4.5.1 Generelt

Ligningsloven § 9-6 nr. 1 angir hovedregelen om at endring av ligningen ikke kan tas opp mer enn ti år etter ligningsåret. Dreier det seg om en endring til skattyters ugunst, er fristen to år med mindre skattyter har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger", jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a. Er det gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger gjelder tiårsfristen også her.

Fristavbrytelse i ligningsloven § 9-6 er knyttet til spørsmålet om endring må "tas opp" innen nærmere spesifiserte frister. Ligningsloven sier ikke noe om hva som ligger i uttrykket. I en høyesterettsdom i Utv. 1997 s. 747, er det uttalt følgende:

"Det er nærliggende å forstå loven slik at skattyter må ha fått melding om, eller i alle fall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt. I Ot prp. nr. 29 (1978-79) heter det om dette i bemerkningene til § 9-6 (side 113 sp 1-2):"Hva som må til for å avbryte fristen er ikke spesifisert i utkastet. Er det ligningsmyndighetene som tar opp saken etter ligningsloven § 9-5 nr. 1 eller nr. 2, må det være tilstrekkelig at skattyteren har fått varsel om at et nærmere angitt spørsmål er tatt opp til behandling, eller at slikt varsel er sendt fra ligningskontoret i rimelig tid før fristens utløp. Er det skattyteren som tar opp saken, må det være tilstrekkelig at han har postlagt en henvendelse til ligningskontoret før fristens utløp. Tar ligningskontoret, fylkesskattekontoret eller Skattedirektoratet opp et spørsmål etter § 9-5 nr. 3 til nr. 5, går det fram av § 9-6 nr. 4 b (§ 9-6 nr. 5 b, Skattedirektoratets bemerkning) at melding om kravet må sendes skattyteren for å avbryte fristen.""

Så vel bevishensyn som god forvaltningsskikk tilsier at ligningsmyn-dighetenes varsel gis skriftlig i slike saker.

I høyesterettsdom i Utv. 2000 s. 385, har førstvoterende med tilslutning fra de øvrige dommerne uttalt følgende om samme spørsmål:

"Jeg bemerker at bestemmelsene om frister i § 9-6 medfører at ligningsmyndighetene har en tidsbegrenset kompetanse til å endre en ligning. Kompetansen forlenges i tid når ligningskontoret innenfor de lovbestemte frister beslutter å ta opp spørsmålet om endring av ligningen. Hensynet til skattyter tilsier etter min mening at det skal kunne dokumenteres på hvilket tidspunkt spørsmål om endringsligning ble tatt opp, hvilket må medføre at skattyter som hovedregel skal ha skriftlig underretning. Er det hensiktsmessig, kan dette skje gjennom det varsel som etter ligningsloven § 9-7 skal gis skattyter når en end-ringssak er tatt opp på annen måte enn ved skat-tyters klage. Skattyter må som hovedregel gis melding om, eller iallfall av ligningsmyndighetene orienteres om, at endringssak er påbegynt, jf. Rt. 1997 side 860 på side 866.

(Henvisningen gjelder det siterte avsnittet fra dommen i Utv. 1997 s. 747 flg. ovenfor.)

4.5.2 Toårsfristen - ligningsloven § 9-6 nr. 1 jf. nr. 3 bokstav a

Spørsmålet om det er gitt ufullstendige eller uriktige opplysninger må ses i sammenheng med, og utfylles med, det krav ligningsloven stiller til skattyters alminnelige opplysningsplikt i ligningsloven kap. 4, og særlig § 4-1 nr. 1. Det vises i denne sammenheng til Høyesteretts kjennelse i Utv. 2000 s. 32, der førstvoterende med tilslutning fra de øvrige dommerne uttaler:

"Jeg er blitt stående ved at de beste grunner taler for at § 9-6 nr. 3 bokstav a må forstås slik at den rammer skattyters manglende oppfyllelse av plikten etter ligningsloven § 4-1 nr. 1 annet punktum. Jeg kan ikke se at det - utover det jeg har sagt om bestemmelsens forhistorie - er anført reelle hensyn av betydning som taler mot en slik fortolkning. Dette betyr at toårsfristen i § 9-6 nr. 3 bokstav a ikke kommer til anvendelse når skattyter kjenner til at det foreligger feil ved ligningen."

Hva som ligger i kriteriene "uriktige eller ufullstendige opplysninger" behandles nærmere under pkt. 5.5.2 nedenfor.

4.5.3 Treårsfristen - ligningsloven § 9-6 nr. 2

Etter ligningsloven § 9-6 nr. 2 gjelder en treårsfrist for enkelte endringsavgjørelser. Bestemmelsen gjelder for det første bare endringer av ligningsmyndighetenes skjønnsmessige fastsettelser eller deres anvendelse av skattelovgivningen. Dertil kommer bestemmelsen bare til anvendelse på endringssaker der det faktiske grunnlag for ligningsmyndighetenes avgjørelse ved ordinær ligning ikke var uriktig eller ufullstendig. Er det faktiske grunnlag for ligningsmyndighetenes avgjørelse ved ordinær ligning uriktig eller ufullstendig, vil ikke bestemmelsen avbryte en løpende tiårsfrist og erstatte den med en ny treårsfrist selv om grunnlaget for ligningsmyndighetens avgjørelse i en etterfølgende endringssak er riktig og fullstendig. Det vises til Finansdepartementets uttalelse av 6. januar 1995 i Utv. 1995 s. 109 og lagmannsrettsdom i Utv. 1997 s. 358.

Ved endring til gunst for skattyter vil bestemmelsen komme til anvendelse uavhengig av hvordan ligningsmyndighetene sørget for at det faktiske grunnlag for avgjørelsen ved ordinær ligning var riktig og fullstendig.

Ved endring til ugunst for skattyter vil imidlertid toårsfristen etter ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a gå foran bestemmelsen i § 9-6 nr. 2 så sant skattyter ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Har skattyter gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som påvirket ligningsmyndighetenes forståelse av det faktiske grunnlag ved ordinær ligning, gjelder tiårsregelen i ligningsloven § 9-6 nr. 1.

4.5.4 Utvidet endringsfrist - ligningsloven § 9-6 nr. 5 bokstav b

Etter denne bestemmelsen kan ligningskontoret, fylkesskattekontoret eller Skattedirektoratet kreve at henholdsvis overligningsnemnda, fylkesskattenemnda eller Riksskattenemnda overprøver et endringsvedtak selv om de ordinære fristene i ligningsloven § 9-6 nr. 1 til 4 er utløpt. Melding om overprøvingskravet må være sendt skattyter innen fire måneder etter at endringsvedtaket ble truffet og angi hvilke konkrete forhold ved ligningen som kreves overprøvet.

Bestemmelsen i ligningsloven § 9-6 nr. 5 bok-stav b vil bare kunne utvide de ordinære fristene og kommer til anvendelse både ved endring til gunst og til ugunst for skattyter, jf. lagmannsrettsdom i Utv. 1997 s. 358.