Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  Verdsettelse av grunnlaget for beregning av uttaksmerverdiavgift for byggeprosjekter i egenregi

Påklaget beløp utgjør kr 1 246 927

Stikkord: Utgående merverdiavgift, grunnlag for beregning av uttaksmerverdiavgift for varer og tjenester egenregiprosjekter, sammenligning med fremmedregiprosjekter

Bransje: Oppføring av bygninger

 

Mval.:  §§ 18-1, 3-21, 3-22 og 4-9

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

Innstillingsdato: 18. januar 2016

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8812 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregisteret 02.06.2004. Virksomheten er registrert under bransje "Oppføring av bygninger".

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 01.01.2012 til 31.12.2013, jf. bokettersynsrapport av 07.01.2015, fattet skattekontoret 14.09.2015 vedtak om økning av utgående merverdiavgift med kr 1 246 927.

Advokat A ved Selskap 1 har på vegne av selskapet innsendt klage datert 19.10.2015, mottatt på skattekontoret samme dag. Klagefristen anses overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

Termin Utgående avgift 4/2012 1 246 927 Sum 1 246 927

Det er ikke ilagt tilleggsavgift. Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om kontroll rapportkrav 14.03.2014
2 20141212-143425
15.12.2014
3 Ark1 15.12.2014
4 Rapport 07.01.2015
5 Vedlegg 1-2 07.01.2015
6 Vedlegg 3 07.01.2015
7 Vedlegg 4 07.01.2015
8 Varsel om endringssak skattekontor 29.04.2015
9 Merknad til varsel 29.05.2015
10 20150605-204129
05.06.2015
11 Oversendelse endring u/klage skattekontor 14.09.2015
12 Fastsettelse flere terminer (OG30-SE) 14.09.2015
13 Klage på vedtak med vedlegg 1-6 19.11.2015
14 Oversendelse av innstilling til uttalelse  04.12.2015
15 Innstilling til klagenemnda for merverdiavgift 04.12.2015
16 Merknader til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift 18.12.2015
A1 Høyesteretts dom av 2014-05-15 Utv. 2014 s. 1083
A2 Oslo tingretts dom av 2004-11-16 Utv. 2005 s. 117
A3 Trondheim tingretts dom av 2005-11-15 Utv. 2005 s. 1374
A4 KMVA 2015-8506 KMVA 8506
A5 KMVA-2002-4707 KMVA 4707
A6 KMVA-1997-3496 KMVA 3496

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1. Økning av utgående merverdiavgift med til sammen kr 1 246 927.

1. Utgående merverdiavgift, verdivurdering av egenregiprosjekter

1.1 Sakens faktum

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregisteret 02.06.2004. Virksomheten er registrert under bransje "Oppføring av bygninger". Selskapets virksomhet består i produksjon og salg av eneboliger, rekkehus og leiligheter i tre.

I kontrollperioden har selskapet i all hovedsak hatt prosjekter i egenregi. I 2012 oppførte selskapet 4 eneboliger i fremmedregi. Selskapet avviklet virksomheten med fremmedregi i 2012, og det var kun mindre arbeider i fremmedregi i 2013. Selskapet avsluttet 4 prosjekter i egenregi i 2012, bestående av 37 boliger/rekkehus og 16 leiligheter. I tillegg hadde selskapet 37 boliger/rekkehus i arbeid i egenregi per 31.12.2012

Klager AS eies av Selskap 2 AS, som igjen eies av Selskap 3 AS (50 %) og Selskap 4 AS (50 %), som kontrolleres av henholdsvis B og C.

Selskapet har beregnet uttaksmerverdiavgift på sine prosjekter i egenregi. Grunnlaget for beregningen er medgåtte kostnader (eksklusive tomtekostnader) med et tillegg som tilsvarer en dekningsgrad som har variert fra 16,1 % til 16,6 %. Grunnarbeider og betongarbeider er inkludert i grunnlaget. Prosjektførte lønnskostnader er beregnet ved å ta utgangspunkt i timelønn med tillegg av 45 % for sosiale kostnader. Selskapet har prosjektført lønn til tømrere, men har ikke tatt med lønn til prosjektledere.

Kontrollen avdekket at selskapet i 2012 hadde en gjennomsnittlig budsjettert dekningsgrad på 29,0 % på prosjektene i fremmedregi. Realisert dekningsgrad utgjorde 34,5 %.

Spørsmålet i saken er om Klager AS har verdsatt prosjektene i egenregi i henhold til alminnelig omsetningsverdi, eller om verdien og dekningsgraden er satt lavere enn alminnelig omsetningsverdi, slik at beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift er satt for lavt.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret fattet 14.09.2015 vedtak om økning av utgående merverdiavgift med totalt kr 1 246 927.

Skattekontoret mente beregningsgrunnlaget selskapet hadde benyttet ved beregningen av uttaksmerverdiavgift på egenregiprosjekter var satt for lavt, ettersom selskapet hadde benyttet et lavere grunnlag enn alminnelig omsetningsverdi ved beregning av merverdiavgift. Beregningsgrunnlaget ble fastsatt ved skjønn, hvor selskapets fremmedregiprosjekter, med korrigeringer, ble brukt som utgangspunkt for beregning av selskapets egenregiprosjekter.

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 14.09.2015:

"Skattekontoret bemerker:

Tilsvar er innkommet innen fristens utløp.

Det følger av mval. § 18-1 første ledd at avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn dersom mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Skattekontoret er av den oppfatning at innsendte omsetningsoppgaver er uriktige, og vi vil i det nedenforstående begrunne dette. Ved oppføring av bygg for salg skal det beregnes merverdiavgift etter uttaksbestemmelsen i mval. § 3-21 første ledd (uttak av varer) og § 3-22 andre ledd (uttak av tjenester med oppføring, oppussing, modernisering av bygg/anlegg til formål utenfor loven).

Dette innebærer at det fortløpende, for hver oppgjørsperiode (mva-termin) må bokføres varer og tjenester til egenregiprosjekter. Materialer etterhvert som de innføyes i bygget, og direkte arbeid ved egne ansatte eller underleverandører etterhvert som de utføres/leveres.

Beregningsgrunnlaget må ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester, jfr. mval. § 4-9. Mval. § 4-9 må ses i sammenheng med §§ 4-3 (byttehandel mv.) og 4-4 (interessefellesskap).

I MVA-håndboken 10. utgave er det på side 363 uttalt følgende:

"Med formuleringen "for tilsvarende varer og tjenester" menes også her "for tilsvarende varer og tjenester som omsettes i virksomheten".

Selskapet har i 2012 hatt en gjennomsnittlig budsjettert dekningsgrad på 29,0 % på prosjektene i fremmed regi. Realisert dekningsgrad utgjorde 34,5 %. Når det gjelder selskapets dekningsgrad på prosjektene i egen regi har dekningsgraden variert mellom 16,1 % og 16,6 %. Differansen mellom dekningsgrad i selskapets prosjekter i egen regi og selskapets prosjekter i fremmed regi er betydelig. Denne differansen er årsaken til at skattekontoret har varslet om at vi mener at beregningsgrunnlaget som selskapet har benyttet ved beregningen av uttaksmerverdiavgift er for lavt.

Hva vil være alminnelig omsetningsverdi i denne saken? Begrepet "alminnelig omsetningsverdi" er ikke definert i merverdiavgiftsloven eller forskriften, og hvordan man finner "alminnelig omsetningsverdi" vil variere med blant annet hvilke varer og tjenester som skal verdsettes. Det har vært mange klagenemdsavgjørelser og dommer for å avgjøre nettopp hva som er "alminnelig omsetningsverdi". Ved omsetning av bruktbiler er det utarbeidet listepriser ut i fra pris fra hovedimportør til Norge.

I juridisk teori har Refsland utarbeidet en definisjon av begrepet "alminnelig omsetningsverdi", jf. "Merverdiavgiftsloven" 5. utgave (1994). I Thor Refslands "Lærebok i merverdiavgift" (1996) side 169-170 heter det følgende om avgiftsberegning ved oppføring av bygg i egen regi:

"Det er ikke antatt omsetningsverdi på det fullførte bygget som skal fastslås og avgiftsberegnes. Det er verdien av hver enkelt uttatt avgiftspliktig tjeneste, først og fremst fysisk byggearbeid og av de uttatte materialene en skal finne og avgiftsberegne. Det som skal fastslås er da hva bedriften ville forlangt for å utføre samme tjeneste for en vanlig oppdragsgiver, eller for å levere samme materialer. Eventuelt hva bedriften måtte ha betalt for å få de samme ytelsene levert fra andre næringsdrivende hvis dette gir et bedre uttrykk for den alminnelige omsetningsverdien."

Det er altså som hovedregel selskapets egne priser som skal legges til grunn. Dersom dette ikke gir uttrykk for den alminnelige omsetningsverdien, kan man se på hva selskapet måtte betalt for å få de samme ytelsene levert fra andre næringsdrivende. I foreliggende sak har Klager AS budsjettert med en gjennomsnittlig dekningsgrad på 29,0 % og oppnådd en gjennomsnittlig dekningsgrad på 34,5 %. Dersom man går ut i fra Refslands definisjon er hovedregelen at det er selskapets egne priser som skal legges til grunn ved vurderingen. Selskapet synes å være av den oppfatning at den prisen Klager AS oppnår for prosjektene sine i fremmed regi ikke kan være "alminnelig omsetningsverdi" fordi de mener de oppnår høyere pris enn andre byggefirmaer. Det vises til omverdenen og markedet generelt. Det vises også til dom fra Oslo tingrett av 16.11.2004, Aasen Bygg-dommen hvor retten opphevet klagenemndas vedtak. I den saken hadde skattekontoret lagt vesentlig vekt på prosjektregnskapene uten å foreta nærmere undersøkelser av disse regnskapenes holdbarhet. I vår sak, har selskapet pålitelige prosjektregnskaper og skattekontoret har sammenlignet budsjettert og realisert dekningsgrad. I dommen ble det også ansett som alvorlig at skattekontoret ikke hadde foretatt naturlige kontroller og sammenligninger om hva som er vanlig påslagssats i bransjen før avgiftsmyndighetene fastsatte avgiften. Til dette vil skattekontoret vise til argumentasjonen nedenfor om alminnelig omsetningsverdi og til at man i foreliggende sak har hatt en grundig gjennomgang av selskapets regnskap som gir et godt bilde av hva selskapet omsetter sine varer og tjenester for.

Klager AS viser videre til Borgarting lagmannsretts dom av 20.10.1997 hvor selskapet fikk medhold i at selskapets pris var i overenstemmelse med den alminnelige omsetningsverdi av entreprenørtjenester. Skattekontoret kan ikke se at denne saken kan være relevant for vurderingen av begrepet "alminnelig omsetningsverdi" i vår sak. Retten slo fast at det ikke var noen klar definisjon på begrepet "alminnelig omsetningsverdi" for entreprenørbyggsektoren, og at retten var i tvil ved avgjørelsen. I denne saken kunne den næringsdrivende referere til et konkret prosjekt til en annen og uavhengig kunde, og de fikk medhold i at dette prosjektet var sammenlignbart i forhold til prising av prosjekt til nærstående. Dommens resultat ble til på bakgrunn av en nøye gjennomgang og avveining av alle de konkrete momentene i saken. Som skattekontorets argumentasjon vil vise, er alle momentene i foreliggende sak vurdert og tatt hensyn til ved oppbyggingen av skjønnet.

Selskapet mener at det ikke er noe i lovens forarbeider som tilsier at lovgiver mente at noe annet enn markedspris også skulle gjelde for byggenæringen, eller at regelen skulle forstås forskjellig for byggebransjen og bilbransjen. Skattekontoret er også enig i dette. Problemet, som nok lovgiver også så, er at en bil kan selges for det samme enten det er nord i landet eller i hovedstaden – verdien er den samme uansett hvor i landet bilen befinner seg. Hadde det vært like enkelt i byggebransjen, så ville det nok allerede vært lister for hva som er alminnelig omsetningsverdi på varene og tjenesten som omsettes. Pris på vare og tjenester i byggebransjen vil variere veldig både etter hvor i landet man befinner seg og innenfor samme geografiske område. Dette har med blant annet at markedet er forskjellig, noen plasser bygges det mye andre plasser lite, noen plasser er det mangel på håndverkere andre plasser er det for mange. Noen steder i landet vil arbeidsledighet stige som i Stavangerregionen hvor mange i oljebransjen nå mister jobbene. Dette medfører også nedgang i byggebransjen som kanskje må senke prisene for å få arbeid. Seriøse selskapers omdømme fører til at kunder som ønsker kvalitet og sikkerhet går til disse selskapene selv om prisen vil bli høyere. Andre som er mer opptatt av lavere priser velger gjerne å benytte dem som kanskje kan anses å være mindre seriøse men som er billigere.

Selskapet viser også til klagenemdsavgjørelse KMVA-2014-8017 og har sitert skattekontorets opprinnelige vedtak i den forbindelse. Skattekontoret hadde her en setning om at "Det kan være grunnlag for å fravike kalkylene i tilfeller der det kalkuleres med for høye eller for lave priser sammenlignet med bransjens alminnelige priser." Skattekontoret er helt enig i dette, men som skattekontorets vedtak i foreliggende sak vil viser, er skattekontoret av den oppfatning at selskapets priser ut til andre kunder er sammenlignbare.

Alt dette gjør at det er vanskelig å sette en standard for hva som kan anses å være "alminnelig omsetningsverdi" i byggebransjen. Dette medfører også at dersom selskapene har orden i regnskapet og jevnt over benytter en omsetningsverdi som de selv mener er over gjennomsnittet men som de faktisk oppnår – og overstiger – ved alle prosjektene i fremmed regi, så er dette en sterk indikasjon på at nettopp dette er selskapets alminnelige omsetningsverdi på de varene og tjeneste som de leverer.

Refsland har også uttalt følgende i en artikkel "Avgiftsgrunnlaget for entreprenører ved omsetning og bygg" fra Revisjon & Regnskap (nr.5/92) som selskapet refererer til:

"Det naturlige utgangspunktet for fastsettelse av den alminnelige omsetningsverdi som avgiftsmyndighetene gir anvisning på, er entreprenørbedriftens egne kalkyler og beregninger som brukes ved levering – ikke av bygget – men av tilsvarende byggetjenester og materialleveranser til oppdragsgivere. Man har ment at entreprenørens egne tilbud, kalkyler og beregninger gir et godt uttrykk for hva den alminnelige omsetningsverdien er. Men disse tall er ikke bindende for avgiftsgrunnlaget. Om en entreprenør beregner ekstremt høye priser basert på tall og forventninger forankret i den forgagne gylne periode mens man notorisk kan kjøpe samme tjeneste 30 % billigere fra "hvem som helst" i bransjen, så kan man ikke forlange at entreprenøren skal legge sine egne "håpløse" kalkyler til grunn ved fastsettelsen av den alminnelige omsetningsverdien. Her er det bransjens alminnelige priser som gir uttrykk for denne verdien. Teoretisk er dette greit – det det blir spørsmål om konkret, er dokumentasjon for påstanden om verdinivået"

Selskapet viser til denne artikkelen for å understreke sitt poeng om at man ikke uten videre skal legge virksomhetens egne priser til grunn, men at man også må ta hensyn til om disse faktisk samsvarer med markedets priser for tilsvarende varer og tjenester. Skattekontoret er enig i at man ikke ukritisk kan legge selskapets egne priser til grunn dersom disse anses som "håpløse" kalkyler. Skattekontoret kan ikke i denne saken være enig i at Klager AS sine kalkyler er "håpløse". Tvert i mot så viser selskapets regnskap at dekningsgraden til prosjektene i fremmed regi er 5,5 % høyere enn budsjettert dekningsgrad i disse prosjektene. Dette skyldes ikke at kun ett av prosjektene har gått bedre enn forventet, regnskapet viser at alle prosjektene har en høyere realisert dekningsgrad enn budsjettert.

Selskapet mener videre at skattekontorets skjønnsfastsettelse i foreliggende sak ikke er i tråd med konkurransenøytralitetsprinsippet og at virksomheter med både fremmedregiprosjekter og egenregiprosjekter ikke skal favoriseres foran andre. Skattekontoret kan ikke se at det å bruke selskapets egne priser ved beregningen av selskapets uttaksmerverdiavgift ikke skal være i tråd med konkurransenøytralitetsprinsippet. Vi vil peke på at ved beregningen av uttaksmerverdiavgiften har skattekontoret lagt seg under selskapets gjennomsnittlig budsjettert dekningsgrad og ganske langt under oppnådd dekningsgrad, i tillegg til at skjønnet er lagt lavere enn en matematisk avrunding, se nedenfor.

Selskapet stiller spørsmål om hvilke utgangspunkt skattekontoret ville tatt ved fastsetting av alminnelig omsetningsverdi dersom selskapet hadde oppnådd en dekningsgrad i fremmed regi på 5 %. Til dette vil vi bemerke at skattekontoret i alle saker vurderer alt faktum ved oppbyggingen av et skjønn, og hvordan skattekontoret ville vurdert en sak hvor dekningsgraden i fremmed regi var 5 % ville selvsagt også bero på de andre momentene i saken.

Selskapets avgiftsbehandling i 2012
Selskapet har hatt fokus på å få fastsatt et korrekt grunnlag for uttaksmerverdiavgift, og de har tatt utgangspunkt i hva som ville være alminnelig omsetningsverdi av tjenestene. Hvordan selskapet har kommet frem til denne vet skattekontoret ikke. Selskapet mener at dersom de hadde lagt oppføring av byggene ut på anbud ville de forventet en lavere pris fra en totalentreprenør, og man ville få kjøpt tjenestene for en pris tilsvarende eller lavere enn den pris selskapet selv har benyttet. Disse vurderingene er gjort av ansatte/personell i selskapet som har mange års erfaring i byggebransjen. Dersom disse tallene og vurderingene kunne dokumenteres for skattekontoret ville vi selvsagt tatt hensyn til dette ved vurderingen av om vi skulle ta opp saken og eventuelt ved en eventuell etterberegning. Ettersom slik dokumentasjon ikke er fremlagt for skattekontoret, må vi forholde oss til det som faktisk er og kan dokumenteres. Som det fremkommer under punktet "oppbyggingen av skjønnet" vil det fremgå at skattekontoret ved etterberegningen har tatt hensyn til andre momenter enn gjennomsnittet av dekningsgrad i prosjektene i fremmed regi.

Selskapet hevder i sitt tilsvar at skattekontoret har benyttet en høyere dekningsgrad som grunnlag for beregning av uttaksmerverdiavgift enn budsjettert dekningsgrad. Budsjettert dekningsgrad for selskapets egenregiprosjekter i 2012 var 25,8 %. Til det vil skattekontoret bemerke at følgende påslag ble benyttet når vi beregnet grunnlaget for uttaksmerverdiavgift:

• Grunnarbeider og betongarbeider 0%
• Andre direkte prosjektkostnader 36,4 % (tilsvarende dekningsgrad 26,7)

Skattekontoret kom etter dette frem til følgende teoretiske grunnlag for uttaksmerverdiavgift:

 

Beløp Dekningsgrad
Grunn/betongarbeider 12 343 441 
Lønn/varekjøp/underlev. 52 921 577 
Sum kostnader eks. tomtekostnader: 65 265 018 
  
Påslag lønn, varekjøp mv
(52 921 577 x 36,4/100) 19 263 454 22,8 %
Teoretisk uttaksverdi 84 528 472 

Selskapet viser videre til at et egenregiprosjekt består av tomt og byggeri, og at man ved beregnet dekningsgrad for byggeri har trukket ut tomteverdien etter en nøktern vurdering. Det vises til at denne har ligget under verditakst fra eiendomsmegler. Det vises også til at verdien av selve byggeriet vil være høyere enn verdien av varen/tjenesten som er inkorporert i bygget. Basert på dette skulle dekningsgraden vært lavere enn 17,9 % og er således i samsvar med selskapets faktiske påslagssats. Med skattekontorets dekningsgrad på byggeriet i for eksempel prosjekt 6074 (Kjøpmannsbråtet) vil tomtens verdi være kr 376 304 lavere enn markedsverdien.

Skattekontoret har, for å finne frem til teoretisk grunnlag for merverdiavgift tatt utgangspunkt i direkte prosjektkostnader. Verdien av selve byggeriet er ikke inne i beregningsgrunnlaget og det er heller ikke tomteprisen.

Selskapet har vist til verdivurdering av en tomt fra eiendomsmegler for å vise at skattekontorets teoretisk påslag ikke kan være riktig. Til dette vil vi bemerke at tomter som selges uten byggeklausul og uten å være bundet opp til en spesiell hustype eller byggefirma har større verdi enn hvor tomten er bundet opp med både hustype og byggefirma.

Selskapet mener at prosjektet D bør brukes som utgangspunkt for fastsettelsen av "alminnelig omsetningsverdi" ettersom dette prosjektet er spesielt ved at selskapet ikke selv eide tomten. Prosjektet er også spesielt ved at det er vunnet i konkurranse med andre aktører i markedet. Skattekontoret mener at selskapet blir påvirket av markedssituasjonen i alle sine prosjekter, og at det i så måte ikke er grunn til å betrakte det prosjektet som spesielt. Selskapets dekningsgrad i ett enkelt prosjekt kan ikke være avgjørende for verdsettelsen av selskapets andre prosjekter.

Skattekontorets gjennomgang av selskapets andre prosjekter i egen regi viser videre at tomtene hovedsakelig ble kjøpt byggeklare av andre selskaper i konsernet og at de ble videresolgt relativt kort tid etter at de var kjøpt, ofte til samme pris de ble kjøpt for. Det er dermed ingen grunn til at disse prosjektene skulle holdes utenfor ved vurderingen av hva som er alminnelig omsetningsverdi for byggeriet.

Sammenlignbare prosjekter?
Selskapet hevder at prosjektene i fremmed regi (EAT) ikke kan sammenlignes med egenregi prosjektene.

Selskapet viser til at det er to forskjellige markeder og at kundene i fremmedregiprosjektene ønsker et unikt bygg og må akseptere en høyere pris. Disse kundene er mer krevende og mer kostnadsbærende for indirekte kostnader. Selskapets kjernevirksomhet er egenregiprosjekter, og selskapet kan i dette markedet operere med lavere dekningsgrad og likevel ha et godt resultat. Høyt volum tilsier at man kan operere med lavere dekningsgrad, det vises til hvordan Ikea driver sin virksomhet. Det vises også til at kjøring til byggeplass med ett hus krever mer tidsbruk enn til et prosjekt med flere hus og at i prosjekter i egen regi er mye likt og at det derfor er mer effektivitet i oppfølging, både på kontor og på byggeplass.

Skattekontoret vil til dette bemerke at den økte effektiviteten det refereres til i egenregiprosjektene er med på å redusere de direkte kostnadene til lønn og materialer (mindre svinn). At man kan produsere mer effektivt ved egen regi tilsier at man får en lavere kostnad per enhet, noe som vil trekke dekningsgraden opp.

Selskapet viser videre til at Klager AS har hatt suksess med strategisk viktige tomtekjøp, og at selskapets gode resultater må tilskrives verdistigningen på tomtene. Til dette vil skattekontoret bemerke at vi kun har sett på prosjektkostnadene, tomt er holdt helt utenfor skattekontorets vurdering.

Selskapet viser videre til at de i 2012 besluttet å utelukkende satse på egenregiaktivitet, og at de i 2012 kun ga tilbud til henvendelser som var rettet direkte til dem. Disse prosjektene ble priset høyt fordi dette var utenfor selskapet kjernevirksomhet og det ikke gjorde noe om kunden ikke aksepterte prisen. Selskapets regnskap viser at fremmedregiprosjektene som ble avsluttet i 2012 ble påbegynt i 2011, og skattekontoret antar at prisen for arbeidet også ble gitt i 2011, altså før det ble bestemt at de kun skulle satse på egenregiaktivitet.

Klager AS viser videre til volumet på selskapets egenregiprosjekter og fremmedregiprosjekter. Klager AS mener at selskapets fremmedregiprosjekter er for få i antall og omsetning til å kunne si noe om omsetningsverdien i egenregiprosjektene.

Selskapet mener også at dersom de kun hadde drevet med oppføring av bygg i egen regi, ville uttaksmerverdiavgiften være betydelig lavere enn den uttaksmerverdiavgiften selskapet faktisk har betalt. Selskapet har nok her i tankene mval. § 3-26 som er bestemmelsen som regulerer forholdet dersom selskap kun driver oppføring av bygg eller anlegg for egen regning. Teori og praksis har i disse tilfellene kommet frem til en mer teoretisk fremgangsmåte hvordan uttaksmerverdiavgiften skal beregnes, på samme måte som teori og praksis har kommet frem til en annen måte for de tilfelle hvor selskapet også selger sine tjenester til andre.

Prosjektene i fremmed regi omfatter for en stor del de samme varer og tjenester som prosjektene i egen regi. Det er omsetningsverdien av de enkelte varer og tjenester som tas ut av virksomheten som skal vurderes, ikke egenregiprosjektene som sådan. Selskapets prosjektregnskaper er også gjennomgått og testet for pålitelighet, uten å finne vesentlige feil.

Skattekontoret har etter dette kommet frem til at det er et betydelig avvik mellom selskapets benyttede avgiftsgrunnlag ved prosjekter i egen regi sammenlignet med prosjekter i fremmed regi. Skattekontoret mener på bakgrunn av det ovenforstående at selskapet har benyttet et lavere grunnlag enn alminnelig omsetningsverdi ved beregning av merverdiavgift i prosjektene i egen regi. Innsendte omsetningsoppgaver anses dermed som uriktige, og skattekontoret kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn med hjemmel i mval. § 18-1 bokstav b.

Oppbyggingen av skjønnet
Skattekontoret har, i samsvar med selskapets påstand, benyttet medianen av budsjettert påslag ved avgiftsberegningen for prosjektene i egen regi som er 26,7 %. Dette er 2,3 % under budsjettert dekningsgrad og 7,8 % under oppnådd dekningsgrad for prosjekter i fremmed regi. Skattekontoret har hensyntatt at selskapet ikke har omsatt grunnarbeider og betongarbeider i fremmed regi og unnlatt å beregne påslag på disse ytelsene ved beregning av grunnlag for uttaksmerverdiavgift.

I tillegg så har skattekontoret, for å ytterligere hensynta at det er forskjeller mellom prosjektene i egen og fremmed regi, lagt skjønnet litt lavere enn en ren matematisk avrunding:

 

Sum kostnader ekskl. tomtekostnader –
jf. rapportens pkt 6.5.1 og vedlegg 1: 65 265 018
Påslag lønn, varekjøp, underleverandører –
jf. pkt 6.5.1 og vedlegg 1: 19 263 454*
Teoretisk grunnlag merverdiavgift: 84 528 472

* Sum kostnader fordeler seg med kr 12 343 441 på betong-/grunnarbeider. Andre direkte prosjektkostnader (lønn, varekjøp og underleverandører) utgjør kr 52 921 577. Det er benyttet påslag på andre prosjektkostnader med 36,4 % som tilsvarer 26,7 % av uttaksverdien.

 

 

Skjønnsfastsettelse: 83 000 000 Bokført grunnlag merverdiavgift: (78 012 289) Differanse, økt grunnlag merverdiavgift: 4 987 711 25 % merverdiavgift: 1 246 927"

1.3 Klagers innsigelser

Klager ber innledningsvis om at klagen i sin helhet inntas i innstilling til klagenemnda. Henstillingen etterkommes.

"1. Innledning

Vi ønsker herved å påklage skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Frist for å påklage vedtaket er 19. oktober 2015, klagen er således rettidig.

Det anføres prinsipalt at det ikke foreligger hjemmel for å tilsidesette selskapets regnskaper etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, ettersom selskapets beregningsgrunnlag for uttaksmerverdiavgift gir uttrykk for alminnelig omsetningsverdi.

Subsidiært anføres at den foretatte skjønnsfastsettelsen for uttaksmerverdiavgift i vedtaket er for høy.

I klagen tas med forhold som også er kommentert i tidligere korrespondanse. Vi ber vennligst om at klagen i sin helhet siteres i en eventuell innstilling til Klagenemnda.

2. Disposisjon

Vi vil under punkt 3 redegjøre for faktum, og under punkt 4 vil vi redegjøre for det rettslige grunnlaget for at skattekontoret skal kunne fastsette grunnlaget for merverdiavgift ved skjønn, samt forståelsen av begrepet «alminnelig omsetningsverdi». Videre vil vi under punkt 5 redegjøre for selskapets fastsettelse av beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift. Under punkt 6 vil vi redegjøre for at oppføringen av eneboliger på D gir bedre uttrykk for alminnelig omsetningsverdi enn selskapets fremmedregiprosjekter. Under punkt 7 vil vi redegjøre for hvorfor vi mener oppføringen av boliger i fremmedregi ikke er sammenlignbare med egenregiprosjektene.

3. Faktum

Klager AS har historisk drevet med oppføring av bygg i egenregi og i fremmedregi. Egenregivirksomheten har imidlertid blitt stadig viktigere for selskapet. Selskapets fremmedregi produksjon har de siste årene falt utenfor selskapets kjernevirksomhet. Fremmedregi prosjektene er mye mer krevende og er en større kostnadsbærer for indirekte kostnader enn egenregi produksjonen, og selskapet har besluttet å utelukkende satse på egenregiaktivitet.

Selskapets reduserte fokus på og avvikling av fremmedregivirksomhet har vært en prosess som har gått over flere år. Selskapet besluttet endelig i 2012 å ikke lengre ha virksomheten med oppføring av bygg i fremmed regi. I 2012 har således selskapet bare avsluttet igangværende fremmedregiprosjekter, og selskapet har ikke inngått nye fremmedregi kontrakter.

Fremmedregiprosjektene i 2012 var høyt priset, fordi dette var utenfor selskapets kjernevirksomhet og det strengt tatt ikke gjorde noe om kunden ikke aksepterte prisen. Selskapet har «skummet markedet», og kun tatt noen få prosjekt som var veldig lønnsomme. Klager har ikke vært «ute i markedet» og hentet oppdrag, men har kun gitt tilbud til henvendelser som er rettet direkte til dem.

Klager AS er i samme gruppe som Selskap 5 AS, og selskapene har samme eierforhold. I det daglige opererer de som et konsern. Det ble besluttet at det bare var selskapet Selskap 5 AS som skulle drive med oppføring av bygg i fremmedregi. Klager AS skulle bare ha egenregi virksomhet.

I fremmedregi oppførte Klager kun eneboliger, mens selskapet oppfører leiligheter, rekkehus og eneboliger i egenregi. I 2012 oppførte selskapet fire eneboliger i fremmedregi med en samlet omsetning på kr 7 536 384. Til sammenligning var selskapets samlede omsetning i 2012 ca kr 134 000 000. Selskapet hadde per 31.12.2012 avsluttede prosjekter på 37 boliger/rekkehus, og 16 leiligheter. Videre hadde selskapet 37 boliger/rekkehus i arbeid per 31.12.2012. Fremmedregiprosjektene er således i antall og kronebeløp ubetydelig i forhold til selskapets samlede virksomhet.

4. Rettslig utgangspunkt

4.1 Innledning

I 2012 hadde selskapet oppføring av bygg i både egenregi og i fremmedregi, og hjemmel for beregning av uttaksmerverdiavgift er § 3-23. Vi mener som nevnt selskapet i denne perioden hadde en korrekt avgiftsbehandling.

Vi vil først kommentere det rettslige utgangspunkt for skattekontorets skjønnsgrunnlag for etterberegning av merverdiavgift, deretter vil vi kommentere forståelsen av begrepet "alminnelig omsetningsverdi".

4.2 Statens skjønnsadgang forutsetter feil i regnskapet

Uttaksmerverdiavgift er fastsatt ved skjønn av skattekontoret med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 bokstav b, hvor det fremgår at skattekontoret kan fastsette beregningsgrunnlaget ved skjønn når mottatte omsetningsoppgaver er uriktig eller bygger på regnskap som ikke er i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Når det gjelder adgangen til etterberegning etter nevnte bestemmelse, henvises til forarbeidene til ligningsloven § 8-2 som har en lignende bestemmelse. Det er uttalt i lagmannsrettssak LB-2004-36482/UTV-2006-1003 at disse også gir veiledning når det gjelder adgangen til skjønnsfastsettelse etter merverdiavgiftsloven. Fra forarbeidelsene heter det blant annet (Ot.prp.nr.29 (1978-1979) s. 99 annen spalte):

"Bokstav b i nr. 1 forutsetter at oppgavene kan settes til side selv om de formelt sett er korrekte når resultatet avviker fra det normale uten at skattyteren kan gi rimelig forklaring på avviket. Departementet har ikke funnet det hensiktsmessig å ta inn i loven noe krav til avvikets størrelse, f.eks. at det må være "betydelig" eller "vesentlig". Heller ikke gjeldende lov inneholder noe slikt krav. Ikke ethvert avvik fra det normale eller fra det resultat det er grunn til å vente kan gi grunnlag for å sette formelt riktige oppgaver til side. (...)Hvor stort avviket må være vil kunne variere fra sak til sak, avhengig av hvor sikre kriterier man har å bygge på. Kravet til avvikets størrelse vil øke jo mer usikre faktorer man må vurdere og med antallet av skjønnsmessige faktorer."

4.3 Alminnelig omsetningsverdi Grunnlaget for beregning av uttaksmerverdiavgift etter mval §§ 3-21 og 3-22 fremgår av mval § 4-9, som har følgende ordlyd "Ved uttak av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester".

Det er ingen anvisning i lov eller forskrift for hvordan en skal finne frem til den "alminnelige omsetningsverdien" for byggetjenester.

En ren ordlydsfortolkning av "den alminnelige omsetningsverdien" tilsier at det er relevant og nødvendig å se på markedsmessige priser i bransjen for a vurdere hva som er korrekt grunnlag for beregning av uttaksmerverdiavgift. "Alminnelig" er et vidt begrep i seg selv. Det er en mer nærliggende forståelse av ordet at det henviser til markedet og omverdenen generelt, enn til ett spesifikt foretak. Dersom lovgiver mente at det automatisk og utelukkende skulle ses hen til virksomhetens egne priser og ikke til markedet og omverdenen, burde dette fremgått av lovteksten.

Kalkylene i fremmedregiprosjektene vil være det naturlige utgangspunkt for fastsettelse av alminnelig omsetningsverdi for egenregiprosjektene, forutsatt at fremmedregiprosjektene er sammenlignbare med egenregiprosjektene. I foreliggende sak anfører selskapet, i motsetning til hva skattekontoret har lagt til grunn, at man for å finne frem til alminnelig omsetningsverdi for Klager også må legge vekt på bransjens alminnelige priser. Fremmedregiprosjektene er ikke sammenlignbare med egenregiprosjektene.

Skattemyndighetene har selv i flere klagesaker, her nevnes bl.a. KMVA-2014-8017 og KMVA-2012-7458, lagt til grunn at den generelle definisjonen for alminnelig omsetningsverdi er følgende:

"Det vederlag uten tillegg for avgift som den som skal betale avgiften ville ha oppnådd ved salg, eller måtte ha betalt ved kjøp, på etter forholdene vanlig måte av tilsvarende mengde vare eller tjeneste".

Denne definisjonen gir anvisning på at man også skal se hen til markedspriser (jf. "måtte ha betalt ved kjøp"), og ikke utelukkende og automatisk kun selskapets egne priser.

Det henvises også til dom fra Borgarting lagmannsrett 20. oktober 1997 (LB-1996-2309 /UTV-1998-312). Saken gjaldt et annet faktum og gjaldt merverdiavgiftsloven § 4-4 (gammel merverdiavgiftsloven fra 1969 § 19), men er likevel av interesse mht. forståelsen av alminnelig omsetningsverdi. Fra dommen hitsettes

"Det er ingen støtte i lovteksten for hvordan en skal finne frem til den alminnelige omsetningsverdi. Det foreligger heller ingen generell forskrift fra Skattedirektoratet (departementet) som utfyller loven på dette punkt, slik loven åpner for i § 19 siste ledd. Det foreligger derimot konkrete forskrifter for bilbransjen og restaurantbransjen, men ingen spesiell for entreprenørbyggsektoren.

Staten har vist til Thor Refsland: Merverdiavgiftsloven, femte utgave sidene 557 og 558, og henvisningen der til de svenske merverdiavgiftsregler. Refsland antyder på grunnlag av disse regler at uttrykket alminnelig omsetningsverdi etter lovens § 19 kan defineres som "det vederlag uten tillegg for avgift som den, som skal betale avgiften, ville ha oppnådd ved salg - eller måtte ha betalt ved kjøp - på etter forholdene vanlig måte av tilsvarende mengde varer eller tjenester". Lagmannsretten kan ikke se at denne definisjonen gir konkret veiledning for avgjørelsen. "For å finne teoretisk riktig omsetningsverdi må en sammenligne avtaleprisen med prisdannelsen i markedet, slik definisjonen gir anvisning på. Det kan tilføyes: prisdannelsen i markedet da avtalen ble inngått." (vår uthevning.)

Videre henvises til dom fra Oslo tingrett av 16.11.2004 (TOSLO-2003-21524, Aasen Byggdommen). Fra flertallets begrunnelse hitsettes:

"Mer alvorlig er det etter flertallets mening at avgiftsmyndighetene fastsatte avgiften uten å foreta naturlige kontroller og sammenligninger. (. . .) Bortsett fra to avgjørelser i klagenemnda (...) er det heller ikke innhentet, og i alle fall ikke fremlagt, opplysninger om hva som er vanlig påslagssatser i bransjen."

Videre fremgår det av dommen: "Men det ligger i flertallets begrunnelse for å oppheve vedtaket at en i for liten grad har trukket inn opplysninger om tilsvarende beregninger innenfor byggebransjen." Både lagmannsrettsdommen og dommen fra Oslo tingrett er altså klare på at det i høyeste grad er relevant å se hen til markedets priser ved fastsettelse av beregningsgrunnlaget.

Av interesse er også klagesak nevnt ovenfor, KMVA-2014-8017 hvorfra det hitsettes (vår utheving):

"Det er imidlertid viktig å merke seg at selskapets egne kalkyler kun er et utgangspunkt for vurderingen og ikke bindende for fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget. Både i dommen fra Trondheim tingrett og dommen fra Oslo tingrett ble det understreket at det måtte foretas en konkret vurdering av omsetningsverdien i det enkelte prosjekt. Det kan være grunnlag for å fravike kalkylene i tilfeller der det kalkuleres med for høye eller for lave priser sammenlignet med bransjens alminnelige priser."

Vi vil også bemerke at skattemyndighetene i klagesak 2014-8116 fastsatte grunnlaget for alminnelig omsetningsverdi annerledes enn i foreliggende sak. Klagesak 2014-8116 gjaldt et selskap hvor omsetningen i egenregi utgjorde 90 % av den totale omsetningen. Selskapet hadde til en viss grad unnlatt å beregne uttaksmerverdiavgift. Skattekontoret skjønnsfastsatte grunnlaget for uttaksmerverdiavgift, og benyttet i den forbindelse et påslag på 75 % for egne tjenester, 10 % på materialer og 5 % for underentreprenører/innleid hjelp. Dersom skattekontoret hadde benyttet samme praksis for Klager, så ville det ikke vært grunnlag for etterberegning av merverdiavgift. Siden Klagers andel av fremmedregiprosjekter er lavere enn hva som var tilfelle i klagesaken, så burde skattekontoret for å unngå usaklig forskjellsbehandling benyttet samme prinsipper for fastsettelse av grunnlaget for uttaksmerverdiavgift.

Ved tolkningen av begrepet alminnelig omsetningsverdi vil også formålet med uttaksreglene være av betydning. Formålet er å likestille entreprenører som fører opp boliger i egen regi med selskaper som kjøper alle tjenestene fra andre. Et selskap som fører opp boliger med egne ansatte skal ikke få en lavere avgiftsbelastning enn et selskap som må kjøpe alle tjenestene fra eksterne leverandører som fakturerer med merverdiavgift. Uttaksreglene skal skape avgiftsmessig nøytralitet med hensyn til organisering. Formålet med uttaksreglene tilsier dermed at man ikke automatisk i foreliggende sak kan legge dekningsgrad i fremmedregi prosjekter til grunn ved fastsettelsen av alminnelig omsetningsverdi i egenregiprosjekter. En slik metode som skattekontoret legger opp til, innebærer at Klager blir diskriminert avgiftsmessig ved at de får høyere avgiftsbelastning enn en konkurrent i Stavanger som f.eks. oppnår 10 % dekningsgrad på ett fremmedregiprosjekt, og som kan benytte samme påslagssats på egenregiprosjektene. Dette gjelder selv om Klager og konkurrentens egenregiboliger er identiske. Dette må være i strid med formålet med uttaksbestemmelsene, og viser at bransjens alminnelige priser også må trekkes inn i vurderingen av hva som er alminnelig omsetningsverdi i foreliggende sak.

Det er videre enighet mellom partene at Klager i 2013 utelukkende hadde oppføring av bygg i egenregi, og skattekontoret er enig i at korrekt grunnlag uttaksmerverdiavgift for 2013 er lavere enn det grunnlaget selskapet faktisk har benyttet.

Etter både § 3-22 annet ledd og § 3-26 er grunnlaget for uttaksmerverdiavgift "den alminnelige omsetningsverdien". Som kjent er det etablert fast praksis for å beregne uttaksmerverdiavgift etter visse minimumssatser for virksomheter som utelukkende har egenregiprosjekter. For selskap som utelukkende har omsetning i egen regi, skal påslaget i henhold til praksis være 75 % på egne tjenester, 10 % på materialer og 5 % for underentreprenører/innleid hjelp. Selv om slike virksomheter ikke har noen fremmedregiprosjekter å sammenligne med, så er likevel avgiftsgrunnlaget, altså "den alminnelige omsetningsverdien", det samme. Vi har derfor problemer med å forstå hvordan avgiftsgrunnlaget kan settes så vidt forskjellig i 2012 og 2013. Utgangspunktet i begge tilfeller er at man skal fastsette merverdiavgift av "den alminnelige omsetningsverdien" av de eksakt samme varene og tjenestene. Det er etter vår oppfatning vanskelig å forstå at fire fremmedregiprosjekter i 2012 kan resultere i at grunnlaget for uttaksmerverdiavgift skal settes så forskjellig i 2012 og 2013.

5. Selskapets beregningsgrunnlag gir uttrykk for alminnelig omsetningsverdi

5.1 Innledning

Selskapet har hatt fokus på å få fastsatt et korrekt beregningsgrunnlag for uttaksmerverdiavgift. Det har blitt foretatt en årlig vurdering av påslagssats. I 2012 benyttet selskapet et påslag som ville gitt en dekningsgrad (DG) på 16,9 % på alle prosjektkostnader (unntatt meglerhonorar mv.). Prosjektførte lønnskostnader er beregnet ved å ta utgangspunkt i timelønn med et tillegg av 45 % for sosiale kostnader.

Klager har foretatt en forsvarlig vurdering ved fastsettelse av grunnlaget for uttaksmerverdiavgift, og beregningsgrunnlaget gir uttrykk for alminnelig omsetningsverdi. Det kan være vanskelig å fastsette alminnelig omsetningsverdi på uttatte varer og tjenester, og det beror i stor grad på en skjønnsmessig vurdering. Selskapet må gis et visst slingringsmonn før regnskapene kan settes til siden som uriktige.

I kalkyler og anvendelse av dekningsgrad har selskapet tatt utgangspunkt i hva som ville vært omsetningsverdi av tjenestene, dvs. den prisen selskapet ville fått ved salg, eller måtte betalt ved kjøp. Dersom Klager hadde lagt oppføring av boligene mv. ut på anbud, så hadde man forventet en lavere pris fra en totalentreprenør. Hadde Klager vært en ren tomteeier, og out-sourcet alle sine tjenester, så mener man således man ville fått kjøpt nevnte tjenester for en pris tilsvarende eller lavere enn den pris Klager har benyttet. Tilsvarende ville man maksimalt kunne forventet nevnte bidrag dersom Klager utelukkende solgte nevnte tjenester til andre.

Vurderingene er gjort av ansatte/personell i Klager som har mange års erfaring i byggebransjen. Det er også foretatt jevnlige kontrollberegninger, for å være sikker på at uttaksberegningen er korrekt. Disse kontrollhandlingene er nærmere beskrevet under.

Selskapets vurderinger av hva som er alminnelig omsetningsverdi/markedspris tillegges ikke vekt av skattekontoret ettersom vurderingene ikke anses dokumentert. Til dette vil vi bemerke at siden det er skattekontoret som tilsidesetter selskapets regnskaper fordi de anses som feil, så er det skattekontoret som må dokumentere at selskapets kalkyler ikke gir uttrykk for alminnelig omsetningsverdi. Skattekontoret har i vedtaket ikke vist til noen saker, eller foretatt noen vurderinger, av hva som er markedspris for omhandlede varer og tjenester i foreliggende sak. Skattekontoret har utelukkende vist til selskapets fire fremmedregiprosjekter, og lagt til grunn at disse prisene danner grunnlag for alminnelig omsetningsverdi. For å tilsidesette selskapets regnskaper burde skattekontoret foreta en vurdering av hva som er markedspris. Skattekontoret kan ikke unnlate å gjøre dette samt å samtidig overføre bevis- og dokumentasjonsbyrden til skatteyter.

Selskapet har imidlertid innhentet en uttalelse fra Selskap 6 AS for å få dokumentert at selskapets kalkyler gir uttrykk for alminnelig omsetningsverdi. Det fremgår av uttalelsen at Selskap 6 AS i totalentreprise kunne ha oppført "lett tre bebyggelse" med en dekningsgrad på 12-13 %. Dersom Selskap 6 AS skulle levert byggetjenester på hele volumet til Klager, så ville det redusert dekningsgraden tilsvarende. Med "lett tre bebyggelse" menes rekkehus mv, og begrepet brukes i motsetning til blokker i betong. Denne uttalelsen dokumenterer selskapets påstand om at dersom man hadde lagt Klagers oppføring av boligene mv. ut på anbud, så kunne man oppnådd en lavere pris fra en totalentreprenør enn det påslaget Klager selv har benyttet.

5.2 Kontroll for at selskapets grunnlag for uttaksmerverdiavgift gir uttrykk for alminnelig omsetningsverdi

Selskapet har ved avslutningen av hvert regnskapsår foretatt en kontrollregning av at uttaksbehandlingen er korrekt.

Forenklet kan man si at et egenregiprosjekt består av to innsatsfaktorer: tomt og byggeri. Kontrollregningen er foretatt ved at selskapet hvert år har sett på faktisk oppnådd salgspris for boliger, og foretatt en isolert vurdering av verdien av tomten. Salgspris bolig med fratrekk for tomteprisen, gir utgangspunkt for omsetningsverdi for selve byggeriet.

Det er benyttet tall fra representativt utvalgte prosjekter som er avsluttet det forutgående år, dvs. for påslagssatsen for 2012 har man benyttet tall fra 2011. Vennligst finn vedlagt kontrollregning utført i 2012 (vedlegg 2), som viser en gjennomsnittlig dekningsgrad på 16,6 %.

Videre vedlegges (vedlegg 3) beregning av dekningsgrad for byggeri dersom man trekker ut tomteverdien fra egenregiprosjekter basert på tall fra 2012.

For f.eks. prosjekt 6074 var salgssummen kr 4 703 550. I regnearket ble en nøktern vurdering av markedspris på tomten satt til kr 2 100 000. Dette ga omsetningsverdi byggeri på 2 603 550 og en dekningsgrad på 18,9 %.

Vennligst finn vedlagt verditakst fra DnB Eiendom hvor det fremgår at de legger til grunn høyere markedsverdi på tomtene enn det selskapet har gjort i sine beregninger. DnB mener prosjekt 6074 hadde en markedsverdi på kr 2 200 000 (vedlegg 4).

Basert på ovennevnte beregninger skulle således dekningsgrad på uttatte varer/tjenester vært lavere enn 18,9 %, og det er således samsvar med selskapets faktiske påslagssats.

Hvis man derimot legger skattekontorets dekningsgrad på byggeri til grunn, så vil byggeriet ha en omsetningsverdi på kr 2 879 854. lht. skattekontorets beregninger skulle tomten hatt en verdi på kr 1 823 696, altså kr 376 304 lavere enn markedsverdien, se vedlegg 5.

Denne beregningen viser etter vår oppfatning at selskapet har fastsatt et korrekt grunnlag for beregning av uttaksmerverdiavgift, og at skattekontoret ikke har grunnlag for å tilsidesette selskapets regnskaper.

Skattekontoret har i sitt vedtak ikke tatt hensyn til selskapets merknader. Fra skattekontorets vedtak s. 13 hitsettes: "Selskapet har vist til verdivurdering av en tomt fra eiendomsmegler for å vise at skattekontorets teoretisk påslag ikke kan være riktig. Til dette vil vi bemerke at tomter som selges uten byggeklausul og uten å være bundet opp til en spesiell hustype eller byggefirma har større verdi enn hvor tomten er bundet opp med både hustype og byggefirma.

Her følger vi ikke skattekontorets argumentasjon. En tomt uten byggeklausul kan ha en høyere salgsverdi enn en tomt med slik klausul, men vi forstår ikke relevansen av dette i foreliggende sak. Poeng er at Klager kunne utnytte tomten på to måter

- benytte tomten i et egenregiprosjekt, dvs. selge tomt m/hus for 4 703 550, eller - selge bare tomten til eksterne for kr 2 200 000. Tomten ville da bli solgt uten byggeklausul.

Hvis tomten kunne blitt solgt for kr 2 200 000, så kan man beregne teoretisk omsetningsverdi på selve byggeriet (kr 4 703 550 — kr 2 200 000= kr 2 603 550). Det er her helt irrelevant om den selges med eller uten byggeklausul, og dette er en god måte å kontrollregne teoretisk omsetningsverdi på byggeri.

Vi vil videre bemerke at uttaksmerverdiavgift som kjent skal beregnes på bakgrunn av uttaket av varer/tjenester som er inkorporert i bygget. Verdien av selve byggeriet vil i et normalt marked være høyere enn verdien av varer/tjenester som er inkorporert i bygget, siden et ferdig oppført bygg i seg selv vil ha verdi. Selve verdien av at bygget er oppført skal det som kjent ikke beregnes uttaksmerverdiavgift av. I eksemplene over skal således grunnlag uttaksmerverdiavgift være noe under omsetningsverdien av byggeriet.

På bakgrunn av dette mener vi det ikke foreligger grunnlag for å tilsidesette selskapets regnskaper og etterberegne uttaksmerverdiavgift.

6. Oppføring av eneboliger på D

Forutsatt at det foreligger grunnlag for å tilsidesette selskapets regnskaper og at grunnlag for beregning av uttaksmerverdiavgift ikke gir uttrykk for alminnelig omsetningsverdi, så anføres at skattekontoret skulle tatt hensyn til selskapets oppføring av syv eneboliger på D ved fastsettelse av teoretisk omsetningsverdi.

Prinsipalt anføres at dekningsgraden for eneboligene på D gir et bedre uttrykk for alminnelig omsetningsverdi enn selskapet fremmedregiprosjektet. Subsidiært anføres at skattekontoret burde tatt hensyn til både D og fremmedregiprosjektene, siden man da ville fått et større og bredere sammenligningsgrunnlag. Eneboligene på D ble oppført i egenregi. Oppføringen av disse boligene er imidlertid spesiell, i den forstand at Klager AS ikke opprinnelig eide selve tomtene som skulle bebygges, men kjøper denne i forbindelse med anbudskonkurransen.

Klager vant en anbudskonkurranse utlyst av Selskap 7 KF. Anbudskonkurransen bestod i korte trekk av at entreprenører skulle levere anbud/pris på oppføring av 7 eneboliger som skulle selges til privatpersoner. Tomtene skulle kjøpes av Selskap 7 for samlet kr 8 055 000. Klager vant anbudskonkurransen i konkurranse med andre entreprenører, og utbetalte kjøpesummen for tomtene i februar 2011. Boligene ble overlevert kjøperne i 2013. Vedlagt følger kopi av avtale med tomteselskapet (vedlegg 5).

Nettopp fordi D ble vunnet i en anbudskonkurranse om oppføring av boliger, er D representativt for "alminnelig omsetningsverdi" for egenregiprosjekter. Man har her en "låst" tomtekostnad kjøpt fra ekstern part, samtidig som prisen på selve boligene er gitt i konkurranse med andre entreprenører. Man kan da beregne dekningsgrad og påslagssats på selve byggeriet. Disse prosjektene er et bedre utgangspunkt for å beregne alminnelig omsetningsverdi enn fremmedregiprosjekter. For det første er de faktisk også egenregiprosjekter, og vi kan vanskelig se hva som er et bedre sammenligningsgrunnlag for alminnelig omsetningsverdi for egenregiprosjekter enn andre egenregiprosjekter hvor man enkelt kan beregne dekningsgrad for byggeriet. For det andre unngår man feilkilden som ligger i forskjellen mellom egenregi prosjekter og fremmedregi prosjekter.

Samlet sett hadde selskapet for disse prosjektene en budsjettert dekningsgrad på 15,21 %. Kjøpesummen for tomtene var som nevnt samlet kr 8 055 000, og ble betalt februar 2011. Selskapet har i den forbindelse hatt kapitalkostnader, siden boligene ble overlevert kjøperne i 2013. Videre hadde Klager også risikoen for usolgte boliger, slik at det således forelå en prosjektrisiko knyttet til oppbundet kapital i tomtene. Ved beregning av tomtekostnaden er det lagt inn et påslag på 10% for å kompensere for kapitalkostnader og risiko.

Totalt budsjetterte salgsinntekter for boligene var kr 24 485 278, og kalkulert varekostnad var kr 20 761 370. Hvis tomten legges inn med et påslag på 10 %, så er omsetningsverdi på byggeri kr 15540 600. Dette gir følgende dekningsgrad for selve byggeriet:

(Alle tall i hele tusen)

               Ekskl. tomt

Kontraktssalg               Totalt                                                           

                                                          10 %    Bidrag tomt
Omsetning                   24 485,0     15 540,6
Varekost                      20 761,0     12 711,0
Dekningsbidrag              3 724,0       2 829,6
Dekningsgrad                 15,2 %        18,2 %

Kostnad tomt               8 050,00     8 050,00
Bidrag tomt                                        10 %
Omsetningsverdi
tomt                                             8 944,44
Pr tomt                                         1 277,78

Basert på ovennevnte, mener vi således en dekningsgrad på 18,2 % bør legges til grunn for beregning av "alminnelig omsetningsverdi". Dette gir følgende påslag 18,2/(100-18,2)= 22,2 %.

Ved å benytte et påslag på 22,2 % vil teoretisk grunnlag uttaksberegning være noe lavere enn bokført grunnlag uttaksmerverdiavgift. Dette skyldes at selskapet har benyttet dekningsgraden 16,9 % på alle kostnader, mens skattekontoret ved beregning av teoretisk grunnlag korrekt har unnlatt å ta påslag på grunnarbeider mv.

Dette viser etter vår oppfatning at selskapet har benyttet et korrekt grunnlag for uttaksmerverdiavgift.

Skattekontoret tilbakeviser at oppføringen av eneboliger på D kan brukes som utgangspunkt for beregning av grunnlag uttaksmerverdiavgift for egenregiprosjekter. Fra skattekontorets vedtak hitsettes: "Selskapet mener at prosjektet D bør brukes som utgangspunkt for fastsettelsen av "alminnelig omsetningsverdi" ettersom dette prosjektet er spesielt ved at selskapet ikke selv eide tomten. Prosjektet er også spesielt ved at det er vunnet i konkurranse med andre aktører i markedet. Skattekontoret mener at selskapet blir påvirket av markedssituasjonen i alle sine prosjekter, og at det i så måte ikke er grunn til å betrakte det prosjektet som spesielt. Selskapets dekningsgrad i ett enkelt prosjekt kan ikke være avgjørende for verdsettelsen av selskapets andre prosjekter."

Her følger vi ikke skattekontorets argumentasjon. Det spesielle er at man for oppføring av eneboligene for D faktisk kan beregne en teoretisk dekningsgrad for byggeriet, siden tomtekostnaden er fastsatt i anbudsdokumentene, og salgsprisene for eneboligene ble fastsatt i konkurranse med andre entreprenører. Dette gir et bedre sammenligningsgrunnlag for fastsettelse av alminnelig omsetningsverdi for egenregiprosjektene enn selskapet fremmedregiprosjekter. Vi forstår ikke at skattekontoret kan mener at fremmedregiprosjektene gir bedre uttrykk for alminnelig omsetningsverdi i egenregiprosjekter.

Videre er D ikke bare "et enkelt prosjekt" som anført av skattekontoret, men derimot syv eneboliger med en omsetningsverdi på byggeriet på ca. kr 15 500 000. Til sammenligning har selskapet bare oppført fire boliger i fremmedregi med samlet salgsinntekt på kr 7 400 000. D er således omtrent dobbelt så stort i både antall og omsetning som fremmedregiprosjektene. Det er da spesielt at skattekontoret mener at D ikke kan tillegges vekt ved siden det bare er ett prosjekt, samtidig som skattekontoret legger til grunn at fremmedregiprosjekter skal danne grunnlag for alminnelig omsetningsverdi for alle selskapets egenregiprosjekter.

7. Fremmedregiprosjektene er ikke sammenlignbare med egenregiprosjektene

7.1 Generelt

Skattekontoret mener prosjektene i fremmed regi er sammenlignbare med prosjektene i egen regi. Skattekontoret har lagt til grunn at det ikke finnes noe bedre sammenligningsgrunnlag for hva som er alminnelig omsetningsverdi enn de varer og tjenester selskapet faktisk omsetter i sin avgiftspliktige virksomhet.

Vi deler ikke skattekontorets utgangspunkt, og vi mener spesielle forhold hos selskapet tilsier at prosjektene ikke er sammenlignbare. I det følgende vil vi synliggjøre forskjellene, først generelle forskjeller og deretter de forskjeller som gjelder spesielt for denne saken.

7.2 Forskjellig produkt/marked

På generelt grunnlag mener vi fremmedregi- og egenregiarbeid er to forskjellige markeder. I fremmedregi prosjekter har kjøper egen tomt og ønsker å bygge et unikt bygg. Det gjør at kjøper må akseptere en høyere pris. Kunden "eier" her prosjektet og er mye mer krevende enn en kunde i et egenregiprosjekt hvor selskapet selv "eier" prosjektet.

I egenregiprosjekter konkurrerer selskapet også med andre utbyggere og med bruktboliger i x/y. Dette begrenser prisen. I fremmedregi prosjekter har kjøperen tomten og må få oppført bygget på denne tomten. Han har da ikke samme valgmuligheter og vil gjerne bare velge en bestemt entreprenør uten å være så sensitiv på pris.

Videre gjelder fremmedregiprosjektene eneboliger som har lengre saksbehandlings- og byggetid. Prosjektene omfatter også i all hovedsak kun arbeid over grunnmur.

Videre vil vi bemerke at Klager er spesielle fordi de har bedre resultater enn de fleste selskaper i samme bransje. Selskapet har god drift, gode rutiner og har gjort flere strategiske tomtekjøp.

Alle disse forholdene gjør at det på generelt grunnlag er vanskelig å direkte sammenligne fremmedregi og egenregiprosjekter.

Høyesteretts dom HR-2014-969-A (Rt. 2014 s. 486) om e-aviser har betydning for spørsmålet om sammenligningsgrunnlag ved fastsettelse av grunnlag for merverdiavgift. Fra oppsummeringen på lovdata.no hitsettes: "En avis hadde fastsatt abonnementsprisen på sin elektroniske utgave (e-avisen) vesentlig lavere for kunder som abonnerte på både papirutgaven og e-avisen, enn for kunder som bare abonnerte på e-avisen. Omsetning av papiraviser er fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-1, mens omsetning av e-aviser er avgiftspliktig etter hovedregelen i§ 3-1 første ledd. Høyesteretts flertall la til grunn at e-avisen hadde ulike kommersielle formål som selvstendig abonnement og som tillegg til papiravisabonnementet. Den fastsatte abonnementsprisen for e-avisen som tillegg til papiravisen fremsto da som et reelt vederlag, og måtte legges til grunn som beregningsgrunnlag for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd."

Til tross av at det dreide seg om like produkter, ble det lagt til grunn ulike priser, fordi selger mente markedet for de to leseformatene var så forskjellig at de ikke tålte samme pris. Høyesterett godtok prisfastsettelsen og måten avgiften var beregnet på, og uttaler følgende (vår uth.): "Beskrivelsen viser at den ulike prisfastsettelsen ble gjort ut fra det synet at e-a visen hadde ulike kommersielle formål som selvstendig abonnement og som tillegg til papiravisabonnementet - mens e-avis som selvstendig abonnement tjente som et substitutt for papiravisen, skulle e-avisen som tillegg til papiravisen tjene som et hjelpemiddel til å gi tilgang til papira visens innhold, spesielt når abonnenten ikke hadde papiravisen for hånden. Det dreide seg med andre ord om to ulike kundegrupper, og dermed om to ulike markeder. Dette gir en naturlig forklaring på "hvorfor prisen på e-a vis som tillegg til papiravis og e-avis som selvstendig produkt ikke var den samme."

Også i vår sak krever ulike kundegrupper og ulike markeder ulike priser på tilnærmet samme tjenester. Når markedet er forskjellig, kan ikke dekningsgrad på leveranser i det ene markedet uten videre tjene som sammenligningsgrunnlag for fastsettelse av uttaksgrunnlag for leveranser i det andre markedet.

7.3 Volum på egenregiprosjekter

Klagers kjernevirksomhet er å føre opp bygg i egen regi. Volumet i egenregiproduksjonen tilsier at selskapet kan operere med en lavere dekningsgrad, og likevel ha et godt resultat. Dette viser også selskapets regnskaper.

Selskapets fremmedregi-produksjon faller utenfor selskapets kjernevirksomhet. Fremmedregi prosjektene er som forklart mye mer krevende og større kostnadsbærer for indirekte kostnader enn egenregiproduksjonen. For å få samme resultat per arbeidstime i fremmedregi prosjektene kreves det derfor høyere dekningsgrad.

Etter vår oppfatning kan dette sammenlignes med Varehandel. IKEA har en mye lavere dekningsgrad på varene enn f.eks. en interiørbutikk som selger mer eksklusive varer. IKEA vil imidlertid ha mye bedre resultat relativt sett. Dette skyldes volumet på IKEAs vareomsetning. Høyt volum tilsier at man kan operere med lavere dekningsgrad. Tilsvarende gjelder for Klagers omsetning.

Skattekontoret har benyttet en dekningsgrad på 26,7 % i varselet, og dette gir et påslag på 36,4 %. Etter vår oppfatning er det helt urealistisk å anta at selskapet ville oppnådd en dekningsgrad på 26,7 % dersom tjenestene var omsatt i fremmedregi. Dersom hele selskapets produksjon ble dreid mot fremmedregi, så ville selskapet blitt en av de største aktørene i bransjen på oppføring av bygg i fremmed regi. Det er etter vår oppfatning usannsynlig at selskapet samtidig med å være en av de største aktørene kunne oppnådd en dekningsgrad på 26,7 %, dvs. både størst volum og høyest priser, jf. IKEA-eksempelet over. Dersom selskapet skulle hatt et større volum på fremmedregi prosjektene, så måtte selskapet opplagt tatt lavere salgspris pga. konkurransen i markedet. Man kunne da ikke fastsatt prisene som nevnt over.

7.4 Fremmedregi prosjekt genererer høyere kostnader enn egenregi prosjekt

Videre vil også kostnadsbildet i egenregi- og fremmedregiprosjekter være forskjellig, både for indirekte og direkte kostnader.

Konsernet har foretatt beregninger med hensyn til tidsforbruket i egenregi- og fremmedregi prosjekter. Beregningene viser at fremmedregi prosjekter både er atskillig mer tidkrevende enn egenregi og forbruker større andel av indirekte kostnader. Dette har sammenheng med følgende forhold: - Det er mer tidkrevende å prosjektere et fremmedregi prosjekt. Hovedårsaken er at det stort sett er samme arbeidsoppgaver som utføres ved begge prosjekter, men at en for egenregi bruker samme tid for flere like enheter. Et fremmedregi-hus er unikt og man får dermed ikke effektivitetsgevinsten ved å produsere flere like enheter, samt at de tekniske løsningene i et fremmedregi-hus kan være mer komplisert (mer påkostet).

- Leveransebeskrivelse og prosjektering er unikt for fremmedregi prosjekter. For egenregiprosjekter kan dette gjøres for flere enheter samtidig.

- Fremmedregi-kunden eier prosjektet og det er krav til flere oppfølgingsmøter for å tilpasse prosjektet til kundens behov. Kunden ønsker ofte endringer. I egen regi er løsningene i boligene fastsatt og det er således ikke behov for løpende møter.

- Kjøring til byggeplass med ett fremmedregi-hus pådrar mer tidsbruk til prosjektet sammenlignet med eksempelvis 10 hus på en byggeplass i egenregi.

- I prosjekter med egenregi er mye likt og det er derfor større effektivitet i oppfølging både på kontor og byggeplass.

Alle disse forholdene dokumenterer at fremmedregi prosjekter har forholdsmessig større andel indirekte kostnader enn egenregiprosjekter. Dette tilsier igjen at fremmedregi prosjektene har og skal ha høyere dekningsgrad enn egenregiprosjektene.

7.5 Salgspris og statistisk grunnlag

Selskapets fremmedregi produksjon har de siste årene falt utenfor selskapets kjernevirksomhet. Vi mener selskapet har «skummet markedet», og kun tatt noen få prosjekt som var veldig lønnsomme. Disse prisene i fremmedregiprosjekter kan da vanskelig si noen om "den alminnelige omsetningsverdien" for egenregiprosjektene.

Selskapet hadde bare fire avsluttede fremmedregiprosjekter i 2012 og ingen i 2013. Til sammenligning har selskapet over 90 egenregiprosjekt avsluttet eller i arbeid i 2012.

Dette svekker dekningsgrad i fremmed regi som grunnlag for å finne alminnelig omsetningsverdi. Etter vår oppfatning er fremmedregiprosjektene for få i antall og omsetning til at de kan si noe om alminnelig omsetningsverdi i egenregiprosjektene. Det er for snevert grunnlag til å danne grunnlag for hva som skal anses som alminnelig omsetningsverdi for egenregiprosjektene.

  8. Avgiftsbehandlingen for 2013

Selskapet hadde ikke fremmedregiprosjekter i 2013. Hjemmel for beregning av uttaksmerverdiavgift er merverdiavgiftsloven § 3-26.

I 2013 benyttet selskapet samme prinsipp for beregning av grunnlag uttaksmerverdiavgift som for 2012, dvs selskapet benyttet et påslag som ville gitt en dekningsgrad (DG) på 16,9 % på alle kostnader (unntatt meglerhonorar mv). Bokført grunnlag for uttaksmerverdiavgift for 2013 er således høyere enn korrekt grunnlag for uttaksmerverdiavgift. Dette synspunktet deles av skattekontoret.

Skattekontoret mener imidlertid at for mye beregnet uttaksmerverdiavgift i 2013, i det vesentligste utjevnes ved at selskapet angivelig har beregnet for lavt grunnlag uttaksmerverdiavgift for egenregiprosjekter i arbeid per 31.12.2012 At for mye beregnet uttaksmerverdiavgift i 2013 utjevnes av for lite beregnet uttaksmerverdiavgift i 2012, forutsetter selvsagt at skattekontorets etterberegning for 2012 er korrekt. Som det fremgår av vår klage er vi uenig i dette. Vi mener selskapet for 2012 har beregnet uttaksmerverdiavgift korrekt.

Som nevnt i vårt brev av 5. juni 2015, er en praktisk tilnærming for avgiftsbehandlingen for 2013 at vi avventer til klagen for Klager for 2012 er endelig avgjort i Klagenemnda eller av domstolen hvis det tas ut stevning. Dersom skattekontorets vedtak blir stående, aksepteres at merverdiavgift for 2012 og 2013 utjevner hverandre. Hvis skattekontorets vedtak ikke blir stående, så forbeholder selskapet seg retten til å kreve retting av avgiftsbehandlingen for 2013 etter merverdiavgiftslovens alminnelige regler.

Siden skattekontoret i vedtaket ikke kommenterer avgiftsbehandlingen for 2013, forstår vi det slik at skattekontoret aksepterer denne tilnærmingen. Dersom dette ikke er korrekt oppfattet, så ber vi vennligst om å bli underrettet om dette.

9. Oppsummering For 2012 må etterberegningen frafalles eller reduseres.

For 2013 må etterberegningen endres i selskapets favør, dersom etterberegningen for 2012 endres.

Hvis det skulle være spørsmål til dette, eller det er behov for ytterligere opplysninger, ber vi om å bli kontaktet."

1.4 Klagers merknader til innstillingen

Klager ber innledningsvis om at merknadene i sin helhet inntas i innstilling til Klagenemnda. Henstillingen etterkommes.

"Innstillingen bærer tydelig preg av at skattekontoret utelukkende har sett på selskapets dekningsgrad i fremmedregiprosjektene ved fastsettelse av alminnelig omsetningsverdi i egenregiprosjektene. Skattekontoret legger automatisk til grunn at fremmedregiprosjektene gir best uttrykk for hva som er alminnelig omsetningsverdi for egenregiprosjektene.

I kalkyler for egenregiprisjekter har selskapet benyttet et påslag som ville gitt en dekningsgrad på mellom 16,1% og 16,6%, og selskapet mener dette minst gir uttrykk for alminnelig omsetningsverdi ved kjøp og salg av tilsvarende tjenester. Selskapet mener de kunne kjøpt inn tjenestene fra ekstern leverandør til en pris lavere enn den pris de selv benyttet.

Om dette uttales i skattekontorets vedtak (gjengitt i innstillingen s 7 første avsnitt) følgende: «Dersom disse tall og vurderinger kunne dokumenteres for skattekontoret ville vi selvsagt tatt hensyn til dette ved vurderingen av om vi skulle ta opp saken og eventuelt ved en eventuell etterberegning. Ettersom slik dokumentasjon ikke er fremlagt for skattekontoret, må vi forholde oss til det som faktisk er og kan dokumenteres». (vår understrekning)

Slik dokumentasjon ble innhentet fra entreprenørselskapet Selskap 6 AS, se vedlegg 1 til klagen. Det fremgår av uttalelsen at Selskap 6 AS i totalentreprise kunne ha oppført «lett tre bebyggelse» med en dekningsgrad på 12-13 %. Dersom Selskap 6 AS skulle levert byggetjenester på hele volumet til Klager AS, så ville det redusert dekningsgraden tilsvarende.

Skattekontoret har ikke hatt noen merknader til at prisene oppgitt av Selskap 6 AS ikke gir uttrykk for alminnelig markedspris. Vi legger således til grunn at dette er akseptert av skattekontoret.

I innstillingen synes skattekontoret å mene det ikke lengre er relevant å ta hensyn til slik dokumentasjon eller hva som er alminnelig markedspris. Skattekontoret har således endret rettsoppfatning etter selskapet har fremskaffet dokumentasjon som ikke støttet skattekontorets vedtak. Fra innstillingen siden 23 nest nederste avsnitt hitsettes:

«Skattekontoret er enig med klager at man kan se hen til markedspriser og at det kan være aktuelt å fravike selskapets priser dersom de er for høye eller for lave. Dette må imidlertid forutsette at fremmedregiprosjektene ikke er sammenlignbare med egenregiprosjektene og at markedsprisene gir bedre uttrykk for den alminnelige omsetningsverdien.»

Den siterte uttalelsen fra skattekontoret gir ikke uttrykk for korrekt forståelse av begrepet «alminnelig omsetningsverdi». Den alminnelige markedsprisen gir best uttrykk for hva som er «alminnelig omsetningsverdi». Skattekontoret standpunkt er i strid med avgjørelse i Borgarting lagmannsrett 20. oktober 1997 (LB-1996-2309 / UTV-1998-312), hvorfra det hitsettes «For å finne teoretisk riktig omsetningsverdi må en sammenligne avtaleprisen med prisdannelsen i markedet, slik definisjonen gir anvisning på. Det kan tilføyes: prisdannelsen i markedet da avtalen ble inngått.»

Under enhver omstendighet vil et stort avvik mellom markedsprisen og dekningsgraden i fremmedregiprosjekter i seg selv tilsi at fremmedregiprosjektene ikke er sammenlignbare med egenregiprosjektene. I vedtaket er det benyttet en dekningsgrad på 26,7 %, mens markedspris for oppføring av bygg i egenregi ville gitt en dekningsgrad på 12-13 % eller lavere.

Videre er vi uenig med skattekontoret at fremmedregiprosjektene i foreliggende sak gir best uttrykk for den alminnelige omsetningsverdien. I 2012 oppførte selskapet fire eneboliger i fremmedregi med en samlet omsetning på kr 7 536 384. Til sammenligning holdt selskapet på med 90 boenheter (leiligheter mv), og selskapet samlede omsetning var ca kr 134 000 000. Prisen for oppføring av 4 eneboliger kan ikke være det som gir best uttrykk for alminnelig omsetningsverdi for oppføring av leiligheter mv.

For det første er oppføring av leiligheter og rekkehus ikke sammenlignbar med oppføring av eneboliger.

For det andre skulle selskapet avvikle fremmedregiaktiviteten, og det har påvirket prissettingen av fremmedregiprosjektene. Avviklingsprosessen hadde pågått over flere år. I 2012 avsluttet bare selskapet igangværende fremmedregiprosjekter, og selskapet har ikke hatt fremmedregiprosjekter i 2013 flg. Selskapets 4 fremmedregiprosjekter som skulle avsluttes i 2012 var veldig lønnsomme. Selskapet skulle ut av fremmedregimarkedet, og prosjektene kunne prises høyt siden det ikke gjorde noe om kunden ikke aksepterte oppdraget. Dette sannsynliggjøres ved at dekningsgraden for fremmedregiprosjektene var veldig høy. Det foreligger således her spesiell forhold som tilsier at dekningsgraden som ble oppnådd for fremmedregiprosjektene ikke gir best uttrykk for alminnelig omsetningsverdi for egenregiprosjektene. Tidligere klagesaker hvor man har benyttet dekningsgraden i fremmedregiprosjekter er således ikke relevant, siden faktum i sakene er forskjellig.

I klagen er det også vist til øvrige forhold som tilsier at fremmedregiprosjektene ikke gir best uttrykk for alminnelig omsetningsverdi for egenregiprosjektene. Det henvises blant annet til takst og uttalelse fra eiendomsmegler som viser at skattekontorets dekningsgrad er for høy, samt at selskapet har hatt egenregiprosjekter (D) som gir bedre uttrykk for alminnelig omsetningsverdi enn fremmedregiprosjektene.

Det er således klart sannsynliggjort at selskapets fremmedregiprosjekter ikke gir best uttrykk for alminnelig omsetningsverdi i egenregiprosjektene. Vi ber om at klagenemnda opphever etterberegningen.

Hvis det skulle være spørsmål til dette, eller det er behov for ytterligere opplysninger, ber vi om å bli kontaktet."

1.5 Skattekontorets vurdering av klagen

1.5.1 Skjønnsgrunnlag Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b at avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn dersom mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Kjernen i saken er om Klager AS har verdsatt prosjektene i egenregi i henhold til alminnelig omsetningsverdi, eller om verdien er satt lavere enn alminnelig omsetningsverdi, slik at beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift er satt for lavt og det dermed foreligger uriktige omsetningsoppgaver og skjønnsadgang.

1.5.2 Rettslig utgangspunkt

Det følger av mval. § 3-1 første ledd at omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig.

Hvor en virksomhet oppfører bygg i både egenregi og fremmedregi, skal det beregnes merverdiavgift etter uttaksbestemmelsene i mval. §§ 3-21 og 3-22. Beregningsgrunnlaget ved uttak av varer og tjenester er "den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester", jf. mval. § 4-9 første ledd.

Det sentrale spørsmålet i foreliggende sak er hvilken verdi som skal legges til grunn for egenregiprosjektene. Det må da tas stilling til hva som ligger i beregningsgrunnlaget "den alminnelige omsetningsverdien". Det må vurderes om det selskapet har fakturert ved levering av varer og tjenester i fremmedregiprosjekter kan brukes som sammenligningsgrunnlag eller om andre vurderingsmomenter vil gi et bedre uttrykk for "den alminnelige omsetningsverdien".

1.5.3 Verdsettelse av grunnlaget for beregning av uttaksmerverdiavgift for prosjekter i egenregi

Skattekontoret har i sitt vedtak tatt utgangspunkt i fremmedregiprosjektene ved beregning av uttaksmerverdiavgift i egenregiprosjektene. I samsvar med selskapets subsidiære påstand i forbindelse med utarbeidelse av bokettersynsrapport, har skattekontoret benyttet medianen (26,7 %) av budsjettert påslag i fremmedregiprosjektene ved avgiftsberegningen for prosjektene i egenregi. Medianen ligger 2,3 % under budsjetterts dekningsgrad og 7,8 % under oppnådd dekningsgrad for prosjekter i fremmedregi. Skattekontoret har da gått bort fra den gjennomsnittlige budsjetterte dekningsgraden på 29 %. Skattekontoret har hensyntatt at selskapet ikke har omsatt grunnarbeider og betongarbeider i fremmedregiprosjektene, og har unnlatt å beregne påslag på disse ytelsene ved beregning av grunnlag for uttaksmerverdiavgift. For ytterligere å hensynta at det alltid foreligger en viss usikkerhet ved skjønn og at det er forskjeller mellom prosjekter i fremmedregi og egenregi, har skattekontoret også lagt skjønnet noe lavere enn en ren matematisk avrunding.

Selskapet har i sin beregning av uttaksmerverdiavgift i egenregiprosjektene lagt til grunn medgåtte kostnader (eksklusive tomtekostnader) med et tillegg som tilsvarer en dekningsgrad som har variert fra 16,1 % til 16,6 %. Grunnarbeider og betongarbeider er inkludert i grunnlaget. Prosjektførte lønnskostnader er beregnet ved å ta utgangspunkt i timelønn med tillegg av 45 % for sosiale kostnader. Selskapet har prosjektført lønn til tømrere, men har ikke tatt med lønn til prosjektledere.

Lovens ordlyd gir ingen holdepunkter for hvordan begrepet "den alminnelige omsetningsverdien" i mval. § 4-9 første ledd skal tolkes. Det foreligger heller ingen forskrift som utfyller loven på dette punkt, slik loven åpner for i § 4-9 annet ledd.

Klager anfører at ren ordlydsfortolkning av den alminnelige omsetningsverdien tilsier at det er relevant og nødvendig å se på markedsmessige priser i bransjen for å vurdere hva som er korrekt grunnlag for beregning av uttaksmerverdiavgift. Det anføres at kalkylene i fremmedregiprosjektene vil være det naturlige utgangspunktet for beregningen dersom de er sammenlignbare med egenregiprosjektene, men at det ikke foreligger sammenlignbarhet i foreliggende sak.

Skattekontoret viser til Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) side 363 og 11. utgave (2015) side 376 hvor det fremgår at det med formuleringen "for tilsvarende varer og tjenester" menes "for tilsvarende varer og tjenester som omsettes i virksomheten, jf. § 4-3 og tidligere lov § 19 første ledd annet og tredje punktum. Det avgjørende er altså hvilken pris avgiftssubjektet vanligvis benytter ved omsetning av tilsvarende ytelse".

I kommentarutgaven til merverdiavgiftsloven (Ole Gjems-Onstad og Tor S Kildal) av 2011 (4.utgave) side 315, er det også gitt en nærmere forklaring på hva som ligger i begrepet "alminnelig omsetning": "Med alminnelig omsetning menes for det første virksomhetens pris ved ordinær omsetning til sine kunder, altså virksomhetens salgspris, ikke innkjøpspris fra leverandør".

Videre viser skattekontoret til Trondheim tingretts dom av 15. november 2005 (inntatt i Utv. 2005 s. 1374), hvor det er gitt en nærmere beskrivelse av grunnlaget for beregningen av den alminnelige omsetningsverdien: "Ved fastsettelsen av den alminnelige omsetningsverdien vil entreprenørens egne kalkyler og beregninger som brukes ved levering av tilsvarende byggetjenester og materialleveranser til oppdragsgivere, være det naturlige utgangspunkt."

Det fremgår også av KMVA-2002-4707 at "Det naturlige utgangspunkt for å fastsette den alminnelige omsetningsverdi, vil være entreprenørbedriftens egne kalkyler og beregninger som brukes ved levering - ikke av bygget - men av tilsvarende byggetjenester og materialleveranser til oppdragsgivere. Entreprenørens egne tilbud, kalkyler og beregninger gir et godt uttrykk for hva den alminnelige omsetningsverdien er, jf. bl.a. klagesak nr. 3496. Klagerens alminnelige omsetningsverdi på det uttatte finner man således ved å se på hva klageren utfakturerer tilsvarende byggearbeider for ved arbeid for fremmed regning i totalentreprise".

I KMVA-2015-8506 er det også lagt til grunn at det normalt må tas utgangspunkt i virksomhetens kalkyler i fremmedregiprosjekter for å fastsette den alminnelige omsetningsverdien. Skattekontoret mener etter dette at det fremstår som klart at det må tas utgangspunkt i den avgiftspliktiges kalkyler og beregninger i fremmedregiprosjektene ved beregningen av uttaksmerverdiavgift i egenregiprosjektene.

Klager viser til at skattekontoret i flere klagesaker, blant annet KMVA-2014-8017 og KMVA-2012-7458, har lagt til grunn en generell definisjon av alminnelig omsetningsverdi, og at definisjonen gir anvisning på at man også skal se hen til markedspriser, og ikke utelukkende og automatisk kun selskapets egne priser. Det vises også til at det kan være grunn til å fravike kalkyler i prosjekter i tilfeller der det kalkuleres med for høye eller for lave priser sammenlignet med bransjens alminnelige priser.

Skattekontoret er enig med klager at man kan måtte se hen til markedspriser og at det kan være aktuelt å fravike selskapets priser dersom de er for høye eller for lave. Dette må imidlertid forutsette at fremmedregiprosjektene ikke er sammenlignbare med egenregiprosjektene og at markedsprisene gir et bedre uttrykk for den alminnelige omsetningsverdien.

Skattekontoret viser til Oslo tingretts dom av 16. november 2004 (inntatt i Utv. 2005 side 117), hvor det siteres følgende fra Thor Refslands artikkel "Avgiftsgrunnlaget for entreprenører ved omsetning av bygg" i Revisjon & Regnskap nr. 5/92: "Det naturlige utgangspunkt for fastsettelse av den alminnelige omsetningsverdi som avgiftsmyndighetene gir anvisning på, er entreprenørbedriftenes egne kalkyler og beregninger som brukes ved levering – ikke av bygget – men av tilsvarende byggetjenester og materialleveranser til oppdragsgivere. Man har ment at entreprenørenes egne tilbud, kalkyler og beregninger gir et godt uttrykk for hva den alminnelige omsetningsverdien er. Men disse tall er ikke bindende for avgiftsgrunnlaget. Om en entreprenør beregner ekstremt høye priser basert på tall og forventninger forankret i den forgangne gyldne periode mens man notorisk kan kjøpe samme tjenester 30 % billigere fra "hvem som helst" i bransjen, så kan man ikke forlange at entreprenøren skal legge sine egne "håpløse" kalkyler til grunn ved fastsettelsen av den alminnelige omsetningsverdien. Her er det bransjens alminnelige priser som gir uttrykk for denne verdien. Teoretisk er dette greit – det det blir et spørsmål om konkret, er dokumentasjon for påstand om verdinivået".

Skattekontoret er av den oppfatning at nevnte artikkel fra Refsland må forstås slik at virksomheten kan operere med høyere kalkyler enn andre i bransjen, så lenge dette gir uttrykk for selskapets alminnelige omsetningsverdi. Det er kun "håpløse" kalkyler det avgrenses mot i Refslands artikkel. En slik oppfatning ble også lagt til grunn i KMVA-2015-8506. Skattekontoret kan ikke se at selskapets egne kalkyler er "håpløse" i foreliggende sak. Skattekontoret har foretatt en grundig gjennomgang av selskapets regnskap og prosjektregnskapene fremstår som pålitelige. Selskapet har budsjettert med en gjennomsnittlig dekningsgrad på 29 % og oppnådd en gjennomsnittlig dekningsgrad på 34,5 %. Etter skattekontorets mening gir regnskapet et godt uttrykk for hva selskapet omsetter sine varer og tjenester for, og kalkylene anses å gi uttrykk for den alminnelige omsetningsverdien.

Klager anfører at det i høyeste grad er relevant å se hen til markedets priser ved fastsettelse av beregningsgrunnlaget. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 20. oktober 1997 (inntatt i Utv. 1998 s. 312) hvor det uttales: "For å finne teoretisk riktig omsetningsverdi må en sammenligne avtaleprisen med prisdannelsen i markedet, slik definisjonen gir anvisning på. Det kan tilføyes: prisdannelsen i markedet da avtalen ble inngått."

Skattekontoret ikke se at dommen er direkte sammenlignbar med foreliggende sak. Dommen gjaldt verdsettelse av et nybygg, hvor det forelå interessefellesskap mellom mottaker og leverandør. Skattekontoret bemerker at det ved verdsettelse av hele bygg vil kreve andre vurderinger enn hvor det er de enkelte varene og tjenestene i egenregiprosjektene som verdsettes, som er tilfelle i foreliggende sak. Skattekontoret kan ikke se at sitatet fra dommen er i strid med skattekontorets oppfatning av hvordan verdien på egenregiprosjektene til Klager AS skal fastsettes. Skattekontoret viser til gjennomgangen av gjeldende rett ovenfor, hvor det klart fremgår at det er den avgiftspliktiges kalkyler og beregninger i fremmedregiprosjekter som er utgangspunktet for beregningen av uttaksmerverdiavgift i egenregiprosjekter.

Klager viser videre til Oslo tingretts dom av 16. november 2004 og anfører at også denne dommen er klar på at det i høyeste grad er relevant å se hen til markedets priser ved fastsettelse av beregningsgrunnlaget.

Skattekontoret kan heller ikke se at denne dommen er sammenlignbar med foreliggende sak. I dommen det vises til hadde skattekontoret lagt vesentlig vekt på prosjektregnskapene uten å foreta nærmere undersøkelser av holdbarheten til regnskapene. Det heftet usikkerhet til tallmaterialet og det forelå blant annet store differanser mellom påslagsprosenten for de ulike år. Retten anså det som alvorlig at skattekontoret ikke hadde foretatt naturlige kontroller og sammenligninger om hva som var vanlig påslagssats i bransjen før avgiftsmyndighetene fastsatte avgiften. Det var også i for liten grad trukket inn opplysninger om tilsvarende beregninger innenfor byggebransjen. I foreliggende sak har derimot skattekontoret foretatt en gjennomgang av selskapets prosjektregnskaper og testet disse for pålitelighet, uten å finne vesentlige feil. Skattekontoret har sammenlignet budsjettert og realisert dekningsgrad, og mener regnskapet gir et godt bilde av hva selskapet omsetter sine varer og tjenester for. Kalkylene og beregningene i fremmedregiprosjektene anses å utgjøre et pålitelig utgangspunkt for verdsettelsen av egenregiprosjektene. I henhold til gjeldende rett er det hvor det ikke foreligger godt nok sammenligningsgrunnlag i fremmedregiprosjektene at det vil være aktuelt å vurdere sammenlignbare priser i markedet for øvrig. Dette er ikke tilfelle i foreliggende sak.

Klager anfører at formålet med uttaksreglene tilsier at bransjens alminnelige priser må trekkes inn i vurderingen av hva som er alminnelig omsetningsverdi. Det vises til at uttaksreglene skal skape avgiftsmessig nøytralitet med hensyn til organisering, og at metoden skattekontoret legger opp til innebærer at Klager AS blir diskriminert avgiftsmessig.

Skattekontoret deler ikke denne oppfatningen. Selskapet har valgt å innrette virksomheten slik at det drives med prosjekter i både egenregi og fremmedregi. Beregningsgrunnlaget ved uttak av varer og tjenester vil da være "den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester", jf. mval. § 4-9 første ledd. Det fremgår av det ovennevnte at det i henhold til gjeldende rett må tas utgangspunkt i fremmedregiprosjektene ved beregningen av uttaksmerverdiavgift i egenregiprosjektene. Skattekontoret må forholde seg til dette og har foretatt en konkret vurdering, hvor selskapets fremmedregiprosjekter, med korrigeringer, er brukt som utgangspunkt for beregning av verdien av selskapets egenregiprosjekter. Skattekontoret kan ikke se at det å ta utgangspunkt i selskapets egne priser ved beregningen av uttaksverdiavgift er i strid med avgiftsmessig nøytralitet.

Klager viser til KMVA-2014-8116 og anfører at det er etablert fast praksis for å beregne uttaksmerverdiavgift etter visse minimumssatser for virksomheter som utelukkende har egenregiprosjekter, og at en anvendelse av satsene i denne saken ville ført til at det ikke var grunnlag for etterberegning av merverdiavgift. Det anføres at skattekontoret burde anvende satsene for å unngå usaklig forskjellsbehandling.

Skattekontoret kan ikke se at det er grunnlag for å benytte minimumssatser i foreliggende sak. I saken det vises til hadde selskapet til en viss grad unnlatt å beregne uttaksmerverdiavgift. I foreliggende sak har selskapet derimot operert med egne påslagssatser, og skattekontoret har foretatt en konkret vurdering av verdien av egenregiprosjektene. Hvor et selskap opererer med både fremmedregiprosjekter og egenregiprosjekter, følger det av gjeldende rett at det skal tas utgangspunkt i kalkylene i fremmedregiprosjektene ved beregningen av uttaksmerverdiavgift i egenregiprosjektene.

Klager viser til at det ved avslutningen av hvert regnskapsår er foretatt en kontrollregning av at uttaksbehandlingen er korrekt, ved at salgspris bolig med fratrekk for tomteprisen, gir utgangspunkt for omsetningsverdi av for selve bygget. Det vises til verditakst fra DnB Eiendom, hvor det fremgår at megleren legger til grunn en høyere markedsverdi på tomtene enn det selskapet har gjort i sine beregninger, noe som tilsier at selskapets påslagssatser er riktige. Klager viser til at dersom skattekontorets dekningsgrad på byggeri legges til grunn, vil tomten få en markedsverdi på kr 376 304 lavere enn markedsverdien, noe som viser at selskapet har fastsatt et korrekt grunnlag for beregning av uttaksmerverdiavgift.

Skattekontoret kan ikke se at verditaksten fra DnB Eiendom påvirker skattekontorets beregning av grunnlaget for uttaksmerverdiavgift. En verdivurdering vil aldri være helt nøyaktig og det vil være rom for avvik. I denne saken er også verdivurderingen foretatt tre år tilbake i tid, noe som tilsier at det må foreligge et ytterligere slingringsmonn ved skjønnet. Skattekontorets avvik fra verditaksten anses ikke å være betydelig. Skattekontoret bemerker at det i foreliggende sak er tatt utgangspunkt i selskapets egne priser i fremmedregiprosjektene, og at disse anses å gi et riktig uttrykk for den alminnelige omsetningsverdien.

Skattekontoret viser til KVMA-1997-3496 hvor det fremgår at det "tilligger klager å kunne sannsynliggjøre at entreprenørenes alminnelige kalkyler benyttet i fremmedregitilfellene ikke skal kunne legges til grunn i egenregitilfellene. Klager må således kunne sannsynliggjøre at materialforbruk og arbeid, samt indirekte kostnader og fortjeneste er annerledes i egenregi – enn fremmedregitilfellene."

Skattekontoret mener dette innebærer at det er selskapet som må sannsynliggjøre at kalkylene i fremmedregiprosjektene ikke kan legges til grunn i egenregiprosjektene. Dette synspunktet er også lagt til grunn i KMVA-2015-8506.

Klager bestrider at fremmedregiprosjektene er sammenlignbare med egenregiprosjektene. Det anføres at det på generelt grunnlag er vanskelig å sammenligne fremmedregi- og egenregiprosjekter. Det vises til at prosjektene har to forskjellige markeder. I fremmedregiprosjektene er også de direkte og indirekte kostnadene høyere, det er lengre saksbehandlingstid og byggetid og prosjektene omfatter i hovedsak kun arbeid over grunnmur.

Skattekontoret deler ikke denne oppfatningen. Skattekontoret viser til at sluttproduktene i både fremmedregi- og egenregiprosjektene er like, oppføring av bygninger i tre. Det er også de samme type varer og tjenester som leveres, og det er disse som skal verdsettes. Skattekontoret mener disse ytelsene er sammenlignbare. Hva gjelder ulikhetene i prosjektene knyttet til arbeid over grunnmur, har skattekontoret i sin skjønnsutøvelse hensyntatt at selskapet ikke har omsatt grunnarbeider og betongarbeider i fremmedregiprosjektene. Det er ikke beregnet påslag på disse ytelsene.

Skattekontoret viser videre til KMVA-1997-3496, hvor det uttales at "Skattedirektoratet har isolert sett ingen innvendinger mot klagers anførsel om at det i fremmedregiprosjektene pga. spesialtillpassninger var høyere indirekte kostnader. (...) Imidlertid bemerkes at spesialtilpassninger av materialer igjen slår ut på høyere materialpriser slik at det prosentvise påslaget ikke nødvendigvis vil bli nevneverdig påvirket. Skattedirektoratet antar videre at ansvar og risiko er større i egenregiprosjektene, slik at det igjen kan tale for høyere påslag. Det er ellers grunn til å tro at prosjektene i egenregi i større grad enn i fremmedregiprosjekter inneholder kostnader tilknyttet f.eks. opparbeidelse av feltene. Ved fremmedregitilfellene er tomten som oftest byggeklar (...). Alt i alt mener vi derfor at påslag i fremmedregiprosjektene utgjør det beste grunnlag for å vurdere påslag i egenregiprosjekter."

I likhet med KMVA-2015-8506 forstår skattekontoret ovennevnte klagesak slik at det også i foreliggende sak må kunne legges til grunn at ansvar og risiko er større i egenregiprosjektene, slik at det igjen kan tale for høyere påslag. Det foreligger således momenter som taler for høyere påslag for både fremmedregiprosjektene og egenregiprosjektene, uten at det tilsier at påslagene i fremmedregiprosjektene ikke gir best grunnlag for å vurdere påslagene i egenregiprosjektene.

Skattekontoret har også i sin skjønnsutøvelse, for ytterligere å hensynta at det er forskjeller mellom prosjekter i fremmedregi og egenregi, lagt skjønnet noe lavere enn en ren matematisk avrunding.

Klager anfører at Klager er spesielle fordi selskapet har bedre resultater enn de fleste selskaper i samme bransje og at det derfor er vanskelig å direkte sammenligne prosjekter i fremmedregi og egenregi. Det vises i den forbindelse til god drift, gode rutiner og strategiske tomtekjøp.

Skattekontoret deler ikke denne oppfatningen. Det vises til redegjørelsen ovenfor vedrørende Refslands artikkel i Revisjon & Regnskap nr. 5/92, hvor det legges til grunn at virksomheten kan operere med høyere kalkyler enn andre i bransjen, så lenge dette gir uttrykk for selskapets alminnelige omsetningsverdi.

Hva gjelder klagers henvisning til Høyesteretts dom av 15. mai 2014 vedrørende e-aviser, kan skattekontoret ikke se at den er relevant i foreliggende sak. I dommen ble det lagt til grunn ulik merverdiavgiftsbehandling for henholdsvis e-avis som selvstendig abonnement og for e-avis som tillegg til papiravis. Begrunnelsen var at det dreide seg om ulike kundegrupper og dermed to ulike markeder. Klager anfører at også i denne saken krever ulike kundegrupper og ulike markeder ulike priser på tilnærmet samme tjenester. Skattekontoret kan ikke se at det er tale om ulike kundegrupper og markeder her. Det er samme type tjenester og arbeidskraft som leveres og verdsettes. Sluttproduktene er også like, hovedsakelig oppføring av bygninger i tre. Markedet er også relativt likt. En slik oppfatning er også lagt til grunn i KMVA-2015-8506.

Klager anfører at selskapets kjernevirksomhet er egenregiproduksjon, og at det høye volumet tilsier at selskapet kan operere med en lavere dekningsgrad og likevel ha et godt resultat. Dette i motsetning til fremmedregiproduksjonen, som faller denne utenfor selskapets kjernevirksomhet, er mer krevende og kostbar, og som dermed krever høyere dekningsgrad. Klager belyser dette ved å sammenligne IKEA med en eksklusiv interiørbutikk, hvor IKEA har en mye lavere dekningsgrad enn interiørbutikken pga volumet.

Skattekontoret er av den oppfatning at høyt volum i egenregiproduksjonen ikke tilsier at dekningsgraden skal være lavere. Effektiv produksjon tilsier lavere kostnad per enhet, noe som trekker dekningsgraden opp. Det bemerkes også at det er de samme typene varene som leveres til både fremmedregiprosjektene og egenregiprosjektene, og at kvantumsrabatter som selskapet oppnår ved kjøp av varer vil være uavhengig av hvilket prosjekt de inngår i.

Skattekontoret finner det ikke nødvendig å gå nærmere inn på klagers anførsel om at det er helt urealistisk å anta at selskapet ville oppnådd en dekningsgrad på 26,7 % dersom tjenestene i egenregi var omsatt i fremmedregi. Selskapet har valgt å innrette virksomheten slik at det drives med prosjekter i både egenregi og fremmedregi. Det er dette skattekontoret må forholde seg til og som er utgangspunktet for skattekontorets beregning av uttaksmerverdiavgift. Hva gjelder klagers anførsler om at oppfølgingen både på kontor og byggeplass er mer effektiv i egenregiprosjektene, kan skattekontoret ikke se at dette tilsier en høyere dekningsgrad i fremmedregiprosjektene. Tvert i mot vil den økte effektiviteten innebære en reduksjon av direkte kostnader knyttet til lønn. En mer effektiv produksjon ved egenregi tilsier at man får lavere kostnad per enhet, noe som igjen vil trekke dekningsgraden opp.

Klager anfører at fremmedregiprosjektene har falt utenfor selskapets kjernevirksomhet de siste årene og at de kun har tatt noen få prosjekter som var veldig lønnsomme og som derfor vanskelig kan si noe om den alminnelige omsetningsverdien for egenregiprosjektene. Det anføres at fremmedregiprosjektene er for få i antall og omsetning til å danne grunnlag for hva som er alminnelig omsetningsverdi i egenregiprosjektene.

Skattekontoret deler ikke denne oppfatningen. I foreliggende sak har selskapet hatt 4 prosjekter i fremmedregi. I egenregi har selskapet avsluttet 4 prosjekter bestående av 37 boliger/rekkehus og 16 leiligheter, samt at det per 31.12.2012 var 37 boliger/rekkehus i arbeid i egenregi. Til sammenligning hadde selskapet i KMVA-1997-3496, 11 prosjekter i fremmedregi og 90 prosjekter i egenregi, og det ble lagt til grunn at omfanget var tilstrekkelig til å foreta en sammenligning av påslagsprosenten. I KMVA-2015-8506 hadde selskapet 7 fremmedregiprosjekter og 100 egenregiprosjekter, og det ble også der lagt til grunn at påslagsprosenten i fremmedregiprosjektene var sammenlignbar med egenregiprosjektene. Skattekontoret kan på bakgrunn av nevnte praksis ikke se at fremmedregiprosjektene ikke er representative nok til at det kan tas utgangspunkt i fremmedregiprosjektene ved fastsettelse av alminnelig omsetningsverdi i egenregiprosjektene.

Klager anfører at dekningsgraden for egenregiprosjektet i D gir et bedre uttrykk for alminnelig omsetningsverdi enn selskapets fremmedregiprosjekter, subsidiært at skattekontoret må ta hensyn til både D og fremmedregiprosjektene. Det vises til at man for oppføring av eneboligene i D faktisk kan beregne en teoretisk dekningsgrad for byggeriet, siden tomtekostnaden er fastsatt i anbudsdokumentene, og salgsprisene for eneboligene ble fastsatt i konkurranse med andre entreprenører.

Skattekontoret deler ikke denne oppfatningen. Fremmedregiprosjektene utgjør et tilstrekkelig sammenligningsgrunnlag i saken, og de vil således være det riktige utgangspunktet for fastsettelse av alminnelig omsetningsverdi i egenregiprosjektene. Dersom det ikke hadde foreligget sammenlignbare fremmedregiprosjekter, ville det vært naturlig å se hen til sammenlignbare priser i samme bransje. Selskapets dekningsgrad i ett egenregiprosjekt kan ikke være avgjørende for verdsettelsen av selskapets øvrige prosjekter. Det bemerkes også at selskapet blir påvirket av markedet i ethvert prosjekt.

Klager har innhentet en uttalelse fra Selskap 6 AS for å dokumentere at selskapets kalkyler gir uttrykk for alminnelig omsetningsverdi. Det fremgår av uttalelsen at Selskap 6 AS kunne oppført "lett tre bebyggelse" med en dekningsgrad på 12-13 %, og at en levering av byggetjenester på hele volumet til Klager ville redusert dekningsgraden tilsvarende. Det anføres at uttalelsen dokumenterer selskapets påstand om at dersom Klagers oppføring av boliger hadde vært lagt ut på anbud, så kunne man oppnådd en lavere pris fra en totalentreprenør en det påslaget Klager selv har benyttet.

Skattekontoret kan ikke se at uttalelsen fra Selskap 6 AS påvirker verdsettelsen av egenregiprosjektene. Som det fremgår av skattekontorets vurdering anses fremmedregiprosjektene sammenlignbare med egenregiprosjektene og regnskapet gir etter skattekontorets mening et godt uttrykk for hva selskapet omsetter sine varer og tjenester for. Det vil da ikke være naturlig å se hen til hva en annen aktør mener ville vært dekningsgraden om det var de som leverte byggetjenester til Klager AS.

Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at skjønnet totalt sett i tilstrekkelig grad tar hensyn til forskjeller mellom fremmedregiprosjektene og egenregiprosjektene, og legger etter en samlet vurdering til grunn at fremmedregiprosjektene er det riktige utgangspunktet for fastsettelsen av den alminnelige omsetningsverdien til egenregiprosjektene.

Klager anfører at det må gis et visst slingringsmonn før regnskapene kan settes til side som uriktige. Det vises til at det kan være vanskelig å fastsette alminnelig omsetningsverdi på uttatte varer og tjenester, og at det i stor grad beror på en skjønnsmessig vurdering.

Skattekontoret er enig med klager at det må gis et visst slingringsmonn før regnskapene settes til side, men kan ikke se at dette gir grunnlag for å unnlate å sette regnskapene til side i foreliggende sak. Skattekontoret bemerker at avgiftsmyndighetene med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b, kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn dersom mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Hva gjelder graden av avvik fremgår det av forarbeidene til bestemmelsen (Ot.prp.nr.29 (1978-1979) side 99) at "Ikke ethvert avvik fra det normale eller fra det resultat det er grunn til å vente kan gi grunnlag for å sette formelt riktige oppgaver til side. (...) Hvor stort avviket må være vil kunne variere fra sak til sak, avhengig av hvor sikre kriterier man har å bygge på. Kravet til avvikets størrelse vil øke jo mer usikre faktorer man må vurdere og med antallet av skjønnsmessige faktorer." I skjønnsutøvelsen i foreliggende sak har skattekontoret tatt utgangspunktet i fremmedregiprosjektene, hvor det foreligger pålitelige regnskaper og hvor det er foretatt korreksjoner i favør av selskapet. Skjønnet anses å gi uttrykk for den alminnelige omsetningsverdien. Differansen mellom uriktig innsendte omsetningsoppgaver og skjønn utgjør kr 1 246 927. Skattekontoret er av den oppfatning at avvikene i innsendte omsetningsoppgaver er betydelige og at det helt klart foreligger skjønnsadgang etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

1.6 Skattekontorets vurdering av klagers merknader

Merknadene i tilsvar av 18.12.2015 er i all vesentlighet fremsatt i klagen og vurdert av skattekontoret under punkt 1.5 ovenfor.

Klager anfører at skattekontoret automatisk legger til grunn at fremmedregiprosjektene gir best uttrykk for hva som er alminnelig omsetningsverdi for egenregiprosjektene. Skattekontoret deler ikke denne oppfatningen. Skattekontoret har foretatt en grundig gjennomgang av gjeldende rett, sammenholdt denne med en konkret vurdering av sakens faktum, og deretter lagt til grunn at fremmedregiprosjektene gir best uttrykk for den alminnelig omsetningsverdien i egenregiprosjektene.

Det anføres videre av klager at skattekontoret synes å mene at det ikke lengre er relevant å ta hensyn til dokumentasjon på prising av egenregiprosjekter eller hva som er alminnelig markedspris, og at skattekontoret således har endret rettsoppfatning.

Skattekontoret er ikke enig i dette. Det fremgår uttrykkelig av vedtaket at det som hovedregel er selskapets egne priser som skal legges til grunn ved beregning av alminnelig omsetningsverdi for egenregiprosjekter. Det fremgår videre av vedtaket at det kan ses hen til priser i markedet ellers dersom fremmedregiprosjektene ikke gir uttrykk for "den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester". Dette vil typiske være tilfelle når fremmedregiprosjektene ikke er sammenlignbare med egenregiprosjektene. Dette er imidlertid ikke tilfellet her, fordi prosjektene i fremmedregi i det vesentlige omfatter de samme varer og tjenester som prosjektene i egenregi. Det er imidlertid ikke gjort ytterligere påslag for de arbeider som selskapet ikke har omsatt, dvs. for grunnarbeider og betongarbeider. I tillegg har skattekontoret også hensyntatt at det er visse forskjeller mellom prosjektene i egenregi og fremmedregi.

Klager anfører at skattekontorets uttalelse på side 23 (nå side 25) ikke gir uttrykk for korrekt forståelse av begrepet "alminnelig omsetningsverdi" og er i strid med avgjørelse i Borgarting lagmannsretts dom av 20. oktober 1997 (inntatt i Utv. 1998 s. 312). Skattekontoret viser til drøftelsen av denne dommen på side 26, og finner ikke grunn til å drøfte merknaden ytterligere.

Klager anfører at et stort avvik mellom markedsprisen og dekningsgraden i fremmedregiprosjektene i seg selv tilsier at fremmedregiprosjektene ikke er sammenlignbare med egenregiprosjektene. Det vises til at det i vedtaket er benyttet en dekningsgrad på 26,7 %, mens markedspris for oppføring av bygg i egenregi ville gitt en dekningsgrad på 12-13 % eller lavere. Skattekontoret bemerker at markedsprisen klager viser til er gitt i uttalelse fra Selskap 6. Det fremgår av skattekontorets vurdering i punkt 1.5 at fremmedregiprosjektene utgjør et tilstrekkelig sammenligningsgrunnlag i saken, og at de således i henhold til gjeldende rett vil være det riktige utgangspunktet for fastsettelse av alminnelig omsetningsverdi i egenregiprosjektene. Det vil da ikke være naturlig å se hen til hva en annen aktør mener ville vært dekningsgraden om det var de som leverte byggetjenester til Klager AS. Skattekontoret må forholde seg til dette og har foretatt en konkret vurdering, hvor selskapets fremmedregiprosjekter, med korrigeringer, er brukt som utgangspunkt for beregning av verdien av selskapets egenregiprosjekter.

Hva gjelder merknaden om at oppføring av leiligheter og rekkehus ikke er sammenlignbart med oppføring av eneboliger, er dette drøftet og imøtegått av skattekontoret under punkt 1.5. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger nye momenter i merknadene som endrer skattekontorets tidligere vurderinger.

Skattekontoret kan heller ikke se at det på bakgrunn av det som fremkommer i klagers merknader vedrørende avvikling av prosjekter i fremmedregi, og øvrige forhold som tilsier at fremmedregiprosjektene ikke gir best uttrykk for alminnelig omsetningsverdi for egenregiprosjektene, er grunnlag for å endre skattekontorets tidligere vurderinger under punkt 1.5. Det bemerkes at skattekontoret har benyttet medianen (26,7 %) av budsjettert påslag i fremmedregiprosjektene ved avgiftsberegningen for prosjektene i egenregi, og at det dermed er tatt hensyn til fremmedregiprosjekt 6602 som skiller seg klart ut med en dekningsgrad på 32,8 %. Medianen ligger 2,3 % under budsjetterts dekningsgrad og hele 7,8 % under oppnådd dekningsgrad for prosjekter i fremmedregi. For å hensynta at det alltid foreligger en viss usikkerhet ved skjønn og at det er forskjeller mellom prosjekter i fremmedregi og egenregi, har skattekontoret også lagt skjønnet noe lavere enn en ren matematisk avrunding. Videre er det de samme type tjenester og arbeidskraft som leveres og verdsettes i fremmedregiprosjektene og egenregiprosjektene, og prisingen vil nødvendigvis være den samme uavhengig av prosjekttype. I KMVA-2015-8506, som vist til under punkt 1.5, hadde selskapet 7 fremmedregiprosjekter og 100 egenregiprosjekter, og det ble også der lagt til grunn at fremmedregiprosjektene var sammenlignbare med egenregiprosjektene. Skattekontoret understreker at også i den saken var selskapet i en avviklingsfase med fremmedregiprosjekter.

Skattekontorets innstilling til vedtak:
Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Enig Kommentar: Uheldig at det i vedtaket ikke er begrunnet hvorfor tilleggsavgift ikke er ilagt. Kan fremstå som brudd på likhetsprinsippet når dette ikke er begrunnet."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.