KMVA 8792

Klagedato: 28. oktober 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående avgift med kr 254 758

Stikkord: Virksomhetsoverdragelse

Bransje: Leketøysforretning

Mval: § 6-14, § 8-1

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8792 - KLAGER AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

 

KLAGER AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 2015. Selskapet står registrert med følgende formål: "Butikkhandel med leker og hobbyartikler."

Skattekontoret fattet 7. oktober 2015 vedtak om tilbakeføring av inngående avgift for 3. termin 2015. Vedtaket ble påklaget i brev av 28. oktober 2015.

Påklagd beløp er følgende:

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, som har kommentert denne i brev av 9. desember 2015.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

• Tilbakeføring av inngående avgift med kr 254 758

1. Tilbakeføring av inngående avgift

1.1 Sakens faktum

Klager AS leverte 19. august 2015 omsetningsoppgave for 3. termin 2015 som viste kr 532 069 i avgift til gode. I merknadsfeltet ble det opplyst følgende: "Post 8 ble så høy p.g.a. at det her ble kjøpt inventar og varebeholdning fra det firmaet som drev butikk i samme lokaler tidligere. Ble også investert i ombygging og nytt utstyr i butikken."

Skattekontoret varslet 25. august 2015 om en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven.

 

Etterspurt dokumentasjon ble sendt inn 1. september 2015. Det ble her gitt følgende forklaring til oppgaven:

 

”Kjøpt leketøysforretning av Selskap 1 AS, org. nr. xxx, i slutten av mai 2015. Selskapet kjøpte varebeholdning og inventar av tidligere eier og har selv foretatt oppussing av forretningslokalene.

 

Omsetningen gjelder fra 29/5-2015 til 30/06-2015.

 

Omsetning fra 1/5-2015 til 28/5-2015 tilhørte tidligere eier, da dette er registrert på hans kassaapparat."

 

Virksomheten hadde mottatt fire fakturaer fra Selskap 1 AS:

 

Vedlagt lå også avtale mellom Selskap 1 AS og Klager AS.

 

Fra avtalen siteres:

”1. Bakgrunnen for avtalen

Selger driver i dag leketøybutikken på A Storsenter og ønsker nå å konsentrere sin innsats på et mindre antall butikker. Selger ønsker derfor å selge innholdet, dvs varebeholdning og alt butikkutstyr som innredning og løsøre tilhørende Selger. Samtidig er det en forutsetning at leiekontrakten for lokalene på A Storsenter transporteres til Kjøper.

Kjøper ønsker å etablere virksomhet med salg av leketøy innen Selskap 2 konseptet til Selskap 3 AS.

Overtakelse settes til 1. mai 2015.

 

2. Beskrivelse av salgsgjenstandene

Kjøper overtar det varelageret Selger har pr overtakelsesdato. Selger innestår for at varelageret ikke er pantsatt og at det således overføres til Kjøper fri for heftelser. Kjøper overtar inventar og løsøre som reoler, butikkprofilering i hh til kjedens regler, kasser, telefon/fax, rekvisita osv. Selger innestår for at de er eier av inventaret og at inventaret ikke er pantsatt, herunder at det ikke hviler salgspant på inventaret. Utvendig profilering som skilter o.l. er kjedens eiendom og inngår således ikke i overtagelsen.

 

3. Kjøpesum

Varelageret overtas av Kjøper for opptalt verdi i henhold til innkjøpsprisene i butikkens butikkdatasystem. For Innkurans trekker Selger 5 % fra det opptalte beløp. Butikkens innkjøpspriser er identiske med kjedens innkjøpspriser på alle produkter som kjeden har inngått innkjøpsavtale på fra sine avtale-leverandører. Det er avtalt at Selger i perioden fra kontraktens underskrift og frem til overtakelse kan gjennomføre eierskiftesalg for å redusere varebeholdningen. Beløpet for butikkens omsetning fra og med 1. mai, som er satt inn på selgers konto, og frem til den dato omsetningen går inn på kjøpers konto skal trekkes fra i kjøpesummen. Vareforbruket fra og med 1. mai og frem til varetellingen er gjennomført skal legges til i kjøpesummen. Videre skal det betales NOK 500.000,- for inventar og løsøre.

 

4. Betaling

Kjøpesummen skal gjøres opp ved betaling av NOK 500.000,- pr overtakelsesdato. Restbeløpet i hh til punkt 3 «Kjøpesum» skal være betalt til Selgers konto umiddelbart etter at verdien på varelageret er ferdig utregnet i hh til prinsippene i punkt 3 «Kjøpesum» dog senest 11. mai 2015.

På ovennevnte beløp tilkommer merverdiavgift.

 

5. Tilgodesedler

Tilgodesedler som er utstedt av Selger frem til og med overtakelsesdagen skal Kjøper fakturere til Selger etter hvert som disse måtte bli løst inn.

6. Ansatte

Eventuell overføring av ansatte i Selger til Kjøper avtales separat mellom Kjøper og den enkelte ansatte. Kjøper forplikter seg til å overta de ansatte på de vilkår som inngår i Arbeidsmiljøloven og som loven stiller opp.

Selger må dekke alle lønninger, arbeidsgiveravgift og feriepenger som er opparbeidet før overtakelsesdato.

 

7. Selgers garantier

Selger vil holde Kjøpers skadesløs for eventuelle krav som måtte bli reist mot Kjøper som ikke uttrykkelig er gitt i Kjøper eller hans revisor før overdragelsen, som en følge av driften frem til tidspunkt for overdragelsen.

[...]

 

10. Forskjellige bestemmelser

Selger erklærer å ha gitt alle opplysninger vedrørende virksomheten som kan være av betydning for Kjøper i forbindelse med den videre drift.

I forbindelse med transport av leieavtalen og salg av varer, inventar og løsøre plikter Selger å medvirke til at alle avtaleforhold med kunder, leverandører, Selskap 3 AS og andre viktige forretningsforbindelser videreføres til Kjøper.

Selger forplikter seg til å stille kunderegisteret til disposisjon for Kjøper i den utstrekning det foreligger og det er nødvendig for videre drift i det nye selskapet til Kjøper.

Selger skal frem til overtakelsestidspunktet:

• fortsette å drive virksomheten på vanlig måte og i overensstemmelse med hva som har vært gjort tidligere.
• ikke innrømme nye rettigheter overfor ansatte eller ansette nye arbeidstakere.
• opprettholde alle kontrakter i henhold til vanlig virksomhet.
• ikke inngå nye kontrakter av vesentlig betydning uten etter avtale med Kjøper.
• ikke selge eller pantsette aktiva som er avtalt kjøpt av Kjøper i denne avtalen.

 

11. Leiekontrakten 

Kjøper tegner avtale med Selskap 3 AS for fortsatt medlemskap i Selskap 2 kjeden"Skattekontoret varslet i brev av 15. september 2015 om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift i fakturaene fra Selskap 1 AS. Skattekontoret mente kjøper måtte forstå at det ikke skulle ha vært beregnet merverdiavgift, fordi omsetningen fant sted som overdragelse av virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 6-14.Advokatfirmaet B, ved advokat C, kom i brev av 6. oktober 2015 med tilsvar til skattekontorets varsel. Det ble anført at omsetningen gjaldt enkeltstående salg av varelager og inventar, og at salget ikke fant sted som ledd i overdragelse av virksomhet.Skattekontoret fattet 7. oktober 2015 vedtak i samsvar med varselet. Vedtaket ble påklaget i brev av 28. oktober 2015. 

 

12. Selskap 2

Selger vil umiddelbart kontakte utleier for transport av leiekontrakten til Kjøper.

 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

”Spørsmålet er om det foreligger fradragsrett for inngående avgift i fakturaen fra Selskap 1 AS.Skattekontoret vil første vurdere om beløpene som er angitt som "merverdiavgift" i fakturaene fra selger, materielt sett er merverdiavgift.Skattekontoret viser til at det etter merverdiavgiftsloven § 6-14 ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av en virksomhet eller del av denne til en ny innehaver.Det første spørsmålet er således om omsetningen i dette tilfellet har funnet sted "som ledd i overdragelse av en virksomhet".Om det foreligger overdragelse av virksomhet eller ei, skal avgjøres etter en helhetsvurdering av transaksjonen og forholdene for øvrig. Relevante momenter for om det foreligger en virksomhetsoverdragelse er blant annet om

Fra skattekontorets vedtak siteres:

• nye eier overtar de samme lokalene
• nye eier overtar varebeholdningen
• nye eier overtar driftsmidlene/inventar
• nye eier fortsetter virksomhet i samme bransje
• nye eier overtar forretningsforbindelsene

I tilsvar av 6. oktober 2015 anføres det at salgsgjenstanden kun var varebeholdningen og inventar, og at det ikke er riktig å anse transaksjonen som ledd i en overdragelse av virksomhet.Det anføres for det første at angivelsen av salgsgjenstanden som varesalg fremgår klart av både avtalen og fakturaen. I tillegg vises det til at medvirkning til overdragelse av leieavtalen og ansatte ikke er tilstrekkelig til å endre dette. Det vises videre til at det ikke er overdratt immaterielle verdier, herunder goodwill.Skattekontoret kan ikke slutte seg til denne bedømmelsen av transaksjonen.Skattekontoret registrerer innledningsvis at selger, Selskap 1 AS, tidligere drev D butikken på kjøpesenteret A Storsenter. Det fremgår av avtalen med kjøper, Klager AS, at kjøper skal overta varelageret, butikkutstyr, leiekontrakten til lokalene og få franchise til D konseptet.Skattekontoret mener det er klart at omsetningen i dette tilfellet har funnet sted som ledd i overdragelse av virksomhet, og viser til at: 

• kjøper har overtatt selgers lokaler
• kjøper har overtatt virksomhetens varebeholdning og driftsmidler
• kjøper har overtatt virksomhetens forretningsforbindelser, og driver lekebutikk videre under D-konseptet
• kjøper overtok selgers butikk uten driftsstans
• fire av de fem ansatte i Klager AS var ansatt hos Selskap 1 AS ved overdragelsen. Den siste ansatte kommer fra et annet Klager-selskap
• det kan ikke ha vært synlig for kundene at virksomheten ikke fortsatte som før, noe som også innebærer at eventuell goodwill er i behold

Skattekontoret mener derfor at den oppkrevde avgiften i fakturaen materielt sett ikke er merverdiavgift, fordi transaksjonene var fritatt fra avgiftsplikt. I Rt-2000-268 viser Høyesterett til at det i utgangspunktet ikke foreligger fradragsrett for et beløp som materielt sett ikke er merverdiavgift, men at det i avgiftspraksis er akseptert at fradrag kun kan nektes dersom kjøper visste, eller måtte forstå, at det ikke skulle ha vært beregnet merverdiavgift.Det uttales videre at det ikke er av betydning for innholdet i rettsregelen om det foreligger et interessefellesskap mellom partene, men at dette kan få betydning for hvilken kunnskap partene hadde om de faktiske forhold knyttet til transaksjonen.Bakgrunnen for at kjøper pålegges en aktsomhetsplikt vedrørende riktigheten av selgers beregning av merverdiavgift, og særlig ved virksomhetsoverdragelser, er at fradragsføring av uriktig oppkrevd avgift ofte påfører staten et tap – ved at utgående avgift ikke blir betalt av selger samtidig som den fradragsføres av kjøper. Kjøper gis derfor et selvstendig ansvar for å vurdere om det var riktig av selger å beregne merverdiavgift, og eventuelt be om at det utstedes ny faktura uten merverdiavgift dersom selger feilaktig beregner merverdiavgift.I denne saken mener skattekontoret at avtalen åpenbart gir uttrykk for overdragelse av virksomhet, og at de faktiske forhold videre entydig taler i denne retningen. På dette grunnlag mener skattekontoret at dersom kjøper hadde foretatt en aktsom vurdering av om det var riktig av selger å beregne merverdiavgift, så måtte kjøper ha forstått at det ikke skulle ha vært beregnet merverdiavgift – fordi omsetningen var fritatt etter § 6-14.  

• Skattekontoret bemerker avslutningsvis at selger kan rette feilen med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-3 annet ledd."
• Skattekontoret mener derfor at det er grunnlag for å nekte fradrag knyttet til fakturaene 100053, 1000057 og 100058.

 

Klagers innsigelser

Fra klagen siteres:

”1. Innledning – Merverdiavgift på kjøp av varebeholdning til innkjøpspris, samt inventar – innkjøp til egen virksomhet versus overtagelse av virksomhet

Skatt xs vedtak av 7. oktober 2015 er relatert til at Klager AS i mai 2015 utvidet sin egen 40 år drevne virksomhet ved å etablere den også i nylagde lokaler i A Storsenter.

Saksforholdet er at en varebeholdning og et inventar ble solgt fra en virksomhet til Klagers virksomhet, uten at det foreligger overdragelse av virksomhet. Kjøper brakte sin virksomhet inn i storsenteret. I tillegg til å kjøpe inn varer fra importør valgte angjeldende virksomhet å kun kjøpe en varebeholdning til innkjøpspris minus ukurans og et brukt inventar til inventarets verdi, av en konkurrent som valgte «å konsentrere sin innsats på et mindre antall butikker» ved å nedlegge sin butikk. Konteksten med at Klager tok med sin egen veldrevne virksomhet inn i A Storsenter til erstatning for en som ikke hadde drevet sin virksomhet så bra, og den lave vareinnkjøps-prisen som utelukker at kjøpet fra den som opphørte med sin virksomhet i A Storsenter, kunne være noe annet enn kun innkjøp av varebeholdning og inventar; Kjøpet av en varebeholdning og inventar fra konkurrents virksomhet til ens egen virksomhet var vareinnkjøp, og ikke overdragelse av konkurrentens virksomhet etter mval § 4-16.

• Skattekontoret har uriktig lagt til grunn at kjøper har overtatt selgers lokaler. Saken er at det i A Storsenter skal være en leketøysbutikk. Straks en virksomhet trekker seg ut, vil en annen virksomhet inn i storsenteret. I dette tilfellet ble det laget nye lokaler, hvor merverdiavgiften utgjorde størsteparten av avgift til gode for 3. termin 2015. Lokalene var ikke «selgers».
• Skattekontoret har lagt til grunn at kjøper har overtatt en tidligere virksomhets vare-beholdning og driftsmidler, men ser bort fra at Klager AS kom inn med sin egen virksomhet, hvor kjøp fra den tidligere virksomhet utgjorde kun en del av varelageret. Klager AS ønsket ikke å kjøpe den aktuelle varebeholdningen mv., tok forbehold og gjorde gjeldende sine forutsetninger, men ble bedt om å kjøpe varene.
• Klager AS klausulerte i varekjøpsavtalen at selger skal medvirke til at forholdet til «kunder, leverandører, Selskap 3 AS og andre viktige forretningsforbindelser videreføres», hvilket ikke endrer salgsgjenstanden fra å være salg av varebeholdning og inventar til å bli salg av virksomhet. Klager AS kom inn med sine egne forretningsforbindelser og med sin egen avtale med Selskap 3 AS.
• Klagers åpning av lekebutikk også i nylagde lokaler i A Storsenter, var heller ikke arbeidsrettslig virksomhetsoverdragelse. Klager AS kom inn med egne ansatte, supplert ved at det nødvendigvis ble foretatt lokale ansettelser. Skattekontoret har ikke grunnlag for å vektlegge påstander om at kjøper har overtatt selgers lokaler, at kjøper har overtatt virksomhetens forretningsforbindelser og driver lekebutikk videre i samarbeid med Selskap 3 AS, at kjøper overtok selgers butikk uiten driftsstans, at fire ansatte var ansatt i virksomheten som trakk seg ut, samt at det ikke kan ha vært synlig for kundene at virksomheten ikke fortsatte som før, «noe som også innebærer at eventuell goodwill er i behold». Det var ikke aktuelt å overta virksomhet, og ble de facto ikke overtatt annens virksomhet.Dersom den tradisjonsrike leketøy-familien Klager hadde hatt forutsigbarhet mht. at deres virksomhet kunne miste fradragsrett på deler av varebeholdningen og deler av varelageret i en av deres butikker grunnet selgers avvikling ultimo august 2015, ville de aktuelle varene enten ikke blitt kjøpt, eller varene ville blitt overdratt til en annen av familien Klagers butikker og solgt derfra.Saken her er at Klager AS fra en uavhengig selger i mai 2015, har kun kjøpt en varebeholdning og et inventar til ditto innkjøps-pris, uten noe «virksomhets»-element i selgers omsetning/overdragelse, som kan gi selger/Skatt x rettslig grunnlag for å anvende § 4-16.Ved omsetning av varebeholdning til opptalt verdi minus ukurans, samt et inventar til omsetningsverdi, skal det ifølge mval §§ 3-1 og 4-1 beregnes merverdiavgift; Ifølge merverdiavgiftsloven kan ikke fritak/unntak gis anvendelse uten den realitet som rettslig begrunner fritaket, kombinert med nødvendig dokumentasjon. Klager AS kom her inn i senteret med egen virksomhet.Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir at Klager AS «har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer», her varebeholdning og inventar, «som er til bruk i den registrerte virksomheten». Det var følgelig objektivt faktisk/rettslig grunnlag aktsomt vurdert av Klager AS, at selger har korrekt beregnet merverdiavgift, som Klager AS på bokføringstidspunktet i mai 2015 skal fradragsføre etter mval §§ 8-1 og 15-10, og skal ta den bokførte avgift med i omsetningsoppgaven etter mval § 15-1 ved innberetning den 19. august 2015.2. Selger kunne her ikke valgt å anvende § 6-14     Skatt xs vedtak av sin «mening» mht. hvorvidt «spørsmålet er om det foreligger fradragsrett for inngående avgift i fakturaen fra Selskap 1 AS», er preget av utilstrekkelig grad av objektivitet. Skatt xs objektive utgangspunkt vil være at transaksjonen er varesalg omfattet av mval § 3-1, jf. ovenfor; Den forutsetning at varesalget inngår i en samlet transaksjonskjede med henblikk på kontinuitet av en økonomisk virksomhet, kan medføre anvendelse av mval § 6-14;Den understrekte konteksten er her ikke til stede.Formålet med mval § 6-14 har siden den kom inn i merverdiavgiftsloven i 1970 (som mval § 16 nr. 5), alltid vært å tilrettelegge for «overdragelse av virksomhet eller del av denne til ny innehaver» ved å forenkle fastsetting av avgiftsgrunnlaget (jf. 4-1) og redusere den likviditetsbelastningen for kjøper i form av en uforholdsmessig stor merverdiavgift i et inn-/ut-tilfelle hvor merverdiavgiften uansett vil bli fradragsført og betalt tilbake. Historisk sett har det vært strenge begrensninger i bruken av mval § 6-14, som av hensyn til kjøpers likviditetsbelastning angir nullsats.Saken er at leketøy-familien Klager drev sin egen virksomhet, og ikke har hatt den for mval § 4-16 avgjørende intensjon om å fortsette/videreføre andres virksomhet; Det er her ikke tale om at varebeholdningen og inventar fulgte med ved overdragelsen av en virksomhet; Realiteten er at den kontekst som er nødvendig for anvendelse av unntaket i mval § 6-14 i dette tilfelle ikke er tilstede.Klager ønsket seg lokaler også i A Storsenter. Størstedelen av kravet på kr 532 069 i merverdiavgift til gode, er relatert til arbeid med å lage Klager AS sine lokaler.Den «fakturaen» som Skatt x tar utgangspunkt i er, de facto tre fakturaer som tilkjennegir at det foreligger varesalg, hhv. «A konto varelager Del 1», «Varebeholdning iflg. vedlegg», og «Inventar iflg. kontrakt».Skattekontoret har ikke grunnlag for et vedtak som ikke er objektivt og ikke er faktumbasert; Det er ved overdragelse av virksomhet hvor varebeholdning og en «totalitet» av driftsmidler følger med, at mval § 4-16 har et formål å lette likviditetsbelastningen for kjøper. Mval § 4-16 er ikke ment å være en sjokkartet opplevelse hvorved en virksomhet som ble bedt om å kjøpe en varebeholdning, og aktsomt har betalt kr. 254 758 i merverdiavgift ved ordentlig forretningsførsel, så får høre:«Skattekontoret vil først vurdere om beløpene som er angitt som «merverdiavgift», i fakturaene fra selger materielt sett er merverdiavgift.»Skattekontoret starter i feil ende ved å angi at det første vurderingstemaet er om merverdiavgiften på varesalget materielt sett er merverdiavgift eller ikke. At merverdiavgiften på varesalget materielt sett ikke er merverdiavgift må være den ytterste konsekvens dersom det ikke er reelt at Klager AS kun har kjøpt en varebeholdning og et inventar, slik intensjonen, kontekst, avtalen og vederlaget angitt i «fakturautgangspunktet» klart gir uttrykk for at REALITETEN her er.      
• De kumulative hovedforutsetningene for å opprettholde Skatt xs ellers ugyldige vedtak av 7. oktober 2015 er:
• Skattekontoret har antageligvis uten å undersøke salgsprisen fordeling på de omsatte to aktiva og eventuelt andre aktiva, lagt til grunn at omsetning av virksomhet foreligger uten at det kan være omsatt annet enn varebeholdning/inventar. Avtalen og vederlaget, jf. mval § 3-1 og 4-1, salgsdokumentasjonen/bokføringsbilaget, jf. mval § 15-10, og alle relevante omstendigheter gir entydige holdepunkter for at selger kun har omsatt varer. Lokalene var ikke selgers, og ingen av kriteriene for anvendelse av mval § 4-16 var til stede, jf. ovenfor.
• Den avgjørende innvendingen som ble reist i tilsvaret, er at «det her ble kjøpt inventar og varebeholdningen fra det firmaet som drev butikk i samme lokaler tidligere », helt uten intensjon om, behov for, eller de facto virksomhets-overtakelse, ble i likhet med alle annen tilbakevisning av avgiftsvarselet, summarisk og lite grundig behandlet i et vedtak av samme dato som tilsvar mottas.
• Når Skatt x i de tre transaksjonene, hvorav 2 gjaldt varebeholdningen og 1 gjaldt butikkinventar, forutsetningsvis har funnet vederlag som ikke kun gjelder varebeholdningen og inventaret, men skal fordeles som vederlag på elementer av virksomhetsoverdragelse slik at de presumtivt avgiftspliktige transaksjonene mellom partene samlet sett skal anses å utgjøre en avgiftsfritatt virksomhetsoverdragelse, har Skatt x en vanskelig oppgave, jf. ovenfor. Skatt x tok lett på oppgaven;
• Varebeholdningen og inventaret er omsatt i tre transaksjoner hhv. «A konto varelager Del 1», «Varebeholdning iflg. vedlegg , og «Inventar iflg kontrakt».
• Det skal svært mye til for å rokke ved Klager AS' fradragsføring av merverdiavgift som er beregnet av netto innkjøpspris minus ukurans for en varebeholdning og omsetningsverdien av et butikkinventar. Omsetningen fra selger er her i det alt vesentlige en lav varekost for kjøper, lavere enn vareprisen fra importør, og i en slik varepris ligger det ikke virksomhetsoverdragelse. Importøren kunne alternativt kjøpt varene tilbake, for så å selge varene til Klager AS.
• Merverdiavgiftsrettslig er det ingen grunn til at mval § 6-14 skal kunne komme til anvendelse; Selger av en varebeholdning og et inventar har kun hatt en varebeholdning og ett inventar å selge til kjøper. Det er ingenting i det fakturerte vederlaget som tyder på at det kan ha vært overdratt noe annet enn en varebeholdning og et inventar. Ved overdragelse av en virksomhet vil det ofte bli betalt et vederlag som er høyere enn det verdien av de fysiske eiendelene skulle tilsi. I størstedelen av vederlaget som her er «innkjøpspris med fradrag for ukurans» kan det ikke være noe vederlag for opparbeidet kundeportefølje, renommé, knowhow osv. Dessuten mangler den grunnleggende forutsetning for at overdragelsen av en detaljforretnings varebeholdning og inventar skal tillates fakturert uten merverdiavgift, nemlig at overdragelsen skjer med henblikk på at den skal gjøre det mulig for kjøperen å videreføre driften. Denne forutsetningen er lagt til grunn i en dom i Den europeiske domstolen ECJ C-444/10, hvor Christer Schriever vant frem mot den tyske stat med at det ikke skulle beregnes merverdiavgift. Hun eide lokalet som hun leide ut samtidig som hun solgte varelageret og inventaret til sin leietaker (se punkt 33). Situasjonen er en helt annen i vårt tilfelle hvor «leketøy-familien» Klager utvidet sin virksomhet med et nytt salgssted, ved å inngå leiekontrakt med Selskap 4, og i den forbindelse motvillig gikk med på å overta resterende varebeholdning og aktuelt inventar fra den virksomheten som trakk seg ut.

«Dersom en del eller hele varebeholdningen eller driftsmidlene følger med ved overdragelse av virksomhet eller del av denne skal avgift ikke svares av noen del av vederlaget».

 

3. Ankepunkter mot Skatt xs «mening» som er lagt til grunn i vedtaket

Utgangspunktet er her at merverdiavgiftsloven §§ 3-1, 4-1 og 8-1 er anvendt av Klager AS på riktig faktum og dokumentasjon. Etter merverdiavgiftsloven §§ 15-1 og 15-10 er Klager AS' omsetningsoppgave for 3. termin 2015 korrekt.

Unnlatelse av å beregne merverdiavgift etter mval § 3-1 ved salg av en varebeholdning til innkjøpspris, samt brukt inventar, vil Skatt x normalt sanksjonere ved å ilegge 40 % tilleggsavgift, og i alle fall 20 % tilleggsavgift, selv om kjøper som her skulle brukt varene i sin virksomhet.

Selger kan dessuten ikke unnlate å beregne merverdiavgift på salget av varebeholdning og inventar, når selger ikke overdrar virksomhetens identitet eller noe av sin økonomiske virksomhet. Klager AS hadde absolutt ingen interesse i å overta virksomheten til selger, men hadde til hensikt å drive sin egen igangværende virksomhet også i A Storsenter.

Selger overdro ikke ett eneste virksomhetselement til kjøper. Kjøper drev sin egen virksomhet og hadde ikke behov for å kjøpe selgers. At kjøpers interesse knyttet seg til å få sin virksomhet inn i A Storsenter, og derfor fikk lagt inn det som forutsetning i varekjøpsavtalen, endrer ikke salgsgjenstandens art. Ei heller den samarbeidsklausulen i avtalen som angir at selger skal medvirke til at forholdet til «kunder, leverandører, Selskap 3 AS og andre viktige forretningsforbindelser videreføres» endrer salgsgjenstanden fra å være slag av varebeholdning og inventar til å bli salg av virksomhet. Selger kan ikke unnlate å beregne merverdiavgift etter mval § 3-1, fordi kjøper avtalefester samarbeid om det formål med varekjøpet å sikre en husleiekontrakt. Anvendelsen av mval § 6-14 var her fullstendig uaktuelt på transaksjonstidspunktet ut fra selgers intensjon om varesalg og kjøpers intensjon om varekjøp. Det er inngått og gjennomført avtale om omsetning av varer.

Selger hadde her ikke noe annet å selge/overdra til kjøper enn sin varebeholdning og sitt inventar.

Det må være faktisk og rettslig grunnlag for å anse faktureringen av varesalget som uriktig.

Fradragsføringen av den inngående avgift må på bokføringstidspunktet anses som uaktsom.På bakgrunn av det som er fremholdt ovenfor, og i tilsvaret til varselet, kan ikke de to kumulative vilkår her anses å være oppfylt.Ifølge merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 15-10 har Klager AS fradragsrett for avgiften på sin avgiftspliktige anskaffelse. Klager AS er ulovhjemlet fratatt sin fradragsrett ved at Skatt x har gjort gjeldende en av merverdiavgiftslovens fritaksregler uten verken faktisk grunnlag eller dokumentasjon for kjøp av annet enn det reelle som er at det forelå en avgiftspliktig omsetning av varebeholdning og inventar, hvorved Klager AS sin fradragsføring av den inngående avgift på bokføringstidspunktet var tilstrekkelig aktsom."

 

Fra klagers merknader til skattekontorets innstilling siteres:

”Skatt x har fattet vedtak om anvendelse av merverdiavgiftsloven § 6-14, merverdiavgiftsfritaket for overdragelse av virksomhet, overfor Klager AS som med sin tradisjonsrike leketøysvirksomhet tok i bruk lokaler i A Storsenter. I etableringen av egen virksomhet i Storsenteret utgjorde kjøp av varelager og inventar en mindre del av kostnadene, og det er FEIL å legge til grunn en «overdragelse av virksomhet» som ikke har funnet sted. Dernest har Klager AS utvist all den aktsomhet som skal kunne kreves ved fradragsføring av inngående avgift etter mval § 8-1. Vilkåret, iht. gjeldende rett, om at fradrag må anses som en illojal tilpasning til regelverket er ikke oppfylt i Klager AS sitt tilfelle. Vedtaket er ugyldig.

Merverdiavgiftsloven § 3-1 vs. merverdiavgiftsloven § 6-14    Tidspunktet for Klager AS sin aktsomme vurdering av fradragsretten var primo mai 2015; (Selskap 1, som Klager ikke hadde noen kontakt med, meldte oppbud ultimo august!) Skatt x har imidlertid vist til den av Høyesterett tilsidesatte vurdering av Borgarting lagmannsretts dom av 17. mars 1999 (Brødrene Gjermundshaug), hvorfra Skatt x, uvisst på hvilket grunnlag, siterer:«Lagmannsretten legger til grunn at flere og flere virksomheter fra 1970 årene har søkt å konstruere alminnelige salgssituasjoner, hvor det i virkeligheten har dreiet seg om virksomhetsoverdragelse, jfr. merverdiavgl. § 21, samtidig som selgerne ikke har vært i stand til å betale den fakturerte avgift på grunn av betalingsstans eller ved at de på annen måte er satt under økonomisk administrasjon. Dermed har avgiftsmyndighetene i realiteten vært med på å finansiere virksomhetsoverdragelsene.»Denne insinuasjonen ble i Brødrene Gjermundshaugdommen Rt. 2000 s. 268 stilt til skamme, ved at Høyesterett ga Brødrene Gjermundshaug rett; Det var ikke grunnlag for å nekte selskapet fradrag. I denne saken vi her står overfor, er det snarere tale om at det er Skatt x som «søker å konstruere» virksomhetsoverdragelse, «hvor det i virkeligheten har dreier seg om» en «alminnelig salgs-situasjon.» Dertil kommer at det i likhet med i Gjermundshaug-saken, hvor Skatt x bør vite at Høyesteretts avgjørelse tillegges mer vekt enn den tilsidesatte lagmannsrettsdommen, her ikke foreligger uaktsomhet på kjøpers hånd. Fra Høyesteretts dom siteres: «Staten har imidlertid akseptert at adgangen til å foreta etterberegning i avgiftspraksis har blitt begrenset til tilfeller hvor kjøperen var klar over eller utviste kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgerens manglende rett til å oppkreve avgift. Denne praksis er også omtalt i Ot.prp.nr. 28 (1992-1993) side 6-7 i relasjon til et ikke vedtatt forslag om å pålegge selgeren å påføre fakturaen sitt registreringsnummer i avgifts-mantallet.» (Et forslag som ble reist av en viss advokat Bryne).Denne praksis som Høyesterett refererer til, skal komme til anvendelse i dette tilfelle, ettersom det her for en leketøysvirksomhet som Klager, vil vært klart mer uaktsomt å legge til grunn at en unntaksregel kom til anvendelse og tilsidesatte den grunnleggende avgiftsplikten, når Klager hadde sin egen forlengst etablerte virksomhet som man tok med seg til A Storsenter, og derfor aldri ville bli hørt med at man overtok virksomhet om det hadde vært deres standpunkt.For Klager er den påfølgende Høyesteretts vurdering ikke aktuell: «Staten har imidlertid anført at ovennevnte vilkår ikke kan gjelde i det foreliggende tilfellet hvor selger og kjøper må identifiseres fordi de hadde samme ledelse og langt på vei samme eiere.» Klager har ingen kontaktpunkter hatt mot Selskap 1 AS eller dets eier, som kan gi noe grunnlag for den påkrevde identifikasjon. Høyesterett kom forøvrig til at Gjermundshaugs «opptreden ikke kan karakteriseres som kvalifisert uaktsom.» Høyesteretts begrunnelse var som følger: «Når han da var i en situasjon hvor det måtte foretas en komplisert totalvurdering av hvorvidt det var tale om opphør av eller fortsettelse av en virksomhet, og hvor begge løsninger kan ha gode grunner for seg, er det etter min vurdering for strengt å konkludere med at han forholdt seg til hovedregelen i lovens § 13...» Dette overført til vår sak, blir et spørsmål om å legge til grunn faktum som er at Klager tok med seg sin egen virksomhet inn i A storsenter og kun kjøpte et varelager og inventar, contra Skatt xs uriktig oppfatning. At det attpåtil skal være kvalifisert uaktsomt å legge til grunn faktum i saken, tilsier her tilsvarende vurdering som ble avgjørende for utfallet av Gjermundshaugsaken i Høyesterett.Skatt x gjør enn videre gjeldende et nytt påstandsgrunnlag hvorved «det må foretas en vurdering av virksomhetens identitet før og etter overdragelsen. For å ta stilling til virksomhetens «identitet», må det undersøkes om vesentlige kjennetegn ved den virksomheten som ble utøvet av Selskap 1 AS før overdragelsen, også gjenfinnes i virksomheten som ble utøvet av Klager AS etter overdragelsen. I tillegg til å drive en leketøysbutikk, skulle kjøper også drive videre under D-konseptet.» Dette blir helt feil, og vil innebære eksempelvis at en som driver salg av fyringsolje med Statoilmerkede driftsmidler, må anses å overta virksomhet om det overtas driftsmiddel fra en annen som driver salg av fyringsolje med Statoilmerkede driftsmidler. Skatt x kan ikke se bort fra at Klager allerede drev leketøysvirksomhet og de facto kun drev sin virksomhet inn på et etableringssted hvor andre hadde drevet tidligere.

 

Klager AS kan ikke bli møtt med at en merverdiavgift, som det etter mval § 3-1, jf § 21-3 ville vært grovt uaktsomt å ikke beregne, samtidig skulle vært uaktsomt å fradragsføre, som den til transaksjonen medfølgende inngående avgift.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 vil det i dette tilfelle være grovt uaktsomt å ikke beregne merverdiavgift på de aktuelle to avgiftspliktige transaksjoner som er salg av varelager og inventar.

Det foreligger her manglende helhetsvurdering, og manglende erkjennelse av Klagers 40 årige igangværende virksomhet, samt egne etableringsomkostninger som klart oversteg verdien av det varelager til innkjøpspris mv. som Skatt x grovt uriktig anser som overtakelse av virksomhet, hvilket medfører at det i en helhetsvurdering må legges til grunn at det i det alt overveiende her dreier seg om etablering av egen igangværende virksomhet i nye lokaler.

Skatt x har lagt til grunn feil faktum, og påstår at Klager AS overtok den igangværende virksomheten til Selskap 1 AS. Det er uriktig, og kan ikke utledes av at Klager AS kjøpte et avgiftspliktig varelager og noe inventar for kr 1 020 535 (= innkjøpspris minus ukurans mv.), og driver i samme bransje som Selskap 1 AS, samt at de lokalene som Klager AS tok i bruk med sin virksomhet ette at betydelig oppussing ga etableringsomkostning for egen virksomhet med kr 1 107 740, som dermed oversteg beløpet Skatt x påstår er relatert til overtakelse av virksomhet, og tilsier at det i det alt overveiende dreier seg om etablering av en egen virksomhet i nye lokaler. Det finne dermed, logisk nok, ikke noe grunnlag for å påstå at leketøysfamilien Klager med sine 40 år i bransjen tok over virksomheten til Selskap 1. Dette må være et skoleeksempel på hva som ikke kan være overtakelse av virksomhet, og ikke det motsatte som Skatt x subjektivt vurdert drister seg til å påstå.

 

Klager AS' fradragsrett for inngående avgift      

I likhet med hva som ble lagt til grunn i ConocoPhillipsdommen vil Klager AS lide et tap og staten vil oppnå en uberettiget gevinst ved Skatt xs vedtak av 7. oktober 2015. Klager AS sin materielle fradragsrett vil lovstridig gå tapt om Skatt xs vedtak opprettholdes.

Retten leser ovennevnte slik at departementet har lagt opp til en praksis med formål å unngå at en materiell riktig fradragsrett skal gå tapt.»

"Departementet har lagt til grunn at avgiftssubjektene har krav på utbetaling av til gode inngående merverdiavgift for tidligere terminer. I praksis har det vært uten betydning hva som er årsaken til at den avgiftspliktige har avgift til gode. Feilen kan enten skyldes at avgiftssubjektet ikke har krevd fradrag for den inngående avgiften i forbindelse med et innkjøp tidligere, eller at avgiftsmyndighetene nektet fradrag da de behandlet den ordinære omsetningsoppgaven."

Denne fortolkning er, etter rettens syn, i tråd med det departementet har uttalt i Prop. 1 LS (2010-2011) pkt. 18.2.1.2, "Praksis for utbetaling av til gode avgift for tidligere terminer – Inngående avgift":

«Hvis ConocoPhillips mister retten til fradrag ..., vil ConocoPhillips lide et tap og staten få en uberettiget gevinst (forutsatt at staten har forholdt seg til eget regelverk).

Når det gjelder at Klager AS sin fradragsrett for inngående avgift har fortrinn fremfor statens uberettigede gevinst ved å nekte fradrag, vil vi vise til Stavanger tingretts dom av 5. april 2013, sak 12-139692TVI-STAV, hvor Conocophillips Skandinavia AS ble hørt med at følgende skal legges til grunn:

Vilkåret om at fradrag må anses som en illojal tilpasning til regelverket  [Skattekontoret utelater her klagers sitater fra Eiker Eiendom-saken og Invex-saken]Klager AS har kjøpt et avgiftspliktig varelager og inventar til sin egen tradisjonsrike leketøysvirksomhet som ble tatt med inn i nyoppussede lokaler i A Storsenter. Merverdiavgiften på disse anskaffelsene utgjorde en mindre del av kostnadene med å ta egen tradisjonsrik virksomhet inn i A Storsenter. Noe virksomhet ble ikke overdratt (den drev man fra før), og noe identifikasjonsgrunnlag eksisterer ikke da Klager er konkurrent til eierne av Selskap 1. Den økonomiske utviklingen til Selskap 1 vedkom ikke Klager, og kan ikke være til hinder for at Klager AS sin lovmessige rett til fradrag etter mval § 8-1.Her eksisterer ikke noe faktisk eller rettslig grunnlag for å anta at vilkåret, iht. gjeldende rett, om at fradraget må anses som en illojal tilpasning til regelverket, er oppfylt i Klager AS sitt tilfelle; Klager AS kjøpte varer, og fradragsførte avgiften i aktsomhet.Klager AS har etter mval § 8-1 rett til fradrag for den inngående avgift som ble betalt primo mai 2015 og lojalt innberettet medio august 2015 i samsvar med gjeldende rett, som klart kommer til uttrykk i Borgartings dom ovenfor.

Klager AS fradragsførte primo mai 2015, den inngående avgiften på et kjøp av varelager og inventar som skal avgift-beregnes etter mval § 3-1, og innberettet denne merverdiavgiften medio august, sammen med det større merverdiavgiftsbeløpet som var relatert til at betydelig oppussing ga etableringsomkostning for egen virksomhet med kr 1 107 740. I tillegg til at transaksjonene som Skatt x mener gir grunnlag for anvendelse av et unntak i mval § 6-14 utgjorde en mindre del av den fradragsberettigede inngående avgift, var det ingenting i forholdet mellom partene som kan gi grunnlag for staten til attpåtil å påberope at Klager AS er har gjort seg skyldig i brudd på lojalitetsplikt, hvilket er det siste av de kumulative vilkår for vedtaket, som heller ikke er oppfylt;

I Borgarting lagmannsretts dom 2. desember 2013, LB-2012-73097 Eiker Eiendom AS, ble det lagt til grunn at klagenemndas vedtak bygger på feil rettsanvendelse når den, slik lagmannsretten forstår vedtaket, bygger på at fradragsrett for kjøper uten videre – dvs. uten noen nærmere lojalitetsvurdering – vil være avskåret når kjøper, på tidspunktet da fradrag for avgift kreves, visste eller burde vite at selger etter konkurs ikke vil innbetale utgående avgift.

Vilkåret, iht. gjeldende rett, om at fradraget må anses som en illojal tilpasning til regelverket, er ikke oppfylt i Klager AS sitt tilfelle.

Konklusjon, og appell til Klagenemnda for merverdiavgift (som gjengis i innstillingen)  

Klagenemnda for merverdiavgift anmodes til, på bakgrunn av at ingen av de kumulative vilkår vedtaket er betinget av er oppfylt, å oppheve det påklagde vedtak."

Skatt x vedtak av 7. oktober 2015 er ugyldig.

 

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at staten og klagers fullmektig ser veldig ulikt på herværende sak, både når det gjelder forståelsen av regelverket og bedømmelsen av innholdet i avtalen mellom partene.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den registrerte virksomheten. Et annet vilkår for fradragsrett er at kjøper kan dokumentere den inngående avgiften med bilag, jf. § 15-10 første ledd.

Skattekontoret vil først vurdere om det beløp som er oppkrevd som merverdiavgift i fakturaene fra Selskap 1 AS til Klager AS materielt sett er merverdiavgift.

Den rettslige problemstillingen er om selger gjennomførte en avgiftspliktig leveranse etter hovedregelen i § 3-1 første ledd, eller om det ble omsatt varer som ledd i overdragelse av en virksomhet eller del av denne til ny innehaver, en transaksjon der det etter § 6-14 ikke skal beregnes merverdiavgift.

Det følger av § 6-14 at "Omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av en virksomhet eller del av denne til ny innehaver, er fritatt for merverdiavgift."

Det anføres i klagen at det ikke kan være tale om omsetning som ledd i overdragelse av virksomhet, fordi salgsgjenstanden er angitt som varelageret og inventaret, og at dette reflekteres av prisingen. Det er eksempelvis ikke tatt særskilt vederlag for at kjøper fikk overta selgers leiekontrakt, eller for goodwill.

Skattekontoret vil bemerke at den formelle prisingen av transaksjonen er av liten betydning i denne sammenhengen. Skattekontoret viser til at partenes interesse ligger i størrelsen på vederlaget som sådan, og ikke i om vederlaget formelt sett knyttes til overføring av varebeholdningen, inventaret, annet driftstilbehør, overføringen av leiekontrakten eller overføringen av andre forretningsforbindelser. Som det fremheves i klagen, lå det en betydelig økonomisk interesse i å overta leiekontrakten. I klagen anføres det at kjøper "motvillig" også kjøpte varebeholdningen og inventaret. Dette illustrerer hvordan fakturaene like gjerne kunne angitt ytelsen som overføring av selgers virksomhet, eller knyttet store deler av vederlaget til overføringen av leiekontrakten.

Skattekontoret mener det må foretas en bred helhetsvurdering for å avgjøre om omsetningen fant sted som ledd i overdragelse av en virksomhet. Denne tilnærmingen fremgår av Rt-2000-268 (Brødrene Gjermundshaug):

”Hvorvidt overdragelsen av driftsmidlene inngår som ledd i en hel eller delvis overdragelse av virksomheten, må bero på en konkret vurdering hvor mange momenter kan være relevante. Da de faktiske forhold varierer fra bransje til bransje, vil de ulike momentene ha forskjellig vekt i de ulike relasjonene. Som eksempel nevnes overføring av eiendoms- og leierett til selskapets lokaler. Dette momentet vil ha mindre vekt ved entreprenørvirksomhet enn ved vareomsetning."

Skattekontoret mener dette gir uttrykk for at det må foretas en vurdering av virksomhetens identitet før og etter overdragelsen. For å ta stilling til virksomhetens "identitet", må det undersøkes om vesentlige kjennetegn ved virksomheten som ble utøvet av Selskap 1 AS før overdragelsen, også gjenfinnes i virksomheten som ble utøvet av Klager AS etter overdragelsen.

Skattekontoret bemerker for det første at kjøper åpenbart skulle drive videre innen samme bransje. I tillegg til å drive en leketøysbutikk, skulle kjøper også drive videre under D-konseptet.

Skattekontoret ser deretter på om kjøpers virksomhet skulle drives i samme lokaler som selgers virksomhet.

Det følger av praksis at dette momentet må tillegges betydelig vekt i en sak som denne, der virksomheten gjelder varehandel og omsetning fra detaljist. At slik virksomhet drives videre i samme lokaler, eller i nærliggende lokaler, er viktig for å beholde den etablerte kundekretsen.

Skattekontoret mener det ikke er tvilsomt at kjøpers virksomhet ble drevet i samme lokaler som selgers virksomhet. Klager er uenig i dette, og synes å mene at dette ikke er tilfellet fordi kjøper måtte inngå leieavtale med senteret, og ikke med selger. Skattekontoret kan ikke se at dette er av betydning. Det sentrale er at det var en forutsetning for avtalen at kjøper skulle overta leiekontrakten, og at kjøpers virksomhet faktisk skulle drives i samme lokaler som selgers virksomhet. Det er virksomhetens fysiske beliggenhet som er det sentrale i denne sammenhengen, for å bevare den etablerte kundekretsen.

I klagen er det vist til at kjøper ikke overtok "samme" lokale, fordi kjøper pusset opp lokalene etter overtakelsen. Skattekontoret kan ikke se at kjøpers oppussing av lokalene skulle medføre at kjøpers virksomhet kan anses å drives fra et annet lokale enn lokalet selgers virksomhet ble drevet fra.

Skattekontoret mener derfor at kjøper drev virksomhet innenfor samme bransje, innenfor samme konsept og fra samme lokale som selgers virksomhet.

Skattekontoret registrerer videre at det også foreligger flere andre momenter som underbygger at det var kontinuitet mellom selgers virksomhet og kjøpers virksomhet:

kjøper overtok varelageret, driftsmidlene og inventaret

kjøper overtok butikkens fax og telefon

det var en betingelse at leiekontrakten skulle overføres til kjøper

det var en betingelse at selger skulle overføre øvrige forretningsforbindelser til kjøper

fire av fem ansatte i kjøpers virksomhet kommer fra selgers virksomhet

overdragelsen fant sted uten driftsstans. Kjøper overtok og drev butikken på vegne av selger fra og med 1. mai til 28. mai. Eierskiftet var ikke synlig for kundene

avtalens punkt 5 viser at "tilgodesedler" utstedt av selgers virksomhet før overdragelsen også kunne benyttes i kjøpers virksomhet etter overdragelsen

avtalens punkt 7 angir at selger skal holde kjøper skadesløs for eventuelle krav som følge av driften før overdragelsenSkattekontoret mener herværende avtale er et skoleeksempel på en virksomhetsoverdragelse etter § 6-14, noe som særlig illustreres av avtalens punkt 10:   

 

Selger skal frem til overtakelsestidspunktet:

Selger forplikter seg til å stille kunderegisteret til disposisjon for Kjøper i den utstrekning det foreligger og det er nødvendig for videre drift i det nye selskapet til Kjøper.

I forbindelse med transport av leieavtalen og salg av varer, inventar og løsøre plikter Selger å medvirke til at alle avtaleforhold med kunder, leverandører, Selskap 3 AS og andre viktige forretningsforbindelser videreføres til Kjøper.

"Selger erklærer å ha gitt alle opplysninger vedrørende virksomheten som kan være av betydning for Kjøper i forbindelse med den videre drift.

fortsette å drive virksomheten på vanlig måte og i overensstemmelse med hva som har vært gjort tidligere.

ikke innrømme nye rettigheter overfor ansatte eller ansette nye arbeidstakere.

opprettholde alle kontrakter i henhold til vanlig virksomhet.

ikke inngå nye kontrakter av vesentlig betydning uten etter avtale med Kjøper.

ikke selge eller pantsette aktiva som er avtalt kjøpt av Kjøper i denne avtalen.

"I klagen vises det for øvrig til EU-domstolens avgjørelse i C-444/10 (Schriever). Skattekontoret er enig i at nevnte dom kan ha overføringsverdi også for anvendelsen av det norske fritaket for virksomhetsoverdragelser. EU-domstolen viser her i premiss 25 til at: "Hvad særligt angår overdragelsen af en detailforretnings varebeholdning og inventar foretages denne sædvanligvis med henblikk på at gøre det muligt for erhververen at videreføre driften af forretningen."EU-domstolen konkluderer i premiss 45 med at det i nevnte sak forelå overdragelse av virksomhet "under forudsætning af at de overdragne goder er tilstrækkelige til, at den nævnte erhverver på varig vis kan fortsætte med en selvstændig økonomisk virksomhed." Dette var åpenbart tilfellet. Skattekontoret kan ikke se hvordan denne dommen kan trekke i noen annen retning enn at skattekontorets vedtak er riktig.Klager AS ble for øvrig stiftet 27. april 2015. Selskapet overtok driften av selgers butikk fra og med 1.mai, før omsetningen ble registrert som virksomhetens egen fra og med 29. mai. Det er således snakk om et nystiftet aksjeselskap som inngår en avtale som åpenbart tar sikte på at selskapet skulle overta en igangværende leketøysforretning. Skattekontoret kan ikke se at det er treffende, slik klager anfører, at kjøper "la ned" butikken som var der for å ta inn sin egen etablerte virksomhet. Skattekontoret mener avtalen ikke kan forstås på noen annen måte enn at selskapet tok over driften av leketøysbutikken som allerede var der.Skattekontorets konklusjon er derfor at omsetningen fant sted som ledd i overdragelse av virksomhet etter § 6-14, slik at det ikke skulle ha vært beregnet merverdiavgift.Det neste som må vurderes er om kjøper har fradragsrett for beløpene som uriktig er angitt som "merverdiavgift" i fakturaene.Skattekontoret vil kort bemerke at denne saken ikke gjelder spørsmål om kjøpers fradragsrett vil innebære en illojal utnyttelse av regelverket, jf. Eiker Eiendom og Invex. Nevnte saker gjaldt spørsmålet om kjøper kan nektes fradragsrett for korrekt oppkrevd merverdiavgift, blant annet som følge av at selger ikke har innberettet/innbetalt den utgående avgiften. Denne saken gjelder et annet spørsmål, nemlig om kjøper har fradragsrett for et beløp som uriktig er betegnet som merverdiavgift. Skattekontoret har ikke grunnlag for å si at kjøpers fradragsføring i denne saken innebærer noen illojal utnyttelse av regelverket – og det er heller ikke dette som er vurderingstemaet.I Rt-2002-268 (Brødrene Gjermundshaug) vises det til at fradragsretten etter § 8-1 i utgangspunktet kun gjelder materiell merverdiavgift, men at staten i praksis har godtatt en utvidende tolkning av bestemmelsen i de tilfellene kjøper har vært i god tro vedrørende selgers feilaktige beregning av merverdiavgift. Fradragsrett for uriktig oppkrevd avgift kan kun nektes dersom kjøper visste, eller måtte forstå, at det ikke skulle ha vært beregnet merverdiavgift.I nevnte dom fremgår det videre at denne regelen gjelder generelt, uavhengig av om det er et interessefellesskap mellom selger og kjøper. Spørsmålet er i alle tilfeller om kjøper forsto eller måtte forstå at det ikke skulle ha vært beregnet merverdiavgift.Skattekontoret har ikke grunnlag for å hevde at kjøper visste at det ikke skulle ha vært beregnet merverdiavgift. Spørsmålet er derfor om Klager AS "måtte forstå" at det ikke skulle ha vært beregnet merverdiavgift i dette tilfellet, fordi transaksjonen var fritatt etter § 6-14.Som det fremgår av vedtaket, følger det av rettspraksis at kjøper har et selvstendig ansvar vedrørende om det var korrekt av selger å beregne merverdiavgift. Dersom kjøper måtte forstå at det ikke var riktig, må kjøper be selger om å utstede ny faktura uten merverdiavgift. Bakgrunnen for at kjøper er pålagt en aktsomhetsnorm ved fradragsføring av oppkrevd "merverdiavgift", er at staten ellers kan påføres tap, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 17. mars 1999 (Brødrene Gjermudshaug) hvor følgende fremgår:      

 

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k : Skattekontorets vedtak fastholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Retting av feilen blir et privatrettslig forhold mellom partene, der tapet ikke skal bæres av staten. Skattekontoret viser til at selger kan korrigere uriktig oppkrevd avgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-3 annet ledd. Den omstendighet at selger har meldt opphør er ikke til hinder for at representanter for selger kan rette feilen i ettertid.

 

Skattekontoret fastholder derfor at det var riktig å tilbakeføre beløpene som uriktig ble angitt som inngående avgift. I et tilfelle som dette måtte kjøper, i lys av den tydelige avtalen mellom partene, forstå at omsetningen fant sted som ledd i overdragelse av virksomhet. Dette innebærer at kjøper ikke har krav på fradrag for den uriktig oppkrevde avgiften etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Det er ikke riktig at det også kreves "illojalitet" hos kjøper for å nekte fradrag for uriktig oppkrevd avgift.

 

Skattekontoret mener aktsomhetsnormen på dette området innebærer at kjøper skulle ha kjent til fritaket for omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av virksomhet, og videre at kjøper skulle ha foretatt en aktsom vurdering av om det var riktig av selger å beregne avgift. Dersom dette hadde blitt gjort, mener skattekontoret at kjøper måtte ha forstått at det ikke skulle ha vært beregnet merverdiavgift. Enhver aktsom person som ser avtalen mellom partene, vil umiddelbart se at det her er en problemstilling om det var riktig av selger å beregne merverdiavgift.

 

Skattekontoret mener denne tilnærmingen også er den sentrale i herværende sak. Som nevnt mener skattekontoret at omsetningen åpenbart fant sted som ledd i overdragelse av en virksomhet. Dersom Klager AS hadde foretatt en aktsom vurdering av om det var riktig av selger å beregne merverdiavgift, ville konklusjonen vært nei. Dersom kjøper hadde vært aktsom, ville kjøper i det minste forstått at det kunne være feil, og dermed hatt en oppfordring til å avklare dette nærmere.

 

I Rt-2008-727 (MMC Tendos) formuleres dette som et spørsmål "om kjøperen [...] kjente til eller burde ha gjort mer for å skaffe seg kunnskap om at selgeren etter loven ikke hadde rett til å kreve merverdiavgift." Høyesterett mente her at kjøper "ikke foretok tilstrekkelig grundige undersøkelser" vedrørende riktigheten av at det ble beregnet merverdiavgift.

 

”Lagmannsretten legger til grunn at flere og flere virksomheter fra 1970 årene har søkt å konstruere alminnelige salgssituasjoner, hvor det i virkeligheten har dreiet seg om virksomhetsoverdragelse. Kjøperne har dermed oppnådd likviditetsmessige fordeler gjennom fradragsretten, jfr merverdiavgl. § 21, samtidig som selgerne ikke har vært i stand til å betale den fakturerte avgift på grunn av betalingsstans eller ved at de på annen måte er satt under økonomisk administrasjon. Dermed har avgiftsmyndighetene i realiteten vært med på å finansiere virksomhetsoverdragelsene."

 

Spørsmålet i saken var om det forelå virksomhetsoverdragelse ved salg av varelageret og inventaret til en sportsforretning, samtidig som det ble inngått leieavtale om de samme lokalene. Som for fritaket i § 6-14, viste EU-domstolen til at hva som utgjør en virksomhetsoverdragelse må vurderes fra bransje til bransje, i lys av vedkommende virksomhets særlige kjennetegn. I premiss 33 uttales følgende:

 

"For å fastslå, at der foreligger en overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed i henhold til sjette direktivs artikel 5, stk. 8, skal de overdragne elementer tilsammen følgelig udgøre en helhed, der er tilstrækkelig til at muliggøre, at der fortsat kan drives selvstændig økonomsik virksomhed."

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

 

"Enig

 

Kommentar: Tilleggsavgift ikke ilagt. Uheldig når dette skjer uten at det konkret omtales i vedtaket. Kan innebære brudd på likhetsprinsippet. Når det er sagt, helt ok at tilleggsavgift ikke ilegges i denne saken, men da etter en konkret vurdering."

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

Som innstilt.