4.2.1 Generelt

Det må sondres mellom de saker der skattyter har hatt klagerett, men kan ha tapt den på grunn av etterfølgende forhold, og de saker der det ikke foreligger ytterligere klageadgang.

4.2.2 Behandling av klager etter ligningsloven § 9-2

Skattyter har som utgangspunkt klagerett til ligningsnemnda over ligningsavgjørelse som er truffet etter lovens kap. 8, og til overligningsnemnda over vedtak truffet av ligningskontoret eller ligningsnemnda i endringssak etter lovens kap. 9, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav a og b.

I ligningsloven § 9-2 nr. 2 - 7 er det stilt enkelte vilkår som klageren skal etterkomme for å kunne kreve klagen realitetsbehandlet. Hvis ett eller flere av disse vilkårene ikke er oppfylt, skal det organ som skal treffe vedtak i saken, avgjøre hvilken betydning dette skal ha for skattyterens klagerett, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 8. Det er altså klageorganet selv som avgjør om skattyteren har tapt klageretten sin i slike saker. Ved behandlingen av dette spørsmålet skal klageorganet bl.a. legge vekt på spørsmålets betydning, skattyterens forhold, sakens opplysning og den tid som er gått, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 8 og § 9-5 nr. 7 og lagmannsrettsdom i Utv. 1998 s. 1295.

Finner klageorganet at skattyter har tapt sin klagerett og avviser klagen uten realitetsbehandling, er dette et vedtak etter ligningsloven som kan påklages i den utstrekning ligningsloven § 9-2 nr. 1 gir anledning til dette. Ordinært vil dette være klage til overligningsnemnda på avvisningsvedtak som er truffet av ligningsnemnda. Det er da selve avvisningsvedtaket som er gjenstand for behandling. Finner overligningsnemnda at skattyteren også skal gis medhold i klagens materielle innhold, er det naturlig at den realitetsbehandler det materielle skattespørsmålet. Mener derimot overligningsnemnda at skattyter ikke skal gis medhold i det materielle skattespørsmålet, skal saken sendes tilbake til ligningsnemnda slik at skattyter gis mulighet for en ordinær totrinns klagebehandling.

Er skattyter gitt medhold av overligningsnemnda i sin klage på et avvisningsvedtak, kan det forekomme at fylkesskattekontoret bringer overligningsnemndas vedtak inn for fylkesskattenemnda. Fører dette til at klagen igjen blir avvist i samsvar med ligningsnemndas vedtak, regulerer ikke ligningsloven direkte om skattyter har klagerett på fylkesskattenemndas vedtak. Da vedtaket klart er til ugunst for skattyter i forhold til overligningsnemndas vedtak, synes imidlertid lovens systematikk å tilsi at skattyteren får prøvet fylkesskattenemndas avvisningsvedtak for Riksskattenemnda.

4.2.3 Behandling av skattyters anmodning om endring etter ligningsloven § 9-5

I saker der skattyter ikke har klagerett, f.eks. fordi et vedtak i overligningsnemnda ikke har ført til økt skatte- eller avgiftsgrunnlag, følger behandlingen av skattyters anmodning om endring av ligningen bestemmelsene i ligningsloven § 9-5.

Det vil da være vedkommende administrative organ, i praksis fylkesskattekontoret eller Skattedirektoratet, som avgjør om skattyterens anmodning skal bringes inn for den aktuelle nemnd til realitetsbehandling, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 4 eller 5, jf. nr. 7.

Finner det administrative organ at det ikke er grunn til å bringe saken inn for nemnda, er dette en avgjørelse som ikke kan påklages. Gjennom den alminnelige instruksjonsmyndighet i forvaltningen kan imidlertid et trinnhøyere administrativt organ gripe inn og kreve avgjørelsen omgjort.

Tar det administrative organ skattyterens anmodning til følge og bringer saken inn for nemnda til realitetsbehandling, kan nemnda henlegge saken på eget initiativ etter å ha vurdert saken ut fra bestemmelsene i ligningsloven § 9-5 nr. 7. Dette vil være et vedtak etter ligningsloven, men det antas ikke å gi skattyteren noen klagerett da vedtaket ikke har ført til noe økt skatte- eller avgiftsgrunnlag for vedkommende.

Fatter en nemnd vedtak til ugunst for skattyter i endringssak etter ligningsloven § 9-5 etter å ha vurdert om det er grunn til det etter bestemmelsens nr. 7, vil det være den materielle avgjørelse nemnda treffer og ikke beslutningen om å ta saken opp til behandling som kan påklages av skattyter. Skattyters klagerett følger i et slikt tilfelle av bestemmelsene i ligningsloven § 9-2, og klageorganet vil ikke kunne overprøve selve beslutningen om å ta saken opp til behandling.

4.2.4 Kompetanse til å avvise klage - forholdet til fristbestemmelsene i ligningsloven § 9-6

Det følger av ligningsloven § 9-6 hvilke frister som gjelder for endring av ligning. Videre følger det av paragrafens nr. 5 at det er gjort visse unntak fra fristene i nr. 1 - 4.

I noen tilfeller skal en sak behandles selv om ti- eller treårsfristen er utløpt når klagen kommer inn. Under punktene A - D nedenfor er det vist når det foreligger plikt til å fremme slike klager for nemndene til behandling.

1. Skattyter klager på avgjørelse som ble fattet under den ordinære ligningsbehandlingen etter tre- eller tiårsfristens utløp.

   Ligningskontoret skal avvise klagen uten å forelegge saken for ligningsnemnda til vurdering etter ligningsloven § 9-2 nr. 8. Fristene i ligningsloven § 9-6 nr. 1 - 4 er i disse tilfelle absolutte, jf. § 9-6 nr. 5 bokstav a som bare gjelder klager på vedtak etter ligningsloven kap. 9.

2. Skattyter klager over et endringsvedtak mer enn henholdsvis tre eller ti år etter inntektsårets utløp. Det forutsettes at skattyter ikke har klagerett fordi vedtaket det klages på fra overlignings- eller fylkesskattenemnda ikke har ført til økt skatte- eller avgiftsgrunnlag.

   Ligningsmyndighetene skal ikke fremme saken for nemnda til behandling, med mindre det er aktuelt å fremme den for overprøving etter ligningsloven § 9-5 nr. 4 eller 5, jf. pkt 4.5.4 neden-for.

3. Skattyter har klagerett og påklager et endringsvedtak. Klagen fremmes innen klagefristen etter ligningsloven § 9-2, men etter utløpet av fristene i ligningsloven § 9-6 nr. 1 - 4.

   Klagen skal legges frem for nemnda til reali-tetsbehandling, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 5 bokstav a.

4. Skattyter har klagerett og påklager et endringsvedtak, men klagefristen etter ligningsloven § 9-2 nr. 5 er oversittet.

   Klagen kan ikke avvises av de administrative organer, men må bringes inn for nemnda som avgjør om den skal realitetsbehandles eller ikke, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 8. Dette gjelder selv om klagen over endringsvedtaket kommer etter utløpet av tre- eller tiårsfristen, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 5 bokstav a. Ved nemndas vurdering etter ligningsloven § 9-5 nr. 7 vil forholdet til den tid som er gått såvel fra det aktuelle inntektsår som fra tidspunktet for endringsvedtaket, måtte tillegges stor vekt i disse tilfellene.

I tilfeller der fristene etter ligningsloven § 9-6 nr. 1 - 4 er gått ut, vil alminnelige passivitetsbetraktninger kunne legges til grunn i ekstreme tilfeller.