhold. Videre må det trekkes en grense mot ikke-økonomisk aktivitet, også betegnet som "hobbyvirksomhet", jf. blant annet Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 s. 72.

Det må være på det rene at Klager's virksomhet ikke faller inn under noen av disse kategoriene. Klager driver en rent kommersiell virksomhet, der inntektserverv er formålet. X har blitt leid ut til en rekke eksterne kunder, samt til D som har benyttet flyet i sin avgiftspliktige virksomhet. Alle utleietimer har blitt fakturert og dette har generert millioninntekter hvert år.

Skattekontorets vedtak baserer seg imidlertid på at utleieinntektene ikke er høye nok til at vilkåret "egnet til å gå med overskudd" er oppfylt. Kravet om at virksomheten skal være egnet til å gå med overskudd på sikt, er imidlertid ikke ensbetydende med at en virksomhet til enhver tid må gå med overskudd for å oppfylle vilkårene for registrering.

Som det fremgår av sitatet, ovenfor vil fortolkningen av virksomhetsbegrepet innenfor skatteretten være relevant for de merverdiavgiftsmessige vurderingene. Den sentrale dommen her er Ringnesdommen (Rt. 1985 side 319) som slår fast det vurderingstemaet som er gjeldende rett.

Typen virksomhet vil også påvirke vurderingen. Enkelte aktiviteter kan man vanskelig se for seg at ikke er næringsvirksomhet, og det vil nødvendigvis påvirke vurderingen av vilkåret om at det er egnet til å gi overskudd. For aktiviteter som har et økonomisk formål, vil det ikke være like stort rom for skattemyndighetene å overprøve de økonomiske vurderingene som skattyter gjør. Det er liten tvil om at typen virksomhet i dette tilfellet, det vil si "ervervsmessig luftfart", må anses å ha et økonomisk formål og er en næringsvirksomhet. Slik virksomheten er lagt opp, er det verken en hobby eller et privat formål.

Lignings-ABC'en (2013/14 side 1556) omhandler også dette i pkt. 3.5.1: "En aktivitet som ellers ville bli ansett som virksomhet, må normalt anses som virksomhet selv om virksomheten hittil har gått med underskudd når den utelukkende drives i den hensikt å tjene penger, og hvor det ikke er andre motiver."

Etter vår oppfatning er virksomhetskriteriet oppfylt for Klager. Det dreier seg om en virksomhet som drives med et økonomisk formål. Virksomheten har en stor ekstern kundegruppe, en betydelig årlig omsetning, og X er markedsført for kommersiell utleie på alle relevante måter. Organiseringen av virksomheten og den innsatsen som nedlegges viser tydelig at Klager driver kommersiell utleie av fly. Det må fremstå som utvilsomt at selskapets hensikt har vært og er fortsatt å drive næringsmessig utleie av fly og å oppnå overskudd på denne virksomheten.

3.2 Tidspunktet for næringsvurderingen

Det er vedtatt å slette Klager fra Merverdiavgiftsregisteret fra og med første termin i 2008. Skattekontoret baserer dette på at aksjene i Klager ble overdratt til D i januar 2008. Videre fremgår det av vedtaket at kjøpet av aksjene ikke var begrunnet i å drive yrkesmessig utleie av fiy, men at hovedmotivasjonen var å dekke et økende transportbehov i konsernet. Etter vår vurdering er det ikke grunnlag for å slette selskapet med virkning fra begynnelsen av 2008.

Det fremstår som om skattekontoret ved utformingen av vedtaket ikke har tatt i betraktning at D ikke startet opp virksomheten i Klager. D ervervet kun aksjene i selskapet, og selskapet videreførte sin merverdiavgiftsregistrerte næringsvirksomhet. Skattekontoret synes å legge til grunn at det endrede eierskapet medførte at formålet til Klager skiftet karakter fra 1.januar 2008 fra å være næringsvirksomhet til å bli et transportselskap for D konsernet. Etter vår oppfatning er det verken faktisk eller rettslig grunnlag for å trekke slike konklusjoner. Tvert i mot innebar kjøpet av aksjene at Klager fikk en ny stor kunde, i tillegg til eksisterende kundemasse, og som følgelig understøttet den eksisterende virksomheten. I tillegg er vedtaket fattet på bakgrunn av fakta og betraktninger som er kommet til i etterkant av kjøpet av aksjene. I vedtaket vies situasjonen i 2013 mye plass, selv om det er 2008 som er det sentrale. Det at skattekontoret legger stor vekt på totalt akkumulert underskudd fra 2008 og frem til i dag, understreker dette. Skattekontoret har altså vurdert etterfølgende omstendigheter og dagens situasjon, ikke forholdene slik de var på det tidspunktet skattekontoret mener virksomheten opphørte, dvs. i 2008. Dette fører til en feilaktig vurdering av om Klager har drevet næringsvirksomhet.

Det kan i denne forbindelse vises til den såkalte Seabroker-dommen (Utv. 2013 side 1655) fra Gulating lagmannsrett, hvor retten uttaler følgende:

"Lagmannsretten tilføyer at vurderingen må skje på det tidspunkt investeringsbeslutningen finner sted, selv om det ikke er uten betydning også å se hen til hvordan utviklingenfaktisk har utviklet seg i ettertid"

I dette tilfellet var investeringsbeslutningen da flyet ble ervervet i 2007. De etterfølgende omstendighetene kan kaste lys over beslutningen og de vurderingene som ble gjort, men det er investeringsbeslutningen som skal vurderes. Det kan ikke være noen tvil om at vurderingen av om det anses som en virksomhet i avgiftsmessig forstand i 1. termin 2008 ikke kan baseres på etterfølgende omstendigheter. Når skattekontoret vedtar å slette selskapet fra Merverdiavgiftsregisteret fra 1.januar 2008, så må skattekontoret også foreta vurderingen ut fra hvordan situasjonen var da og hvilke vurderinger som da var blitt gjort.

3.3 "Egnet til å gi overskudd"— konkrete beregninger

Det er både i dette brevet og i tidligere korrespondanse i saken grundig dokumentert hvilke forutsetninger og beregninger som lå til grunn for virksomheten. Det sentrale i denne sammenhengen er dessuten at det er situasjonen i selskapet i de aktuelle årene som er avgjørende, og ikke etterfølgende omstendigheter og negativ utvikling i markedet.

Ved avtaleinngåelsen ble det forutsatt at selskapet ville ha NOK 2.053.210 i faste kostnader per år og NOK 10.200 i variable kostnader per time. Forutsatt 350 flytimer ga det NOK 16.066 i kostnader per time. Ved 450 flytimer ville det være NOK 14.763 i kostnader per time. Vi viser i denne forbindelse til budsjettet som ble satt opp som et vedlegg til management avtalen, jf. bilag 7 til brev av 24. mars 2014.

I det samme brevet ble det opplyst at gjennomsnittlig timepris (eksternt og mot D) kunne anslås til NOK 16.667 ved 450 flytimer (hvorav 350 eksternt). Dette vil gi et positivt driftsresultat på NOK 856.800 ([16.667 —14.763] x 450).

Som vi har redegjort for ble det inngått en avtale med I den 2. januar 2008 som var forventet å gi opptil 100 ekstra timer per år. Timeprisen var i den første avtalen satt til NOK 15.000. Hvis man tar med 75 timer til I, som er et lavt tall i forhold til hva I selv forventet, samt justerer den øvrige eksterne timeprisen noe ned, gir det følgende regnestykke:

Eksterne timer: 350 timer x 16.500 = 5.775,000 I timer: 75 timer x 15.000 = 1.125.000 D timer: 100 timer x 11.250 = 1.125.000 Totalt NOK 8.025.000, dvs. NOK 15.285 per time.

Gjennomsnittlig fast og variabel kostnad per time ved 525 timer var NOK 14.112. Det gir et positivt driftsresultat på NOK 616.200 ([15.285 —14.112] x 525). Når det gjelder avskrivninger, er det i skattekontorets vedtak lagt til grunn at det må tas hensyn til avskrivninger ved vurderingen av om virksomheten er "egnet" til å gi et overskudd. Vi er enig i at det må tas hensyn til avskrivninger, i den forstand at det kan være et verdifall på flyet, i alle fall over flyets normale levetid. Det er imidlertid ikke nødvendigvis relevant å se hen til skattemessig eller regnskapsmessig avskrivninger når man vurderer dette på investeringstidspunktet. Som vi allerede ha nevnt, var markedet for denne typen fly generelt godt, og det kunne forventes at flyet ville holde seg i verdi. Til sammenligning ble det første flyet som Klager eide (før 2007) solgt med gevinst etter kun å ha vært eid i ett år.

Det riktige må derfor være å se hen til et sannsynlig (og faktisk) verdifall på flyet i årene etter investeringen. Dette var antatt å være begrenset. Tvert i mot var det mange i markedet på dette tidspunktet som forventet økte priser på fly, og derfor bestilte fly på spekulasjon. Verdien av flyet i dag er cirka MUSD 2,5, dvs. kun MUSD 0,4 lavere enn i 2007, og det til tross for et svært vanskelig marked som følge av finanskrisen. Vi vil derfor anføre at ved vurderingen av om virksomheten var "egnet" til å gi overskudd, er det kun et svært begrenset verdifall det er relevant å ta hensyn til. Dette vil uansett ikke medføre et negativt resultat per år, og derfor var investeringen "egnet" til å gå med overskudd basert på realistiske forventninger.

3.4 Tidsperspektivet i næringsvurderingen

Når det skal vurderes om et selskap er egnet til å gå med overskudd, kan det variere hvilket tidsperspektiv som skal legges til grunn. Det er verken i lov, forarbeider eller andre rettskilder gitt en eksakt angivelse av hvor lang tid som skal tas i betraktning. Det er imidlertid klart uttalt i forarbeidene til merverdiavgiftsloven, jf. over, at tidsperspektivet vil variere fra bransje til bransje, og at det også må ses hen til de konkrete omstendighetene.

Videre er det også viktig å skille mellom hvorvidt virksomheten er "egnet til å gi overskudd" og hvorvidt den faktisk gir overskudd. Det avgjørende er hvorvidt den er "egnet", slik virksomheten drives. Etterfølgende omstendigheter som ikke kunne forutses og som påvirker virksomheten negativt (dette kan være uhell i virksomheten, teknologisk utvikling, markedssvingninger osv), skal ikke påvirke vurderingen av om virksomheten var "egnet" til å gi et overskudd. Ved "egnethetsvurderingen" må det da legges til grunn hva som er en rimelig forventning om hvordan virksomheten vil utvikle seg over de nærmeste årene.

Følgende uttales om dette i Gjems-Onstad, MVA-kommentaren 4. utgave s. 87:

"At en bedrift i oppstartsfasen eller i en vanskelig nedgangsperiode, stadig har netto inngående avgift som kreves refundert, hindrer ikke klassifisering som næringsvirksomhet. Oslo byretts dom 7. september 1992, Avgiftsnytt 1995 s 120, la vekt på at årlige underskudd skyldtes en generell nedgang i bransjen (jf. også dom Eidsivating lagmannsrett 2 mai 1990— ikke publisert)."

En generell nedgang i økonomien eller i en hel bransje vil altså ikke innebære at virksomheten anses uegnet til å gi et overskudd. Dette er etterfølgende omstendigheter som ikke sier noe om virksomheten var "egnet" til å gi et overskudd. Det vil være en prinsipiell endring av praksis dersom skattemyndighetene nå skal begynne å legge til grunn at virksomheter som går dårlig på grunn av nedgang i økonomien ikke anses å drive virksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. Slike markedssvingninger skal ikke påvirke vurderingen. 3.5 Konkurransenøytralitet

Et sentralt prinsipp i merverdiavgiftssystemet er nøytralitet. Et viktig hensyn bak reglene er at det skal gi opphav til minst mulig konkurransevridning. I Ot.prpr.nr. 2 (2001-2002) ble det understreket at Storvikutvalget hadde uttalt at et bærende prinsipp i merverdiavgiftssystemet er at like ytelser underlegges den samme avgiftsmessige behandling. Vi viser for øvrig til sitatet ovenfor i punkt 3.1.

Ved vurderingen av om et selskap oppfyller vilkårene for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret, må det altså ses hen til at nøytralitetsprinsippet ivaretas. Dersom det skal være ulik avgiftsmessig behandling av selskaper i samme bransje som er i direkte konkurranse med hverandre, oppstår det en uheldig konkurransesituasjon.

Dette kommer ytterligere på spissen i et tilfelle som dette. Virksomheten til Klager, kommersiell luftfartsvirksomhet, er regulert av offentligrettslige regler, som innebærer at flyet må drives av godkjente operatører. Følgelig må flyet leies ut til en slik operatør, dersom eieren selv ikke er godkjent. Slik utleie vil være omfattet av merverdiavgiftsloven § 6-10 som gir fritak for utleie av fly.

Den videre utleien av flyet fra operatøren (C) og til den enkelte kunden, vil være upåvirket av merverdiavgiftsbehandlingen av eieren av flyet. En kommersiell flyoperatør vil alltid anses å drive næringsvirksomhet. Følgelig vil det overfor kunden alltid være merverdiavgift på utleien (lav sats for persontransport, full sats for godstransport og nullsats for flyvninger til og fra utlandet).

Normalt sett vil konsekvensen av å ikke drive næringsvirksomhet være at også prisene på varene eller tjenesten går ned, da det ikke skal pålegges merverdiavgift. I dette tilfellet vil det imidlertid oppstå en svært lite nøytral situasjon ved at vilkårene ved utleien av flyet er uendret. Eieren av flyet vil ikke belaste merverdiavgift på utleien (fordi det ikke er næringsvirksomhet), men operatøren vil fortsette å belaste merverdiavgift mot kunden. Eneste endringen vil være at eier av flyet ikke får fradrag for merverdiavgift, uten mulighet til å kompensere dette med økt utleiepris.

Nøytralitetsprinsippet er ikke vurdert i skattekontorets vedtak. Flybransjen har generelt vært en vanskelig bransje å operere i de siste årene og ved en sletting fra Merverdiavgiftsregisteret vil Klagers konkurransesituasjon bli ytterligere vanskeliggjort. Det strider mot hensynene bak loven dersom selskaper i samme bransje, der de faktiske forhold er like, skal forskjellsbehandles. Fly som eies og leies ut av godkjente operatører, vil få et stort fortrinn sammenlignet med de fly som leies ut til slike operatører.

3.6 Regnefeil i vedtaket

Avslutningsvis vil vi påpeke det som ser ut til å være en regnefeil i vedtaket side 13. Her fremgår det et regnestykke over inntekter basert på 2013 priser, men hvor timene som er solgt til D ikke er tatt med i summen av inntekter. Skattekontoret mener at regnestykket viser at selskapet ikke er egnet til å gå med overskudd. Hvis man forholder seg til skattekontorets regnemetode, så vil skattekontorets regnestykke vise et overskudd på NOK 797.784 (1.125.000 + 6.270.600 —6.597.816).

  4 VEDTAK OM TILLEGGSAVGIFT

Det følger av mval. § 21-3 at den som "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap", kan ilegges tilleggsavgift. Dersom klagen ikke tas til følge og den vedtatte etterberegningen opprettholdes, anføres det at det uansett ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Tilleggsavgift anses som en sanksjon som har straffekarakter. Dette innebærer at det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Dette gjelder alle vilkårene for tilleggsavgift, dvs, både at det foreligger uaktsomhet og at det har påført staten tap. Etter vår vurdering er dette ikke oppfylt. I tillegg er tilleggsavgift en "kan"-regel som innebærer at det også må gjøres en vurdering av om det er hensiktsmessig og riktig å ilegge tilleggsavgift, selv om vilkårene er oppfylt.

Skattekontoret fmner det "bevist med klar sannsynlighetsovervekt at de har drevet utleievirksomhet av privatfly som ikke har vært egnet til å gå med overskudd". Videre uttales det at det er "klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige burde forstå han sendte inn en uriktig oppgave og således overtrådte loven når de har fradragsført merverdiavgift i et selskap som ikke har vært egnet til å gå med overskudd".

Skattekontoret begrunner imidlertid ikke hvorfor dette anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det skattekontoret legger vekt på er etterfølgende omstendigheter, og ikke situasjonen på investeringstidspunktet. Etter vår vurdering foreligger det ikke klar sannsynlighetsovervekt for de faktiske forholdene som tilsier at Klager ikke drev næringsvirksomhet.

Vi presiserer at det er Klager som er avgiftssubjektet og som skal vurderes opp mot reglene for tilleggsavgift. Som det fremgår ovenfor, har selskapet vært av den klare oppfatning, og har drevet selskapet under den forutsetning, at dette er næringsvirksomhet og at selskapet har vært egnet til å gå med overskudd. Det var ingen endringer i situasjonen i 2008 som tilsa at selskapet burde handlet annerledes, og følgelig kan det heller ikke anses å ha opptrådt uaktsomt.

Ved vurderingen av om det skal ilegges tilleggsavgift, må også følgende momenter tas i betraktning:

 

• Klager ble registrert i merverdiavgiftsregisteret i 2005 og drev en avgiftspliktig virksomhet da selskapet ble kjøpt av D. Virksomheten ble videreført uendret i selskapet, og det var ingen omstendigheter som tilsa at den avgiftsmessige statusen ble endret den 1. januar 2008. Selv om skattekontorets synspunkt på spørsmålet om næringsvirksomhet opprettholdes, må likevel det faktum at Klager fortsatte den samme virksomheten, og den nye eieren ikke hadde noen grunn til å endre den avgiftspliktige statusen, innebære at det ikke kan anses uaktsomt å fortsette å sende inn merverdiavgiftsoppgaver i 2008 og påfølgende år.
• Vurderingen av om et selskap driver næringsvirksomhet er svært skjønnsmessig, og uten en klart avgrenset defmisjon. Det blir da svært uheldig å ilegge tilleggsavgift, som anses som en straff i forhold til den Europeiske Menneskerettighets Konvensjonen (EMK), dersom skattekontoret i ettertid er uenig i vurderingene. Typen virksomhet, dvs, kommersiell utleie av fly, må normalt anses å oppfylle virksomhetskriteriet, og så lenge virksomheten har vært drevet på en normal måte, kan det ikke anses uaktsomt å fortsatt være registrert.
• Skattekontorets vedtak er i hovedsak basert på etterfølgende omstendigheter som benyttes som bevis på at virksomhetskriteriet ikke er oppfylt. Som vi har redegjort for, er slike etterfølgende omstendigheter ikke relevante ved vurderingen i januar 2008 av om virksomheten er "egnet" til å gi overskudd. Selv om skattekontoret ser hen til etterfølgende omstendigheter, kan de uansett ikke benyttes som bevis på at det var sannsynlighetsovervekt for at det var utvist uaktsomhet i 2008.
• I en tilsvarende sak som har vært behandlet i domstolene, den såkalte Embla Nor-dommen fra Borgarting lagmannsrett (Utv. 2010 side 1105), ble det ikke ilagt tilleggsavgift. Saken dreide seg om hvorvidt utleie av seilbåter kunne anses som næringsvirksornhet. Videre kan det også vises til den såkalte Seabrokers-dommen fra Gulating lagmannsrett (Utv. 2013 side 1655) hvor det heller ikke ble ilagt tilleggsavgift. Dette setter etter vår vurdering en standard for at slike saker normalt ikke skal ilegges tilleggsavgift. Vi kan ikke se at det er noen grunn til å forskjellsbehandle denne saken.Det anføres på denne bakgrunn at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

5 VEDTAK OM SLETTING FRA MERVERDIAVGIFTSREGISTERET

Skattekontoret har fattet vedtak om sletting av Klager fra merverdiavgiftsregisteret med virkning tilbake til 1. termin 2008. Den anførte hjemmelen for dette er merverdiavgiftsloven § 14-3 nr. 2, jf. gammel merverdiavgiftslov § 28 f.jerde ledd. Bestemmelsen lyder som følger:

"Den registrerte virksornheten skal slettes i Merverdiavgiftsregisteret dersom virksornheten er opphørt eller skattekontoret av scerligegrunner finner å kunne slette registreringen."

Etter vår vurdering ville det vært merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b som er riktig hjemmel.

Uavhengig av dette innebærer vedtaket om sletting fra merverdiavgiftsregisteret en dramatisk og umiddelbar konsekvens. Selskapet driver kommersiell utleie av fly og hvor det er inngått avtaler med tredjeparter slik som F. Et viktig element i driften er nå blitt endret. Ved at selskapet ikke får fradragsført merverdiavgift vil det umiddelbart oppstå en økt kostnad i selskapet. Det er foreløpig ikke tatt en beslutning på hvordan dette skal håndteres, men selskapet er satt i en svært vanskelig situasjon i påvente av klagebehandlingen og en eventuell domstolsbehandling. Selskapet er nødt til å vurdere tapsbegrensende tiltak som for eksempel å sette flyet på bakken eller å selge flyet. Dette vil innebære ekstra kostnader og tap.

For å unngå at selskapet må ta slike umiddelbare og drastiske grep, anmodes det om at vedtaket om sletting utsettes og gis oppsettende virkning til det foreligger et endelig og rettskraftig vedtak. Det varsles allerede nå om at de ekstra kostnader og tap som påføres selskapet som følge av sletting fra merverdiavgiftsregisteret, vil bli krevd erstattet dersom selskapet får medhold i Klagenemnda eller i domstolene. Ved å utsette gjennomføringen av vedtaket og la selskapet fortsatt kunne fradragsføre merverdiavgift, unngår man en slik situasjon. Selskapet er selvfølgelig forberedt på å tilbakebetale merverdiavgiften dersom det følger av et endelig vedtak.

Vi ber om at denne anmodningen om oppsettende virkning blir behandlet så raskt som overhodet mulig, da selskapet vil være nødt til å foreta tapsbegrensende tiltak i løpet av kort tid. Vi nevner for ordens skyld at det vil bli sendt en egen anmodning om avgiftslempning i henhold til merverdiavgiftsloven § 19-3 annet ledd."

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret kan ikke se at det av klagen fremkommer forhold som tilsier en ytterligere omgjøring av vedtak. Vi viser til tidligere vedtak både i forhold til vilkår for etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift, samt drøftelser i forhold til klagers anførsler. Vi vil likevel kommentere enkelte forhold nærmere.

Klager mener skattekontoret har fattet vedtak som ikke er i tråd med de faktiske omstendighetene. Skattekontoret mener forholdene er godt opplyst gjennom saksgangen, ved både skriftlig materiell samt møte med virksomheten og dennes representant.

Skattekontoret mener derfor det i klagen ikke har fremkommet noen nye omstendigheter knyttet til faktum som gjør at vi vil endre våre vedtak.

Når det gjelder næringsvurderingen viser klager til at det sentrale er hvorvidt Klager AS objektivt sett er egnet til å gå med overskudd. Det er vi enige i. Skattekontoret har i vedtaket konkludert med at virksomheten ved den driften det er lagt opp til aldri vil gå med overskudd, verken fra oppstart, i dag eller på sikt.

Klager viser til at det for enkelte virksomheter vanskelig kan tenkes at drives annet enn som næringsvirksomhet, og at dette da nødvendigvis vil påvirke vurderingen av vilkåret om at det er egnet til å gå med overskudd. Det vises til at for aktiviteter som har et økonomisk formål så vil det ikke være like stort rom for skattemyndighetene til å overprøve de økonomiske vurderinger som skattyter gjør. Det vises videre til at virksomheten i dette tilfellet, dvs "ervervsmessig luftfart", må anses å ha et økonomisk formål og er en næringsdrivende og at slik virksomheten er lagt opp, er det verken en hobby eller et privat formål.

Skattekontoret er enig i at det skal mye til før skattekontoret kan overprøve de økonomiske vurderinger en virksomhet gjør, men det er et grunnleggende vilkår at det dreier seg om en avgiftspliktig næringsdrivende og anskaffelser til bruk i dennes avgiftspliktige virksomhet.

Slik virksomheten er lagt opp i dette tilfellet opprettholder vi vårt vedtak og begrunnelse for at Klager AS ikke kan anses å drive sin virksomhet i næring. Klager AS fyller da ikke lenger vilkårene for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret og vil dermed heller ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Hadde flyet og driften vært anskaffet direkte i D AS til bruk i dennes avgiftspliktige virksomhet, ville ikke skattekontoret overprøvd dette selskapets bedriftsøkonomiske vurderinger og nektet fradrag for inngående merverdiavgift av den grunn. Dette er imidlertid ikke tilfellet, anskaffelsene er foretatt i Klager AS. Vi anser ikke at Klager AS driver sin virksomhet i næring.

Skattekontoret vil i denne sammenheng vise til Borgarting lagmannsretts dom av 16.9.13. Saken gjaldt Einan Eiendom AS (tidligere Nesbyen Hestesportsenter AS). Saken gjaldt hvorvidt utleie av fast eiendom skjedde i næring.

Lagmannsretten fant at utleievirksomhet knyttet til bygg og anlegg må være egnet til å gå med overskudd for å kunne registreres frivillig i Merverdiavgiftsregisteret, jf. uttrykket «næringsdrivende» i merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd. Det ble vist til at forarbeider, rettspraksis, forvaltningspraksis og teori trakk i retning av at næringsvilkåret i merverdiavgiftsloven § 2-1 inneholder et slikt overskuddskriterium. Da virksomheten var lagt opp slik at den ville gå med underskudd, også på lengre sikt, var det korrekt av avgiftsmyndighetene å slette selskapet fra avgiftsregisteret.

Vi vil referere følgende fra dommen s. 5 flg: "Det er ikke omtvistet at Einan Eiendom AS driver utleie av «bygg eller anlegg», og at leietakeren Einan Hest AS - tidligere Nesbyen Hestesenter AS - har brukt anlegget i «virksomhet som er registrert» etter merverdiavgiftsloven i form av drift av et hestesportsenter. Det er videre på det rene at utleievirksomheten oppfyller kravet om omsetning over 50 000 kroner i merverdiavgiftsloven § 2-1, jf. § 2-3 første ledd andre punktum. Det omtvistede spørsmålet er om Einan Eiendom AS er «næringsdrivende» i lovens forstand. Klagenemnda kom til at dette vilkåret ikke var oppfylt fordi utleievirksomheten ikke var egnet til å gi overskudd.

Einan Eiendom AS har gjort gjeldende at uttrykket «næringsdrivende» i § 2-3 første ledd ikke kan forstås slik at det skal gjøres en vurdering av om den enkelte utleievirksomhet vil gå med overskudd. Det er anført at utleie av næringseiendom i et slikt omfang som saken her gjelder, etter sin art må regnes som næringsvirksomhet, selv om virksomheten er tapsbringende. Einan Eiendom AS har vist til at omsetningskravet på 50 000 kroner er oppfylt med god margin, at det er gjort store investeringer i tomtegrunn og bygninger, og at anlegget er utformet for bruk i næring og rent faktisk er brukt til slike formål av leietakeren. Utleiearealet, som omfatter 800 kvm næringsbygg og 30 staller, er uegnet til hobbyvirksomhet eller andre ikkeøkonomiske aktiviteter. Det er derfor - hevdes det - ikke mulig å karakterisere selskapets utleievirksomhet som noe annet enn næringsvirksomhet. Lagmannsretten er kommet til at klagenemnda har bygget på en korrekt lovtolkning. Næringsbegrepet brukes i flere av merverdiavgiftslovens bestemmelser, herunder i den grunnleggende bestemmelsen i § 2-1 om registreringsplikt. Denne bestemmelsen bruker samme avgrensningskriterium som § 2-3 første ledd ved å oppstille som vilkår for avgifts- og registreringsplikt at det er tale om «næringsdrivende eller offentlig virksomhet». Merverdiavgiftsloven gir ingen definisjon av uttrykket næringsdrivende, men innholdet er nærmere beskrevet i forarbeidene, der det - som lagmannsretten kommer til - tas utgangspunkt i næringsbegrepet innen skatteretten. Den grunnleggende dommen på skatterettens område er Rt-1985-319 (Ringnes-dommen), som gjaldt spørsmålet om en liten jordbrukseiendom ble drevet i næring, eller om det var tale om hobbyvirksomhet. I dommen uttalte Høyesterett følgende om skatterettens nærings- eller virksomhetsbegrep (side 323): «Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken framstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år likningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene. Det er videre ikke holdepunkt for å legge et annet virksomhetsbegrep til grunn i forbindelse med drift av jordbrukseiendom enn når det gjelder annen aktivitet av økonomisk karakter.»

I forarbeidene til merverdiavgiftsloven er det uttalt at innholdet i merverdiavgiftslovens næringsbegrep som utgangspunkt er det samme som i skatteretten. I Ot.prp.nr.76 (2008-2009) punkt 6.8.1 heter det:

I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som i skatteretten, men heller ikke skatteloven inneholder noen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis på skatterettens område. Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko.

I forlengelsen av dette påpekes det i forarbeidene at vurderingen i noen grad vil være bransjeavhengig:

«I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig. I forhold til vilkåret om overskudd, må en f.eks. vurdere virksomheter innen jord- og skogbruk over en lengre tidsperiode enn f.eks. virksomheter som omsetter konsulenttjenester.»

Forarbeidene gir altså uttrykkelig støtte for at det gjelder et krav om at virksomheten er egnet til å gi overskudd, se også de tilsvarende uttalelsene i punkt 3.2.2.3 i Ot.prp.nr.2 (2000-2001), som gjaldt merverdiavgiftsreformen fra 2001 med innføring av merverdiavgift på tjenester.

Den samme forståelsen av begrepet næringsdrivende er lagt til grunn i Merverdiavgiftshåndboken 6. utgave 2010 side 62, som forutsetningsvis gir uttrykk for forvaltningspraksis på vedtakstidspunktet. Det understrekes der at virksomheten må «være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig framtid», hvorpå det presiseres at «tidsperspektivet er bransjeavhengig». Tolkningen er fastholdt i siste versjon av boken (9. utgave 2013 side 67).

Det finnes videre flere lagmannsrettsdommer - både under den gamle og den nye merverdiavgiftsloven - der næringsbegrepet er forstått slik at virksomheten må være egnet til å gå med overskudd. Det vises til LB-2009-153551 (Embla Nor), LG-2010-150624 (Azinor) og LB-2012-201380 (Bess Mar). Einan Eiendom AS har pekt på at disse dommene gjelder grensen mot hobby- og fritidsaktiviteter, hvor det på grunn av misbruksfaren kan være behov for å stille strenge krav til omfanget av aktiviteten. Dommene er imidlertid generelt formulert hva gjelder innholdet i næringsbegrepet og har derfor - etter lagmannsrettens syn - interesse også for vår sak.

Et krav om at virksomheten må være egnet til å gå med overskudd, har også støtte i juridisk teori. I Gjems-Onstad/Kildal, MVA-kommentaren, 4.utgave 2011, side 87, er det uttalt: «At en bedrift i oppstartfasen eller i en vanskelig nedgangsperiode, stadig har netto inngående avgift som kreves refundert, hindrer ikke klassifisering som næringsvirksomhet. [...] Registrering må derimot nektes hvis virksomheten er lagt opp slik at netto inngående avgift over tid må anses som det påregnelige resultat.»".

Skattekontoret mener premissene i denne dommen ytterligere underbygger vårt standpunkt og at dommen viser at klager ikke kan høres med argumentet om at da virksomheten vanskelig kan anses som hobby eller annen ikke-økonomisk aktivitet så må den være næring.

Vedrørende anførselen om tidspunktet for næringsvurderingen, tidsperspektivet samt hvorvidt virksomheten er egnet til å gå med overskudd viser vi til de vurderinger som er gjort av skattekontoret i vedtaket.

Vedrørende anførselen om konkurransenøytralitet er vi enige i at dette er et moment ved tolkning av merverdiavgiftsloven og også at det ved vurdering av næringskravet i merverdiavgiftslovens forstand må tas hensyn til at avgiftssystemet i mest mulig grad skal virke konkurransenøytralt. Klager synes imidlertid å være av den oppfatning at hensynet til konkurransenøytralitet medfører at den konkrete overskuddsvurdering som viser at utleien faktisk har gått med underskudd i en årrekke ikke er avgjørende, og at det således er tilstrekkelig at virksomheten som sådan er objektivt egnet til å gå med overskudd.

Skattekontoret er ikke enig i dette, og vil i den forbindelse vise til Oslo Tingretts dom av 28. september 2012 vedrørende Bess Mar AS, hvor følgende blir uttalt: "Nøytralitetshensynet taler etter rettens syn klart i saksøkers favør. Spørsmålet er hvilken betydning nøytralitetshensynet skal tillegges i helhetsvurderingen. Privat bruk er i dette tilfellet ikke aktuelt, og det har begrenset betydning at virksomheten de to første årene gikk med underskudd. Det forhold at utleien formidles av en profesjonell aktør, Nermo Hotell gir virksomheten et profesjonelt preg.

Slik retten ser det er det likevel avgjørende at virksomheten heller ikke fremover har utsikter til å gå med overskudd."

Dommen ble påanket, og i rettskraftig dom fra Borgarting Lagmannsrett av 28. juni 2013, blir følgende uttalt:

"Etter lagmannsrettens syn kan ikke hensynet til konkurransenøytralitet føre til et annet resultat. Det vises til tingrettens vurdering, som lagmannsretten slutter seg til."

Ovennevnte viser etter skattekontorets oppfatning, at konkuransenøytralitet ikke alene er avgjørende, og at det således skal foretas en konkret næringsvurdering for hver enkelt virsomhet.

Overskuddsvurderingen slik den er drøftet ovenfor viser etter skattekontorets oppfatning at klagers virksomhet vil gå med underskudd.

På ovennevnte bakgrunn har skattekontoret etter en konkret helhetsvurdering kommet frem til at klager ikke kan anses for å drive næringsvirksomhet.

Spørsmålet om tilleggsavgift

Tilleggsavgift er ilagt med 20 %.

Etter mval § 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent av fastsatt avgift etter § 18-1 dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, som har eller kunne ha påført staten tap. I tillegg har Skattedirektoratet den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

Mval § 21-3 oppstiller tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen. Det er oppstilt spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se retningslinjene punkt 2.3. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Beviskravet i denne saken er klar sannsynlighetsovervekt. Etter skattekontorets syn har skjedd en overtredelse av loven. Skattekontoret viser i den forbindelse til redegjørelsen ovenfor vedrørende hvorfor fradragsføringen av inngående merverdiavgiftavgift anses som en overtredelse av loven. Vi mener at slik virksomheten har lagt opp driften så har det vært klart at denne driftsmåten ikke er egnet til å gå med overskudd. Selskapet leier ut til eieren av aksjene i selskapet til kostpris. Selskapet kunne selv tatt styring her og valgt å leie ut til en høyere pris eller i en større grad i det åpne markedet.

Videre er også vilkåret om at staten har eller kunne blitt påført et tap, oppfylt. I formuleringen ”kunne ha påført staten et tap”, ligger at det er tilstrekkelig at en uriktig omsetningsoppgave er innlevert til avgiftsmyndighetene. Det er ikke noe krav om at staten faktisk er unndratt avgift. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Klager skulle ikke ha vært registrert og sendte dermed inn en oppgave med et uberettiget krav på fradrag. Forholdet kunne ha ført til tap for staten dersom oppgavekontrollen ikke var blitt foretatt.

Skattekontoret finner på bakgrunn av dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har sendt inn uriktige omsetningsoppgave med det resultat at staten kunne ha blitt påført tap.

De objektive vilkårene for tilleggsavgift i medhold av mval § 21-3 er dermed oppfylt.

I tillegg til vilkårene om overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av loven, og at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må overtredelsen ha skjedd forsettlig eller uaktsomt fra avgiftssubjektets side for at tilleggsavgift skal kunne anvendes, jf mval § 21-3 første ledd.

Spørsmålet er således om det er utvist tilstrekkelig grad av skyld ved overtredelsen.

Uaktsomhet foreligger hvor avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, se retningslinjene punkt 2.2.1. Det er ikke noe krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven. Videre er det ved ileggelse av tilleggsavgift ingen forutsetning om at det må foreligge vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skattekontoret mener at fradragsføringen samt registringen i Merverdiavgiftsregisteret var uaktsom, i den forstand at virksomheten burde forstått at den fortsatte registreringen og tilhørende fradragsføringen ville innebære en overtredelse avregelverket. Generelt skal det svært mye til før en rettsvillfarelse anses aktsom, og særlig på et sentrale punkt som vedrørende næring og fradragsretten. Selskapet er også selv nærmest til å vurdere hvorvidt driften er av en slik art at den anses å drives i næring. I dette tilfellet er det slik skattekontoret har vist til i vedtaket fra oppstart ikke først og fremst satset på et overskudd, men det fremstår som om hovedformålet fra 2008 har vært å gi D AS enkel tilgang til flyet.

Skattekontoret konkluderer etter dette med at klager har opptrådt uaktsomt, og at uaktsomheten er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Det subjektive vilkåret for tilleggsavgift i medhold av mval § 21-3 er dermed oppfylt.

At klager eventuelt har handlet i god tro og i tråd med sin oppfatning har fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelsestidspunktet kan ikke få avgjørende betydning. Skattekontoret mener at selskapet om det var i tvil burde tatt kontakt med skattekontoret når det visste at det år etter år gikk med underskudd.  På denne bakgrunn mener skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt og at virksomheten har vært uaktsom med hensyn til lovovertredelsen.

Klager viser til tilfeller der det ikke er ilagt tilleggsavgift i tilfeller der det er spørsmål om næringsbegrepet. Skattekontoret vil vise til at det finnes mange tilfeller der det er ilagt tilleggsavgift hvor temaet har vært hvorvidt virksomheten driver i næring, vi kan f eks vise til KMVA 8259, 8199 og 8123.

Vi mener derfor det ikke kan foreligge en klar presedens for at det ikke skal ilegges tilleggsavgift i slike tilfeller.

Vedrørende sletting i Merverdiavgiftsregisteret

Skattekontoret har ikke funnet grunnlag for å gi vedtaket om sletting fra Merverdiavgiftsregisteret oppsettende virkning. Det er fast praksis for at skattekontoret ikke utbetaler tilgodebeløp i tilfeller hvor skattekontoret har fattet vedtak om at en virksomhet ikke driver i næring og dermed sletting fra Merverdiavgiftsregisteret mens en klageomgang vedrørende dette pågår.

Klagers merknader til utkast til innstillingen

Vi refererer her klagers merknader i sin helhet:

"Det sentrale spørsmålet i saken er hvorvidt Klager AS oppfyller kravet til virksomhet, som er en forutsetning for å være registrert i merverdiavgiftsregisteret. Vi har redegjort grundig for vårt syn på dette i klagen, og vi fastholder at vilkåret er oppfylt. Overordnet vil vi påpeke at utkastet til innstilling ikke har noen vurdering av den konkrete situasjonen og hvorvidt vilkåret er oppfylt for Klager AS, men kun konkluderer med at driften aldri vil gå med overskudd, fra oppstart, i dag eller på sikt. Som vi har fremhevet i klagen er det sikker rett at denne vurderingen må gjøres på tidspunktet investeringen ble gjort, og ikke basert på situasjonen i dag eller i fremtiden. Noen slik vurdering kan vi ikke se at skattekontoret har gjort. Hadde skattekontoret gjort en slik vurdering ville man sett at det på investeringstidspunktet, basert på de omstendighetene som da forelå, var god grunn til å forvente at virksomheten var egnet til å gå med overskudd på sikt. Det forventede omfanget av utleie av flyet både eksternt, internt og til I ville gi et overskudd.

I tillegg til dette overordnede synspunktet har vi følgende konkrete kommentarer:

På side 3 i vedtaket fremgår det at kostnadene i Klager AS økte fra MNOK 1,1 til MNOK 6,5 da selskapet ble kjøpt av D AS. Som det er påpekt i tidligere korrespondanse gir ikke denne økningen i kostnader et riktig bilde av situasjonen, da det lave kostnadsnivået hadde en sammenheng med hvordan virksomheten ble drevet da Klager AS inngikk i BB-konsernet. Flyet ble da leid ut på en dry-lease hvor C AS betalte et fast beløp per time, og dekket alle kostnader knyttet til driften av flyet for øvrig. Følgelig var både inntekter og kostnader i Klager AS på et vesentlig lavere nivå før 2008. På side 4 i vedtaket fremgår det at D AS leide flyet 60 % av totale flytimer. Som vi har fremholdt i klagen, så er totale flytimer vesentlig lavere enn forventet antall flytimer. Andelen flytimer med D AS må holdes opp mot forventet normalår (ca. 500 timer), og ikke hva situasjonen er i et svært vanskelig marked. Prosentandelen blir da vesentlig lavere og i tråd med den forventede andelen da Klager AS ble kjøpt.

På side 6 i vedtaket kommenteres regnefeilen som vi påpekte i klagen. Regnestykket skattekontoret satt opp i vedtaket innebar at selskapet gikk med overskudd, dersom ikke det var gjort en regnefeil. I utkastet til innstilling erkjennes regnefeilen. Skattekontoret går imidlertid vesentlig lenger enn bare å erkjenne regnefeilen, da hele avsnittet skrives om med nye tall og sammenligninger. Vi kan ikke se at det er adgang til å foreta slike omskrivninger av et allerede fattet vedtak basert på hvordan en ny saksbehandler antar det skulle ha sett ut.

Flere steder i vedtaket (side 37, 38, 40 og 41) konkluderer skattekontoret kort med at virksomhetskriteriet ikke er oppfylt. Virksomheten vil aldri gå med overskudd, verken fra oppstart, i dag eller på sikt. Det vises også flere av stedene til drøftelser av dette, herunder drøftelser av overskuddsvurderingen. Noen slike drøftelser fremgår imidlertid ikke av vedtaket, og det er da ikke mulig å se om skattekontorets vurderinger bygger på en riktig metode og et riktig faktum. Både vedtaket fra skattekontoret og dette utkastet til innstilling bygger i hovedsak på etterfølgende forhold, dvs. hvordan situasjonen utviklet seg etter 2008, og betraktninger rundt dette, mens dette i høyden kan være tilleggsmomenter ved vurderingen av om Klager AS drev virksomhet i 2008.

Skattekontoret gjengir fra side 39 en større del av Borgarting lagmannsretts dom i Einan Eiendom-saken (Utv. 2013 side 1640). Sitatet knytter seg til at vi i klagen anførte at virksomhetens art vil være et moment i vurderingen, og at det særlig vil være viktig å avgrense mot hobbyvirksomhet og annen ikke-økonomisk aktivitet. Skattekontoret har åpenbart misforstått vår anførsel, når det uttales på side 40 at det "må" være næring når det ikke er hobby eller ikke-økonomisk aktivitet. Dette var ikke vårt synspunkt, men at dette vil være et moment i vurdering, jf. henvisningene til både Merverdiavgiftshåndboken og Lignings-ABC i vår klage. Dette ser det ikke ut til at skattekontoret har vurdert i sitt utkast. For øvrig bemerker vi at det må være rimelig klart at synspunktet som ble anført av Einan Eiendom AS ikke ville føre frem. Det ble anført at det ikke kunne oppstilles et krav om at utleie av eiendom må være egnet til å gå med overskudd, og lagmannsrettens konklusjon kan ikke være særlig tvilsom. Vi vil heller benytte anledning til å vise til Borgarting lagmannsretts dom i den såkalt Li-Bil-saken (LB 2003-10516) hvor det ble konkludert med at det måtte anses som næring selv om prisen var satt lavt og ga et underskudd.

I vår klage anførte vi at hensynet til nøytralitet også er et moment som det må tas hensyn til, jf. uttalelser i forarbeidene til merverdiavgiftsloven. Skattekontoret unnlater også i utkastet til innstilling å ta hensyn til dette momentet, men uttaler på side 41 at "konkurransenøytralitet ikke alene er avgjørende". Det er relativt klart at nøytralitet ikke alene kan være avgjørende, men det er et moment som det må tas hensyn til, noe skattekontoret ikke har gjort.

Skattekontoret synes også å ha misforstått hensynet til nøytralitet, når det uttales på side 40 at det er dette hensynet som i følge klagen gjør at det er tilstrekkelig at virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd. Som nevnt innledningsvis er det sikker rett at vurderingstemaet for næringsvirksomhet er nettopp om virksomheten er egnet til å gå med overskudd, og dette må i utgangspunktet vurderes på tidspunktet virksomheten starter eller investeringen gjøres. Som det fremgår at dommen skattekontoret siterer fra så er spørsmålet om det er "utsikter til å gå med overskudd" som er sentralt, det vil si en fremoverskuende vurdering. Dette vurderingstemaet springer ikke ut av nøytralitetshensynet, men av en alminnelig tilnærming til om en investering skal anses som en virksomhet i fremtiden. Det faktum at selskapet viser seg å gå med underskudd er ikke avgjørende, da det kan skyldes andre omstendigheter enn hvordan virksomheten er lagt opp. Vi antar skattekontoret er enig i at også virksomheter som faktisk går med underskudd kan anses som virksomhet i forhold merverdiavgift. Det avgjørende er hvorvidt det på investeringstidspunktet var egnet til å gå med overskudd, og ikke hvorvidt det faktisk går med overskudd.

Vi vil også tilføye at det i dette tilfellet er snakk om sletting fra merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2008. Når skattekontoret da legger avgjørende vekt på underskudd i etterfølgende år viser det at skattekontoret ikke gjør en reell vurdering av forholdene slik de var på investeringstidspunktet. Det blir en sammenblanding av ulike vurderinger, når skattekontoret konkluderer med at det var uaktsomt å sende inn omsetningsoppgave for 1. termin 2008 basert på underskudd i de etterfølgende år.

Vi ber om at skattekontoret foretar en fornyet vurdering av sitt utkast til innstilling basert på disse innspillene, og at vi uansett får oversendt endelig utkast til innstilling slik den blir oversendt klagenemnda".

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret mener klagers kommentarer til forslag til innstilling ikke inneholder noe nytt som gjør at skattekontoret vil endre konklusjon. Skattekontoret vil imidlertid kommentere noen av de merknadene klager har kommer med.

Skattekontoret mener vi i vårt vedtak har klart vist til at selskapet slik det har lagt opp driften ikke vil kunne gå med overskudd, dette har vi kommet frem til ved å vise til opplysninger gitt av selskapet selv og fremlagte budsjett. Vi mener dette fremgår av vårt vedtak, viser til dette og går ikke nærmere inn på dette her.

Klager viser til at det i innstillingen side 6 kommenteres regnefeilen som ble påpekt i klagen. Skattekontoret erkjenner at regnefeilen er gjort og har skrevt avsnittet slik det skulle vært. Regnefeilen ble beklageligvis verken oppdaget av skattekontoret eller av klager under varselrunden. Det er ikke riktig at vi nå har foretatt en omskrivning av et allerede fattet vedtak basert på hvordan en ny saksbehandler antar at dette skulle sett ut. Avsnittet er nå skrevet slik opprinnelig saksbehandler hele tiden mente det skulle vært skrevet, men hvor det beklageligvis ble skrevet feil både i varsel og vedtak. Vi har i innstillingen ovenfor gjengitt hvordan vedtaket lød da dette ble fattet, og deretter gjengitt hvordan skattekontoret mener at vedtaket var ment å lyde. Vi mener således at sistnevnte ordlyd må legges til grunn som en del av skattekontorets vedtak.

Skattekontoret mener dette ikke er en feil av en slik art som gjør vedtaket ugyldig iht Forvaltningslovens § 41. Forvaltningsloven § 41 gjelder for vedtak truffet etter merverdiavgiftsloven og bestemmer at et vedtak likevel er gyldig når det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold.

I nærværende tilfelle har ikke regnefeilen påvirket vedtakets innhold.

Klager viser videre til Borgarting lagmannsretts dom i den såkalte Li-Bil-saken, LB 2003-10516. Denne saken gjaldt også spørsmålet om hvorvidt Li-Bil AS drev næringsvirksomhet og dermed hvorvidt anskaffelser som Li-Bil AS foretok var til bruk i deres avgiftspliktige virksomhet. Retten kom i dette tilfellet, ved dissens og flertallet under tvil, til at Li-Bil AS drev yrkesmessig bilutleie i merverdiavgiftslovens forstand.

Rettens flertall la her blant annet vekt på at det ikke uten videre var avgjørende om den aktuelle virksomheten var egnet til å gi overskudd i den begrensede periode bokettersynsrapporten gjaldt. Dette mente retten måtte ses på som en oppstartsperiode, og at det avgjørende burde være om virksomheten var egnet til å gi overskudd sett på noe lengre sikt.

Etter skattekontorets oppfatning har ikke vi fattet vårt vedtak i strid med prinsippene i denne dommen, skattekontoret har sett hen til utviklingen i virksomheten over tid, og konkludert med at driften slik den er lagt opp etter en helhetsvurdering ikke er egnet til å gå med overskudd og dermed ikke kvalifiserer til registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Endelig viser skattekontoret til at vi mener vi har vurdert hensynet til nøytralitet i avgiftssystemet, anerkjent dette som et moment i en helhetsvurdering av hvorvidt en konkret virksomhet kan sies å drive avgiftspliktig næringsvirksomhet, og deretter konkludert med at hensynet til nøytralitet i dette tilfellet ikke kan anses som så fremtredende at det veier opp for at slik virksomheten er lagt opp så vil den ikke være egnet til å gå med overskudd, verken i foregående år, nå eller i fremtiden.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen av merverdiavgift, ileggelsen av tilleggsavgift, og slettingen i Merverdiavgiftsregisteret stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Ongre og Frøystad var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Mølland, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.