5.7.1 Generelt

Tilleggsskatt ilegges i alminnelighet med 30 pst. av den skatt som er eller kunne vært unndratt.

Tilleggsskatt som ilegges etter bestemmelsen i ligningsloven § 10-2 nr. 2, beregnes i utgangspunktet av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen. For skattytere som leverer forhåndsutfylt selvangivelse og unnlater å levere slikt skjema som omtalt i ligningsloven § 4-6 nr. 1 til annen kommune enn bostedskommunen, er det innført en særordning. Tilleggsskatten skal her maksimalt beregnes av "den skatt som fastsettes for de inntektene som skulle vært oppgitt i skjemaet". Formues- og inntektstillegg som er gjenstand for tilleggsskatt, skal etter ligningsloven § 10-2 nr. 3 utgjøre den øverste delen av skattyterens formue og inntekt ved beregningen av den unndratte skatten. For skattyter som skal svare tilleggsskatt etter forskjellige satser for samme inntektsår, skal skatten som tilleggsskatten skal beregnes av, fordeles forholdsmessig etter størrelsen av den formue og inntekt som de ulike satser skal anvendes for.

Eksempel: Skattyter er ilagt tilleggsskatt med 30 pst. for et inntektstillegg på kr 10 000 og med 45 pst. for et inntektstillegg på kr. 30 000. Av skatten på de øverste kr 40 000 av skattyters inntekt beregnes det så tilleggsskatt med 30 pst. av 1/4 og med 45 pst. av 3/4.

5.7.2 Forhøyet sats

5.7.2.1 Generelt Tilleggsskatt kan ilegges med inntil 60 pst. når skattyter opptrer forsettlig eller grovt uaktsomt i forhold til handlinger som faller inn under bestemmelsene i ligningsloven § 10-2 nr. 1. Bestemmelsene om forhøyet sats kan imidlertid ikke anvendes på de forhold som nevnes i ligningsloven § 10-4 nr. 1 tredje punktum og heller ikke på tilleggsskatt som ilegges etter ligningsloven § 10-2 nr. 2.

Det er reist spørsmål rundt adgangen til å bruke tilleggsskatt med forhøyet sats på forhold som faller inn under bestemmelsen i art. 4 nr. 1 i Protokoll nr. 7 til Konvensjonen om beskyttelse av menneskerettigheter og grunnleggende friheter (EMK). Det vises til nærmere drøfting av dette spørsmål under pkt 5.8.4 nedenfor.

Det er gjort nærmere rede for vilkårene for bruk av høy sats i pkt. 3.2 under emnet "Tilleggsskatt - uriktige/ufullstendige opplysninger" i Skattedirektoratets Lignings ABC.

5.7.2.2 Kravet til subjektiv skyld Nedenfor er det referert fra enkelte rettsavgjørelser der problemstillinger rundt bruken av høy sats har vært drøftet.

I dom i Utv. 1995 s. 941 vedrørende en såkalt skattepakkesak har Høyesterett drøftet forhold rundt bruken og innholdet av begrepet "grov uaktsomhet". Førstvoterende med tilslutning fra de øvrige dommerne uttalte:

"Spørsmålet om det foreligger grov uaktsomhet kan det være vanskelig å ta standpunkt til. Reelle grunner taler for å være tilbakeholdende med å bruke den forhøyede sats. Selv om det i ettertid og ved nærmere studium av et arrangement kan være lett å se at det ikke er holdbart, kan saken ha fortonet seg annerledes for den konkrete skattyter. I det foreliggende tilfelle står man overfor to skattytere som skulle ha gode forutsetninger for å vurdere om arrangementet kunne gi skattefordeler innenfor lovens ramme. Arrangementet gjør også bruk av transaksjoner som det i særlig grad er grunn til å oppfatte som rene papirtransaksjoner. Jeg peker da på den minimale innsats av egne midler og den korte reelle løpetid, som skattyterne må ha vært klar over, siden de ellers neppe ville ha gitt seg inn i arrangementet. Jeg peker også på at innlån og utlån var skreddersydd i forhold til hverandre på hver sin side av et årsskifte, og at det ikke ble stilt noen form for sikkerhet. Etter dette mener jeg at det må være riktig å se A's og B's forhold som grovt uaktsomt."

Der skattyters saksforhold er innrettet på en komplisert eller uoversiktelig måte slik at det er vanskelig for ligningsmyndighetene å få innsikt i sakens fakta, stilles det strengere krav til skattyters opplysningsplikt.

I dom i Utv. 1998 s. 630 var spørsmålet om daglig leder av et selskap hadde tatt ut midler fra selskapet enten som lønn eller lån. Høyesterett fant at utbetalingene var å anse som lønn og førstvoterende uttalte med tilslutning fra de øvrige dommerne:

"Jeg finner det klart at den ankende parts unnlatelse av å opplyse til likningsmyndigheten at 426 151 kroner for årene 1991-93 var uttatt i tillegg til lønnen, må anses grovt uaktsomt. Uttakene ble holdt skjult for likningsmyndigheten fram til 1994 ved at de verken framgikk av selskapets eller egne likningsoppgaver i årene 1989 til og med 1992. Dersom den ankende part og hans far mente at uttakene var å anse som lån, hadde det vært enkelt å gi opplysninger om dette i egen selvangivelse og i de næringsoppgaver og i skjemaet for aksjonærbeskatning som selskapet leverte sammen med selvangivelsene. Jeg bemerker at selskapets revisor allerede i forbindelse med revisjon av regnskapet for 1990 tok opp om saldoen på mellomregnskapskontoen var lån eller lønn uten at den ankende part medvirket til å få avklart forholdet overfor likningsmyndigheten."

Det vises også til dom i Utv. 1998 s. 820 der retten uttaler:

"Når man benytter et system hvor det foreligger slike muligheter for feil, påhviler det skattyteren skjerpet aktsomhetsplikt. Til tross for at han selv satt med det eneste kontrollmiddel, kontantregnskapet, unnlot han å sjekke postene i selvangivelsen. Retten finner, riktignok under en viss tvil, at hans manglende aktsomhet må betegnes som grov."

Det vises videre til dom i Utv. 1999 s. 1124 der lagmannsretten fant at skattyter hadde handlet grovt uaktsomt da en tidligere betinget skattefri gevinst ikke ble overført til gevinst- og tapskonto ved overgangen til de nye reglene om gevinstbeskatning i 1992.

Eksempler på bruk av tilleggsskatt med høy sats der skattyter har søkt å manipulere med fakta eller gi ligningsmyndighetene bevisst feilinformasjon, er behandlet i dommer inntatt i Utv. 1994 s. 464 og 1996 s. 349.

Skattyters forventede kunnskap om skattereglene ble tillagt stor vekt i en dom i Utv. 1996 s 563 der retten uttalte:

"Lagmannsretten finner som herredsretten at det er grunnlag for 60 pst. tilleggsskatt for årene fra 1985 til 91, jf. ligningsloven § 10-2. Det er tale om en graverende overtredelse av skattelovgivningen fra en person med god kunnskap om reglene. Det er ganske betydelige beløp som er unndratt beskatning. Med hans grundige kjennskap til skattelovgivningen er det grovt uaktsomhet uten videre å legge til grunn at hans virksomhet er skattefri."

Et eksempel på at retten la vekt på at rettstilstanden kunne være uklar for skattyter er høyesterettsdom i Utv. 1997 s 23. Saken gjaldt uriktig krav på avskrivning for skipsandel skattyter hadde ervervet med tilbakesalgsgaranti.

Førstvoterende med tilslutning fra de øvrige dommere uttalte:

"Lagmannsretten har, i motsetning til herredsretten, funnet at uaktsomheten ikke kan betegnes som grov, men gir uttrykk for betydelig tvil om avgjørelsen. Jeg deler denne tvil. Det taler mot de ankende parter at de alle tre var erfarne skipsmeglere og må anses å ha god innsikt i finansieringsspørsmål og lønnsomhetskalkyler knyttet til skipsfarten. Lagmannsretten har lagt til grunn deres forklaring om at de var uten nærmere kjennskap til det underliggende finansieringsopplegg og avtaleverk; dette finner jeg for min del vanskelig å bygge på. Som nevnt anser jeg det sannsynlig at det var Libæk selv som foranlediget at Nevi avgav gjenkjøpsgarantien, som ved tilbakesalget også har gitt grunnlag for et vesentlig bedre oppgjør enn hva de andelshavere fikk som stod uten garanti. Når jeg likevel er blitt stående ved å opprettholde lagmannsrettens resultat med hensyn til tilleggsskatten, er det fordi det i den tidsperiode denne saken gjelder, nok kan ha hersket uklarhet om hvor grensen for forsvarlig utnyttelse av de gunstige beskatningsregler for deltagelse i kommandittselskaper gikk, og fordi jeg antar at anvendelsen av den forhøyede sats etter ligningsloven § 10-4 bør forbeholdes for de mer graverende tilfeller av forsømmelser fra skattyters side."

Der skattyter har handlet etter råd fra andre eller hatt andre til å utarbeide oppgavene til ligningsmyndighetene, må skattyter selv ha opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt for at han skal kunne ilegges tilleggsskatt med høy sats. Dette er kommet greit til uttrykk på s. 1232 i Utv. 1996 der retten bemerker:

"Partene er enige om at saksøkerne i utgangspunktet er ansvarlige for innholdet i de oppgaver som er gitt ligningsmyndighetene selv om regnskapene er overlatt til regnskapsfører, men at man bare kan foreta slik identifikasjon opp til 30 pst. tilleggsskatt. Retten legger det samme til grunn. For å ilegge tilleggsskatt opp til 60 pst. kreves grov uaktsomhet eller forsett. Hvis saksøkerne i slike tilfelle har stolt på rådgivere i forbindelse med regnskapsføringen, må det kreves at det var grovt uaktsomt av dem å gjøre dette."

Se også høyesterettsdom i Utv. 1995 s. 941.

5.7.3 Redusert sats

5.7.3.1 Generelt Ligningsloven § 10-4 nr. 1 tredje punktum, nr. 2 og nr. 3 regulerer forhold der det skal eller kan ilegges tilleggsskatt med lavere sats enn 30 pst. Utgangspunktet er her at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger slik at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 er til stede samtidig som unntaksbestemmelsene i § 10-3 ikke kommer til anvendelse.

5.7.3.2 Opplysninger gitt ukrevet av arbeidsgiver mv. Der arbeidsgiver eller andre ukrevet har sendt ligningsmyndighetene oppgaver i henhold til ligningsloven kap. 6, skal satsen være 15 pst. Begrunnelsen for å bruke redusert sats i disse tilfellene er at ligningsmyndighetene har fått de aktuelle opplysninger gjennom oppgavene fra tredjemann. En forutsetning for å bruke redusert sats i slike saker er derfor at ligningsmyndighetene faktisk har mottatt oppgaven fra tredjemann, og at oppgaven er av en slik kvalitet at de aktuelle opplysninger korrekt knyttes direkte til skattyteren. I dom i Utv. 1992 s. 1203 fant retten at vilkårene for å anvende redusert sats ikke var til stede og uttalte:

"Retten er enig med A i at en ufullstendig selvangivelse ikke gir grunnlag for høyere beregning enn 15 pst skatt såfremt disse opplysningene kommer frem i lønns- og trekkoppgaven. I dette tilfellet gjorde de ikke det. Tvert imot er det samsvar mellom opplysningene i lønns- og trekkoppgaven og utelatelsen av å oppføre nattillegget som inntekt i selvangivelsen."

5.7.3.3 Oppgaver ligningsmyndighetene lett kan kontrollere I lovforarbeidene sies det på s. 124 i Ot. prp. nr. 29 for 1978-79:

"Den lavere sats på 15 pst. er også ment å skulle brukes dersom ligningsmyndighetene, utenfor de tilfelle hvor det er etablert plikt til å gi kontrolloppgaver uoppfordret, har lett adgang til å kontrollere skattyterens opplysninger og kunne rette ligningen, f.eks. gjennom oppgaver fra skattyteren i foregående års selvangivelse."

Det legges her til grunn at den ligningsmyndighet som faktisk skal gjennomføre ligningsbehandlingen, allerede har de nødvendige opplysningene lett tilgjengelig blant tidligere mottatte oppgaver om den aktuelle skattyter.

Opplysninger som er lagt inn i skatteetatens landsdekkende registre (SLR), vil omfattes av denne bestemmelsen, mens oppgaver som ligger i ligningskontorets fjernarkiv, ordinært vil falle utenfor.

Andre opplysninger enn de som er gitt ukrevet etter kap. 6 i ligningsloven, må foreligge hos den aktuelle ligningsmyndighet for at satsen på 15 pst. kommer til anvendelse. Det er ikke tilstrekkelig at opplysningene med letthet kan innhentes. Opplysninger som ligger i andre skattyteres ligningsoppgaver, er ikke opplysninger som ligningsmyndighetene lett rår over i denne sammenheng.

Problemstillinger knyttet til denne bestemmelsen er bl.a. drøftet i dommer i Utv. 1999 s. 551 og s. 1124.

Bestemmelsen i ligningsloven § 10-4 nr. 1 tredje punktum kommer til anvendelse uavhengig av skattyterens subjektive skyld.

5.7.3.4 Formildende omstendigheter Der skattyters forhold er unnskyldelig, men ikke så mye at tilleggsskatten faller helt bort etter ligningsloven § 10-3, kan det brukes redusert sats etter § 10-4 nr. 2. Det vises her til høyesterettsdom av 23. februar 2001.

Spørsmålet i saken var om en far hadde krav på fradrag for tap på aksjer som var overført til sønnen for et symbolsk vederlag. Retten fant at overføringen måtte anses som gave og ikke gavesalg som ville gitt en fradragsberettiget realisasjon i skattelovens forstand. Førstevoterende med tilslutning av de øvrige dommerne fant videre at vilkårene for ileggelse av tilleggs-skatt var til stede og uttalte bl.a.:

"For meg er det tilstrekkelig å vise til at Nielsen krevde fradrag for kr 3.343.798 uten å opplyse at aksjene mindre enn tretten måneder etter ervervet var solgt til hans egen sønn i en situasjon hvor vederlaget var symbolsk. Da er det klart gitt ufullstendige opplysninger for vurderingen av hans skatteplikt. Og som drøftelsen foran viser, er også det andre vilkåret for tilleggsskatt oppfylt.

Med hjemmel i ligningsloven § 10-4 nr. 2 jf. § 10-3 b er tilleggsskatten satt til 15 prosent. Ved dette har ligningsmyndighetene etter min mening tatt tilstrekkelig hensyn til Nielsens individuelle forhold. Han var riktignok 79 år da selvangivelsen ble levert, men var bistått av sakkyndige som han må identifiseres med. Og skattemyndighetenes standpunkt var kunngjort i Lignings-ABC hvert år siden 1994, og utdypet fra 1995."

5.7.3.5 Frivillig korreksjon Etter ligningsloven § 10-4 nr. 3 kan tilleggsskatten beregnes etter en lavere sats eller sløyfes helt når skattyteren, hans bo eller arvinger frivillig retter eller utfyller tidligere opplysninger slik at det kan beregnes riktig skatt og avgift. Gjelder korreksjonen tidligere inntektsår, er det vanlig å sette satsen til 1 pst. av hensyn til renteberegningen. En forutsetning for at bestemmelsen skal komme til anvendelse, er at de nye opplysningene ikke er fremkalt som følge av kontrolltiltak eller andre opplysninger som ligningsmyndighetene har eller kunne ha fått fra andre.