Tilleggsavgift på bakgrunn av uriktig fradragsført merverdiavgift. Nyregistrert. Første omsetningsoppgave. Spørsmål om sykdom må anses som formildende omstendighet

Saksforholdet:

Skattepliktige søkte registrering i Merverdiavgiftsregisteret i Samordnet registermelding del 2 undertegnet 29. september 2015. Her ble det opplyst at beløpsgrensen ble nådd 1. august 2015, og at overskudd var ventet per 1. august 2016. Vedlagt søknad om registrering fulgte blant annet en oversikt i Word over inntekter og utgifter for perioden restauranten var holdt åpen, fra dd. juni 2015 – dd. august 2015. Oversikten over utgifter er summert til kr 101 810. Oversikt over inntekter i juli og august viser totalt kr 62 942.

Virksomheten A, org.nr. […], ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2015 med næringskode 56.101 - drift av restauranter og kafeer. Formålet har vært å drifte en uterestaurant, B, på X. Den 24. april 2016 har skattepliktige meddelt skattekontoret at driften opphørte den dd.januar 2016. Som følge av denne meldingen ble virksomheten i vedtak av [9. mai 2016] slettet fra Merverdiavgiftsregisteret med 6. termin 2015 som siste termin.

Omsetningsoppgave for 4. termin 2015 ble mottatt elektronisk 19. oktober 2015. Oppgaven viste kr 62 942 i unntatt omsetning. Det ble ikke rapportert om avgiftspliktig omsetning eller utgående merverdiavgift. Inngående merverdiavgift ble oppgitt å være kr 101 810. I merknadsfeltet til oppgaven ble det opplyst: "sendte pr post 17/9 d.å. Når kan jeg vente tilbakebetaling av mva?".

Den 22. oktober 2015 ble virksomheten varslet om at skattekontoret ønsket å foreta en kontroll av grunnlaget for omsetningsoppgaven. Skattepliktige besvarte kontrollen ved sitt brev av 25. oktober 2015. Det ble opplyst at oppgavesummen var feil. Sum til gode skulle vært kr 9 192, og ikke kr 101 810 som utgjør de totale utgifter. Vedlagt lå samme dokumenter som ble sendt inn ved registrering.

Etter en gjennomgang av innsendt dokumentasjon ble skattepliktige i brev av 11. oktober 2015 varslet om endring av avgiftsoppgjøret for 4. termin 2015. Det ble varslet om etterberegning av utgående merverdiavgift, tilbakeføring av inngående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift med 40 %. Dette var begrunnet med at det på oppgaven ikke var innberettet avgiftspliktig omsetning og utgående merverdiavgift, og at det var fremsatt krav om fradrag for mer inngående merverdiavgift enn hva skattepliktige kunne dokumentere. Det ble videre vist til at det ikke syntes å være ført regnskap etter kravene i bokføringsloven og bokføringsforskriften.

Det ble i varselet lagt til grunn at innrapportert omsetning var brutto omsetning, dvs. inkludert merverdiavgift. Det ble således omregnet til en netto omsetning på kr 50 353 med utgående avgift på kr 12 588. Den inngående merverdiavgiften ble kun innvilget med kr 5 692 av kr 101 810, dvs. en tilbakeføring på kr 96 118. Ilagt tilleggsavgift utgjorde kr 43 513.

Skattekontoret fattet vedtak i tråd med varselet den 22. desember 2015.

Skattepliktige har i flere omganger påklaget vedtaket, først i brev av 11. januar 2016 og deretter i brev av 12. februar 2016. Det er bl.a. vist til langvarig sykdom og 100 % sykmelding med nakkesmerter og […] fra august 2015, samt at det hevdes at det var en nybegynnerfeil. Det ble også sendt inn flere dokumenter hvorav noe var nytt i forhold til tidligere.

I omgjøringsvedtak av 26. februar 2016 ble det innrømmet ytterligere fradrag for inngående merverdiavgift med kr 5 337. Grunnlaget for beregning av tilleggsavgift ble tilsvarende redusert. Skattekontorets omgjøringsvedtak av 26. februar 2016 ble påklaget av skattepliktige i brev av 6. mars 2016 og via Altinn den 30. mars 2016 hvor det bes om begrunnelse for ilagt tilleggsavgift.

Den 23. mai 2016 mottok skattekontoret korrigert omsetningsoppgave for 4. termin 2015. Avgiftspliktig omsetning ble oppgitt å være kr 50 353 med utgående avgift på kr 12 588. Inngående merverdiavgift ble oppgitt med kr 18 685. Sum til gode var således kr 6 097. Skattepliktige hadde fått hjelp av en ansatt på skattekontoret på X for å gjøre dette korrekt, ved å korrigere omsetningsoppgaven for 4. termin 2015. Oppgaven ble avvist av skattekontoret da avgiften for denne terminen allerede var fastsatt.

I brev av 8. juni 2016 ba skattekontoret om opplysninger i anledning skattepliktiges sykdom, samt hvordan skattepliktige behandlet omsetningen sin overfor sine kunder under driften. Det ble også spurt om klagen omfattet inngående merverdiavgift, og det ble spurt om grunnlaget for beløpet på kr 18 686 i den korrigerte omsetningsoppgaven mottatt 23. mai 2016.

Skattepliktige har i svar av 9. juni 2016 vist til et sykdomsforløp med 100 % sykmelding i mai-juni, 50 % sykmelding i juli-august (perioden med oppstart av restaurantdrift), og deretter med 100 % sykmelding igjen fra ca. dd. september 2015.

Vedlagt brevet fulgte en sykmelding som viste at skattepliktige også har vært 100 % sykmeldt fra dd. mai 2016 til dd. juni 2016 som følge av […]. Videre fulgte en legeerklæring om arbeidsuførhet hvor det er krysset av for at den gjelder arbeidsavklaringspenger, hvor samme hoveddiagnose fremkommer, […]. Det er markert at skattepliktige har vært helt arbeidsufør fra og med dd. juni 2015. Under sykehistorie med symptomer og behandling står følgende:

"Han ble sykemeldt våren 2015. […] Han motsetter seg ikke rehabiliterende tiltak."

Skattekontoret fattet nytt omgjøringsvedtak den 22. juni 2016, der utgående merverdiavgift ble minket til kr 2 588, en reduksjon fra tidligere vedtak på kr 10 000. Vedrørende inngående merverdiavgift viste skattekontoret til oppsettet skattepliktige hadde sendt inn vedlagt sitt brev av 11. januar 2016. Skattekontoret konkluderte med at to bilag vedrørende strømleveranser fra C ikke kunne innrømmes til fradrag.

Videre ble det, sett hen til opplysninger rundt skattepliktiges sykdom, konkludert med at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift var oppfylt, men satsen ble endret fra 40 % til 20 %. Tilleggsavgift vedrørende manglende utgående avgift falt bort. Tilleggsavgiften ble med dette satt til kr 17 696, en reduksjon på kr 23 651.

Sekretariatet bemerker at det som gjenstår til vurdering er ileggelse av tilleggsavgift med kr 17 696 som er 20 % av differansen mellom kr 101 810 (beløp ført til fradrag på omsetningsoppgaven) og kr 13 329 (innvilget fradrag). Sekretariatet vil også vurdere om det foreligger fradragsrett for de to bilagene fra C, som i tilfelle vil medføre et ytterligere fradrag for inngående merverdiavgift med kr 5 554 og medføre at grunnlag for tilleggsavgift reduseres til kr 82 927.

Skattepliktige er i omgjøringsvedtak av 22. juni 2016 gjort oppmerksom på at den del av klagen hvor det ikke er gitt medhold blir oversendt Skatteklagenemnda for avgjørelse.

Skattepliktige fikk den 18. juli 2016 tilsendt kopi av sekretariatets innstilling. Per 10. august 2016 har skattepliktige ikke kommet med kommentarer til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler:

Sekretariatet viser til det ovenfor refererte saksforhold hvor det fremkommer at skattepliktige er sterkt uenig i ilagt tilleggsavgift. I klage av 6. mars 2016 anføres at det ikke kan fattes hvordan en person som prøver så godt han kan å skaffe seg en arbeidsplass blir straffet. Det er gjort forsøk på å være 100 % ærlig og innrapportert korrekt. Dessverre er det gjort en feil. Dette ble også raskt beklaget. Det er ikke gjort forsøk på juks, og feilen er ikke gjort bevisst. Det hele er en stor beklagelse og en fortvilet situasjon. Det vises til lav inntekt, sykmeldinger og sykdomsforløp.

Skattekontorets redegjørelse:

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

Det bemerkes kort at virksomheten ble lagt ned før det ble oppnådd et overskudd. Det legges imidlertid til grunn at driften som følge av utenforstående omstendigheter har medført at skattepliktige måtte innstille. Det legges derfor til grunn at skattepliktige har drevet restaurant[en] i næring.

Inngående merverdiavgift

Et registrert avgiftssubjekt kan ikke gjøre fradrag basert på anslag hvor det beregnes 25 % av totale netto anskaffelser. Et slikt anslag vil heller ikke alltid være korrekt, noe som særlig er aktuelt for bransjer i foreliggende sak hvor anskaffelse av næringsmidler har en sats på 15 %.

I oversikten som viser totale inntekter og utgifter for 2015 fremgår at inngående merverdiavgift utgjør kr 18 883. Herunder inngår bilag 168 fra C med inngående avgift på kr. 2 566,82. Det anføres at bilaget ikke kan fradragsføres på 4. termin 2015. Videre vises det til bilag 184 fra C med inngående avgift på kr. 2 988. Sett hen til oppstart av virksomheten dd. juli 2015, samt en epost hvor det opplyses om at skattepliktige har overtatt en restanse fra subjektet som tidligere drev restaurant[en], legges det til grunn at bilaget ikke er til bruk i skattepliktiges virksomhet og at det med det ikke kan fradragsføres.

Tilleggsavgift

Når det gjelder tilleggsavgiften anses både de objektive og subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift som oppfylt i henhold til bestemmelsen. Beviskravet er klar sannsynlighetsovervekt og knytter seg således til om det er levert omsetningsoppgaver, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Det vises blant annet til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattepliktige har drevet avgiftspliktig virksomhet i kontrollperioden. Det anses med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har ført opp mer inngående merverdiavgift i omsetningsoppgaven enn hva som var korrekt som en følge av at det er de totale kostnader som er ført opp istedenfor faktisk påløpt inngående merverdiavgift. Overtredelsen anses skjedd på tidspunktet når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. Det er da en fare for at oppgaven ville blitt postert. Dette kunne påført staten et tap. Det objektive vilkår er dermed oppfylt.

Kravene til avgiftssubjektet er strenge og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett uaktsomt. Uaktsomhet foreligger typisk dersom avgiftssubjektet burde forstått at den aktuelle handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Det er videre slik at det å unnlate å søke hjelp i seg selv kan anses som uaktsomt.

Det vises til at det er sendt inn en omsetningsoppgave hvor posten for inngående avgift er satt til kr 101 810 som tilsvarer virksomhetens totale kostnader. Det ble ikke rapportert om utgående merverdiavgift. Dette burde medført at skattepliktige forstod at oppgaven var feil. Skattepliktige har selv opplyst at dette er feil ved besvarelse av varsel om kontroll. Det legges til grunn at klager burde fanget dette opp før oppgaven ble sendt inn. Det faktum at det var virksomhetens første oppgave er ikke av betydning. Tvert i mot burde skattepliktige ved tvil oppsøkt hjelp dersom han var usikker på hvordan oppgaven skulle fylles ut. Å sende inn en omsetningsoppgave med så stor differanse mellom krevd inngående avgift og faktisk påløpt inngående avgift medfører at skattepliktige burde forstått at dette var feil. Det burde vært gjennomført en kontroll fra skattepliktiges side før innsending. Det legges med dette til grunn at skattepliktige har utvist tilstrekkelig uaktsomhet. Opplysninger om skattepliktiges sykdom kan ikke tilsi noe annet. Det subjektive vilkår er dermed oppfylt.

Videre vises det til at det ikke er en oppfatning om at feilen er bevisst, men det kan likevel ikke tilsi noen annen løsning. Det skyldes at det ikke er noe krav til vinnings hensikt for at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift skal være oppfylt. Det vises også til at det anses som viktig at tilleggsavgift ilegges når vilkårene for dette er oppfylt. Dette skyldes delvis hensynet til å unngå forskjellsbehandling. Videre har det sin begrunnelse i at merverdiavgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgift er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften. Det er ikke av betydning for vurdering av om vilkårene er oppfylt at skattepliktige ikke har penger til å betale avgiften.

Endelig vises det til ulike unntakstilfeller for ileggelse av tilleggsavgift opplistet i Skattedirektoratets retningslinjer, men at ingen av disse kan gjøres gjeldende i denne saken. Det er ikke snakk om bagatellmessig feil, ei heller at det er snakk om åpenbare regne- eller skrivefeil. Beløpet er også så stort at det burde vært oppdaget. Forholdet anses heller ikke rettet av avgiftssubjektet selv. Korrigert oppgave er først sendt når kontrollen var avsluttet. Det er heller ikke aktuelt å ilegge tilleggsavgift med kronebeløp eller en sats lavere enn 20 %.

 

Sekretariatets vurdering:

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innenfor klagefristen. Klagen tas derfor opp til behandling etter forvaltningsloven § 29.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Saken reiser spørsmål om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift foreligger for det forhold at virksomheten har fradragsført for mye inngående avgift på omsetningsoppgaven for 4. termin 2015.

Skattepliktige er i vedtak av 22. juni 2016 blitt orientert om at de forhold skattespliktige ikke fikk medhold i ville bli oversendt til Skatteklagenemnda for avgjørelse. Sekretariatet vil således også vurdere om det foreligger fradragsrett for inngående avgift vedrørende bilag fra C.

Bilag 168 og 184

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:

Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Det er en forutsetning for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 at den inngående merverdiavgiften kan dokumenteres med bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 (1). Bilagene, dvs. salgsdokumentasjonen, må være i tråd med kravene gitt i bokføringsloven § 10 og bokføringsforskriften § 5-1 flg.

Sekretariatet bemerker at både bilag 168 og 184 er stilet til D og E AS. Det bemerkes videre at fakturaene gjelder manglende betaling av kraftleveranse, og er således en påminnelse om betaling fra C. Inngående merverdiavgift er ikke spesifisert på verken bilag 168 eller 184. Skattekontoret har beregnet seg frem til merverdiavgiften ved å ta utgangspunkt i bruttobeløpet som tilsvarer det virksomheten har fradragsført.

Når det gjelder bilag 168 med bilagsdato 2. juli 2015 har skattekontoret lagt til grunn at anskaffelsen ikke er til bruk i skattepliktiges virksomhet da den angjeldende merverdiavgiften gjelder strømleveranser som er fakturert tilbake i oktober 2014, lenge før oppstart av foreliggende virksomhet. Når det gjelder bilag 184 med bilagsdato 26. november 2015 fremgår det at skattekontoret legger til grunn at det foreligger fradragsrett for bilaget, men at dette er fradragsført for tidlig. Det er gitt tilbakemelding om at den inngående avgiften kan fradragsføres i den terminen dokumentasjonen er utstedt.

Sekretariatet er ikke enig med skattekontoret i at bilag fra C gir grunnlag for fradrag for inngående avgift. Bilagene er ikke et salgsdokument som gir fradragsrett for inngående merverdiavgift jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 (1) jf. bokføringsforskriften § 5-1 flg.

Av overnevnte følger det at sekretariatet er kommet til at det ikke foreligger fradragsrett for kr 5 554 og det følger av dette at skjønnsgrunnlaget for ilagt tilleggsavgift blir å fastholde.

Tilleggsavgift

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %, i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 (1) og (2).

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, dvs. om det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Fradrag forutsettes av at den inngående merverdiavgiften kan dokumenteres og legitimeres med bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 (1). I foreliggende sak har virksomheten ført opp et for høyt beløp i omsetningsoppgavens post 8 for inngående merverdiavgift. Virksomheten har ført totale kostnader, istedenfor kun den faktiske påløpte inngående merverdiavgiften. Det er således ført et for høyt beløp til fradrag. Sekretariatet anser med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt ved fradragsføringen.

I vurdering av de objektive vilkår følger også kravet om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Sekretariatet bemerker at overtredelsen av merverdiavgiftsloven (med tilhørende forskrift) anses skjedd på det tidspunkt omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når oppgaven er kommet inn via Altinn, eller papiroppgave er maskinelt lest eller kodet i systemet. Det vises i denne forbindelse til retningslinjenes punkt 2.1.2.

I denne saken har skattepliktige sendt inn omsetningsoppgave for 4. termin 2015 som er blitt registrert i systemet 19. oktober 2015. Denne oppgaven inneholder et for høyt fradragsført beløp. Oppgaven ble tatt ut til kontroll den 22. oktober 2015. Dersom oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll er det en fare for at oppgaven ville blitt lagt til grunn og videre postert (utbetalt). Det følger av dette at overtredelsen ved innsending kunne medført et tap for staten. Det anses med dette klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt.

Sekretariatet anser med dette de objektive vilkår som oppfylt.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal bli anvendt, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos skattepliktige. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelse av satsen for tilleggsavgift. Sekretariatet bemerker her at det altså ikke er noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap").

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Dette fremgår av Høyesteretts dom av 1. februar 2008. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Sekretariatet bemerker videre at etter merverdiavgiftsloven § 15-1 skal skattepliktige levere omsetningsoppgaver som blant annet viser samlet omsetning og utgående- og inngående merverdiavgift. Skattepliktige skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 (8). Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige plikter å sørge for at avgiftsoppgjøret er korrekt og med det at avgiftsplikten blir klarlagt og oppfylt. Dersom skattepliktige er usikker på hvordan omsetningsoppgaven skal fylles ut – og dermed usikker på om avgiftsoppgjøret er korrekt – må det søkes kunnskap om hvordan dette skal gjøres. Dette er gjeldende for hver skattepliktige som etter registrering i Merverdiavgiftsregisteret blir pliktige til å levere omsetningsoppgaver. De som er merverdiavgiftspliktige blir også bokføringspliktige, jf. bokføringsloven § 2. Regnskap er ikke blitt ført iht bokføringslovens regler. Det følger et klart ansvar for å sette seg inn i de regler som gjelder for sin egen virksomhet og for å sette seg inn i de regler som gjelder avgiftsplikten.

Tatt i betraktning virksomhetens kommunikasjon og korrespondanse med skattekontoret forut for registrering, og således kort tid før levering av første omsetningsoppgave, burde det etter sekretariatets oppfatning enkelt kunne vært rettet et spørsmål til skattekontoret dersom skattepliktige var usikker på utfylling av omsetningsoppgaven.

Sekretariatet er videre enig med skattekontoret at skattepliktige burde ha forstått at en oppføring av virksomhetens totale kostnader i omsetningsoppgavens post 8 var feil. Det bemerkes videre at virksomheten ved innsending av avgiftsoppgave i Altinn må gjennom flere steg før oppgaven til slutt sendes inn og registreres i systemet. Slike kontrollsteg er utarbeidet nettopp for å pålegge og sørge for at avgiftssubjektet ser i gjennom oppgaven og etterser utfyllingen for på den måten å sikre et mest mulig korrekt avgiftsoppgjør. Dette følger også av den lovfestede lojalitet- og aktsomhetsplikt gitt i merverdiavgiftsloven § 15-8.

Videre ønsker sekretariatet å understreke at vi ikke på noen måte er av den oppfatning at skattepliktige har sendt inn en uriktig oppgave med vilje for på den måten å jukse seg til uberettiget inngående avgift. Det imidlertid ikke et krav ved ileggelse av tilleggsavgift at skattepliktige har hatt til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596. Det er her nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært, dvs. hva skattepliktige burde ha gjort for å unngå feilen. På den måten kan det klargjøres om skattepliktige selv er å klandre. Sekretariatet er her av den oppfatning at dersom virksomheten hadde utført den kontrollfunksjonen som det forutsettes blir gjort, må det rimelig kunne forventes at feilen hadde blitt oppdaget og dermed unngått.

Sekretariatet kan videre ikke se at det er noe formildende ved at det er skattepliktiges første oppgave. Det er ikke slik – og kan ikke være slik at skattepliktige i en oppstartsperiode har en tabbekvote hvor feil i omsetningsoppgaven ikke vil bli sanksjonert. Det vises i denne forbindelse til at overtredelse av lov eller forskrift skjer i det øyeblikket oppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. Dersom oppgaven er feil på dette tidspunkt, vil det være fare for at staten kan bli påført et tap. Dersom skattepliktige er uerfaren eller usikker, vil det tvert i mot være en presumpsjon for at det søkes sakkyndig hjelp eller bistand.

Sekretariatet er med bakgrunn i det ovennevnte av den oppfatning at skattepliktige er å bebreide for den feil som er begått og at det foreligger uaktsomhet. Sekretariatet anser med dette de subjektive vilkår som oppfylt.

Både de objektive og subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er på bakgrunn av ovennevnte ansett oppfylt.

Det følger imidlertid av merverdiavgiftsloven § 21-3 at dette er en "kan" bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf. retningslinjenes punkt 3.1. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.  Spørsmålet blir således om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Sekretariatet finner ingen holdepunkter for at den utviste uaktsomhet kan betraktes som bagatellmessig. Det er her snakk om et forholdsvis stort beløp og en feil som, sett hen til skattepliktiges raske respons på kontrollen og derav den raske beklagelse om at oppgaven inneholdt feil, høyst sannsynlig ville blitt oppdaget av skattepliktige selv dersom oppgaven hadde blitt gjennomgått og kontrollert. Den aktuelle overtredelse som her er begått anses etter sekretariatets syn å være så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Dette unntaket får derfor ikke anvendelse.

Ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave skal det heller ikke ilegges tilleggsavgift. Dette følger av punkt 3.4. Det skal imidlertid ilegges tilleggsavgift der feilen er av en slik art at den burde vært oppdaget og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen.

I Lignings-ABC 2015-16, s. 1279, uttales det at det anses å foreligge en skrivefeil hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives, eksempelvis at sifrene i et tall er byttet om. Videre følger det at det ikke kan anses som en skrivefeil dersom innsender har hatt en feil forståelse av hvordan oppgavene skal føres, eller at han har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene.

Skattekontoret har vist til at skattepliktige i sin henvendelse til skattekontoret ved registrering opplyste at han hadde et beløp til gode på kr 9 192. Dette gjentas i brev av 25. oktober 2015 ved svar på varsel om kontroll. Skattekontoret kan ikke se at beløpet på kr 9 192 på noen måte er lik beløpet på kr 101 810 og at det av den grunn ikke kan legges til grunn at sifrene er byttet om. Feilen anses med dette ikke som en regne- eller skrivefeil og unntaksvilkåret anses ikke å komme til anvendelse.

Sekretariatet bemerker at vi stiller oss bak skattekontorets vurdering om at unntaket ikke kommer til anvendelse.

I valg av sats vises det til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift og at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 prosent der overtredelsen er å anse som uaktsom. Det vises til punkt 4.1. Videre er det vist til punkt 4.4 som gir adgang til å ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp. Dette gjelder i de tilfeller det foreligger grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, men der tilleggsavgiften utmålt ved prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon. Unntaket i punkt 4.4 skal kun brukes i helt spesielle tilfeller.

Sekretariatet bemerker at sykdom kan bli betraktet som formildende omstendighet da dette kan ha innvirket på skattepliktiges evne til å foreta et korrekt avgiftsoppgjør. Det følger også av retningslinjene at satsen på tilleggsavgift kan settes opp ved skjerpende omstendigheter, men kan også settes ned dersom det foreligger formildende omstendigheter, som for eksempel sykdom.

Sekretariatet viser til at skattepliktige har opplyst å ha vært 100 % sykmeldt i mai-juni 2015, og 50 % sykmeldt i juli-august 2015. I sistnevnte periode ble det gjort forsøk på å starte en virksomhet. Skattepliktige ble 100 % sykemeldt igjen fra ca. dd. september 2015. Innsendt legeerklæring viser at skattepliktige har vært helt arbeidsufør fra og med dd. juni 2015. Det er også lagt ved sykmelding som viser at skattepliktige på nytt er sykmeldt fra […]. Videre fremgår det av legeerklæringen at skattepliktige sliter med nakkesmerter. Det beskrives at funksjonsevnen er nedsatt på grunn av smerte, […].

Sekretariatet bemerker at det stilles strenge krav til at merverdiavgiftslovens regler følges. Det er skattepliktiges ansvar å påse at de avgiftsmessige forpliktelser knyttet til det å drive næringsvirksomhet oppfylles. Selv i tilfeller der det foreligger sykdom og lignende forventes det som utgangspunkt at skattepliktige innretter driften av sin virksomhet på en slik måte at gjeldende regelverk følges.

I denne saken har skattepliktige til tross for sin helsetilstand vært i stand til å fortsette virksomheten i kontrollperioden. Skattepliktige har således vært i stand til å drive en avgiftspliktig virksomhet. Slik sekretariatet ser det har skattepliktige ikke innrettet seg annerledes i sin næringsvirksomhet grunnet helsetilstanden. Skattepliktiges sykdom kan derfor ikke påberopes som en formildende omstendighet som kan føre til nedsettelse eller frafallelse av tilleggsavgiften.

Sekretariatet anser med dette at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1), og at ingen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift kommer til anvendelse. Tilleggsavgift med 20 % for feilaktig fradragsføring av kr 88 481 anses med dette å være i tråd med regelverket.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

                                                    v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.