Spørsmål om skattepliktiges sakskostnader var nødvendige for å få endret vedtaket og om endringen skyldes skattepliktiges eget forhold

Lovhenvisninger:.Skatteforvaltningsloven § 5-9

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:

           "Opplysninger om skattepliktige

Skattepliktige er fra [utland]. Hun arbeidet som flybesetning i A med base på [sted] sivile flystasjon fra 01.04.2010 til 20.08.2013. Hun fikk tildelt D-nummer i 2012 i forbindelse med at hun opprettet bankkonto i [bank].

I flyttemeldingen til folkeregisteret datert 22.10.2012 opplyste hun at hun flyttet til Norge 01.04.2010. Skattepliktige betalte husleie til eieren av [adresse 1] i [sted] fra og med april 2010 til 01. juni 2012. 

Skattepliktiges samboer B betalte husleie til eieren av [adresse 2] fra 20.07.2011. Skattepliktige oppga denne adressen når hun opprettet bankkonto 22. juni 2012 og ved melding om flytting til folkeregisteret datert 22. oktober 2012. I flyttemeldingen opplyste hun videre at hun var flyvertinne, at arbeidsgiver var A, at hun skulle ha varig opphold i Norge og at hun ikke pendlet fra et EØS-land. Skattekontoret viser her til vedlegg 1.

Skattepliktige mottok lønnsinntekt fra C AS samt D AS for inntektsåret 2013 som var innberettet på selvangivelsen for dette året. Hun mottok lønnsinntekt fra A for inntektsårene 2010 til 2013 som hun ikke oppga til beskatning på selvangivelsene.

Opplysninger om skattefastsettingen

Skattepliktige var ikke tatt opp i skattemanntallet ved ordinær ligning for 2010 og 2011. Skattepliktige leverte ikke selvangivelse innen fristen for disse årene. Det ble ikke foretatt ligningsansettelser før skattekontoret i 2016 tok saken opp til endring etter kontroll av skattepliktige.

For inntektsåret 2012 leverte skattepliktige selvangivelse på Altinn som viste opplysninger om kapitalinntekter og formue med kilde i Norge. For inntektsåret 2013 benyttet hun seg av ordningen med leveringsfritak. Hun krysset ikke av i post 1.5.6 for at hun hadde inntekt og formue i utlandet for noen av disse årene.  Hun ble lignet i henhold til innsendt selvangivelse basert på innrapporterte grunnlagsdata. Hun krysset ikke av for at hun ville ha neste års selvangivelse på engelsk.

10. januar 2013 sendte skattepliktige en henvendelse vedrørende sitt skattekort for 2013 der hun skrev at hun var fast ansatt hos A med base på [sted], hadde fast bopelsadresse i Norge og ville gjerne betale skatt til Norge. Hun informerte om at hun for tiden måtte betale skatt til [utland]. Hun stilte til slutt spørsmål om hvordan hun kunne løse dette. E-posten er bilag 14 i vedlegg 13 (brev fra advokat 25.11.2016 - vedlegg til klage). Hun fikk utstedt frikort på forskuddsstadiet utfra en oppgitt inntekt på kr 30 000, men mottok ikke svar fra skattekontoret ut over dette.

Skattekontorets endringssak

I vedlegg 2 (brev av 27. januar 2016 – anmodning om opplysninger) ba skattekontoret skattepliktige om opplysninger som vedrørte hennes skatteplikt til Norge og viste til ligningsloven § 6-1. I brevet redegjorde skattekontoret for bestemmelsen om innflytting og skattemessig bosted i skatteloven § 2-1 andre ledd. Skattekontoret informerte blant annet om at en person som i en eller flere perioder oppholder seg i Norge mer enn 183 dager i enhver 12 måneders periode eller 270 dager i enhver 36 måneders periode, blir skattepliktig til Norge som bosatt. Det ble også informert om at en eventuell skatteavtale mellom bostedsland og arbeidsland kunne begrense norsk beskatningsrett.

Skattekontoret informerte videre om at de med hjemmel i ligningsloven § 6-2, hadde innhentet opplysninger fra A hvor det fremgikk at skattepliktige hadde base på [sted] fra 1. april 2010. Sammenholdt med det faktum at hun hadde oppgitt 1. april 2010 som faktisk flyttedato til Norge ved flyttemelding til folkeregisteret, ga skattekontoret uttrykk for at Norge både var bostedsland og arbeidsland fra denne datoen i 2010. Skattekontoret tok forbehold dersom det skulle foreligge en bostedsbekreftelse fra et annet land.

Skattekontoret ba om følgende informasjon og dokumentasjon om skattepliktiges arbeidssituasjon og skatteforhold i utlandet:

• Arbeidsavtale med A for årene 2010-2014
• Lønnsoppgaver for årene 2010-2014 fra arbeidsgiver i utlandet
• Betalt skatt i utlandet for årene 2010-2014
• I hvilket land hun var medlem av folketrygden
• Opplysninger om formue i utlandet, som bankinnskudd, eiendommer og aksjer

Skattekontoret ba om svar innen 19. februar 2016.

E-postkorrespondanse mellom skattekontoret og skattepliktige 16. februar 2016 – 20. juni 2016 (vedlegg 3)

I ettertid var det omfattende korrespondanse på e-post mellom skattepliktige og skattekontoret:

• I e-post av 16. februar 2016 sendte skattekontoret på anmodning, en oversettelse («Google translate») av brevet av 27.01.2016 til engelsk.
• I e-post av 21. februar 2016 svarte skattepliktige:

            «Who and what gave you the idea that I have been working for A? »

• I e-post av 22. februar 2016 svarte skattekontoret at de hadde informasjon fra A om at hun hadde base på [sted] fra april 2010.
• I e-post av 22. oktober 2016 ba skattepliktige om kopi av opplysningene fra A.
• I e-post av samme dato svarte skattekontoret at hun ikke ville få kopi av informasjonen fra A. I e-posten ba saksbehandler skattepliktige om å forklare det i svaret sitt, dersom det var slik at hun ikke hadde jobbet for A/mottatt inntekter fra dem. Hun ble også bedt om å nevne det hvis hun hadde inntekter fra andre arbeidsgivere.
• I e-post av 25. februar 2016 ga skattepliktige uttrykk for at hun ikke forsto hva skattekontoret mente og ville med den foregående e-posten. Hun viste til at hun mente at loven sa at skattekontoret måtte vise henne informasjonene fra A.
• I e-post fra skattekontoret av 26 februar 2016 ble opplysningene fra A oversendt skattepliktige. Saksbehandler skrev nå på norsk og ba skattepliktige om selv å oversette e-posten til engelsk.
• Skattepliktige svarte i e-post av 2. mars 2016 at hun ikke forsto hva saksbehandler skrev og ba saksbehandler skrive på engelsk.
• I e-post samme dag fra skattekontoret, ble e-posten av 26. februar 2016 sendt i oversatt versjon (Google translate), med beskjed om at skattepliktige heretter måtte oversette selv. Hun ble også oppfordret til å be om hjelp fra en skatterådgiver dersom hun fortsatt ikke forsto spørsmålene skattekontoret stilte. Skattepliktige fikk ny frist til 7. mars 2016 med å svare på brevet av 27. januar 2016.
• I e-post av 3. mars 2016 ga skattepliktige uttrykk for at hun ikke skjønte hvorfor saksbehandler ble så irritert. Hun sa at hun oppfattet at saksbehandler ga henne indirekte trusler. Hun forklarte at hun ikke forsto norsk godt nok til å forstå offentlige dokumenter og hvordan tolke dem og at hennes morsmål er [utenlandsk]. Hun sa videre at hun «not take easily on discriminating and harassment» og at hun ville ta kontakt med en skatterådgiver. Hun ba om utsettelse med svarfristen. Skattepliktige stilte også spørsmål ved om Google translate var en «legal and official way to translate».

Utsettelse ble gitt til 1. april 2016, se e-post av 4. mars 2016. Saksbehandler informerte om at Skatteetaten ikke var forpliktet til å svare på engelsk.

Etter dette ba skattepliktige om utsatt frist til å svare flere ganger, noe hun fikk. Se e-poster fra 31. mars 2016 til 25. mai 2016. I e-post av 25. mai 2016 ga skattekontoret skattepliktige endelig frist til 15. juni 2016 med å svare på brevet av 27. januar 2016.

I e-post av 14. juni 2016 svarte skattepliktige på skattekontorets brev av 27. januar 2016. Hun stilte spørsmål om hvor skattekontoret hadde opplysninger fra om at hun flyttet til Norge [...] 2010 med adresse [adresse 2]. Hun hevdet dette ikke var riktig. Hun ba om å få tilsendt kopi av opplysningene i folkeregisteret. Hun hevdet at ifølge opplysninger fra folkeregisteret, flyttet hun til Norge [...] 2012. Skattepliktige opplyste at hun bodde i sitt hjemland [utland] frem til [...] 2012 og at arbeidet for A gjorde at hennes skatteland var [utland]. Hun sa at hun senere ville sende en bekreftelse fra [utland] med hennes adresse der. Skattepliktige forklarte videre at hun sluttet å arbeide for A 20. august 2013 og begynte å jobbe for D på [sted] i november 2013. Hun ville derfor ha en kopi av informasjonen om at hun jobbet i A fram til 2014, da hun ikke visste hvor skattekontoret hadde den informasjonen fra. Hun mente at skattekontoret måtte ha tilgang til selvangivelser som viste hennes dato for ansettelse i og sysselsetting i D [sted] airport. Hun opplyste også at skattekontoret ikke kunne få tilsendt kontrakten med A da den var privat og konfidensiell i henhold til [utenlandsk] lov og ikke noe vi kunne få innsyn i. Hun stilte til slutt spørsmål om skattekontoret ville ha kopier av hennes [...] ([utenlandske] selvangivelse) fra 18. oktober 2012-20. august 2013.

I e-post av 20. juni 2016 svarte skattekontoret at ifølge flyttemeldingen til folkeregisteret datert 22. oktober 2012, hadde hun selv skrevet 1. april 2010 som datoen hun flyttet til [adresse 2]. Skattekontoret stilte spørsmål om dette var hennes bolig mens hun arbeidet på [sted], siden hun begynte å arbeide der 1. april 2010.

Skattekontoret ba henne sende inn en kopi av selvangivelsen(e) fra [utland] for 2010 - 2013/2014 (P60 og P45 hvis hun fikk dette da hun avsluttet arbeidsforholdet i A).

Skattekontoret la til slutt ved en kopi av spørsmålene i brevet av 27. januar 2016 som ennå ikke var besvart, og ba henne svare på spørsmålene «now!!».

Skattekontoret viser for øvrig til e-postkorrespondansen i sin helhet. 

I brev av 24. august 2016 (vedlegg 4) varslet skattekontoret skattepliktige om endring av ligningen for inntektsårene 2010 til 2014.

Det ble videre varslet om at lønnsinntekten ville bli fastsatt ved skjønn da det under kontrollen ble påvist at skattepliktige hadde hatt lønnsinntekter som ikke var oppgitt ved ordinær ligning. Skattepliktige hadde heller ikke i forbindelse med kontrollen levert inn opplysninger om lønn fra utlandet og ikke sendt inn PPS eller P60 fra [utland] eller annen dokumentasjon på lønnsinntekten.

Skattekontoret ba om at eventuelle merknader ble innsendt innen 8 uker.

I e-post av 30. august 2016 og brev av 5. september 2016 (vedlegg 6) ble skattepliktige informert om at svarfristen i varselet feilaktig ble oppgitt til 8 uker og at riktig frist var 3 uker etter brevets dato.

I svarbrev datert 3. september 2016 (vedlegg 5) viste skattepliktige til tidligere svar på skattekontorets brev av 27. januar 2016, i e-post av 14. juni 2016. Hun ga uttrykk for at det virket som om skattekontoret ikke var fornøyd eller tilfreds med hennes svar. Hun påpekte at skattekontoret igjen svarte henne uten å ta henne alvorlig, siden saksbehandleren uforskammet ropte til henne i e-posten (e-post av 20. juni 2016 i vedlegg 3):

“Send in the answers to my questions now!!”

Skattepliktige skrev videre at skattekontorets adferd og konstante mangel på respekt, samt skattekontorets trakasserende holdning, ville hun nå rapportere til ombudet. Skattekontoret var ifølge henne ikke i posisjon til å rope til henne eller gi henne ordre.

Skattepliktige opplyste at hennes postadresse var [adresse 3], [utland] og viste til vedlagte bostedsattest fra [utenlandske] republikk (vedlegg 5). Denne bekreftet at skattepliktige var registrert på denne adressen fra 9. desember 1981. Hun gjentok i brevet at hun arbeidet for et [utenlandsk] selskap og betalte skatt til [utland]. Hun mente hun måtte forsvare seg mot noe som ikke eksisterte til tross for hennes forklaringer.

Vedlagt fulgte også en bostedsattest fra Folkeregisteret, utstedt 14. oktober 2014, som anga at hun var bosatt i Norge fra registreringsdato for melding om flytting 18. oktober 2012. Videre fulgte vedlagt "Underretning om registrert flytting fra utlandet", med samme registreringsdato. Denne var utstedt 31. oktober 2012 og var vedlagt brev av 3. september 2016 (vedlegg 5).

Skattepliktige gjentok til slutt spørsmålet om skattekontoret ville ha P60 fra 2012 til 2013. Til slutt uttrykte skattepliktige at hun ikke aksepterte skattekontorets e-post av 30. august 2016 med endret svarfrist og at hun forholdt seg til 8 uker som tidligere angitt. 

I brev av 20. september 2016 (vedlegg 7) opplyste skattekontoret at de anså skattepliktiges svar av 3. september 2016 (vedlegg 5) som svar på skattekontorets varsel om endring, da skattepliktige ikke hadde svart innen fristen på 3 uker.

Skattekontoret påpekte at de flere ganger hadde etterlyst P60 for årene 2010-2013, og at dette ikke var innsendt, selv om skattepliktige hadde fått utsettelse flere ganger. Skattekontoret viste til at hun hadde opplysningsplikt overfor skattemyndighetene etter ligningsloven §§ 4-1 og 6-1.

Skattekontoret viste videre til at hun i varsel av 24. august 2016 (vedlegg 4) ble gjort oppmerksom på at hun i mottatt flyttemelding oppga 1. april 2010 som flyttedato til Norge og at det fremgikk av skattekontorets kontrolloppgaver at skattepliktige mest sannsynlig hadde betalt husleie til eieren av [adresse 1] fra og med april 2010.

I brevet gjentok skattekontoret sitt syn om at de anså skattepliktige som bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 og at dette utløste skatteplikt for all inntekt og formue i innland og utland. Så lenge det ikke forelå bekreftelse fra [utland] på at hun var bosatt der etter skatteavtalen artikkel 4 for årene 2010-2012, ville skattekontoret legge til grunn at Norge var bostedslandet også etter skatteavtalen.

Skattekontoret påpekte at det i bostedsbeviset fra [utland] vedlagt brev av 3. september 2016 (vedlegg 5), ikke fremgikk i hvilken periode hun var ansett som bosatt i [utland] og at det i bostedsattesten fra folkeregisteret kun var oppgitt registreringsdatoen for innvandring og ikke den faktiske innflyttingsdatoen.

Skattekontoret informerte videre om at [utland] skattemyndigheter ila A-ansatte inntektsskatt uansett hvor de ansatte hadde base eller var bosatte og at Norge som bostedsland skal gi nedsettelse i norsk skatt for den skatt som er betalt til [utland]. Skattepliktige ble informert om at det måtte foreligge P60 og dokumentasjon på betalt skatt til [utland] for at dette skulle kunne gis.

Skattekontoret ba derfor nok en gang skattepliktige om å sende inn P60 for årene 2010/2011, 2011/2012 og 2012/2013. Hun ble bedt om å sende inn denne dokumentasjonen innen 07. oktober 2016.

Skattepliktige svarte på skattekontorets brev av 20. september 2016 i brev av 4. oktober 2016 (vedlegg 8). Hun stilte spørsmål om hvorfor skattekontoret gjentok seg selv i alle e-poster og brev til henne. Ifølge skattepliktige viste bostedsattesten klart og tydelig at hun flyttet til Norge i [adresse 2] den 18. oktober 2012. Hun spurte: «Can’t you see that?». Hun ba nok en gang om å få forklart hvor skattekontoret hadde informasjon fra om at hun flyttet til [adresse 2] den 1. april 2010. Tilsendt bostedsbevis fra [utland] måtte etter hennes syn være tilstrekkelig nok for skattekontoret. Hun informerte om at [utlandske] myndigheter kun ga det skatteetaten hadde mottatt. Skattepliktige ga videre uttrykk for at hun ikke forsto hvordan skattekontoret kunne hevde at hun bodde i Norge fra 1. april 2010. Bostedsbeviset fra [utland] bekreftet etter hennes syn, perioden hun bodde der. Hennes adresse fremgikk klart av bostedsbeviset fra [utland]. Hun stilte spørsmål om hvordan skattekontoret kunne hevde at hun var i Norge over 183 dager. Hun opplyste at det var normalt at A`s mannskap bor og jobber fra ulike steder over hele Europa.

Skattepliktige hevdet at hun ikke var forpliktet til å betale skatt i Norge basert på informasjonen. Hun mente at alle skattekontorets uttalelser tydelig var basert på skattekontorets egne antagelser og ikke på fakta. Hun mente hun ga skattekontoret fakta og dokumentasjon og hevdet at hun ikke oppfylte vilkårene for å betale skatt til Norge. Skattekontoret hadde etter skattepliktiges syn ingen rett til å be henne sende inn P60 siden hun ikke oppfylte betingelsene for å betale skatt til Norge.

I brev av 11. oktober 2016 (vedlegg 9) ga skattepliktige til informasjon, beskjed om at hun arbeidet med et Excel-ark som viste dager i Norge. Hun sa at skattekontoret ville motta det innen utgangen av denne måneden. 

Ligningen ble endret i skattekontorets vedtak av 18. oktober 2016, se vedlegg 10. Hun ble skattlagt for ikke oppgitte lønnsinntekter fra A for årene 2010 til 2013 samt for ikke oppgitte kapitalinntekter fra utlandet for inntektsåret 2014. Hun ble ilagt 30 % tilleggsskatt.

Skattepliktige klaget på skattekontorets vedtak i brev av 25.11.2016 fra hennes advokat, se vedlegg 12 til 14. Sammen med klagen fulgte vedlagt en oversikt utarbeidet av skattepliktige over dager med opphold i Norge de aktuelle årene, se vedlegg 13 bilag 5. I tillegg la hun fram en oppstilling over inntekter og skatt betalt til [utland]. 

I følge skattepliktige var spørsmålet i saken om hennes lønnsinntekt for arbeid som flyvertinne for A var skattepliktig til Norge. Hun hevdet i klagen at hensikten med opplysningen hun lojalt ga i flyttemeldingens pkt. 2.5 var å opplyse om første oppholdsdag i Norge i forbindelse med arbeid og at dette ikke var en skattemessig flyttedato. Lønnsinntekten fra A var derfor ikke skattepliktig fordi hun ikke var skattepliktig til Norge som bosatt etter skatteloven § 2-1. Skattepliktige hevdet at hun heller ikke var begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3 (1) bokstav d, da hun ikke hadde utført personlig arbeid i Norge. Skattepliktige anså seg imidlertid som bosatt etter skatteloven § 2-1 (2) bokstav b fra og med inntektsåret 2013. I tillegg anførte skattepliktige at det også måtte ha betydning at skatteplikt for flyvende personell rettslig sett hadde vært uklar.

Skattepliktige anførte videre at skattekontorets vedtak av 18. oktober 2016 var ugyldig som følge av saksbehandlingsfeil, og at skattekontoret måtte fatte nytt vedtak. Skattepliktige hevdet i tillegg at skattekontorets vedtak var ugyldig blant annet som følge av mangler ved skattekontorets utredning og objektivitet som hadde ført til at vedtaket bygger på feil faktisk grunnlag.

Skattepliktige hevdet at hun ikke hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og at fristen i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a var oversittet for de aktuelle årene. Alternativt måtte skatteklagenemnda vurdere om saken skulle henlegges etter en ny vurdering av om det er grunn til å ta opp saken til endring, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 7.

Skattepliktige opplyste i klagen at hun forut for 2012, mest sannsynlig i 2010, var i kontakt med en rådgiver på skattekontoret i [sted]. Hun hevdet at hun der fikk opplyst at fordi hun jobbet for A som er et [utenlandsk] selskap, kunne de ikke registrere henne som skattepliktig i Norge.

Hun opplyste at hun henvendte seg til skattekontoret i januar 2013 om skattekort i Norge, (vedlegg 13 bilag 14).

Skattepliktige krevde fradrag i norsk inntektsskatt for skatt betalt til [utland] i den grad lønnsinntekten fra A ble skattlagt i Norge.

Til slutt krevde hun standardfradrag etter skatteloven § 6-70 dersom lønnsinntekten fra A var skattepliktig til Norge.

Etterfølgende korrespondanse

Skattekontoret ba i brev av 6. januar 2017 (vedlegg 15) om å få oversendt:

• Dokumentasjon på kostnader til bolig i [utland] i perioden 1. april 2010 til 31. desember 2012.
• Arbeidskontrakt(er).
• Utskrift av bankkonti skattepliktige hadde i [utland] og [utland] for årene 2010 til 2014. Hadde skattepliktige konto også i andre stater, ba skattekontoret om å få tilsendt utskifter av disse for årene 2010 til 2014.

I brev av 23. januar 2017 (vedlegg 20) opplyste skattepliktige at hun ikke hadde kostnader til bolig i [utland] i form av leie el., da hun bodde hos moren eller søsteren. Hennes kostnad besto i å handle mat til husstanden.

Skattepliktige ønsket fortsatt ikke å legge fram arbeidsavtalen med A da den etter hennes syn var privat og konfidensiell. Hun ga uttrykk for at det var uklart for henne hvordan arbeidsavtalen har betydning for vurderingen av skatteplikten til Norge og ba skattekontoret foreta en ny vurdering av om hun hadde plikt til å fremlegge arbeidsavtalen i sin helhet, jf. skatteforvaltningsloven § 10-1 og EMK art. 8 nr. 1 om at enhver har rett til respekt for sitt privatliv og korrespondanse.

Når det gjaldt anmodning om oversendelse av bankkontoutskrifter, hevdet skattepliktige at skattekontoret ikke hadde gitt nærmere begrunnelse eller vurdering av hvilke opplysninger i kontoutskriftene som hadde betydning for å avgjøre skatteplikten. Skattepliktige fant likevel grunn til å etterkomme oppfordringen om å sende komplette, usladdede bankoppgaver for 2010 til 2012.

Skattekontoret viser for øvrig til brevet i sin helhet, se vedlegg 20.

I brev av 28. mars 2017 ba skattekontoret på nytt om å få tilsendt arbeidsavtalen. Skattekontoret ba i tillegg om flere konkrete opplysninger, se vedlegg 23.

I brev av 20. april 2017 (vedlegg 24) fra skattepliktige fulgte arbeidsavtalen hun hadde med A vedlagt.  Skattepliktige sa at hun etter en ny vurdering hadde bestemt seg for å etterkomme skattekontorets anmodning. Videre svarte skattepliktige på spørsmålene som var stilt i skattekontorets brev av 28. mars 2017.

Skattekontorets første omgjøringsvedtak

I omgjøringsvedtak av 15. juni 2017 inntatt i vedlegg 25, frafalt skattekontoret tilleggsskatten for samtlige år. Kapitalinntekten for 2014 ble ikke ansett som skattepliktig inntekt da denne var knyttet til overføring fra utenlandsk konto for å kjøpe bolig i Norge. Skattepliktig formue vedrørende bankinnskudd i utlandet ble satt ned. Skattekontoret viser til vedlegget i sin helhet. Omgjøringsvedtaket var knyttet til nye opplysninger i saken.

Skattekontorets andre omgjøringsvedtak

Skattekontoret sendte forslag til et nytt omgjøringsvedtak på innsyn i brev av 29. februar 2018 (vedlegg 27).

På grunnlag av de nye opplysningene i saken ga skattekontoret i utkast til omgjøringsvedtak, fikk skatte skattepliktige medhold i følgende:

• Hun var ikke bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 i 2010 og 2011.
• Hun var begrenset skattepliktig til Norge for lønn for arbeid utført for A på norsk jord og i norsk luftrom for 2010 og 2011.
• På grunnlag av de nye opplysningene i saken, ble skattepliktige innrømmet kreditfradrag i norsk skatt for skatt betalt til [utland] for 2012 og 2013 og det ble ikke ilagt trygdeavgift på lønnen fra A.

Skattekontoret ga henne ikke medhold når det gjaldt

• spørsmålet om begrenset skatteplikt til Norge etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav d for 2010 til 2012 og tidspunktet for når hun ble skattemessig bosatt.
• Skattekontoret la til grunn at hun var begrenset skattepliktig til Norge for lønn for arbeid utført for A på norsk jord og i norsk luftrom for 2010 og 2011. Vilkåret om lønn fra "herværende kilder" var oppfylt så lenge A hadde base på [sted] fordi A drev skattepliktig virksomhet her etter skatteloven.
• Påstanden om skatteplikt etter skatteloven § 2-1 andre ledd for 2012. Skattepliktige ble skattepliktig som bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 andre ledd fra og med 2012, da hun i 2012 hadde hatt opphold i Norge mer enn 270 dager i en 36 måneders periode.

Skattepliktige sendte sine merknader i brev datert 12. februar 2018 (vedlegg 29). Hun kom med følgende innsigelser:

• Hun var ikke varslet om skatteplikt etter reglene i skatteloven § 2-3 for inntektsårene 2010 - 2011.
• Skattekontoret ikke hadde adgang til å ta opp saken, jf. fristene i skatteforvaltningsloven § 12-6. Hun viste til at fristen for endring er 5 år. Den utvidede fristen i skatteforvaltningsloven § 12-6, andre ledd fikk etter hennes syn ikke anvendelse i denne saken.
• Det var i utkastet ikke hadde tatt inn begrunnelsen for at saken skulle tas opp til endring, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, 2. ledd. Skattepliktige hevdet at manglende begrunnelse i utgangspunktet ville medføre at vedtaket ble ugyldig, jf. skatteforvaltningsloven § 5-10.
• Skattekontoret hadde tolket vilkåret i skatteloven § 2-3, 1. ledd bokstav d) om "herværende kilder" utvidende. A var ikke skattepliktig til Norge etter skatteavtalen. Det var da etter skattepliktiges oppfatning ikke grunnlag for en slik utvidende tolkning.
• Skattepliktige var uenig i at hun var fullt ut skattepliktig som bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 fra og med inntektsåret 2012.
• Skattekontorets konklusjon om at det ikke forelå saksbehandlingsfeil medførte at alt ansvar ble skjøvet over på henne fordi det var hennes plikt å opplyse saken. Hun syntes det var påfallende at det skulle være så vanskelig for skattemyndighetene å be om unnskyldning og erkjenne feil når hun åpenbart hadde blitt feilbehandlet. Skattemyndighetene ikke kunne fri seg fra ansvar selv om skattyters opplysningsplikt er streng. Hun viste til at skattemyndighetene etter skatteforvaltningsloven § 5-1 hadde veiledningsplikt og etter forvaltningsloven § 17 en utredningsplikt, som også er et grunnprinsipp i alminnelig forvaltningsrett.
• Saken skulle være så godt opplyst at den hennes interesser ble ivaretatt på en ordentlig måte og at det ikke foretatt en avveining mellom hennes opplysningsplikt og skattemyndighetenes utredningsplikt for at vedtak ble fattet. Hun viste her til Rt-2015-652 og Prop 38 L (2015-2016) side 58.
• Skattekontoret skulle avventet å fatte vedtak uten å vente på hennes oppstilling over antall dager i Norge.
• Skattemyndighetene kunne etter hennes syn uansett ikke legge til grunn opplysningene i flyttemeldingsskjema da flyttemeldingsskjema ikke spesifiserte at dette er skattemessig flyttedato.

Det vises for øvrig til brevet i sin helhet.

I brev av 28. februar 2018 (vedlegg 31 og 32) hevdet skattepliktige at

• hun etter en gjennomgang av skattekontorets oversikt over antall dager i Norge (vedlegg 31), fortsatt var uenig i at hun var skattepliktig som bosatt i Norge fra og med inntektsåret 2012 da hun ikke oppfylte kravet til antall dager.
• Hun fastholdt at hun var 55 dager i Norge i 2010 og 87 dager i 2011.
• For inntektsåret 2012 endret hun antall dager med opphold i Norge fra 116 dager til 120 dager.

I omgjøringsvedtak av 20. mars 2018 (vedlegg 33) ble grunnlaget for skattefastsettingen redusert ytterligere i forhold til skattekontorets omgjøringsvedtak av 15. juni 2017. Vedtaket ble materielt sett det samme som det som fremgikk av utkastet til vedtak. De nye rettslige anførslene etter innsynet ble derfor ikke tatt til følge av skattekontoret. 

Skattekontoret viser til skattekontorets omgjøringsvedtak av 20. mars 2018 om dette. (vedlegg 33).

Det som gjenstår av materiell og formell uenighet er oversendt Skatteklagenemnda til behandling. Skatteklagenemnda har ikke fattet vedtak i saken. 

Krav om dekning av sakskostnader

Skattepliktige sendte 30. april 2018 (vedlegg 34) krav på dekning av sakskostnader. Som grunnlag for at hun skulle få dekket sakskostnader anførte hun følgende:

Ifølge skattepliktige skulle kostnadene som utgangspunkt dekkes fullt ut. Hun hevdet at vilkårene for avkortning ikke forelå i denne saken. Ifølge skattepliktige skyldes endringen ikke hennes eget forhold, og kostnadene har vært nødvendige.

Ifølge henne måtte saken sees i lys av at hun hadde forsøkt å få avklart om hun var skattepliktig til Norge, både i 2010 og 2013. Det forhold at hun ikke etterkom saksbehandlers anmodning om opplysninger måtte sees i lys av hvilke svar og opplysninger hun hadde om skatteplikt.

Skattepliktige viste til uttalelse fra Sivilombudsmannens datert 22.03.2018 og hevdet at skattemyndighetene hadde en utrednings- og veiledningsplikt. Ifølge henne kunne det ikke forventes at hun var kjent med alle de bevisfakta/rettsfakta som har betydning for å avgjøre hvor man er skattemessig bosatt. Skattepliktige anførte at Skattekontoret i brev om kontrollopplysninger av 27. januar 2016 unnlot å stille relevante spørsmål.

Ifølge skattepliktige var saksbehandlers oppførsel mot henne svært kritikkverdig. Vedtaket bar preg av manglende utredning og objektivitet. Hun mente saksbehandler ikke etterspurte de mest sentrale opplysninger for vurdering av om hun var skattemessig bosatt i Norge, nemlig hvor mange dager hun hadde oppholdt seg her. Skattepliktige anførte at saksbehandler jobbet ut fra en presumsjon om at hun var skattemessig bosatt i Norge på bakgrunn av opplysninger i et skjema som gjelder et helt annet rettsområde (folkeregister). Saksbehandler var kjent med at hun var utenlandsk statsborger, og skattepliktige ble heller ikke spurt om hun disponerte bolig i utlandet. Skattepliktige ble heller ikke spurt om hun hadde forsøkt å avklare skatteplikten med norske skattemyndigheter.

Ifølge skattepliktige var skattekontorets vedtak svært inngripende. Beløpets størrelse var høyt gitt den situasjonen hun var i. 

Skattepliktige anførte at det måtte også tillegges vekt at det ifølge henne fortsatt var feil ved skattekontorets omgjøringsvedtak, herunder om rettsanvendelsen på flere punkter. Hun skriv at saken synes å ha blitt en «prestisjesak», og det var vanskelig for Skattekontoret å beklage at det var gjort feil.

Skattepliktige hevder at samarbeidsklima og dialogen med saksbehandler var dårlig. Hun viste til at det ble ilagt straff uten varsel. Ifølge skattepliktige forelå det dermed klart brudd på uskyldspresumsjonen, sml. Grunnloven § 96, jf. EMK art. 6 nr. 2. Hun hadde altså ikke noe annet valg enn å få bistand av advokat fordi det var nødvendig å imøtegå Skattekontorets vedtak på alle punkter. Hun viste også til SP art 14 nr. 6 og EMK P7 art 3 som gir rett til erstatning for den som hadde fått straff som senere ble omgjort.

Hun kunne etter dette ikke se at det er forhold som taler mot at hun skal få dekket fulle sakskostnader.

Skattekontoret kom i vedtak av 2. oktober 2018 til at det ikke var hjemmel i skatteforvaltningsloven § 5-9 til å dekke sakskostnadene. For den del av kostnadene som gjaldt juridisk bistand overfor kemnerkontoret var det etter skattekontorets syn ikke var årsakssammenheng mellom disse kostnadene og endringsvedtaket. Skattekontoret kom videre til at det ikke var hjemmel i skatteforvaltningsloven § 5-9 til å dekke kostnader knyttet til selve endringsvedtaket, da skattekontoret kom til at endringen skyldes vedkommendes eget forhold. Skattekontoret mente at skattepliktige ikke bidro til å oppfylle sin informasjonsplikt etter skatteforvaltningsloven kapitlene 8 og 10, jf. tidligere ligningsloven kapitlene 4 og 6 og at endringsvedtaket ikke bar preg av manglende utredning og objektivitet. Det var derfor ikke grunnlag for å tilkjenne skattepliktige dekning av sakskostnadene etter skatteforvaltningsloven § 5-9.

Skattepliktige klager på Skattekontorets vedtak om ikke å gi dekning av sakskostnader i brev av 18. oktober 2018."

Klagen sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble mottatt hos sekretariatet for Skatteklagenemnda 12. februar 2019 Sekretariatets innstilling ble sendt på innsyn til den skattepliktiges fullmektig den 1. juni 2021 Det er ikke kommet merknader.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling den 7. juli 2021. Nemndsmedlem Torvanger tok dissens.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelse:

"Skattepliktig anfører

Klagen punkt 1 - innledning

Skattepliktige ber Skatteklagenemnda vurdere om Skattekontorets rettsanvendelse hva gjelder vilkåret om «nødvendige kostnader» er korrekt.

Klagen punkt 2 – om kostnadene er nødvendig

Skattepliktige ber Skatteklagenemnda vurdere om det er korrekt rettsanvendelse at kostnader til klage mv. av kemnerkontorets tvangsfullbyrdelse og kostnader til å fremsette kravet, skal vurderes etter skadeserstatningsloven § 2-1.

Klagen punkt 3 – om endringen skyldes skattepliktiges eget forhold

Skattepliktige anfører at rettsanvendelsen er innenfor skattemyndighetenes kontroll.

Hun viser til at Skattekontoret skriver nederst i vedtaket side 32 at:

"Skattepliktige kan ikke kreve å få erstattet de delene av kostnadene som skyldes at hun ikke har oppfylt sine plikter etter skatteforvaltningsloven. Det må derfor vurderes om endringene skyldes skattepliktiges eget forhold."

Skattekontoret tar feil rettslig utgangspunkt når det viser til skatteforvaltningslovens bestemmelser som grunnlag for opplysningsplikten. Hun begrunner dette med at skattekontorets kontroll ble gjennomført og vedtak ble fastsatt før skatteforvaltningsloven trådte i kraft. Ved vurderingen av om hun har oppfylt sine plikter, må skatteklagenemnda derfor vurdere saken i henhold til reglene i ligningsloven.

Skattepliktige hevder at det var bare de som var omfattet av ligningsloven § 4-2 nr. 1 som hadde

opplysningsplikt etter ligningsloven § 6-1. Hun skriver at det følger av denne bestemmelsen at det bare var de som var skattepliktig (bosatt) og de som skattekontoret hadde pålagt å levere skattemelding som hadde opplysningsplikt. «Andre» hadde ifølge skattepliktige ikke opplysningsplikt, se omtalen av dette i Prop. 38 L, pkt. 16.2.3.

Skattepliktige mener at Skattekontoret i sitt brev av 27.januar 2016 har forutsatt («presumsjon») at hun var fullt ut bosatt i Norge, fordi hun var registrert som bosatt i folkeregisteret. Hun hevder at skattekontorets rettsanvendelse er feil og viser til forarbeidene til skatteloven § 2-1 Innst. 0. nr. 77 (2202-2003) punkt 3.1.

Hun gjør gjeldende at skattekontorets saksbehandling og korrespondanse med henne, viser at det er den folkeregisteret adressen som var det sentrale/eneste kriteriet som var av betydning for skatteplikten. Det er imidlertid bare antall dager i Norge som har betydning. Det var derfor saksbehandlingsfeil at skattekontoret ikke spurte om hvor mange dager hun hadde oppholdt seg i Norge innledningsvis og underveis i kontrollen.

Hun anfører videre at det var saksbehandlingsfeil at skattekontoret ikke ventet med å fatte vedtak til hun hadde sendt inn oversikt over antall dager, jf. brev 11.10.2016 (vedlegg 9).

Hun påpeker også at Skattekontoret tar feil av rettsanvendelsen når Skattekontoret skriver at Skattekontoret ikke har utredningsplikt. Hun viser her til Prop 38 L (2015-2016) punkt 11.2.1.2 med henvisning til gjeldende rett etter ligningsloven:

"Likevel er det klart at ligningsmyndighetene også har en viss plikt til selv å ta initiativ med sikte på å få saken forsvarlig oppklart før vedtak treffes. For enkelte tilfeller innebærer dette at myndighetene i en viss grad har en utredningsplikt. Forutsetningen er da at ligningsmyndighetene på grunnlag av de opplysningene de allerede har, kan se at det kan foreliggeytterligere relevante forhold. I Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2000 side 2014 uttaler førstvoterende med tilslutning fra de øvrige dommerne blant annet:

"Eg finn innleiingsvis grunn til å påpeike at det er skattytaren som har plikta til å leggje til rette grunnlaget for likningsstyresmaktene sine vedtak gjennom å gi dei nødvendige faktiske opplysningane. Men det er også slik at likningsstyresmaktene har ei plikt til, når dei opplysningane som ligg føre gir grunn til det, å gjennomføre undersøkingar for å sikre eit forsvarleg avgjerdsgrunnlag.""

Med grunnlag i det som er skrevet over samt at kontrollopplysningene fra A viste at det var betalt skatt, er det skattepliktiges vurdering saksbehandler ikke sikret et forsvarlig avgjørelsesgrunnlag. Hun viser for øvrig til at:

• Det ble ikke gitt kreditfradrag.
• Det ble ilagt tilleggsskatt uten varsel.

Hun anfører til slutt at feil i rettsanvendelsen og feil i saksbehandlingen klart ligger innenfor skattemyndighetenes kontroll. Hun må derfor få dekket fulle sakskostnader."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelse:

"Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret anser klagen som innkommet i rett tid, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

 

Spørsmål om lovanvendelse

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Ligningsloven ble opphevet fra samme tidspunkt.

 

Saken gjelder endringsvedtak for inntektsårene 2010 til 2013. Vedtakene er fatter etter 1. januar 2017.

 

Etter Skattekontorets syn skal sakene skal behandles etter den til enhver tid gjeldende forvaltningslovgivning. Skatteforvaltningsloven § 5-9 kommer derfor til anvendelse ved vurderingen av om skattepliktige har krav på å få dekt sine sakskostnader.

Skatteforvaltningsloven gjelder fremover i tid. For å vurdere om opplysningsplikten er oppfylt, må man imidlertid vurdere det som skjedde før 1. januar 2017 etter de reglene som gjaldt da. Om opplysningsplikten er oppfylt skal derfor vurderes opp mot ligningslovens bestemmelser om dette.

Skattekontorets vurdering av skatteforvaltningsloven § 5-9

Det følger av skatteforvaltningsloven § 5-9 første ledd at når skattemyndighetenes enkeltvedtak blir endret til gunst for den vedtaket retter seg mot, skal vedkommende tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Dette gjelder likevel ikke dersom endringen skyldes vedkommendes eget forhold eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller andre særlige forhold taler mot det.

Hva som går inn under de forskjellige betingelsene, fremgår av Skattebetalingshåndbokens kommentarer til skatteforvaltningsloven § 5-9. 

Betingelsene for å få dekket sakskostnadene er at:

1. vedtakene er endret til gunst for den skattepliktige,
2. kostnadene er vesentlige,
3. kostnadene har vært nødvendige for å få endret vedtakene, og at
4. endringen ikke skyldes skattepliktiges eget forhold eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll.

Skattekontoret foretar sine vurderinger med utgangspunkt i de anvisningene Skattedirektoratet gir i kommentarene til skatteforvaltningsloven § 5-9 i Skatteforvaltningshåndboken.

Skattepliktige fikk delvis medhold i sin klage, og vedtakene er således endret til gunst for den skattepliktige. Det er bare de kostnader som er knyttet til den delen av klagen hun fikk medhold i hun kan kreve erstattet.

Kravet som er fremsatt lyder på kr 133 375 og anses å være vesentlig.

Spørsmål om dekning av kostnader til juridisk bistand overfor kemnerkontor og dekning av kostnader til å fremsette krav om sakskostnader

Nødvendighetskravet referer seg til at de påløpte sakskostnadene må ha vært nødvendige for å få endret vedtaket. Dette innebærer at det kun er sakskostnader som er pådratt i anledning endringssaken som kan kreves dekket etter skatteforvaltningsloven § 5-9.

Skattepliktige kan etter skatteforvaltningsloven § 5-9 ikke kreve dekket kostnader hvor det ikke er årsakssammenheng mellom kostnadene hun krever dekket og endringen av vedtaket. Etter skattekontorets syn er det ikke en slik årsakssammenheng mellom kostnadene hun har hatt i forbindelse med juridisk bistand overfor kemnerkontoret og endringsvedtakene til gunst. Hun kan derfor ikke kreve å få dekket disse kostnadene med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 5-9 første ledd. Etter Skattekontorets syn må dette spørsmålet avgjøres etter skadeserstatningsloven § 2-1. Skattekontoret presiserer at det ikke tar stilling til spørsmålet om Skatteetaten har arbeidsgiveransvar for kemnerkontoret etter skadeserstatningsloven, da det uansett ligger utenfor hva som er nødvendig å ta stilling til for å avgjøre om det aktuelle kostnadskravet faller inn under skatteforvaltningsloven § 5-9.

Når det gjelder kostnader til å fremsette kravet om dekning av sakskostnadene, kan skattekontoret ikke se at det er hjemmel for å dekke dette i skatteforvaltningsloven § 5-9. Etter Skattekontorets syn er det ikke årsakssammenheng mellom kostnadene hun krever dekket og endringen av vedtaket. I det opprinnelige kravet om dekning av sakskostnader i vedlegg 34, pkt. 6, henviser hun til en dom fra Oslo tingsrett av 9. september 2017 (OTIR 17-196354). Det fremgår av dommen at kostnader til å kreve sakskostnader også kan kreves dekket.  Skattekontoret mener denne dommen ikke er knyttet til vurderingen etter skatteforvaltningsloven § 5-9. Dommen synes å omtale krav etter skadeserstatningsloven, jf. at den er knyttet opp mot sammenhengen med et ansvarsgrunnlag. Kravet må i tilfelle vurderes etter skadeserstatningsloven § 2-1. 

Om endringene skyldes skattepliktiges eget forhold

Om "eget forhold"

Når et vedtak får et materielt uriktig innhold, skyldes det ofte at skattyteren ikke har presentert et fullstendig korrekt faktum. Dette er omtalt i prop. 38 L (2015-2016) kap. 11.10.3 slik:

"Forslaget gir i prinsippet rett til dekning av sakskostnader ved endring av ethvert vedtak om skattefastsetting. Etter departementets syn skal det likevel svært mye til før sakskostnader tilkjennes etter at myndighetene har endret en skjønnsfastsetting. Dette skyldes vilkåret om at endringen ikke må skyldes den skattepliktiges "eget forhold". Skjønnsfastsetting skjer først der den skattepliktige har unnlatt å oppfylle sin opplysningsplikt, og det kan da ikke anses urimelig om den skattepliktige selv må bære kostnadene for å få skjønnet endret når vedkommende i ettertid framlegger opplysninger som viser at skjønnet er feil."

I Skatteforvaltningshåndboken er dette omtalt slik:

"Vedkommendes eget forhold peker på tilfeller hvor skattepliktig og tredjeparter ikke har oppfylt sine plikter etter skatteforvaltningsloven Kapittel 7 Opplysningsplikt for tredjeparter og Kapittel 8 Opplysningsplikt for skattepliktige, trekkpliktige mv.

Det skal svært mye til før det tilkjennes sakskostnader etter at skattemyndighetene har endret en skjønnsfastsetting. Ved vurderingen av om det skal tilkjennes sakskostnader ved endring i skattemyndighetenes skjønn, vil det ha betydning om skattepliktig har gjort det som med rimelighet kan forventes for å bidra til sakens opplysning. Skjønnsfastsetting skjer først der den skattepliktige har unnlatt å oppfylle sin opplysningsplikt, og det er derfor ikke urimelig at den skattepliktige selv må bære kostnadene for å få skjønnet endret når vedkommende i ettertid framlegger opplysninger som viser at skjønnet er feil."

Skattekontoret må ut fra dette ta stilling til om skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt for å vurdere om "egne forhold" tilsier at kravet om sakskostnader skal avvises.

Om opplysningsplikten

Tidligere ligningsloven § 4-1 sa følgende om skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt:

Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal også gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret.

Hvilke personer som hadde selvangivelsesplikt etter den opphevede ligningsloven, fulgte av loven § 4-2. Bestemmelsens nr. 1 sa at selvangivelse for vedkommende år skulle leveres av:

a) Den som har hatt formue eller inntekt som han er skattepliktig for her i landet etter annen bestemmelse enn § 10-13 i skatteloven.

b) Den som ligningsmyndighetene pålegger å levere selvangivelse

Selvangivelsesplikten etter opphevede ligningsloven § 4-2 nr. 1 gjaldt så lenge det forelå skatteplikt etter skatteloven eller særlover, uavhengig av ev. fritak etter skatteavtale med andre land. Skattekontoret viser her til Ot.prp. nr 29 (1978-1979) under pkt. 10 merknader til § 4-2.

Hvilke opplysninger som skulle fremgå av selvangivelsen var inntatt i tidligere ligningsloven § 4-3:

Selvangivelse, herunder forhåndsutfylt selvangivelse, skal inneholde spesifisert oppgave over skattyters brutto formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen.

Hva dette innebærer er omtalt i Prop 38 L (2015-2016) kap. 14, pkt. 14.3.3 om "Skattemelding for formues- og inntektsskatt" at:

"Bestemmelsen viderefører i store trekk gjeldende rett om hvilke opplysninger selvangivelsen skal inneholde, og hvem som har plikt til å levere selvangivelse. Departementet vil påpeke at det avgjørende for plikten til å levere skattemelding fortsatt vil være om den skattepliktige er skattepliktig etter norsk intern rett. Det fritar ikke for leveringsplikt at det foreligger fritak for skatteplikt etter skatteavtaler som Norge har inngått med andre land."

Skattepliktiges opplysningsplikt ved kontroll fremgikk av tidligere ligningsloven § 6-1:

Den som omfattes av § 4-2 nr. 1 skal etter krav fra ligningsmyndighetene gi opplysninger som kan ha betydning for vedkommendes bokføring eller ligning og kontrollen av denne. Ligningsmyndighetene kan kreve at skattyter dokumenterer opplysningene ved for eksempel å gi innsyn i, legge fram, sammenstille, utlevere eller sende inn regnskapsmateriale med bilag, kontrakter, korrespondanse, styreprotokoller, elektroniske programmer og programsystemer.

I Prop 38 L (2015-2016) kap. 16.2.1.1 heter det om gjeldende rett i ligningsloven § 6-1:

Ligningsloven §6-1 og merverdiavgiftsloven §16-1 har regler om skattemyndighetenes adgang til å kreve kontrollopplysninger fra skattytere og avgiftspliktige om deres egne forhold. Skattytere og merverdiavgiftspliktige skal etter disse bestemmelsene etter krav fra myndighetene gi opplysninger som kan ha betydning for vedkommendes ligning eller avgiftsfastsetting. Bokføringspliktige skal også gi opplysninger som kan ha betydning for vedkommendes bokføring, slik at myndighetene kan foreta kontroller av bokføringen før utløpet av oppgavefrister og sikre at grunnlaget for senere rapportering fra skattyter eller avgiftspliktig er korrekt.

Myndighetene kan kreve at skattyter eller den merverdiavgiftspliktige dokumenterer opplysningene ved for eksempel å gi innsyn i, legge fram, sammenstille, utlevere eller sende inn regnskapsmateriale med bilag, kontrakter, korrespondanse, styreprotokoller, elektroniske programmer og programsystemer. Plikten til å gi kontrollopplysninger om egne forhold går som hovedregel foran eventuell taushetsplikt.

Skattekontoret vil vise til at de opprinnelig inngitte selvangivelser for de årene oppgaver var inngitt var ufullstendige. For å avklare skatteplikten, både for disse årene, samt år hvor det tidligere ikke var levert noe som helst, ble skattepliktige i ettertid bedt om å gi opplysninger. Skattekontoret kan ikke se at de opplysningene det ble bedt om i dette første brevet av 27. januar 2016 er av en slik art at de ligger utenfor det skattemyndigheten kan be om. Hvilke opplysninger skattekontoret trenger for sin vurdering er det opp til skattemyndighetene å avgjøre. Det er ikke opp til den enkelte skattepliktige å unnlate å svare basert på sin egen vurdering av om en opplysning er relevant eller ikke.

Den omfattende etterfølgende korrespondansen, jf. dokumentlisten og den nærmere beskrivelsen av dette under "Skattekontorets endringssak" foran, viser skattekontorets forsøk på å få inn opplysninger, samt skattepliktiges unnlatelse av å inngi det som det ble bedt om. Tilstrekkelig opplysninger til å kunne fatte det som (så langt) framstår som riktig vedtak, er først fremkommet i tilstrekkelig grad gjennom klagen på det første endringsvedtaket og etterfølgende korrespondanse. Første endringsvedtak ble fattet snaut ti måneder etter første forespørsel om opplysninger. Skattekontorets vurdering er at skattepliktige klart ikke har oppfylt sin opplysningsplikt. Det er denne svikten som førte til et uriktig første endringsvedtak, og som først ble korrigert etter en omfattende etterfølgende korrespondanse med skattepliktiges fullmektig. Skattekontoret er derfor kommet til at skattepliktiges "egne forhold" tilsier at sakskostnader i utgangspunktet ikke skal tilkjennes.

 

Om utredningsplikt og rettsanvendelsesfeil

Skattekontoret har ifølge skattepliktige undersøkelsesplikt og viser til Finansdepartementets uttalelse i Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 11.2.1.2. Klagen konkluderer med at Skattekontoret har en utredningsplikt når ligningsmyndighetene på grunnlag av de opplysningene de allerede har, kan se at det kan foreligge ytterligere relevante forhold. Høyesterett har også konkludert med at skattemyndighetene har undersøkelsesplikt for å sikre et forsvarlig grunnlag for avgjørelsen, når opplysningene som foreligger gir grunn til det.

 

I den grad Skattekontoret har utredningsplikt anser Skattekontoret at denne eventuelle utredningsplikten er oppfylt ved at Skattekontoret henvendte seg til skattepliktige for å få opplysninger til å fatte et forsvarlig vedtak. Skattepliktige har til tross for henvendelsene ikke oppfylt sin opplysningsplikt etter tidligere ligningslov § 6-1 ved ikke å gi etterspurte opplysninger før skattekontoret fattet sitt endringsvedtak.

 

Klagen påpeker rettsanvendelsesfeil knyttet til at det er vist til skatteforvaltningsloven der det skulle vært vist til ligningsloven. Det er videre hevdet rettsanvendelsesfeil fordi folkeregisterlovens regler om bosettelse ikke tilsvarer skattelovens regler om bosettelse. Enn videre er det hevdet rettsanvendelsesfeil når skattekontoret viser til at de ikke har utredningsplikt.

 

I klagen er det vist til at feil i rettsanvendelsen og saksbehandlingen klart ligger innenfor skattemyndighetenes kontroll. Skattekontoret er enig i at i den grad dette er påvist, er det korrekt. I forhold til sakskostnadsspørsmålet er dette relevant dersom det skal avvises kostnadsdekning fordi (den nye) avgjørelsen er gjort på grunnlag av forhold som ligger " ... utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, ...". Skattekontoret ser ikke grunnlag for å gå ytterligere inn på dette, da kostnadskravet ikke er avvist på dette grunnlaget. Det er derimot "egne forhold" som tilsier at kostnadskravet avvises.

 

Skattekontorets konklusjon er da at det ikke er grunnlag for å tilkjenne skattepliktige dekning av sakskostnadene etter skatteforvaltningsloven § 5-9.

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Den skattepliktige har klaget 18. oktober 2018 på vedtak datert 2. oktober 2018 hvor den skattepliktige ikke ble tilkjent dekning av sakskostnader med kr 133 375. Den skattepliktige hadde fremmet krav om dekning av sakskostnader i brev datert 30. april 2018 med kr 133 375. Klagen anses innkommet i rett tid og oppfyller de innholdsmessige krav til en klage jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Skattepliktige har anført at det er feil ved rettsanvendelsen og saksbehandlingen til skattekontoret. Det er også uenighet hva angår om kostnadene er nødvendige og hvorvidt de skyldes skattepliktiges egne forhold.

Skatteforvaltningsloven § 5-9 gir den skattepliktige rett til dekning av sakskostnader dersom et enkeltvedtak blir endret til gunst for den skattepliktige. For at det skal kunne tilkjennes sakskostnader må kostnadene ha vært vesentlige og nødvendige for å få endret vedtaket. Det er unntak for dekning av sakskostnader bl.a. dersom endringene skyldes den skattepliktiges eget forhold.

Sekretariatet legger til grunn at vilkåret i skatteforvaltningsloven § 5-9 om at et enkeltvedtak er endret til den skattepliktiges gunst er oppfylt. Vilkåret om at den skattepliktiges kostnader er vesentlige, er også oppfylt.

Nødvendige kostnader

Spørsmålet er om pådratte sakskostnader har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Herunder om det er riktig å behandle spørsmålet etter skadeserstatningsloven § 2-1.

Sekretariatet mener det ikke er riktig å behandle kravet om sakskostnader etter skatteforvaltningsloven §
5-9 etter reglene i skadeserstatningsloven § 2-1. Dette er fordi at sakskostnader kan kreves etter begge bestemmelsene, men skadeserstatningsloven § 2-1 gir uttrykk for de alminnelige erstatningsrettslige reglene som medfører at staten kan bli erstatningsansvarlig for tjenestemenns handlinger. Det fremgår av Skatteforvaltningshåndboken 5. utgave 2020 om dekning av sakskostnader etter andre regler at sakskostnader kan kreves i stedet for, eller ved siden av krav etter skatteforvaltningsloven § 5-9. Sekretariatet vil derfor i det følgende ta utgangspunkt i skatteforvaltningsloven § 5-9 i sin drøftelse av kravet om sakskostnader. 

Etter skatteforvaltningsloven § 5-9 er det bare kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket som kan dekkes. Her kreves det en sammenheng mellom kostnadene som kreves dekket og endringen av vedtaket. Ved vurderingen av hva som er nødvendige kostnader, må det også legges vekt på partens subjektive oppfatning, ref. kommentarene i Skatteforvaltningshåndboken til § 5-9 første ledd. Se også Sivilombudsmannen i sak 2008/1603.

Det skal legges vekt på partenes subjektive oppfatning av hvilke kostnader som er nødvendige. Dette er imidlertid kun ett av flere momenter. Andre momenter er sakens vanskelighetsgrad både med hensyn til juridiske spørsmål og faktum, og hvor store verdier saken gjelder.

Faktum var ikke avklart etter vedtaket den 18. oktober 2016. Det var stor tvil knyttet til hvor mange dager skattepliktige hadde oppholdt seg i Norge og fra hvilket år hun ble bostedsskattepliktig. I tillegg var det knyttet tvil til skatteplikten for inntekten hennes fra A, og i så fall, hvor mye hun skulle betale i skatt til Norge.

Saken reiste også en del vanskelige juridiske spørsmål både knyttet til rekkevidden av opplysningsplikten og skatteplikten. Kombinert med dette var rettskildebildet vanskelig og til dels vanskelig tilgjengelig. A hevdet overfor sine ansatte at de kun var skattepliktige til Norge, men på bakgrunn av norske skatteregler er man likevel skattepliktig til Norge og må kreve fradrag etter skatteloven § 16-20.

I det videre skal sekretariatet drøfte hvorvidt skattepliktiges kostnader ved juridisk bistand overfor kemnerkontor og ved innsendelse av klagen var nødvendige.

Kostnader ved juridisk bistand overfor kemnerkontor

I denne saken knytter noen av kostnadene seg til at den skattepliktige har blitt representert av advokatfirmaet E den 7. desember 2016 i forbindelse med utsettelse av innfordringen i påvente av klagebehandlingen.

Selv om skattepliktige på side 4 i kravet har anført at skattekontorets varsel var svært inngripende og at skattekontorets vedtak var grunnlag for tvangsinnfordringen, har disse utgiftene ingen årsakssammenheng med endringen av vedtaket og er derfor ikke nødvendige, ref. Skatteforvaltningshåndboken 2021 side 163:

"Kostnader eller tap den skattepliktige er påført fordi han har måttet innrette seg etter den tidligere avgjørelsen, f.eks. fordi han har hatt kostnader til bankgaranti ved sikkerhetsstillelse, er ikke nødvendige for å få endret vedtaket. Videre har Skattedirektoratet i en konkret sak avslått krav om dekning for utgifter til utarbeidelse av kronikker til media, brev til Stortinget mv. angående den skattepliktiges sak"

Av de totalt kr 133 000 som er krevd må det derfor trekkes fra kr 14 350 som skattepliktige ikke får dekket jf. skatteforvaltningsloven § 5-9. Se vedlegg "fakturagrunnlag".

Kostnader ved innsendelse av klagen

Ut fra sakens dokumenter har skattepliktige vært bistått av advokat fra klagen ble innsendt den 25. november 2016 og frem til omgjøringsvedtaket av 20. mars 2018. Sekretariatet forstår det slik at skattekontoret har endret sine vedtak basert på klagen og senere korrespondanse med skattepliktige representert av advokat.

I skattekontorets vedtak av 18. oktober 2016 skulle skattepliktige i sum betale kr 348 607 i skatt for årene 2010-2014 og var ilagt 30 % tilleggsskatt. I omgjøringsvedtak av 20. mars 2018 var summen redusert til kr 2 204. Det ble altså gitt ytterligere medhold i klagen.

Sekretariatet ser ikke hvorfor det ikke skulle være årsakssammenheng mellom klagen og korrespondansen og de endringene som ble gjort i vedtaket, når skattekontoret som følge av klagen og korrespondansen frafalt kravet om tilleggsskatt og reduserte skattesummen til kr 2 204. Det kan imidlertid ikke kreves dekket kostnader ved etterarbeid knyttet til for eksempel utarbeidelse av kravet om sakskostnader. Kostnader som knytter seg til advokatens gjennomgåelse av vedtaket, kan kreves dekket, se Sivilombudsmannens Årsberetning, Dokument nr. 4 1999-2000 side 270 (punkt 85) ref. Skatteforvaltningshåndboken 2020 5. utgave til § 5-9 første ledd.

Det er allerede bragt på det rene at skattepliktige har forsømt sin opplysningsplikt. Det kan stilles spørsmålstegn ved om en kostnad kan være nødvendig, når den nødvendiggjøres av at skattepliktige ikke overholdt opplysningsplikten. Sekretariatet drøfter ikke dette videre, da det uansett skal drøftes under om endringene skyldes skattepliktiges egne forhold.

Disse kostnadene knyttet til innsendelse og gjennomgåelse av vedtak anses derfor å ha vært nødvendige. Før det tas stilling til hva dette beløper seg til, drøfter sekretariatet om det likevel ikke skal tilkjennes sakskostnader ettersom dette skyldes kostnader knyttet til forsømmelse av hennes opplysningsplikt.

Det vurderes om endringene skyldes skattepliktiges egne forhold.

Skattepliktige anfører at endringene er innenfor skattemyndighetens kontroll. Klagen påpeker rettsanvendelsesfeil knyttet til at det er vist til skatteforvaltningsloven der det skulle vært vist til ligningsloven. Det er videre hevdet rettsanvendelsesfeil fordi folkeregisterlovens regler om bosettelse ikke tilsvarer skattelovens regler om bosettelse. Videre er det hevdet rettsanvendelsesfeil når skattekontoret viser til at de ikke har utredningsplikt. 

Skattekontoret har ikke tatt til følge kravet om sakskostnader på grunn av skattepliktiges egne forhold. Det vises til at det er skattepliktiges manglende oppfyllelse av opplysningsplikten som er grunn til at det første endringsvedtaket var uriktig, hvilket først ble korrigert etter en omfattende etterfølgende korrespondanse med skattepliktiges fullmektig. Forøvrig henvises det til skattekontorets drøftelse av dette på side 16 og 17 i redegjørelsen.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av betydningen av skattepliktiges manglende oppfyllelse av opplysningssvikten. Når det først er på grunn av skattepliktiges egne forhold at saken om sakskostnader ikke tas til følge, vil de anførte feilene i utgangspunktet være irrelevante, ettersom skattepliktige etter sekretariatets vurdering har unnlatt å oppfylle opplysningsplikten. Etterfølgende omstendigheter vil derfor ikke ha påvirket dette forholdet.

Sekretariatet tilføyer at det fremgår av forarbeidene at det skal svært mye til før sakskostnader tilkjennes etter at myndighetene har endret en skjønnsfastsettelse. I forarbeidene er dette nærmere begrunnet med at skjønnsfastsetting først skjer etter at den skattepliktige har unnlatt å oppfylle sin opplysningsplikt. Det kan da ikke anses urimelig om den skattepliktige selv må bære kostnadene for å få skjønnet endret når vedkommende i ettertid legger fram opplysninger om at skjønnet er feil.

Sekretariatet vurderer det slik at det er skattepliktiges egne forhold som er årsaken til at inntekten ble endret ved klagebehandlingen. Endringen kan føres tilbake til at hun har gitt både uriktige og ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene ved innlevering av skattemeldingen.

Den skattepliktige har i ettertid lagt fram opplysninger som har gitt grunn til å endre/justere skjønnet. Det er etter sekretariatets syn ikke urimelig at den skattepliktige selv bærer disse kostnadene.

Sekretariatet mener derfor at endringene skyldes den skattepliktiges eget forhold og det ikke skal tilkjennes sakskostnader i tråd med skattekontorets vedtak datert 2. oktober 2018.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Torvanger har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Selv om skattyter nok kunne håndtert saken mer konstruktivt i dens initielle fase, er jeg tvilende til å legge til grunn at endringsvedtaket kan sies å "skyldes" hennes "eget forhold" i bestemmelsens forstand. Saken var relativt komplisert, også rettslig, og vedkommende var lekperson som var avhengig av nokså utførlig tilrettelegging og veiledning for å kunne tilveiebringe alle relevante opplysninger før vedtak i første instans ble truffet.

Nemndas medlemmer Norø og Steinberg sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Merknader til dissens i alminnelig avdeling

Dissensen går på vilkåret om "endringen skyldes vedkommendes eget forhold".

Sekretariatet har vurdert dissensen, og kommet til at innstillingen ikke bør endres.

Sekretariatet viser innledningsvis til det som er skrevet ovenfor om hva som forstås med "vedkommendes eget forhold".

En naturlig forståelse av "vedkommendes eget forhold" tar sikte på det som er skattepliktiges ansvar og plikter etter skatteforvaltningsloven/ligningsloven, herunder opplysnings- og samarbeidsplikten.

Skatteforvaltningshåndboken 2. utgave 2018 uttaler på side 121 at:

"Vedkommendes eget forhold peker på tilfeller hvor skattepliktig og tredjeparter ikke har oppfylt sine plikter etter skatteforvaltningsloven Kapittel 7 [...] og Kapittel 8 [...]."

Det fremgår videre at:

"Det skal svært mye til før det tilkjennes sakskostnader etter at skattemyndighetene har endret en skjønnsfastsetting. Ved vurderingen av om det skal tilkjennes sakskostnader ved endring i skattemyndighetenes skjønn, vil det ha betydning om skattepliktig har gjort det som med rimelighet kan forventes for å bidra til sakens opplysning. Skjønnsfastsetting skjer først der den skattepliktige har unnlatt å oppfylle sin opplysningsplikt, og det er derfor ikke urimelig at den skattepliktige selv må bære kostnadene for å få skjønnet endret når vedkommende i ettertid framlegger opplysninger som viser at skjønnet er feil."

Sekretariatet forstår vilkåret om at det "skyldes vedkommendes eget forhold" dithen at det skal legges mye vekt på om skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt. Ett av de avgjørende momentene, blir derfor om skattepliktige har brutt sin opplysningsplikt jf. ligningsloven § 4-1 jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. Sekretariatet må vurdere dette med utgangspunkt i opplysningsplikten som forelå etter ligningsloven, ettersom opplysningssvikten fant sted før skatteforvaltningsloven trådde i kraft.

Opplysningsplikten til skattepliktige fremgår av kapittel 4 i ligningsloven. Ligningsloven § 4-1 gir uttrykk for den alminnelige opplysningsplikt:

"Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal også gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret".

Ligningsloven § 4-1 markerer et samarbeidsforhold mellom den skattepliktige og ligningsmyndighetene, slik at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) s. 76.

Det er klart at den skattepliktige ikke har gitt opplysninger om lønnsinntekten fra A i selvangivelsene for de aktuelle inntektsårene. Skattepliktige har ikke levert skattemelding for disse årene. Dette er i utgangspunktet et brudd på plikten etter ligningsloven § 4-2 nr. 1 a). Den skattepliktige har heller ikke gitt opplysninger om bankkonti i utlandet. Dette er i utgangspunktet et brudd på § 4-3 nr. 1 om hva en selvangivelse skal inneholde av opplysninger.

Den skattepliktige har ikke oppfylt sin aktsomhets- og lojalitetsplikt etter kapittel 4 i forkant av kontrollen. Sekretariatet legger til grunn at skatteforvaltningsloven opererer med en lik forståelse av hva som er en opplysningssvikt, med henvisning til Prop. 38 L (2015-2016) kap. 14 pkt. 14.3.3 om "skattemelding for formues- og inntektsskatt".

I henhold til både ligningsloven og skatteforvaltningsloven skal det da mye til før det tilkjennes sakskostnader etter at skattemyndighetene har endret en skjønnsfastsetting på bakgrunn av at skattepliktige ikke har overholdt opplysningsplikten sin.

I relasjon til vurdering av om dette skyldes "vedkommendes eget forhold" må det også vurderes om skattepliktige har gjort det som med rimelighet kan forventes for å bidra til sakens opplysning i forbindelse med kontrollen som ble iverksatt av skattekontoret etter ligningsloven § 6-1.

Skattepliktiges opplysningsplikt ved kontroll fremgår av ligningsloven § 6-1:

"Den som omfattes av § 4-2 nr. 1 skal etter krav fra ligningsmyndighetene gi opplysninger som kan ha betydning for vedkommendes bokføring eller ligning og kontrollen av denne. Ligningsmyndighetene kan kreve at skattyter dokumenterer opplysningene ved for eksempel å gi innsyn i, legge fram, sammenstille, utlevere eller sende inn regnskapsmateriale med bilag, kontrakter, korrespondanse, styreprotokoller, elektroniske programmer og programsystemer."

Ettersom oppgavene var ufullstendige, ble skattepliktige i ettertid bedt om å gi opplysninger i medhold av ligningsloven § 6-1. Skattepliktige kom ikke med disse opplysningene. Sakens dokumenter viser at skattepliktige var lite samarbeidsvillig og ønsket tilsynelatende ikke å komme med de etterspurte dokumentene. Ligningsloven § 6-1 må forstås i sammenheng med aktsomhets- og lojalitetsplikten i § 4-1, hvor formålet er å oppnå riktige ligningsresultater og medvirke til likebehandling.

Her skal man vurdere hvorvidt skattepliktige i ettertid og frem til vedtaket ble fattet i første instans bidro til å klargjøre de faktiske forhold i saken, slik at skattekontoret kunne foreta en rettslig korrekt avgjørelse basert på riktige opplysninger. Denne plikten inngår også i "vedkommendes eget forhold".

Det fremgår av det allerede ovennevnte og i sakens opplysninger at skattepliktige ikke har gjort det som med rimelighet kan forventes for å bidra til sakens opplysning. Sekretariatet viser til korrespondansen mellom skattepliktige og skattekontoret som fremgår av sakens dokumenter. Sekretariatet legger til grunn at skattekontoret har oppfylt sin plikt til å innhente opplysninger til bruk for saksbehandlingen, ved å flere ganger etterspørre informasjon, samt på eget initiativ innhente opplysninger fra A. Opplysningssvikten fant sted i årene 2010-2013 og frem til klagen ble innsendt ble det ikke gitt tilstrekkelige opplysninger av skattepliktige. Det ble ikke gjort forsøk på å imøtegå skattekontoret.

Skattepliktige hadde flere muligheter til å komme med de nødvendige opplysningene, slik at skattekontoret kunne foreta en vurdering av hennes skatteplikt, men gjorde ikke dette. Skattekontoret måtte av den grunn foreta omfattende undersøkelser og utregninger for å kunne legge riktig faktagrunnlag til grunn i sin avgjørelse. På vedtakstidspunktet forelå det ikke tilstrekkelig med opplysninger, slik at skattekontoret kunne fatte et riktig vedtak. Den nødvendige informasjonen forelå først i klagen datert den 25. november 2016, og i etterkant av klagen ved innsending av tilleggsopplysninger datert den 23. januar 2017 og 20. april 2017. Ettersom vedtaket la denne informasjonen til grunn og ga skattepliktige delvis medhold med tilsvarende reduksjon i inntektstillegget, og denne informasjonen er innenfor skattepliktiges opplysningsplikt og utenfor skattekontorets kontroll, skyldes omgjøringen skattepliktiges eget forhold.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 26.08.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Snorre Sundquist, medlem

                        Anne-Marit Vigdal, medlem

                        Øivind Wabø, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.