5.5.1 Generelt

Sentrale vilkår for å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 er at skattyter har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger og at disse opplysningene har eller kunne ha ført til fastsettelse av for lav skatt. Det er ligningsmyndighetene som må kunne godtgjøre at disse objektive kriteriene foreligger.

Finner ligningskontoret at de objektive vilkår for bruk av tilleggsskatt ikke er til stede, vil videre behandling av spørsmålet ordinært falle bort.

Foreligger de objektive kriterier for bruk av tilleggsskatt, er lovens hovedregel at skattyteren skal gis varsel etter ligningsloven § 10-2 nr. 5 med en passende frist for å uttale seg.

Det er i denne sammenheng viktig at skattyteren oppfordres til å redegjøre for eventuelle subjektive forhold som etter ligningsloven § 10-3 kan frita ham for tilleggsskatt. Lovens system er at skattyter har bevisbyrden for at slike fritaksgrunner foreligger. Er ligningskontoret kjent med at det foreligger fritaksgrunner allerede ved den innledende behandling, må det kunne avslutte saken på dette grunnlag uten å trekke inn skattyter og eventuelt den aktuelle nemnd. Dette vil særlig være viktig overfor ressurssvake skattytere som kan ha vanskelig for å redegjøre for de aktuelle unntaksgrunner på egen hånd.

Det er de objektive vilkår for å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 som blir behandlet under pkt 5.5, mens skattyters subjektive forhold og satsspørsmål knyttet til ligningsloven §§ 10-3 og 10-4 blir behandlet i pkt. 5.6 og 5.7 nedenfor.

5.5.2 Uriktige eller ufullstendige opplysninger

5.5.2.1 Forholdet mellom skattyters opplysningsplikt og ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt I flere sentrale høyesterettsdommer er det lagt til grunn at spørsmålet om skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i forhold til ligningsloven § 9-6 nr. 3 og § 10-2 nr. 1, må avgjøres ut fra den opplysningsplikt skattyteren har etter ligningslovens kap. 4, jf. særlig §§ 4-1 og 4-3. Det vises her bl.a. til dommer i Utv. 1993 s. 1073, 1997 s. 747 og 1999 s. 1349.

I førstnevnte dom drøfter Høyesterett skattyters opplysningsplikt med utgangspunkt i ligningslovens forarbeider. Retten påpeker at selvangivelsen "foruten spesifisert oppgave over skattyters brutto formue, inntekt og fradragsposter, også skal inneholde "andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen"", samt at "skattyter skal "bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt"". Etter en videre drøftelse konkluderer retten med "at to-årsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse."

Retten sier ikke hvilke opplysninger som må kunne kreves "etter en objektiv vurdering". Ut fra rettens øvrige drøftelser og senere rettspraksis er det imidlertid grunn til å kreve at skattyter opptrådte aktsomt og lojalt da han ga sine opplysninger til ligningsmyndighetene.

Gjennom senere rettspraksis er skattyters opplysningsplikt blitt tillagt større vekt i forhold til ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt enn siste setning i sitatet fra dommen ovenfor kan gi inntrykk av. Det vises her til dommer i Utv. 1996 s. 3, 1998 s. 40 og s. 1095 og 1994 s. 472.

I den førstnevnte saken som gjaldt gevinstbeskatning ved salg av aksjer etter tidligere lov av 10. desember 1971, hadde skattyter gitt ufullstendige opplysninger om ervervstidspunktet for aksjene. Det var derfor uklart for ligningsmyndighetene om aksjene kunne selges skattefritt. Førstvoterende som flertallet i Høyesterett sluttet seg til, uttalte:

"Selv om ligningskontoret kunne funnet frem til det riktige grunnlag for beskatningen ved å gå til Slørdahls og Skycoms selvangivelser for 1983 og 1984, kan dette ikke medføre noen annen vurdering av Slørdahls opplysningsplikt. Innhentelse av opplysninger fra andre selvangivelser ville først og fremst ha kontrollformål. - Man kan reise spørsmål om ligningskontoret ut fra opplysningene i selvangivelsen for 1986 burde stilt spørsmål og gitt veiledning til Slørdahl. Men uansett hva man måtte mene om dette, kan det etter mitt syn ikke få betydning for konklusjonen når det gjelder Slørdahls egen opplysningsplikt."

Dommen i Utv. 1994 s. 472 gjelder skattyters opplysningsplikt om et aksjesalg. Skattyter mottok oppgjør for aksjesalget 3. januar 1985. Etter kontantprinsippet skulle gevinsten tas til beskatning det året. I selvangivelsen for 1984 gjorde skattyteren oppmerksom på salgsbeløpet og opplyste at det ville bli tatt med i selvangivelsen for 1985. I selvangivelsen for 1985 redegjorde skattyter for andre aksjesalg, men gjentok ikke opplysningene om salget 3. januar. Lagmannsretten tar i sine premisser utgangspunkt i at ligningsmyndighetene har en viss undersøkelsesplikt. Etter å ha holdt dette opp mot skattyters opplysningsplikt uttaler retten:

"Men lagmannsretten finner ikke at undersøkelsesplikten går så langt at skattyteren kan la være å gi relevante opplysninger fordi opplysningen er gitt ved fjorårets ligning. Ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt vil i alminnelighet inntre først når det i selvangivelsen for det aktuelle år gjøres oppmerksom på at den bestemte opplysning finnes i tidligere års materiale. De har plikt til å lete etter opplysninger de får beskjed om finnes, men ikke å lete uten noen ledetråd."

5.5.2.2 Krav til opplysningenes innhold Det er naturlig å anse en opplysning som uriktig i denne sammenheng når den ikke stemmer med det faktiske forhold. I dommen i Utv. 1993 s. 1073 uttaler Høyesterett:

"Bestemmelsen i § 9-6 nr. 3 a er klar nok dersom det gjelder opplysninger som bevisst er holdt tilbake, til tross for at skattyteren forsto at de kunne ha betydning ved ligningen. Dette må likestilles med at han har gitt uriktige opplys-ninger."

Det vises også til dom i Utv. 1995 s. 933 der Høyesterett uttaler: "Det er således på det rene at A og B ga objektivt uriktige opplysninger i sine selvangivelser for 1986 ved å føre opp fiktive poster,"

I dommen i Utv. 1999 s. 1349 behandlet Høyesterett skattyters opplysningsplikt i forbindelse med internprising. Førstvoterende som et flertall sluttet seg til, la til grunn at det var betalt en leie som avvek fra armlengdes leie på rundt 40 pst., og uttalte videre:

"Når skattyter i ligningssammenheng benytter en pris som avviker betydelig fra armlengdesprisen, mener jeg at prisen må anses som uriktig. Differansene i vår sak er så store at de opplysninger som ble gitt av TNO i selvangivelsene for 1986-1988, må anses som uriktige."

I utgangspunktet er det uten betydning om skattyteren var klar over at opplysningen var uriktig. Det vil eventuelt være ved den etterfølgende vurdering etter ligningsloven § 10-3 bokstav b at det kan tas stilling til om hans faktiske villfarelse var unnskyldelig og ikke kan legges ham til last, jf. pkt. 5.6.3.

5.5.2.3 Krav til skattyters presentasjonen av opplysningene Skattyters opplysningsplikt omfatter alle inntekts-, formues- og fradragsposter. For å fylle lovens krav må opplysningene som hovedregel være avgitt på en slik måte at de gir ligningsmyndighetene et godt grunnlag for å gjennomføre en korrekt ligning ved en vanlig gjennomgang av selvangivelsen.

Normalt vil skattyter best kunne gjøre dette ved å gi sine opplysninger i de aktuelle skjemaene ligningsmyndighetene har utarbeidet. Gir skattyter sine opplysninger på annen måte, må disse komme klart og tydelig frem for ligningsmyndighetene. For å tilfredsstille lovens krav til fullstendige opplysninger, må skattyter tydelig markere de opplysninger som er viktige og sentrale for en korrekt ligning, og ikke fjerne fokus fra dem ved å plassere dem i et omfattende vedleggsmateriale eller gjemme dem bort i mengden av mer generell informasjon. På samme måte må en skattyter som er i tvil om en post er skattepliktig eller fradragsberettiget, markere posten i selvangivelsen og redegjøre for de faktiske forhold slik at ligningsmyndighetene blir kjent med saken og kan ta stilling til det skatterettslige spørsmålet.

Når det gjelder poster som må ansettes ved skjønn, fritar ligningsloven § 4-3 nr. 1 annet punktum skattyter for å føre opp noe beløp. Loven krever imidlertid at skattyter skal gi alle de opplysninger som er nødvendige for at ligningsmyndighetene skal kunne fastsette beløpet.

5.5.2.4 Begrepene "uriktige eller ufullstendige opplysninger" i henholdsvis ligningsloven § 10-2 nr. 1 og § 9-6 nr. 3 bokstav a Domstolenes drøftelse av uttrykkene "uriktige" og "ufullstendige opplysninger" ovenfor er flere steder direkte knyttet til fristbestemmelsen i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a uten at retten har tatt standpunkt til om uttrykkene må forstås på samme måte i forhold til bestemmelsen om tilleggsskatt i ligningsloven § 10-2 nr. 1.

Bortsett fra to forhold som kommenteres nærmere nedenfor, må det kunne legges til grunn at uttrykkene har tilnærmet samme meningsinnhold i begge bestemmelsene, jf. høyesterettsdommer Aarbakkes votum i dom inntatt i Utv. 1999 s. 349 der han uttaler:

"Jeg peker videre på sammenhengen mellom ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a og bestemmelsene om tilleggsskatt og straff i §§ 10-2 nr. 1 og 12-1 nr. 1 bokstav a, som også bruker uttrykket "uriktige eller ufullstendige opplysninger". Jeg utelukker selvsagt ikke at uttrykket kan bli å fortolke forskjellig alt etter hvilken av de tre bestemmelsene det er brukt i, men mer enn gradsforskjeller mellom tolkningene kan det etter min mening ikke være."

Ligningsloven § 4-1 nr. 1 annet punktum pålegger skattyter å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil han blir klar over ved ligningen. Har skattyter tidligere gitt riktige og fullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene, men unnlater å gjøre oppmerksom på en etterfølgende feil ved ligningen, vil dette ha ulike konsekvenser etter bestemmelsene i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a og § 10-2 nr. 1. Høyesterett har i kjennelse inntatt i Utv. 2000 s. 32 avgjort at skattyter ikke kan påberope seg toårsfristen i et slikt tilfelle. Retten viser til at det i Lignings-ABC er lagt til grunn at det ikke kan ilegges tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 i et slikt tilfelle og bemerker:

"At det her kan gjelde sterkere krav til aktiv meddelelse av uriktige eller ufullstendige opplysninger enn etter § 9-6 nr. 3 bokstav a, kan imidlertid begrunnes med bestemmelsenes forskjellige utforming. Bestemmelsene er heller ikke i den skatterettslige teori ansett for nødvendigvis å være sammenfallende på dette punkt."

Dette må ikke forveksles med skattyters plikt til å korrigere og eventuelt gi nye opplysninger i det utkastet til selvangivelse som han mottar fra ligningsmyndighetene. Skattyter som unnlater å sørge for at selvangivelsen er riktig og fullstendig utfylt før den leveres til ligningsmyndighetene, vil falle inn under de objektive kriterier for bruk av tilleggsskatt.

Tilleggsskatt for ikke levert selvangivelse eller næringsoppgave er regulert spesielt i ligningsloven § 10-2 nr. 2. I motsetning til andre pliktige oppgaver som ikke leveres, anses derfor ikke slike forhold som ufullstendige opplysninger etter ligningsloven § 10-2 nr. 1. Etter fristbestemmelsene vil derimot ikke levert selvangivelse eller næringsoppgave bli regnet som ufullstendige opplysninger.

5.5.2.5 Når skal opplysningene gis Det er bare opplysninger som har eller kunne ha ført til at det ble fastsatt for lav skatt for den aktuelle skattyter, som kan tillegges vekt når det skal vurderes om vilkårene for bruk av tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 er til stede. I høyesterettsdom i Utv. 1997 s. 943 er det bl.a. lagt til grunn at "spørsmålet om de uriktige opplysningene "kunne ha ført til fastsettelse av for lav skatt" skal vurderes ut fra tidspunktet da opplysningene ble gitt, med andre ord da selvangivelsen ble levert inn." Av håndhevingsmessige hensyn mente Høyesterett at det ikke kunne tas hensyn til skattyters anførsel om "at feilen ikke kunne ha ført til for lav skatt fordi han etter ligningsloven § 4-1 ville ha plikt til å sende inn det korrekte regnskapet for K/S Maurfinn når det forelå, og ville ha gjort dette."

Ordinært vil bestemmelsene i ligningsloven § 10-4 nr. 3 medføre at det ikke anvendes tilleggsskatt overfor skattyter som under ligningsbehandlingen frivillig korrigerer tidligere innsendte opplysninger, jf. pkt. 5.7.3.5.

5.5.2.6 Forholdet mellom faktiske og rettslige opplysninger Bestemmelsene om tilleggsskatt kan bare komme til anvendelse på opplysninger som knytter seg til det faktiske grunnlag for ligningen. Inn under det faktiske grunnlag kommer også forståelsen av rettsforhold utenfor skatterettens område. For eksempel hører det inn under skattyters opplysningsplikt hvorvidt en mottatt ekspropriasjonserstatning gjelder kompensasjon for avstått grunn eller ulempe knyttet til gjenværende eiendom eller om en utbetaling gjelder renter eller hovedstol. Når det derimot gjelder forståelsen av skattereglene, står skattyter fritt til å gi uttrykk for hvordan han mener disse skal forstås. Om han gir uttrykk for en uriktig rettsoppfatning på dette området, gir ikke det i seg selv grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Er skattyter uenig med ligningsmyndighetene i hvordan skattereglene skal forstås, fritar imidlertid ikke det ham fra plikten til å gi riktige og fullstendige opplysninger, jf. dom i Utv. 1994 s. 464.

Har skattyters rettsvillfarelse ført til at han ikke forsto hvilke opplysninger han hadde plikt til å gi, må det vurderes etter ligningsloven § 10-3 bokstav b hvilken betydning dette skal tillegges i forhold til spørsmålet om tilleggsskatt, jf. pkt. 5.6.3.

5.5.3 Tilleggsskatt ved uriktig periodisering

Det oppstår spesielle spørsmål om anvendelse av tilleggsskatt når skattyter uriktig unnlater å oppgi et beløp til beskatning i det aktuelle inntektsår, men oppgir det for beskatning i senere år eller krever fradrag for et beløp i et tidligere inntektsår enn han har rett til.

I dom i Utv. 1995 s. 941 behandlet Høyesterett spørsmålet. Saken gjaldt to skattytere som hadde krevd fradrag for renter ved deltagelse i et fiktivt lånearrangement. De hadde imidlertid ført det vesentlige av beløpet til inntekt året etter. Førstvoterende med tilslutning fra de øvrige dommerne uttalte:

"Etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 skal skattyteren ilegges en tilleggsskatt "som fastsettes i prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt". I endringsvedtakene er tilleggsskatten beregnet av den skatt som er unndratt i 1986. A og B har hevdet at årene 1986 og 1987 må sees i sammenheng, da mesteparten av det beløp som ble fradratt inntekten i 1986, er oppgitt som inntekt i 1987. Jeg finner det vanskelig å oppfatte lovbestemmelsen på annen måte enn at hvert års ligning må vurderes for seg. En annen ordning ville være meget vanskelig å praktisere. Noe rettslig grunnlag for å særbehandle tilfelle hvor skattyteren rent faktisk har foretatt en inntektsføring i et senere skatteår før ligningsmyndighetene har tatt opp spørsmålet, kan jeg ikke se foreligger."

I en byrettsdom i Utv. 2000 s. 417 er prejudikatsvirkningen av ovennevnte høyesterettsdom tolket innskrenkende. Retten avgjorde her at det bare skulle ilegges tilleggsskatt av nettoeffekten av de periodiseringsfeil saken angikk.

Retten la stor vekt på at det dreide seg om en ren periodiseringsfeil, og uttalte:

"Feilene ville ikke ha medført permanent skatteunndragelse, men gjaldt relativt sett mindre tidsforskyvninger."....."I Essos tilfelle er det fullt ut akseptert at de to feilene uoppdaget automatisk ville ha kommet til beskatning de påfølgende år."

Videre fremhevet retten at skulle tilleggsskatten bli ilagt isolert for hvert inntektsår i den aktuelle saken, ville sanksjonen bli urimelig stor i forhold til den økonomiske fordel skattyteren ville ha av tidsforskyvningen. Retten la til grunn at ved en isolert tilleggsskatteberegning for det enkelte inntektsår, ville nettoeffekten av ligningen antakelig utgjøre et tillegg på ca. 200 pst. for den aktuelle skattyter.

Endelig viste retten til den klare forskjellen det var i faktum mellom denne saken og det forhold Høyesterett behandlet i 1995 og anførte:

"Høyesterettsdommen gjaldt utelukkende skattemotiverte, fiktive opplegg ("rene papirtransaksjoner") - der selvangivelse for 1987 med inntektsføring formodentlig ble inngitt etter at skattemyndighetene hadde bedt om detaljopplysninger om lånene. Den skatt som "kunne ha vært unndratt" (§ 10-2) i Bøhn-dommen var i realiteten skatt av hele det fiktive rentefradraget i 1986. Det ville nærmest ha vært støtende i et slikt tilfelle å godta en inntektsføring året etter, og for ligningsmyndighetene ville situasjonen med slik inntektsføring senere år være "meget vanskelig å praktisere."

Dommen er ikke påanket. Finansdepartementet har opplyst at spørsmål knyttet til tilleggsskatt ved periodiseringsfeil, vil bli behandlet av "Tilleggsskattutvalget" som forventes å avgi innstilling våren 2002. Departementet viser nå til den omtale av spørsmålet som er gitt i Lignings ABC 2000 s. 984 pkt. 2.3.

5.5.4 Tilleggsskatt for etterfølgende år

Hvis skattyter ilegges tilleggsskatt et år han har underskudd, eller tilleggsskatten skyldes et uriktig avskrivningsgrunnlag som vil kunne gi for høye avskrivninger i senere inntektsår, vil tilleggsskatten først bli effektuert ved senere ligninger enn for det inntektsår vedtaket om tilleggsskatt treffes. Fattes det vedtak om at tilleggsskatt skal ilegges for hele det uriktig oppførte beløp, kan tilleggsskatten ilegges for de aktuelle etterfølgende år uten at det treffes nye årlige vedtak, jf. høyesterettsdom i Utv. 1997 s. 943. Det vises til Lignings-ABC 2000 s. 983 når det gjelder selve beregningsmåten.

5.5.5 Skatteplikt til flere kommuner

Foreligger det skatteplikt til flere kommuner, kan ligningsmyndighetene i den enkelte kommune avgjøre på selvstendig grunnlag om det skal ilegges tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 på formue og inntekt som er skattepliktig til kommunen, og hvilken sats som eventuelt skal brukes.

For forskuddspliktige skattytere beregnes tilleggsskatt etter denne bestemmelsen i bostedskommunen på grunnlag av vedtak i den kommune hvor vilkårene foreligger.

For etterskuddspliktige selskaper beregnes tilleggsskatten i kontorkommunen.