5.6.1 Generelt

Selv om de objektive kriteriene for bruk av tilleggsskatt foreligger, skal det ikke ilegges tilleggsskatt dersom noen av unntaksbestemmelsene i ligningsloven § 10-3 kommer til anvendelse på forholdet.

I lovens forarbeider er det lagt til grunn at skattyter er nærmest til å gjøre rede for de forhold som har ført til de uriktige eller ufullstendige opplysningene. Det er gjerne han som kjenner årsakene og best kan påvise hvorfor et forhold må bedømmes som unnskyldelig. Det er derfor viktig å oppfordre skattyter til å redegjøre for slike forhold når han varsles om eventuell bruk av tilleggsskatt.

Lovens forarbeider forutsetter ikke at ligningsmyndighetene skal foreta særlige undersøkelser på egen hånd for å fastslå om det foreligger forhold som kan begrunne fritak for tilleggsskatt. Det forventes imidlertid at ligningsmyndighetene vil ta spørsmålet opp til vurdering på eget initiativ dersom det er nærliggende grunner til å anta at skattyterens forhold kan være unnskyldelig.

Foreligger det flere unnskyldende forhold som hver for seg ikke er av den styrke at de kan begrunne fritak for tilleggsskatt, fremgår det av lovforarbeidene at det likevel vil kunne være riktig å frita for tilleggsskatt etter en samlet vurdering av forholdene.

God forvaltningsskikk tilsier at vedtak om tilleggsskatt angir hvordan unntaksbestemmelsene i ligningsloven § 10-3 er vurdert. Hvis det er påberopt eller på annen måte anført noen unntaksgrunner overfor vedtaksorganet, drøftes disse i vedtaket. Er skattyter blitt oppfordret til å redegjøre for eventuelle unntaksgrunner uten at han har gitt noe svar, skal det fremgå av vedtaket.

5.6.2 Åpenbare regne- eller skrivefeil

I Ot. prp. nr. 29 for 1978-79 s. 123 er det fremhevet at unntaksbestemmelsen skal komme til anvendelse på åpenbare og utilsiktede regne- og skrivefeil i skattyterens oppgaver. I lovforarbeidene sies det videre:

"For at feilen skal være åpenbar må den være så iøynefallende at ligningsmyndighetene når de gransker oppgavene med alminnelig nøyaktighet, ikke kan unngå å oppdage den.

Fritaket gjelder ikke når det ikke foreligger en feilskrift m.v., men "feilen" må antas å være et forsøk på å unndra skatt. Heller ikke gjelder fritaket feil som er gjort i bøker eller dokumenter m.v. som ikke legges fram for ligningsmyndighetene, men danner grunnlag for oppgavene til ligningsmyndighetene."

I høyesterettsdom i Utv. 1997 s. 943 var ett av tvistepunktene om det kunne anses som en åpenbar regne- eller skrivefeil at skattyteren hadde tolket et regnskapsprogram uriktig slik at en inntekt ble oppgitt som fradragspost i selvangivelsen. Etter en samlet drøftelse av unntaksgrunnene i ligningsloven § 10-3 la Høyesterett til grunn at lovens unntak for åpenbare regne- og skrivefeil "er lite egnet for en utvidende tolkning, og at en utvidelse til den type forståelsesfeil som her foreligger - i motsetning til tekniske feil som bestemmelsen nevner - generelt ikke kan foretas." Høyesterett fant heller ikke at feilen kunne anses som "åpenbar" og uttalte: "Dette uttrykk må forstås slik at ligningsmyndighetene straks vil oppdage feilen. Vurderingen må her skje ut fra det store antall selvangivelser ligningsmyndighetene i løpet av få måneder må gå gjennom."

I dom i Utv. 1995 s. 1002 ble det ikke ansett som en åpenbar skrivefeil at skattyter hadde oppgitt feriepengegrunnlaget i stedet for mottatt lønn i selvangivelsen.

5.6.3 Forhold som er unnskyldelige på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak som ikke kan legges skattyteren til last

5.6.3.1 Krav til årsakssammenheng Denne unntaksgrunnen kommer bare til anvendelse når sykdom, alderdom, uerfarenhet mv. er den direkte årsak til forholdet som objektivt sett ville begrunne bruk av tilleggsskatt. Det vises i denne sammenheng til dom i Utv. 1998 s. 49.

5.6.3.2 "Annen årsak" Ved Stortingets behandling av denne bestemmelsen ble lovteksten endret fra "annen særlig årsak" til "annen årsak". Lovforarbeidene er knappe på dette punkt, men på s. 11 i Innst. O. nr. 44 for 1979-80 gir Finanskomiteen uttrykk for at også andre årsaker enn sykdom, alderdom og uerfarenhet kan tilsi at tilleggsskatt frafalles i det enkelte individuelle tilfelle. Høyesterett har i dom i Utv. 1997 s. 943 forstått Stortingets endring av lovteksten slik at det nå er en generell unntaksbestemmelse for det tilfellet at forholdet finnes unnskyldelig. I de saker der spørsmålet har vært prøvet for retten, har domstolene stilt klare krav til skattyters aktsomhetsplikt.

5.6.3.3 Betydningen av skattyters egne forutsetninger Når det skal avgjøres om skattyterens forhold er unnskyldelig slik at unntaksbestemmelsen vil komme til anvendelse, må det gjøres en konkret vurdering i forhold til den enkelte skattyter. Her skal det blant annet tas hensyn til forhold som skattyterens stilling, kunnskap, erfaring og innsikt på det aktuelle området.

I Ot. prp. nr. 29 for 1978-79 sies det på s. 123 at kravene som stilles til den enkelte skattyter, "må i en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg. På den annen side kan det ikke frita for tilleggsskatt at vedkommende ikke har satt seg inn i regler som gjelder for hans virksomhet og som han burde kjenne til."

Dette er fulgt opp i rettspraksis. Det vises i denne sammenheng til høyesterettsdommer i Utv. 1995 s. 933 og s. 941, 1996 s. 1029, 1997 s. 13, s. 23 og s. 943 og 1998 s. 298.

5.6.3.4 Forholdet til skattyters medhjelpere Av de foran nevnte dommene fremgår det at skattyter har en selvstendig aktsomhetsplikt selv om han støtter seg til faglig bistand. Velger skattyter å la andre utarbeide selvangivelsen for seg, er skattyter i flere rettsavgjørelser blitt identifisert med hjelperen. Dette har ført til at et forhold ikke er ansett som unnskyldelig for skattyter hvis oppgavene lider av feil som skyldes uaktsomhet fra hjelpernes side, jf. dommer i Utv. 1997 s. 943 og 1999 s. 551.

Der skattyter er avhengig av en selskapsoppgave eller lignende fra andre for å kunne fylle ut sin egen selvangivelse, vil det være naturlig å legge vekt på skattyters nærhet til saken og hans mulighet til å oppdage eventuelle feil ut fra en selvstendig aktsomhetsvurderig.

5.6.3.5 Forholdet til skattyters arbeidsgiver mv. I dom i Utv. 1997 s. 963 fant lagmannsretten at unntaksbestemmelsen i ligningsloven § 10-3 bokstav b kom til anvendelse overfor ansatte i en større kommune. Disse var med rette skjønnslignet på grunn av mangelfulle oppgaver over mottatt bilgodtgjørelse. I forhold til andre saker som har vært prøvet for domstolene, stilte retten her små krav til skattyterne som ble fritatt for tilleggsskatt til tross for at sentrale skatterettslige legitimasjonskrav ikke var fulgt. I sin begrunnelse uttalte retten:

"Samtlige av de ankende parter har holdt seg til den kjøreordning som var etablert av arbeidsgiveren og de fulgte de oppgaver som ble gitt fra arbeidsgiverens side ved føringen av sine selvangivelser. Kjøreordningen var presentert i kommunens håndbok, nærmest i form av en instruks og gjaldt for et stort antall ansatte. Det er også av en viss betydning at arbeidsgiveren er en av landets største kommuner, som har tilgang til betydelig juridisk og annen ekspertise og må kunne forutsettes å ha ordnede administrative forhold. Det vil være å stille svært strenge krav til den enkelte skattyter å kreve at han skal sette sin egen vurdering over kommunens og gi andre opplysninger ved ligningen enn det som er utsendt fra arbeidsgiveren."

Det vises også til mindretallets votum i høyesterettsdom i Utv. 2000 s. 993. Flertallet løste saken på annen måte, mens mindretallet fastslo skatteplikt og at det var gitt objektivt uriktige opplysninger. Deretter ble det drøftet om det forelå forhold som gjorde skattyters forhold unnskyldelig, og under en viss tvil fant mindretallet at dette spørsmålet burde besvares bekreftende og uttalte:

"Det dreier seg om et tvilsomt rettsspørsmål på et område som så å si ikke har vært fremme i rettspraksis og er lite behandlet i teorien. Skatteplikten følger av en avtale tilrettelagt og utformet av selskapet og dets rådgivere, som har lagt til grunn at gevinsten ville bli beskattet etter reglene om beskatning av aksjegevinster. Jeg ser ikke at skattyterne her har hatt foranledning til å tvile på bedriftens oppfatning om dette, eller at de burde ha innsett at spørsmålet om den skattemessige bedømmelse var av en karakter som tilsa at informasjon om aksjonæravtalens innhold skulle vært innsendt."

5.6.3.6 Faktisk villfarelse Hvis skattyter var i faktisk villfarelse slik at han ikke var klar over at han ga uriktige opplysninger til ligningsmyndighetene, kan han ikke anses for å ha gitt de uriktige opplysningene med forsett. Bestemmelsene om tilleggsskatt på grunn av uaktsomhet kommer imidlertid til anvendelse i et slikt tilfelle med mindre skattyterens forhold anses unnskyldelig fordi de uriktige opplysningene skyldtes en årsak han ikke kunne lastes for. I praksis innebærer dette at skattyter må godtgjøre at han ikke har utvist noen uaktsomhet som kan bebreides ham.

5.6.3.7 Rettsvillfarelse Det kan hende en skattyter ikke gir pliktige opplysninger til ligningsmyndighetene fordi han feilaktig trodde at det aktuelle forholdet ikke medfører skatteplikt. Skyldes dette at skattyteren ikke kjente til skattebestemmelsen eller at han har en uriktig oppfatning av bestemmelsens innhold, foreligger det en rettsvillfarelse. Det er bare når rettsvillfarelsen er unnskyldelig og skyldes forhold som ikke kan legges skattyteren til last, at den kan frita for tilleggsskatt.

Det må foretas en konkret vurdering i den enkelte sak der det legges stor vekt på skattyters stilling, kunnskap, erfaring og innsikt. I rettspraksis er det stilt strenge krav til skattyternes aktsomhetsplikt på dette område. Særlig gjelder dette der skattespørsmålet er knyttet til vedkommendes næringsvirksomhet eller forsøk på å utnytte hull i regelverket for å oppnå en utilsiktet skattelettelse. Det vises i denne sammenheng til Høyesteretts pålegg til skattyter om å gi ligningsmyndighetene de opplysninger som er nødvendige for å kunne vurdere skattespørsmålet i Utv. 1995 s. 941:

"Jeg kan da vanskelig forstå annet enn at de måtte skjønne at man her stod overfor et arrangement som med rette kunne bli ansett som fiktivt, og at det måtte være langt fra kurant å få det godkjent av ligningsmyndighetene. Hvis de allikevel ville benytte seg av lånearrangementet, måtte det være av største viktighet å gi ligningsmyndighetene alle tilgjengelige informasjoner for å vurdere arrangementet, og ikke bare late som om det dreide seg om et vanlig lån."

Det vises også til Utv. 1997 s. 13 der Høyesterett uttaler:

"De burde likevel innsett at ligningsmyndighetene ville ha interesse av selv å vurdere betydningen av den foreliggende garantien - selv om innholdet framsto som uklart."

Videre vises det til høyesterettsdom i Utv. 1996 s. 1029 der skattyter ikke hadde gitt fullstendige opplysninger i selvangivelsen om et eiendomssalg vedkommende mente var skattefritt som salg av egen bolig etter daværende skattelov § 43 annet ledd bokstav b, jf. nåværende skattelov § 9-3 annet ledd. Førstvoterende uttalte her med tilslutning fra de øvrige dommere:

"Utgangspunktet for bedømmelsen av om skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt er ligningsloven § 4-1. Denne bestemmelsen fastslår at opplysningene skal bidra til at skattyters skatteplikt blir klarlagt og oppfylt i rett tid. Jeg forstår denne bestemmelse slik at A hadde plikt til å opplyse om eiendomssalget uten hensyn til at hun selv oppfattet salget som skattefri avhendelse av egen bolig."

Hvis det etter en konkret vurdering av alle sakens sider er særlig grunn til å legge vekt på at den aktuelle bestemmelse er svært ny og ikke har vært kunngjort på tilbørlig måte, antas det at en rettsvillfarelse lettere vil kunne bli ansett som unnskyldelig. Samme vurdering kan være aktuell der forståelsen av en bestemmelse generelt har vært tvilsom. Om tilleggsskatten ikke frafalles i sin helhet, vil de omtalte forhold kunne føre til at tilleggsskattesatsen settes ned etter bestemmelsen i ligningsloven § 10-4 nr. 2. Se i denne sammenheng høyesterettsdom i Utv. 1997 s. 23 der førstvoterende med tilslutning av de øvrige dommere uttalte:

"Når jeg likevel er blitt stående ved å opprettholde lagmannsrettens resultat med hensyn til tilleggsskattesatsen, er det fordi det i den tidsperiode denne saken gjelder, nok kan ha hersket uklarhet om hvor grensen for forsvarlig utnyttelse av de gunstige beskatningsregler for deltagelse i kommandittselskaper gikk, og fordi jeg antar at anvendelsen av den forhøyde sats etter ligningsloven § 10-4 bør forbeholdes de mer graverende tilfeller av forsømmelse fra skattyterens side."

Om skattyter er kjent med den rettsoppfatning ligningsmyndighetene legger til grunn, men er uenig i denne, foreligger det ingen unnskyldelig rettsvillfarelse. Skattyter har selvfølgelig rett til å argumentere for sin rettsoppfatning, men han må samtidig gi ligningsmyndighetene alle relevante faktiske opplysninger i saken. Det vises her til dom i Utv. 1994 s. 464 der det heter:

"Lagmannsrettens flertall mener A må ha utvist forsett eller grov uaktsomhet i forbindelse med utfyllingen av selvangivelsen. A var helt på det rene med skattemyndighetenes syn på fradragsspørsmålet. Han var videre helt på det rene med hvilke opplysninger ligningskontoret trengte for å avgjøre om han hadde krav på fradrag eller ikke. Likevel valgte han bevisst å unnlate å gi de nødvendige opplysningene. Om motivet var et forsøk på å lure ligningsmyndighetene til å gi fradrag, eller stahet i forhold til egen rettsoppfatning, er uten betydning. Poenget er at A bevisst unnlot å gi opplysninger han visste var avgjørende for skatteplikten."

Det fremgår av det ovenstående at det må bero på en konkret helhetsvurdering om unntaksbestemmelsen i ligningsloven § 10-3 bokstav b skal komme til anvendelse. Sentralt i en slik vurdering vil det være om skattyteren har søkt å opptre lojalt i forhold til det han måtte gå ut fra var lovgivers hensikt med bestemmelsen.

5.6.4 Minstegrense for tilleggsskatt

Etter ligningsloven § 10-3 bokstav c skal det ikke ilegges tilleggsskatt når denne i alt vil bli under kr 400. Av Ot. prp. nr. 29 for 1978-79 frem-går det på s. 123 at beløpsgrensen gjelder for det enkelte års tilleggsskatt. Ved summarisk endring etter ligningsloven § 9-9 må grensen derfor vurderes i forhold til hvert enkelt års skatt. Denne unntaksregelen gjelder uavhengig av hvilken subjektiv skyld skattyteren har utvist.