Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8560

Publisert: 09.02.2016
Avgitt 14.06.2015

Saksnummer KMVA 8560

Klagenemndas avgjørelse ved skriftlig votering 15. juni 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Økning avgiftspliktig omsetning av mat og drikke på bakgrunn av manglende innslag på kasseapparatet, observasjoner av kontantsalg, bankinnbetalinger ikke slått på kasseapparatet og stort avvik mellom teoretisk og bokført bruttoomsetning på øl. 20 % tilleggsavgift på skjønnsfastsatt utgående avgift.

Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 559 373

Stikkord: Skjønnsfastsatt omsetning

Tilleggsavgift

Bransje: Pizzarestaurant

Mval: § 18-1 (1) b, § 21-3

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

Innstillingsdato : 6. mai 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 15. juni 2015 i sak KMVA 8560 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2000. Virksomheten består i drift av en pizzarestaurant/spisested. Innehaver av enkeltpersonforetaket er A, f.nr. XX.

På bakgrunn av etterkontroll for inntektsårene 2010, 2011 og t.o.m. 31.10.2012, jf. rapport av 29.04.2013, fattet skattekontoret den 16.12.2014 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter. Totalt fastsatt merverdiavgift utgjør kr 435 238, 20 % tilleggsavgift kr 87 046 samt renter kr 37 089.

Klage fra Advokatene B v/ advokat C er datert 06.02.2015. Utvidet klagefrist er overholdt.

Påklaget beløp utgjør :

Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager ved hans fullmektig, og det har ikke innkommet merknader.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen :

Dok. nr Dokument Dato

1 Møtereferat fra møtet 16.04.2013 18. april 2013
2 Rapport etter bokettersyn 29. april 2013
3 Vedlegg 1 til rapport Referat fra åpningsmøtet 03.01.2013 "
4 Vedlegg 2 til rapport Observasjonsnotat av 23.05.2012 "
5 Vedlegg 3 til rapport Observasjonsnotat av 18.06.2012 "
6 Vedlegg 4 til rapport Observasjonsnotat av 22.06.2012 "
7 Vedlegg 5 til rapport Beregnet kort- og kontantandel på bakgrunn av regnskapet "
8 Vedlegg 6 a til rapport Observasjon av kort- og kontantandel 27.01.2013 "
9 Vedlegg 6 b til rapport Observasjon av kort- og kontantandel 29.01.2013 "
10 Vedlegg 6 c til rapport Observasjon av kort- og kontantandel 31.01.2013 "
11 Vedlegg 7 a til rapport Avstemming kasserull mot transaksjonsliste bank 2010 "
12 Vedlegg 7 b til rapport Avstemming kasserull mot transaksjonsliste bank 2010 "
13 Vedlegg 8 a til rapport Avstemming kasserull mot transaksjonsliste bank 2011 "
14 Vedlegg 8 b til rapport Avstemming kasserull mot transaksjonsliste bank 2011 "
15 Vedlegg 9 a til rapport Avstemming kasserull mot transaksjonsliste bank 2012 "
16 Vedlegg 9 b til rapport Avstemming kasserull mot transaksjonsliste bank 2012 "
17 Vedlegg 10 Beregning kjøp og salg av øl "
18 Varsel om endring for 2010, 2011 og 2012 23. august 2013
19 Vedtak om endring for 2010, 2011 og 2012 16. desember 2014
20 Fastsettelse-flere terminer 16. desember 2014 21 Klage vedr. mva 6. februar 2015

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold :
1. Skjønnsfastsatt utgående avgift på kr 435 238
2. Tilleggsavgift på kr 87 046

1. Skjønnsfastsatt utgående avgift

Sakens faktum

På bakgrunn av kontrollen for årene 2010, 2011 og t.o.m 5. termin 2012 fattet skattekontoret den 16.12.2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og tilleggsavgift. Skjønnsmessig fastsatt utgående avgift utgjorde kr 435 238 samt 20 % tilleggsavgift kr 87 046, totalt kr 522 284. I tillegg er det påløpt renter på kr 37 089. Totalt å betale kr 559 373.

Kontrollen har avdekket at det er uteholdt omsetning blant annet på grunn av manglende registreringer av bankinnbetalinger på kasseapparatet, konstatering av at alle kontrollkjøpene ikke er slått inn på kasseapparatet og observasjonskontroller for registrering av kontantandel. Det uteholdte omsetningsbeløpet er fastsatt skjønnsmessig med bakgrunn i avviket mellom regnskapsførte og gjennomsnittlige kontantandeler ved observasjoner i januar 2013, med reduksjon for en sikkerhetsmargin i skattyters favør. Det er sannsynliggjort en gjennomsnittlig kontantandel på 28 % som er lagt til grunn. Omsetningen for 2010, 2011 og t.o.m. 5. termin 2012 er således fastsatt ved skjønn, og omsetningen er øket med kr 2 467 618 og utgående avgift med kr 435 238.

Klagen gjelder forøvrig også tilsvarende økt skattepliktig inntekt og 30 % tilleggsskatt for 2010, 2011 og t.o.m. 31.10.2012 for de samme forholdene. Skatteklagenemnda skal behandle den delen av klagen når Klagenemndas vedtak foreligger, i samsvar med Skattedirektoratets retningslinjer.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket av 16.12.2014: "Skattekontorets vurdering

Endringsadgang Med hjemmel i lignl. § 9-5 nr 1 (a) kan ethvert spørsmål tas opp som gjelder endring av ordinær ligning. Etter lignl. § 9-1 kan ligningen endres dersom skattyter er uriktig lignet.

Før spørsmål om endring tas opp, skal det etter lignl. § 9-5 nr 7 vurderes om det er grunn til det under hensyn til blant annet spørsmålets betydning, skattyters forhold, sakens opplysning og den tid som er gått.

Skattekontoret kan etter en slik vurdering av skattyters forhold ikke se at det foreligger hensyn som tilsier at saken ikke bør fremmes som endringssak. Skattekontoret legger hovedvekt på at skattyter ikke har oppfylt sin opplysningsplikt ved at ikke all inntekt fra virksomheten er oppgitt som næringsinntekt på selvangivelsene. Tiden som har gått kan ikke være til hinder for å ta opp saken. Saken er også godt klarlagt med hensyn til de forhold som er foreslått endret da det foreligger en rapport om kontrollen. Det foreligger således tilstrekkelig grunnlag til å ta opp spørsmålet til endring, jf. lignl. § 9-5 nr 7.

Endringsadgangen ligger også innenfor rammen av 10-års fristen for endring etter lignl. § 9-6 nr 1.

Ligningen for inntektsårene 2010, 2011 og 2012 tas på denne bakgrunn opp til endring. Vedtaksmyndigheten ligger hos skattekontoret, jf. lignl. § 9-8.

Skjønnsadgang Ligning: Ligningsmyndighetene avgjør etter lignl. § 8-1 nr 1 hvilket faktisk grunnlag som skal legges til grunn for ligningen av den enkelte skattyter etter en prøving av de opplysninger han har gitt, og de øvrige opplysninger som foreligger. Det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn. Hvis ligningsmyndighetene finner at skattyterens oppgaver er uriktige eller ufullstendige, kan de endre, utelate eller tilføye poster.

Som skattepliktig virksomhetsinntekt anses fordel vunnet ved omsetning av varer eller tjenester fra konsulentvirksomhet, veiledning, rådgivning mv., jf. skatteloven (sktl.) § 5-30 (1) og § 5-1 (1).

Virksomheten har levert selvangivelser og næringsoppgaver for de omhandlede inntektsår. Skattekontoret har imidlertid gjennom sin kontroll avdekket at virksomheten ikke har oppgitt all omsetning til myndighetene. Dette viser at de opprinnelige ligningene var uriktig, og gir ligningsmyndighetene adgang til å fastsette inntekten, jf. lignl. § 8-1 nr 1. Skattyters fullmektig bestrider heller ikke at skattekontoret har skjønnsadgang.

Merverdiavgift: Etter merverdiavgiftsloven (mval) § 18-1 (1) kan skattekontoret fastsette avgiften ved skjønn når omsetningsoppgave ikke er levert eller omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

I henhold til mval § 3-1 skal det betales merverdiavgift av omsetning av varer og tjenester som er omfattet av loven.

Virksomheten har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har levert omsetningsoppgaver for den kontrollerte perioden. Skattekontorets kontroll har imidlertid avdekket at virksomheten har uteholdt omsetning, og denne er heller ikke oppgitt til avgiftsmyndighetene. Virksomheten har dermed unndratt merverdiavgift. I henhold til mval § 18-1 (3) kan fastsetting ved skjønn foretas inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

Det foreligger på denne bakgrunn adgang til å fastsette merverdiavgiften for den kontrollerte perioden ved skjønn, jf. mval § 18-1 (1) b).

Skjønnsutøvelse På bakgrunn av det som fremkommer av rapporten med vedlegg mener skattekontoret at virksomheten har hatt skatte- og avgiftspliktige næringsinntekter som ikke er oppgitt til myndighetene for inntektsårene 2010, 2011 og 2012. Skattekontoret har på denne bakgrunn varslet å øke inntekten /omsetningen og merverdiavgiften for disse årene.

Inntektsøkningen bygger blant annet på observasjoner i 2012 og 2013 som indikerer at det er bokført for lav kontantandel i forhold til kortandel, samt manglende registreringer av kontantsalg på kasseapparatet. Omsetning betalt med kontanter blir dermed for lav i forhold til hva den faktisk er, og holdes utenfor regnskapet.

Når det gjelder formelle mangler, så fremgår det av rapporten pkt. 5 bl.a. at virksomhetens kontantomsetning ikke har blitt registrert fortløpende på kassaapparatet. Representanter fra skatteetaten har foretatt observasjonskjøp hos virksomheten. Av totalt fire kjøp var det tre kjøp som ikke ble funnet igjen på kassarullen. Ved oppmøte i virksomhetens lokaler den 22. juni 2012 ble det også funnet kvitteringer i avfallsposen ved kassaapparatet; på disse var registrert salg på "kelner 3", som er en treningsbruker. Dette salget kommer ikke med som omsetning når det tas ut Z-rapport fra kassaapparatet.

Videre er returslag/korreksjonsposter ikke nærmere dokumentert. Det er vanskelig i ettertid å kontrollere om foretatt korreksjon er riktig når grunnen til korreksjonen ikke er dokumentert.

Kontrollen avdekket også at dagsoppgjør ikke var foretatt i henhold til lov og forskrift i løpet av kontrollperioden. Mangelfulle dagsoppgjørsrutiner viser at virksomhetens behandling av kontanter er ukontrollerbare, og muliggjør unndragelse.

Skattyters fullmektig anfører at bokført bruttofortjeneste ligger høyere enn sammenlignbare restauranter i Ddistriktet, og at skatteetaten må ha lagt seg på hva som er normalt for bransjen i E. Det vises til at det er store differanser mellom ulike restauranters bruttofortjeneste, og at hver restaurant må vurderes individuelt.

Skattekontoret er helt enig i at det er store variasjoner blant de ulike restaurantene i byen. Vi presiserer derfor at vi ikke bygger på generelle bransjetall, men ser på denne aktuelle restauranten spesielt, slik at vurderingen blir helt konkret og at tallene kan relateres til denne virksomhetens forhold. Dette gir også et mer forsvarlig skjønn. Skattekontoret ser ikke å kunne legge vekt på påstanden om at sammenlignbare restauranter i nærheten har en lavere bokført bruttofortjeneste enn herværende restaurant all den tid skatteetatens kontroller i D-området viser noe annet.

Fullmektigen viser til at kontrollbesøkene i mai og juni 2012 kun avdekket at kr 269, kr 195 og kr 464 ikke er slått inn på kassen. Det hevdes at innehavers ektefelle var lite til stede i restauranten i denne perioden, samt at man avdekket at en ansatt hadde stjålet fra kassen.

Av skattekontotets kontrollskjema for de tre dagene fremgår det at innehavers ektefelle var til stede i virksomheten (og betjente også kassen) under to av de tre tilfeldige kontrollbesøkene. For det tredje av besøkene er det usikkert om han var til stede, da ingen av skattekontorets kontrollører den dagen var kjent med hvem innehavers ektefelle var. Det at innehavers ektefelle var lite til stede i perioden for skattekontorets kontrollbesøk medfører følgelig ikke riktighet.

Når det gjelder de påståtte tyveri begått av en ansatt, har innehavers ektefelle informert skattekontoret om at saken ble anmeldt til politiet. Skattekontoret er kjent med at saken er henlagt av politiet. Forholdet er overfor skattekontoret kun fremsatt som en påstand, uten noen form for dokumentasjon eller bevis, og vi ser følgelig ikke at dette momentet kan vektlegges her.

Fullmektigen anfører at virksomheten ikke kan produsere pizzaer for ytterligere 2, 5 millioner kroner i kontrollperioden med de råvarene som er utgiftsført i regnskapet. Det er imidlertid ikke fremlagt beregninger over kostnader til produksjon, medgått varemengde til de enkelte retter osv. som underbygger denne anførselen. Skattekontoret viser til at virksomheten har en prissetting som er helt "normal" for bransjen. Skattekontorets beregning av virksomhetens bruttofortjeneste gir også tall som er helt i tråd med hva man kan forvente av denne type virksomhet. Skattekontoret er derfor av den oppfatning at tallene som er lagt til grunn ved våre beregninger av omsetning er forsvarlige.

Den gjennomsnittlige andelen kontantomsetning i virksomheten var lav i kontrollperioden; 15,5 % i 2010, 12,6 % i 2011 og 12,2 % i 2012. Dette er lavt for denne type virksomhet og det er ikke sannsynlig at restauranten har en så lav kontantandel i forhold til andre tilsvarende restauranter. Innehavers ektefelle anslo selv i møte med skattekontoret 3. januar 2013 at kontantandelen lå på mellom 20-30 %. Skattekontoret har ved sin reduksjon fra 31,4 % gjennomsnittlig kontantandel til 28 % tatt hensyn til variasjoner (minus 10 %).

Ved kontroll av transaksjonsliste bank mot kassarull er det funnet betalinger på bank som ikke er slått på kasseapparatet. Skattekontoret har valgt ut to tilfeldige dager for henholdsvis 2010, 2011 og 2012, jf. rapportens pkt. 6.3. Når skattekontoret legger de konstaterte terminalfeilene inn i skattyters gjennomgang av kasseoppgjøret, viser dette at kontantandelene blir vesentlig høyere enn det som fremgår av virksomhetens tall.

Dette forhold viser at mange av tallene og kontantandelene som fremkommer i skattyters regnskap er feil, og at resultatene således ikke er korrekte. Omsetning betalt med kontanter blir dermed for lav i forhold til hva den faktisk er.

Når det gjelder skattekontorets kontroll av kassaruller anfører fullmektigen at det er uforståelig at så små avvik skal gi grunnlag for økning av årlig omsetning med i gjennomsnitt 20 %. I følge fullmektigen viser dette hvor urimelig og vilkårlig skjønnsutøvelsen er. Til dette vil skattekontoret for det første bemerke at vi kun har valgt ut noen tilfeldige dager til kontroll, og kontrollen viser at det er feil alle disse dagene i alle tre årene. Det er derfor overveiende sannsynlig at det også for andre dager disse årene foreligger slike feil, når regnskapet er mangelfullt og dagsoppgjørene ikke er korrekte. For det andre er denne feilen bare en av flere som danner grunnlag for skattekontorets skjønn, og man kan således ikke sammenligne dette avviket med den endelige endringen.

Fullmektigen anfører videre at skattekontorets vurderinger av andelen kontantsalg ikke kan være riktig. Etter fullmektigens vurdering er observasjonene for få og har vært gjennomført på et tidspunkt (i slutten av januar) da folk ofte har mer kontanter grunnet julegaver. Det anføres at resultatet av observasjonsbesøk i januar 2013 følgelig ikke kan vektlegges.

Skatteetaten valgte tre tilfeldige dager for observasjonene, dog med den føring at vi ønsket å treffe dager med både lav og høy omsetning. Gjennomgang av dagsoppgjør viste at virksomheten hadde høyest omsetning på fredag, lørdag og søndag og gjennomgående laver omsetning de andre ukedagene. Resultatet av skattekontorets observasjoner var en klart høyere kontantandel enn virksomhetens gjennomsnittlige kontantandel viser.

Skatteetaten ser ikke å kunne legge vekt på påstanden om at folk har mer kontanter i januar som følge av julegaver, og at man dermed også vil oppleve en høyere kontantandel. Dersom dette hadde medført riktighet, ville det også gitt seg utslag i tallene som hentes fra selskapets regnskap. Tallene fra regnskapet viser imidlertid at virksomhetens gjennomsnittlige kontantandel for januar måned er lavere enn årsgjennomsnittet både i 2010, 2011 og 2012, jf. vedlegg 5 til rapporten.

Skattekontoret mener det er forsvarlig å bygge opp skjønnet ut fra tre observasjoner. Når alle observasjonene er foretatt i én og samme måned er det også større sannsynlighet for å få avdekket variasjonene, enn om observasjonene hadde vært foretatt i forskjellige måneder. Dette vil gi et bedre bilde av omsetningen.

Skatteetatens undersøkelser og kontroller i restaurantbransjen over hele landet viser at det fortsatt er en utstrakt bruk av kontanter i restaurantbransjen, selv om det har skjedd en utvikling i retning av mer bruk av kort som betalingsmiddel de senere år også i denne bransjen.

Selv om bruken av kort er økende, har kontanter enda en viktig rolle som betalingsmiddel, og da særlig ved mindre summer. Bruken av kontanter avhenger således også av restaurantens prisnivå. Statistisk sett har bruk av kontanter vært synkende de senere årene. Det er derfor overveiende sannsynlig at kontantandelen i 2010, 2011 og 2012 var høyere enn i 2013.

Observasjonene gir oss indikasjoner på omfanget av kontantandelen i virksomheten, og gir skattekontoret grunnlag for å bygge på gjennomsnittsbetraktninger. Skjønnsutøvelsen i denne type saker kan aldri bli helt sikker, og hensynet til en praktisk gjennomførbar avgifts- og ligningsforvaltning tilsier at myndighetene i sitt skjønn i adskillig grad må kunne basere seg på gjennomsnittsbetraktninger.

På bakgrunn av det ovenstående finner skattekontoret at det foreligger sannsynlighetsovervekt for at ikke alle kontantkjøp er slått inn på kassen og at omsetning således er uteholdt i perioden 1. januar 2010 til og med 5. termin 2012. Skattekontoret viser til at det er store avvik mellom bokført kontantandel på 12-15 % i perioden januar 2010 - oktober 2012 og skattekontorets observasjoner i januar 2013 som viser en gjennomsnittlig kontantandel på 31,4 %. Ved skjønnsfastsettelsen reduseres den gjennomsnittlige kontantandelen med 10 % til 28 % for å hensynta variasjoner. Det legges til grunn en gjennomsnittlig kontantandel på 28 %.

Skattyters fullmektig anfører at skjønnsutøvelsen er vilkårlig og sterkt urimelig. Skattekontoret bemerker at et skjønn aldri vil bli helt korrekt, og vi ser det på samme måte som fullmektigen, nemlig at det overordnede prinsipp er å komme så nær det faktisk riktige grunnlag som mulig.

Ved skjønnsfastsettelse av skatt og avgift er det et krav om alminnelig sannsynlighetsovervekt for det faktum skattekontoret legger til grunn.

Skattekontoret anser at en har kommet så nær det faktisk riktige som mulig. Det har ikke fremkommet opplysninger i tilsvaret eller møter som endrer skattekontorets oppfatning når det gjelder kontantandel, terminalsalg eller andre forhold.

Konklusjon ligning og avgift Etter en samlet vurdering foreligger det etter skattekontorets oppfatning sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har uteholdt avgifts- og skattepliktig omsetning i perioden 2010 - 2012 slik det fremgår av det utøvde skjønnet og beregningen av dette. Det er lagt til grunn en gjennomsnittlig kontantandel på 28 % ved oppbyggingen av skjønnet. Omsetningen er på denne bakgrunn økt skjønnsmessig slik at kontantandelen totalt utgjør 28 %.

Der begge ektefellene arbeider i virksomheten, kan overskuddet og den beregnede personinntekten fordeles mellom ektefellene. Utgangspunktet for fordeling av overskuddet vil være en totalvurdering av begge ektefellers arbeidsinnsats i bedriften, hvor en tar hensyn til både kvaliteten og omfanget av arbeidet. Personinntekten skal fordeles mellom ektefellene i samme forhold som overskuddet.

I herværende sak er det i innleverte selvangivelser og næringsoppgaver for de kontrollerte år funnet at næringsinntekt og personinntekt er fordelt med 50 % på hver av ektefellene.

Etter skattekontorets oppfatning er det alminnelig sannsynlighetsovervekt for at den foretatte fordelingen mellom ektefellene bygger på den reelle arbeidsinnsatsen til den enkelte, og legger denne således til grunn. Personinntekten skal fordeles mellom ektefellene i samme forhold som overskuddet. Det er ikke kommet innsigelser på fordelingsprosenten mellom ektefellene.

********************

Den totale inntektsøkningen er fastsatt slik:

2010 2011 01.01-31.10.2012 Sum Tillegg for uteholdt omsetning ekskl. mva 702 705 912 003 852 910 2 467 618

Inntekt Næringsinntekt 2010, 2011 og 2012 På bakgrunn av rapporten og det ovenstående har skattekontoret fastsatt følgende skjønnsmessige inntektsøkninger for årene 2010, 2011 og 2012 jf. lignl. § 9-5 nr 1:

2010 2011 2012 Sum Total beregnet uteholdt inntekt fra virksomheten ekskl. mva 702 705 912 003 852 910 2 467 618 50 % andel A 351 352 456 001 426 455 1 233 808

Sum økning skattepliktig næringsinntekt for 2010, 2011 og 2012 utgjør kr 1 233 808 (351 352 + 456 001 + 426 455)

Personinntekt I henhold til sktl. § 12-10 (1) skal det beregnes personinntekt for eier av enkeltpersonforetak. Personinntekt er grunnlag for utligning av toppskatt til staten og trygdeavgift til folketrygden, jf. sktl. § 12-1, 2. punktum. Beregnet personinntekt er øket tilsvarende netto næringsinntekt for årene 2010, 2011 og 2012, der din andel tilsvarer kr 1 233 808 slik:

2010 2011 2012 Sum

50 % andel A 351 352 456 001 426 455 1 233 808

Sum økning skattepliktig personinntekt for 2010, 2011 og 2012 utgjør kr 1 233 808 (351 352 + 456 001 + 426 455)

I tillegg til økt skatt påløper lovbestemte renter, jf. skattebetalingsloven § 11-2.

Merverdiavgift På bakgrunn av rapporten og det ovenstående har skattekontoret fastsatt følgende etterberegning av merverdiavgift for årene 2010, 2011 og t.o.m. 31. oktober 2012, jf. mval § 18-1 (1) b):

Rapp. pkt. Termin Sats Utgående mva Sum avgift 7.3.1 3/2010 25 % 14 % 62 989 63 105 126 094 7.3.1 3/2011 25 % 14 % 72 879 86 868 159 747 7.3.1 3/2012 25 % 15 % 68 157 81 240 149 397 SUM 435 238 435 238

Sum etterberegnet merverdiavgift kr 435 238

I tillegg til den etterberegnede avgiften påløper lovbestemte renter, jf. skattebetalingsloven § 11-2.

Økningen av merverdiavgiften tillegges virksomheten i sin helhet."

Klagers innsigelser

Advokatene B v/ advokat C har på vegne av avgiftspliktige i brev av 06.02.2015 påklaget skattekontorets vedtak av 16.12.2014. Klagen omfatter skjønnsfastsatt omsetning samt ilagt tilleggsavgift i den forbindelse.

Det anføres under punkt 1 at skjønnet er vilkårlig og sterkt urimelig. I punkt 1.1 behandles forholdet kontanter og kort. At 3 dager av ca 1000 salgsdager skal danne grunnlag for en inntektsøkning på ca 2,5 millioner er sterkt urimelig.

Grunnleggende prinsipper for statistikk tilsier at rimelig sikre konklusjoner basert på få observasjoner kun kan nåes hvis det er liten variasjon over tid når det gjelder de underliggende faktorer. Blant faktorer som er av betydning for andelen av omsetningen som betales kontant inngår andelen av kunder som betaler kontant, i hvor stor grad de er tilbøyelige til å betale kontant avhengig av størrelsen på regningen, homogenitet i kundemassen i forhold til om det er kunder i samband med større arrangementer (f.eks idrettsarrangementer) og så videre. Rapportens vedlegg 3 a til 3 c viser at det er stor variasjon mellom forholdet kontanter og kort fra dag til dag. At det blir vilkårlig å undersøke kun tre dager underbygges derfor med den store variasjonen det er mellom disse tre dagene - 24,0 %, 43,6 % og 31,4 % kontanter. Det må også vektlegges at dagen med størst omsetning, kr 20 144, har den laveste prosentandel kontanter, mens den dagen da omsetningen kun var kr 5 824 var prosentandelen 43,6 %.

Basert på den store variasjonen observert fra dag til dag, og ut fra kjennskap til variasjonen i faktorer av betydning, er det statistisk sett godt mulig at man kan observere en kontantandel på 31,4 % over noen få dager selv om den faktiske underliggende gjennomsnittlige kontantandel over lang tid er langt lavere.

Klagers ektefelle har forklart at det er stor variasjon fra dag til dag både mht. omsetningens størrelse og forholdet kontant/bank. Når store idrettsgrupper bestiller pizza, betales det oftest med foreningens kort. Klagers ektefelle har videre opplyst at når andre store grupper skal betale er det normalt at én betaler hele regningen med kort, og at gjestene gjør opp internt.

Virksomhetens regnskapsfører F har gjennomgått noen tilfeldige kasseoppgjør for 2014, for å finne kontantomsetningen for disse dagene. Resultatet er :

* 29.11.14, totalomsetning kr 32 592 og bankkort kr 27 228 - kontantomsetning på 16,46% * 11.11.14, totalomsetning kr 9 342 og bankkort kr 7 909 - kontantomsetning på 15,34 % * 26.05.14, totalomsetning kr 12 515 og bankkort kr 9 776 - kontantomsetning på 21,89 %

For alle de tre dagene ligger kontantomsetningen godt under 28 % som skatteetaten har lagt til grunn i sin skjønnsutøvelse. Gjennomgangen avdekket at kontantomsetningen er tilnærmelsesvis lik det avgiftspliktige har innberettet.

I klagens punkt 1.2 har virksomhetens regnskapsfører sammenlignet bruttofortjenesten i Klager med en annen pizzarestaurant som drives som et ANS. Resultatet fremgår av en tabell der de to selskapenes tall er sammenlignet. I følge fullmektigen viser tabellen at årsaken til differansen er at Klager har mye fyll på pizzaene, og således lever opp til sitt kvalitetsstempel. Det fremgår av klagen at ANS'et i motsetning til Klager, er ekstremt nøye med råvarene i forhold til mengde pr. solgte pizza. ANS'et er også knyttet opp mot en kjede, og det antas at innkjøp av råvarer inneholder rabatter som ikke Klager kan oppnå.

Klagers ektefelle har laget en oversikt over varekjøp pr pizza. Han har tatt utgangspunkt i de mest solgte pizzaene. Han har først laget pizzaene slik de selges, og deretter tatt av fyllet for å måle opp ingrediensene. Resultatene fremkommer i en egen tabell i klagen. Fullmektigen oppsummerer tabellen med at Stor pizza (takeaway) har en beregnet bruttofortjeneste på 62,52 %. Medium pizza (takeaway) har en beregnet bruttofortjeneste på 56,42 % . For l x10 Kebab pizza utgjør beregnet bruttofortjeneste 54,74 %. Mega pizza har en beregnet bruttofortjeneste på 34,82 %. Dette viser at nøkkeltall i innsendte næringsoppgaver for bruttofortjeneste, stemmer med faktisk beregnet bruttofortjeneste på de mest solgte pizzaene.

I klagens punkt 2 anføres at saken er svært tyngende for klager og hennes familie. De har 6 barn, hvorav 3 små barn på hhv. 3 mnd, 18 mnd og 3 1/2år. Regnskapsfører F gjennomgang av noen tilfeldige kasseoppgjør, viser at kontantomsetningen ligger godt under 28 %, som skatteetaten har lagt til grunn i sin skjønnsutøvelse. Gjennomgangen avdekket at kontantomsetningen er tilnærmelsesvis lik det virksomheten har innberettet.

Kontroll utført av skatteetaten avdekket stor variasjon mellom forholdet kontanter og kort fra dag til dag. At det blir vilkårlig å undersøke kun tre dager underbygges derfor med den store variasjonen det er mellom disse tre dagene - 24,0 %, 43,6 % og 31,4 % kontanter. Fullmektigen fremhever også at det må vektlegges at dagen med størst omsetning på kr 20 144 har den laveste prosentandel kontanter med 24 %, mens den dagen da omsetningen kun var kr 5 824 var prosentandelen 43,6 %.

Klagers ektefelle fastholder at han bestrider at han ekspederte representantene fra skatteetaten, herunder har unnlatt å slå inn salget på kassa. Det bes opplyst navn på vedkommende som ekspederte representantene fra skatteetaten 23. mai 2012, 18. juni 2012 og 22. juni 2012.

Virksomhetens fullmektig har fått mandat til å ta ut søksmål, men siden saken har pågått over så lang tid og er svært tyngende for klager og hennes familie, ønskes det primært en minnelig løsning av saken. Forslag til minnelig løsning kan fremlegges i løpet av en uke etter klagen.

Skattekontorets vurderinger av klagen

Skattekontoret legger til grunn at det foreligger adgang til å fastsette merverdiavgiften for 2010, 2011 og t.o.m. 31.10.2012 ved skjønn, jf. mval § 18-1 (1) bokstav b. Det er da lagt vekt på følgende forhold :

- Kontrollkjøp har avdekket manglende registrering på kasseapparatet. Tre av fire kontrollkjøp er ikke funnet igjen på kasserullen. - Kontroll av transaksjonsliste bank mot kasserull har avdekket betalinger på bank som ikke er slått på kasseapparatet. - Stort avvik mellom teoretisk og bokført bruttofortjeneste på øl. - Observasjonskontrollene har avdekket høyere kontantandel enn den bokførte kontantandelen. - Det ble funnet kvitteringer i avfallsposen ved kasseapparatet som gjaldt registrert salg på "kelner 3", treningsbruker som ikke kommer med som omsetning på z-rapport. - Det er avdekket mangelfulle dagsoppgjør. Kassebeholdningen er ikke telt opp og det fremkommer ikke kassedifferanser på dagsoppgjørene.

Ved skjønnsfastsettelse av avgiftspliktig omsetning og utgående avgift er det et krav om alminnelig sannsynlighetsovervekt for det faktum skattekontoret har lagt til grunn. På bakgrunn av det ovenstående og dokumentene i saken, foreligger det etter skattekontorets oppfatning sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har hatt omsetning av mat og drikkevarer som ikke er oppgitt til skatte- og avgiftsmyndighetene, og som heller ikke er ført i regnskapet.

I klagen er det ikke fremsatt innsigelser til skjønnsadgangen. Klagers innsigelser gjelder omfanget av selve skjønnsutøvelsen.

Kontantandel

Kontrollen har blant annet på grunn av manglende registreringer på kasseapparatet, konstatering av at alle kontrollkjøpene ikke er slått inn på kasseapparatet, avvik kasserull mot transaksjonsliste bank og observasjonskontroller for registrering av kontantandel avdekket at det er uteholdt omsetning. Det uteholdte omsetningsbeløpet er fastsatt skjønnsmessig med bakgrunn i avviket mellom regnskapsførte og gjennomsnittlige kontantandeler ved observasjon i januar 2013, med reduksjon for en sikkerhetsmargin i skattyters favør. Omsetningen for 2010, 2011 og t.o.m. 5. termin 2012 er således fastsatt ved skjønn, og omsetningen er øket med kr 2 467 618 og utgående avgift med kr 435 238.

Omsetningsøkningen og skjønnsutøvelsen bygger blant annet på skattekontorets observasjoner i januar 2013 som viser at det er bokført for lav kontantandel i forhold til kortandel. Det er foretatt tre heldagsobservasjoner i pizzarestauranten, både helg og ukedager. Kontantandel ut fra regnskapets tall viser 15,6 % i 2010, 12,6 % i 2011 og 12,2 % frem til og med 31.10.2012. Under de tre observasjonsdagene ble det konstatert en gjennomsnittlig kontantandel på 31,4 %.

På bakgrunn av opplysninger fremkommet i rapporten og i øvrig dokumentasjon foreligger det etter skattekontorets oppfatning sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har hatt omsetning som ikke er oppgitt til skatte- og avgiftsmyndighetene, og som heller ikke er ført i regnskapet.

Skattekontoret viser til at det er store avvik mellom bokført kontantandel på 15,6 %, 12,6 %, 12,2 % i perioden 2010-31.10.2012 og skattekontorets observasjoner i januar 2013 som viser en gjennomsnittlig kontantandel på 31,4 %. Ved økning av den avgiftspliktige omsetningen er det lagt inn en sikkerhetsmargin i avgiftspliktiges favør, da avgiftsendringene er basert på skjønn. Kontantandelen er på denne bakgrunn satt til 28 %, etter en reduksjon på 10 %.

På grunn av det store avviket mellom bokført og observert kontantandel, finner skattekontoret det sannsynliggjort at den bokførte kontantandelen ikke er reell, og en gjennomsnittlig kontantandel på 28 % sannsynliggjort.

Skatteetatens undersøkelser og kontroller i pizzabransjen over hele landet viser at det fortsatt er en utstrakt bruk av kontanter på pizzasteder, selv om det har skjedd en utvikling i retning av mer bruk av kort som betalingsmiddel de senere år også i denne bransjen. Selv om bruken av kort er økende, har kontanter enda en viktig rolle som betalingsmiddel, og da særlig ved mindre summer. Bruken av kontanter avhenger således også av spisestedets prisnivå.

Statistisk sett har bruk av kontanter vært synkende de senere årene. Det er derfor overveiende sannsynlig at kontantandelen i 2010, 2011 og t.o.m. 31.10.2012 var høyere enn i januar 2013 da skattekontorets observasjoner ble foretatt.

Det anføres i klagen at utvalget av observasjonsdager er svært få og tilfeldig. Skattekontoret viser til at observasjonsdagene er to ukedager og en dag i helgen. Dette er gjort for å observere dager både med høy og lav omsetning ut fra regnskapets tall. Etter en gjennomgang av dagsoppgjørene er det funnet at virksomheten har høyest omsetning på fredag, lørdag og søndag og gjennomgående lavere omsetning i vanlige ukedager. Kontrollutvalget er dermed dekkende for dager med både høy og lav omsetning.

Observasjonene gir skatteetaten indikasjoner på omfanget av kontantandelen i virksomheten, og gir skattekontoret grunnlag for å bygge på gjennomsnittsbetraktninger. Skjønnsutøvelsen i denne type saker kan aldri bli helt sikker, og hensynet til en praktisk gjennomførbar avgifts- og ligningsforvaltning tilsier at myndighetene i sitt skjønn i adskillig grad må kunne basere seg på gjennomsnittsbetraktninger. Alle tre dagene viste entydig høyere kontantandel enn det som fremkommer av virksomhetens regnskap, da de enkelte observasjonsdagene viste 24 %, 43,6 % og 31,4 % kontantandeler i forhold til bokførte kontantandeler på 15,6 %, 12,6 % og 12,2 %.

Det anføres at det er store variasjoner mellom forholdet kort og kontant fra dag til dag. Skattekontoret viser til at vi har beregnet kontantandelen med bakgrunn i enkelttransaksjonene (enkeltsalgene) de tre observasjonsdagene. Ved å legge sammen transaksjonene fra de tre observasjonsdagene vil alle enkelttransaksjoner få like stor påvirkning på kort- og kontantandelene med sine relative størrelser.

Klager har i åpningsmøtet med skattekontoret 03.01.2013 anslått at ca 70-80 % av omsetningen ble betalt med kort, det vil si at kontantandelen lå på mellom 20-30 %. Som det fremgår av rapportens vedlegg 1 har klager bekreftet disse tallene etter møtet. Skattekontoret sendte ut referat fra dette møtet slik at virksomheten kunne gjennomgå referatet samt eventuelt komme med ytterligere kommentarer. Virksomheten har da påført "Stemmer" i kommentarfeltet til dette punktet. Dette viser at skattekontorets skjønn på kontantandel (28 %) ligger innenfor det anslaget virksomheten selv har kommet med.

Skattekontoret har lagt inn en sikkerhetsmargin i skattyters favør for å ta høyde for variasjoner. Kontantandelen er satt til 28 %, og er da redusert med 10 % fra 31,4 %. Dette anses etter skattekontorets oppfatning som et forsvarlig skjønn.

Det er under kontrollen avdekket at kontantbeholdningen var avstemt mot z-rapport og bankavstemming. Dette er gjort på den måten at alle beløp innkommet på bank er inntektsført, også de som ikke er slått på kasseapparatet, og at det er saldert mot kontantomsetning. Restbeløpet var ført som kontantomsetning. Innrapportert kontantsalg er således et beregnet tall, og ikke et reelt opptalt beløp.

I klagen er det vist til at regnskapsfører har gjennomgått noen tilfeldige kasseoppgjør for 2014 for å finne kontantomsetningen disse dagene. Samtlige tre dager i 2014 ligger under 28 % kontantomsetning, med henholdsvis 16,46 %, 15,34 % og 21,89 %. Skattekontoret viser til at vi ikke har kontrollert regnskapet for 2014, og kjenner således ikke dette regnskapets riktighet. Og som det fremgår ovenfor har det skjedd en utvikling til mer bruk av kort, så det er overveiende sannsynlig at kontantandelen i 2014 (mai/november) er lavere enn i 2010, 2011 og 2012 som kontrollen omfatter. Skattekontoret kan ikke se at kontantandelen disse tre dagene i 2014 kan få betydning for det fastsatte skjønnet.

Ved kontroll av kasserull er det kun salg som er foretatt med bankkort som lar seg kontrollere opp mot beløp som er slått på kasseapparatet.

Ved kontroll av transaksjonsliste bank mot kassarull er det funnet betalinger på bank som ikke er slått på kasseapparatet. Skattekontoret har valgt ut to tilfeldige dager for henholdsvis 2010, 2011 og 2012, til sammen seks dager. Det er funnet alt fra ett til syv beløp pr dag som er innkommet bank, men som ikke kan sees slått på kasseapparatet. Da alle beløp som er innkommet over bank er inntektsført, medfører dette at det blir saldert mot kontantsalg. Altså blir kontantsalget tilsvarende lavere. Når disse konstaterte terminalfeilene hensyntas, vil det medføre at kontantandelene blir høyere enn det som fremgår av regnskapets tall.

Det er overveiende sannsynlig at det også for andre dager disse årene foreligger slike feil, når dagsoppgjørene ikke er reelle.

Skattekontoret vil også fremheve det forhold at kontrollen av transaksjonslister fra bank er gjennomført over en periode på nesten tre år, og det fremkommer feil i alle disse tre årene.

Ovennevnte forhold viser at det er overveiende sannsynlig at det uteholdes omsetning ved at en del av kontantomsetningen ikke registreres, og at den bokførte kontantandelen av totalomsetningen således er for lav i henhold til den reelle kontantandelen. I klagen bestrides at klagers ektefelle ekspederte representantene fra skattekontoret under kontrollkjøpene, herunder at han har unnlatt å slå inn salget på kasseapparatet. Skattekontoret kjenner ikke navnet på de som betjente kassen 23.05.2012 eller 22.06.2012. Ved kontrollkjøpet 18.06.2012 var det klagers ektefelle som betjente kassen. Den 22.06.2012 var klagers ektefelle innom lokalene da kontrollkjøpet ble foretatt. Skattekontoret vil imidlertid understreke at det ikke har noen avgjørende betydning for skjønnsfastsettelsen hvem som betjente kassen, da det er virksomhetens ansvar at alle kjøp blir slått fortløpende inn på kasseapparatet, uansett hvem som betjener kassen. Virksomheten har ansvar for sine ansatte og medhjelpere. Bruttofortjeneste

I klagen er det foretatt en sammenligning av bruttofortjenester mellom klagers enkeltpersonforetak og et ANS som også selger pizza. Det fremgår at ANS'et har høyere bruttofortjeneste, lavere varekostnader, lavere lønnskostnader og lavere andel servering enn klager i 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Det vises til at ANS'et er knyttet opp til en kjede og er nøye med mengden råvarer i hver pizza, i motsetning til klager.

Skattekontoret har ved kontrollen tatt utgangspunkt i virksomhetens egne tall og kan ikke se at denne sammenligningen kan få noen betydning for det fastsatte skjønnet. Skattekontoret bygger på det fremlagte regnskap og de opplysninger som er gitt om klagers virksomhet. Naturlig nok vil bruttofortjenester og priser på råvarer mv. variere fra en virksomhet til en annen. Vi har ikke ved oppbygging av skjønnet tatt utgangspunkt i andre konkrete virksomheter innenfor samme bransje.

Klagers ektefelle har i forbindelse med klagen laget en oversikt over varekjøp pr pizza for de mest solgte pizzaene. Pizzaene er først laget, deretter er fyllet tatt av for å veie opp de ingrediensene som er benyttet i den enkelte pizza.

Oppstillingen over de fire mest solgte pizzaene viser en bruttofortjeneste på Stor pizza på 30,6 %, bruttofortjeneste for Medium pizza viser 56,4 %, for 1x10 Kebab pizza vises en bruttofortjeneste på 54,7 % og salg av Mega pizza viser en bruttofortjeneste på 34,8 %.

Opplysningene i disse oppstillingene stemmer ikke overens med de opplysninger som klagers ektefelle har kommet med i møte med skattekontoret i virksomhetens lokaler 16.04.2013. Det ble der opplyst at det ikke er utarbeidet kalkyler, da han kjenner prisene på råvarene og omtrent hvor mye som går med til hver rett. Han anslår at det koster kr 70-80 i råvarer å lage en stor pizza som koster over kr 200 i utsalg. Det er videre opplyst at Stor pizza er den varen på menyen som det er minst fortjeneste på. Enklere pizzaer til utsalgspris på kr 150 og lavere er det bedre fortjeneste på, eksempelvis meny med Super duper pizza. Italienske pizzaer har også god fortjeneste. Det er videre bedre fortjeneste på tallerkenretter, pasta, hamburgere og kebab enn hva det er på Stor pizza som koster over kr 200 eller mer i utsalg. Disse opplysningene fremkommer i referat fra møtet 16.04.2013 som ble sendt virksomheten 19.04.2013. I sluttkonferanse 25.04.2013 ble det opplyst at klager ikke hadde noe spesielt å tilføye til referatet. Fastsetting av priser ble nøye gjennomgått på møtet og klager bekreftet riktigheten av det som fremkom i rapportutkastet. Det vises til rapportens side 4.

Dersom en legger klagers opplysninger til grunn at Stor pizza koster kr 200 og råvarene utgjør kr 80, gir dette en bruttofortjeneste på 60 %. Hvis pizzaen koster kr 220 og råvarene utgjør kr 70, gir dette en bruttofortjeneste på 68 %. Skattekontoret har i rapporten og i vedtaket konkludert med at basert på disse opplysningene fra klager finner skattekontoret det sannsynlig at Stor pizza som ifølge klager er den med lavest fortjeneste, har en bruttofortjeneste på et sted mellom 60 % - 68 %.

Skattekontorets beregnede bruttofortjenester etter økning av omsetningen på henholdsvis 64,1 %, 59,5 % og 61,7 %, ligger således under bruttofortjenesten på den pizzaen klager selv har opplyst han har lavest bruttofortjeneste på (60-68%). Skattekontorets resultater er således i samsvar med klagers egne opplysninger om bruttofortjeneste.

Disse opplysningene om kostnader og priser som fremkommer i møtereferat og utkast til rapport, er ikke imøtegått eller trukket tilbake av klager under kontrollen.

Det er et vesentlig avvik fra egne opplysninger under kontrollen om råvarer til kr 70-80 på Stor pizza i forhold til nye opplysninger i klagen der råvarekostnadene på Stor pizza er satt til kr 141. Basert på oppstillingen av råvarer og oppgitt kostpris og salgspris, gir dette en bruttofortjeneste på 30,6 % og ikke på 62,52 % som fullmektigen konkluderer med. En bruttofortjeneste på 30,6 % samsvarer ikke med hans tidligere opplysninger.

Skattekontoret finner ikke å kunne legge vekt på disse nye opplysningene om råvarer i klagen som strider mot de opplysningene og forklaringene som er fremkommet under kontrollen, og som ikke er imøtegått siden, hverken ved gjennomgang av referat eller nøye gjennomgang av rapportutkast. Disse nye opplysningene er forøvrig heller ikke fremkommet i fullmektigens tilsvar til varsel om endring av avgift og ligning, innsendt før vedtak ble fastsatt.

Skattekontorets korrigerte bruttofortjeneste må kunne sies å ligge innenfor det som er normalt for en slik virksomhet.

Konklusjon skjønn

Virksomhetens innehaver er ansvarlig for bokførings-, skatte- og avgiftsreglene, samt for å implementere tilfredsstillende rutiner i virksomheten. Klagers ektefelle kan derfor ikke høres med at han har vært lite tilstede i virksomheten i perioder.

Et mangelfullt og ufullstendig regnskap er vanskelig kontrollerbart. Dette medfører at manglende og feilaktige registreringer på kasseapparatet uten henvisning til et korrekt ført regnskap, ikke vil gi den kontroll og tillit et fullstendig regnskap gir. Den næringsdrivende må på denne bakgrunn selv ta risikoen for konsekvensene av et mangelfullt/ufullstendig regnskap for årene 2010, 2011 og t.o.m. 31.10.2012. Et skjønn kan aldri bli helt i overensstemmelse med virkeligheten. Skattekontoret skal ved fastsettelsen av skjønnet forsøke å komme frem til det mest riktige resultatet.

Etter skattekontorets oppfatning anses skjønnet forsvarlig og det fremstår ikke som urimelig eller vilkårlig.

Total fastsatt omsetning og avgift fremgår slik:

Merverdiavgift

På bakgrunn av rapporten mv. har skattekontoret fastsatt følgende etterberegning av merverdiavgift for årene 2010, 2011 og t.o.m. 31. oktober 2012, jf. mval § 18-1 (1) b): Rapp. pkt. Termin Sats Avgiftspliktig omsetning Utgående mva Sum avgift 7.3.1 3/2010 25 % 14 % 251 955 450 750 62 989 63 105 126 094 7.3.1 3/2011 25 % 14 % 291 517 620 486 72 879 86 868 159 747 7.3.1 3/2012 25 % 15 % 272 627 580 282 68 157 81 240 149 397 SUM 2 467 618 435 238 435 238

Skattekontoret har ikke anledning til å inngå en minnelig avtale med klager. Som det fremgår ovenfor mener skattekontoret at det fastsatte vedtaket er forsvarlig og ikke urimelig. 2. Tilleggsavgift

Sakens faktum

På bakgrunn av kontrollen for årene 2010, 2011-31.10.2012 fattet skattekontoret den 16.12.2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og tilleggsavgift. Kontrollen har avdekket at det er uteholdt avgiftspliktig omsetning fra pizzarestauranten i perioden 2010-31.10.2012. Det foreligger regnskap som etter skattekontorets oppfatning ikke omfatter all omsetning fra virksomheten disse årene. For perioden 2010-31.10.2012 er omsetningen økt med kr 2 467 618 og utgående avgift er fastsatt med kr 435 238. Tilleggsavgift er beregnet av skyldig avgift på kr 435 238 med 20 %, kr 87 046.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket av 16.12.2014: "Tilleggsavgift - merverdiavgift Skattyters fullmektig anfører at det heller ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Det anføres samme begrunnelse som for tilleggsskatt (se ovenfor).

Klager ble i brev av 23. august 2013 varslet om ileggelse av inntil 100 % tilleggsavgift vedrørende unndratt merverdiavgift for 2010, 2011 og 2012 (se rapportens pkt. 7), jf. mval. § 21-3.

Etter mval § 21-3 kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av den, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til fastsatt merverdiavgift. Både de objektive og de subjektive vilkårene må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges.

Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når det foreligger uaktsomhet, er klar sannsynlighetsovervekt. Det vises også til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012.

Objektive vilkår Det er ved kontrollen avdekket at virksomheten har hatt avgiftspliktig omsetning i 2010, 2011 og tom 2012 som ikke er innberettet til avgiftsmyndighetene. Uteholdt omsetning bygger på at det er bokført for lav kontantandel i forhold til kortandel, samt manglende registreringer av kontantsalg på kasseapparatet. Det er også kommet inn beløp på bank som ikke er slått på kasseapparatet. Omsetning betalt med kontanter blir dermed for lav i forhold til hva den faktisk er, og holdes utenfor regnskapet.

Terminoppgavene for 2010, 2011 og 1.-5. termin 2012 omfatter ikke den totale omsetningen for disse årene. Det er på denne bakgrunn bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har overtrådt merverdiavgiftsloven med forskrifter.

Virksomheten har unnlatt å innberette merverdiavgift på kr 435 238 for perioden 1. januar 2010 til 31. oktober 2012. Manglende innberetning av denne avgiften, medfører at staten lider tap. Det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at avgift derved er unndratt fra statskassen.

Videre må det bevises at virksomheten har hatt det omsetnings - og avgiftsbeløpet som tilleggsavgiften skal beregnes av.

Det uteholdte omsetningsbeløpet er fastsatt skjønnsmessig med bakgrunn i avviket mellom regnskapsførte og gjennomsnittlige kontantandeler ved observasjon i januar 2013, med et visst slingringsmonn. Det er sannsynliggjort en gjennomsnittlig kontantandel på 28 %. Omsetningen er på denne bakgrunn økt skjønnsmessig slik at kontantandelen totalt utgjør 28 %. Beløpet anses etter dette bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift for unndratt avgift på kr 435 238 for 2010, 2011 og 2012 er oppfylt med klar sannsynlighets¬overvekt.

Subjektive vilkår I tillegg til at overtredelsen har påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne ilegges. Det foreligger simpel uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelser av lov/forskrift. Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov/forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Forsett foreligger der avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel å ha sendt uriktig oppgave eller unnlatt registrering i merverdiavgiftsregisteret.

I tilsvar fra skattyters fullmektig av 27. september 2013 anføres det at tilleggsavgift ikke kan ilegges da forholdet må anses unnskyldelig.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Skattekontoret viser til at plikten til å sende omsetningsoppgaver basert på et korrekt ført regnskap er grunnleggende bestemmelser som det forutsettes at næringsdrivende setter seg inn i. Likeledes er det virksomhetens ansvar å sørge for at man har tilstrekkelige kontrollrutiner som utelukker mangelfull håndtering av kassen. Dokumentasjon av inntekter er grunnleggende for et korrekt ført regnskap.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at avgiftspliktig i det minste har utvist simpel uaktsomhet, og at det ikke har foreligget unnskyldelige forhold som kan medføre bortfall av tilleggsavgift. Det er manglende registreringer av kontantsalg på kasseapparatet. Det er også kommet inn beløp på bank som ikke er slått på kasseapparatet. Omsetning betalt med kontanter blir for lav i forhold til faktisk omsetning. I det minste burde virksomheten forstått at de feilaktige registreringene på kasseapparatet kunne medføre overtredelser av lov/forskrift.

Sats Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten som tap. Der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom er satsen for tilleggsavgift 20 %.

Skattekontoret er som det fremgår ovenfor av den oppfatning at unndragelsen av kr 435 238 anses som uaktsom. Skattekontoret finner på bakgrunn av det ovenstående å ilegge tilleggsavgift med 20 % av beløpet.

Skattekontoret kan heller ikke se at andre unntak fra tilleggsavgift er aktuelt i denne saken.

Klagers innsigelser

Advokatene B v/ advokat C har i brev 06.02.2015 påklaget hele det fastsatte vedtaket av 16.12.2014, inkludert ilagt tilleggsavgift på 20 % som utgjør kr 87 046.

Det er ikke kommet med særskilte anførsler vedrørende tilleggsavgiften i klagen. Men i tilsvar av 27.09.2013 til varsel om endringer har virksomheten påberopt seg at det foreligger unnskyldelige forhold. Det hevdes at de har hatt problemer med ansatte både mht. håndtering av kassen og at kontanter har blitt stjålet fra kassen. I tillegg anføres det at klagers ektefelle har vært lite til stede på arbeidsplassen i kontrollperioden, fordi en nær venn døde. I tillegg anføres det at en annen venn av ham ble skutt og drept i Syria og han måtte bistå familien.

Skattekontorets vurderinger av klagen

Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når det foreligger uaktsomhet, er klar sannsynlighetsovervekt. Når klager har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig, må vilkårene være bevist utover enhver rimelig tvil. Det vises også til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012.

Objektive vilkår

Det er ved kontrollen avdekket at klager har hatt avgiftspliktig omsetning i perioden 2010, 2011 og t.o.m. 5. termin 2012 som ikke er innberettet til avgiftsmyndighetene. Uteholdt omsetning bygger blant annet på skattekontorets observasjoner i januar 2013 som indikerer at det er bokført for lav kontantandel i forhold til kortandel, samt at flere kontrollkjøp med kontanter foretatt av skatteetaten ikke er funnet registrert på virksomhetens kasseapparat. Omsetning betalt med kontanter blir dermed for lav i forhold til hva den faktisk er, og holdes utenfor regnskapet. Samtidig er det også konstatert at flere innbetalinger på bankterminal ikke er slått inn på kasseapparatet og dermed ikke inntektsført.

Terminoppgavene for 2010, 2011 og t.o.m. 5. termin 2012 omfatter ikke den totale omsetningen for denne perioden. Det er på denne bakgrunn bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har overtrådt merverdiavgiftsloven med forskrifter.

Virksomheten har unnlatt å innberette utgående merverdiavgift på kr 435 238 for perioden 2010, 2011 og t.o.m. 5. termin 2012 avdekket under kontrollen. Manglende innberetning av denne avgiften, medfører at staten lider tap. Det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at statskassen derved er unndradd avgift.

Videre må det bevises at virksomheten har hatt det omsetnings- og avgiftsbeløpet som tilleggsavgiften skal beregnes av.

Det uteholdte omsetningsbeløpet er fastsatt skjønnsmessig med bakgrunn i avviket mellom regnskapsførte og gjennomsnittlige kontantandeler ved observasjon i januar 2013. Det er sannsynliggjort en gjennomsnittlig kontantandel på 31,4 %. Skattekontoret har i tillegg lagt inn en sikkerhetsmargin i avgiftspliktiges favør for å ta høyde for variasjoner. Omsetningen er på denne bakgrunn økt skjønnsmessig slik at kontantandelen totalt utgjør 28 %.Tallene er basert på reell kontantomsetning, ikke bransjetall.

Omsetningsbeløpet på kr 2 467 618 og avgiftsbeløpet på kr 435 238 anses etter dette bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift for unndratt avgift på kr 435 238 for 2010, 2011 og t.o.m. 5. termin 2012 er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Subjektive vilkår

I tillegg til at overtredelsen har påført staten tap, må det fra klagers side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne ilegges. Det foreligger simpel uaktsomhet når klager burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelser av lov/forskrift. Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov/forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og klager er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten.

Skattekontoret er tidligere gjort kjent med at virksomheten har anmeldt påståtte tyveri utført av ansatte. Det er imidlertid ikke fremlagt noen beviser på at tyveri rent faktisk har funnet sted, og vi er også kjent med at forholdet er henlagt av politiet. Skattekontoret finner det ikke sannsynlig at det har foregått tyveri over så lang tid uten at dette er avdekket og sannsynliggjort på noen som helst måte. Skattekontoret viser også til at det er virksomhetens ansvar å sørge for tilstrekkelige kontrollrutiner og følge opp disse til enhver tid, slik at tyveri og annen mangelfull håndtering av kassen ikke forekommer. Skattekontoret finner ikke å kunne legge til grunn at det har foregått tyveri i virksomheten.

Klager svarer for sine medhjelperes handlinger, som omfatter de ansatte. Det er skattyters ansvar at all omsetning, både kort og kontant, blir slått riktig inn på kasseapparatet og innberettet til avgiftsmyndighetene. Klager har ansvar for feil som er begått av ansatte i klagers virksomhet. Klager plikter å følge opp de ansatte, og kan ikke fri seg fra ansvaret ved å henvise til utro tjenere eller at klagers ektefelle ikke har vært tilstede selv hele tiden.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at klager i det minste har utvist simpel uaktsomhet, og at det ikke foreligger unnskyldelige forhold som kan medføre bortfall av tilleggsavgift. Det er bokført for lav kontantandel i forhold til kortandel, tre av fire kontrollkjøp med kontanter foretatt av skatteetaten er ikke funnet registrert på virksomhetens kasseapparat. Samtidig er det ved kontroll av transaksjonsliste bank mot kasserull funnet betalinger foretatt med kort som ikke er slått inn på kasseapparatet. I det minste burde klager forstått at feilaktige registreringer på kasseapparatet kunne medføre overtredelser av lov/forskrift.

De subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Sats

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten som tap. Der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom er satsen for tilleggsavgift 20 %.

Skattekontoret er som det fremgår ovenfor av den oppfatning at unndragelsen av kr 435 238 anses som uaktsom. Skattekontoret finner på bakgrunn av det ovenstående grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med 20 % av unndratt avgift.

Skattekontoret kan heller ikke se at andre unntak fra tilleggsavgift er aktuelt i denne saken, eller at det har fremkommet opplysninger som medfører at tilleggs¬avgiften skal reduseres eller falle bort.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.