5.8 Tilleggsskatt sett i forhold til bestemmelsene i Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK) med protokoller

  • Publisert:

5.8.1 Generelt

Ved lov av 21. mai 1999 om styrking av menneskerettighetenes stilling i norsk rett er det bestemt at EMK med visse tilleggsprotokoller skal gjelde som norsk lov, jf. § 2 nr. 1. Videre bestemmer § 3 at ved motstrid skal EMK med de aktuelle tilleggsprotokoller gå foran bestemmelser i annen lovgivning.

Enkelte spørsmål om tilleggsskatt i forhold til EMK er brakt inn for domstolene i den senere tid. Det vises i denne sammenheng særlig til Høyesteretts plenumsdom, jf. Utv. 2000 s. 1029. Selv om tilleggsskatt aldri har vært klassifisert som straff etter intern norsk rett, avgjorde Høyesterett her at tilleggsskatt med 60 pst. for forsettlige eller grovt uaktsomme forhold må anses som en straffesiktelse etter EMK art. 6 nr. 1. I saken ble samlet behandlingstid for ligningsmyndighetene og domstolene rundt 11 og 8 år før ligningen for de aktuelle inntektsårene var endelig avgjort. Høyesterett fant på dette grunnlag at ligningsmyndighetenes avgjørelse ikke var truffet innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1 slik at EMK art. 13 kom til anvendelse på forholdet. Retten drøftet også forhold knyttet til EMK Protokoll nr. 7 art. 4 nr. 1 om dobbelt straff fordi skattyter var ilagt tilleggsskatt med forhøyet sats for forhold han tidligere var straffedømt for. Da saken ble løst på annet grunnlag, fant imidlertid ikke retten det nødvendig å ta endelig standpunkt til de spørsmål som knytter seg til denne bestemmelsen.

Der annet ikke er sagt i den videre behandling av EMK, er domshenvisningene hentet fra ovennevnte plenumsdom.

5.8.2 EMK art. 6 nr. 1

5.8.2.1 Generelt I norsk oversettelse lyder EMK art. 6 nr. 1 slik:

Retten til rettferdig rettergang For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov. Dommen skal avsis offentlig, men pressen og offentligheten kan bli utelukket fra hele eller deler av rettsforhandlingene av hensyn til moralen, den offentlige orden eller den nasjonale sikkerhet i et demokratisk samfunn, når hensynet til ungdom eller partenes privatliv krever det, eller i den utstrekning det etter rettens mening er strengt nødvendig under spesielle omstendigheter der offentlighet ville skade rettferdighetens interesser.

Ved drøftelsen av hva som faller inn under begrepet "straffesiktelse" fastslår retten at saker om skatteforpliktelser i utgangspunktet faller utenfor EMK art. 6 fordi disse ikke har vært ansett for å gjelde "borgerlige rettigheter og plikter". Det vises imidlertid til at konvensjonsorganene etter en konkret vurdering er kommet til at enkelte administrative reaksjoner som er iverksatt ved overtredelse av skatte- og avgiftslovgivningen, er å anse som "avgjørelse av en straffesiktelse" slik at EMK art. 6 nr. 1 kommer til anvendelse.

Konvensjonsorganene har imidlertid tolket kravet til art. 6 nr. 1 om "rettergang... ved en uavhengig og upartisk domstol" slik at medlemsstatene ikke er avskåret fra eksempelvis å ilegge tilleggsskatt administrativt såfremt den som rammes i etterhånd har rett til å få vedtaket prøvd ved domstolene i samsvar med EMK art. 6.

5.8.2.2 "Straffesiktelse" Den europeiske menneskerettsdomstolen (EMD) har lagt vekt på flere forhold ved vurderingen av om EMK art. 6 nr. 1 får anvendelse på administrativt ilagt gebyr eller tilleggsskatt. Anses sanksjonen som straff etter de interne nasjonale regler, legger også EMD dette til grunn. Den nasjonale klassifiseringen er derimot ikke avgjørende for bruken av EMK art. 6 om sanksjonen ikke anses som straff etter nasjonal rett. Da har EMD lagt vekt på forhold som overtredelsens karakter og sanksjonens innhold og alvor. Høyesterett viste til at EMD har funnet det tilstrekkelig i flere avgjørelser at enten overtredelsens karakter eller sanksjonens innhold og alvor kan føre til at en administrativt ilagt reaksjon må anses som en avgjørelse av en straffesiktelse etter EMK art. 6 nr. 1.

I den aktuelle saken fant Høyesterett at administrativ ileggelse av forhøyet tilleggsskatt for forsettlige eller grovt uaktsomme forhold må anses som avgjørelse av en straffesiktelse etter EMK art. 6 nr. 1. Med hensyn til overtredelsens karakter, mente retten det talte for å anse tilleggsskatten som en straffereaksjon at ligningsloven på det aktuelle tidspunkt hadde sammenfallende objektive og subjektive vilkår for straff og forhøyet tilleggsskatt. Videre uttalte førstvoterende med tilslutning fra de øvrige dommerne:

"Den forhøyde tilleggsskattens innhold og alvor skiller seg heller ikke vesentlig fra en straffereaksjon i form av bøter bortsett fra at det ikke er adgang til å anvende subsidiær fengselsstraff. Ved at tilleggsskatten fastsettes i prosent av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt, kan den komme opp i meget betydelige beløp.

Departementets begrunnelse for omleggingen i 1980 og for gjeninnføringen av tilleggsskatt for forsettlige eller grovt uaktsomme forhold i 1986 viser at straff og forhøyd tilleggsskatt har samme formål, og at forhøyd tilleggsskatt framstår som et alternativ til straff. Lovgivers uttalelser om karakteren av og formålet med tilleggsskatten har etter min mening betydning for vurderingen av om en slik administrativt ilagt sanksjon skal oppfattes som straff i forhold til EMK art. 6 nr. 1."

Det var ikke tema i saken om EMK art. 6 nr. 1 også kom til anvendelse på tilleggsskatt med ordinær eller redusert sats. Retten uttalte imidlertid at flere av de momenter som førte til at forhøyet tilleggsskatt ble ansett som straff, ikke eller i alle fall ikke i samme grad gjelder for den ordinære tilleggsskatten.

Skattedirektoratet er kjent med at spørsmålet er brakt inn for domstolene til avgjørelse. Inntil spørsmålet får sin endelige avklaring, har Skattedirektoratet på bakgrunn av de synspunkter Høyesterett ga uttrykk for i plenumsdommen, lagt til grunn at tilleggsskatt med ordinær eller redusert sats ikke skal anses som en straffesiktelse etter EMK art. 6 nr. 1.

EMK art. 6 nr. 2 og 3 omhandler andre rettigheter for den som er siktet for en straffbar handling. Uten at Høyesterett tok nærmere stilling til disse forhold sies det i dommen:

"Partene har også vært inne på andre konsekvenser av å anse tilleggsskatt som straff i forhold til EMK art. 6. Det har blant annet vært reist spørsmål om hvilken betydning selvinkrimineringsforbudet og uskyldspresumsjonen kan få for likningsmyndighetenes behandling av skattesaker i de tilfelle det er aktuelt med tilleggsskatt. Slike spørsmål skal det ikke tas standpunkt til i den foreliggende sak. Jeg finner imidlertid grunn til å nevne at selv om en sak om forhøyd tilleggs-skatt er å anse som en straffesak i forhold til EMK art. 6, kan det ikke tas for gitt at alle regler konvensjonen oppstiller for straffesaker, uten videre vil få anvendelse. Således har EMD, som tidligere nevnt, akseptert at tilleggsskatt, på linje med gebyr for mindre alvorlige overtredelser f. eks i trafikken, kan ilegges administrativt selv om slike sanksjoner anses som straff etter art. 6, forutsatt at det er adgang til å få prøvd ileggelsen for domstolene. Her har praktiske hensyn medført en modifikasjon i det som skulle følge av en strikt anvendelse av art. 6 nr. 1. Jeg holder åpent om anvendelsen av art. 6 også på enkelte andre punkter må tillempes de særlige forhold som gjør seg gjeldende ved utlikning av skatt på formue og inntekt."

Det foreligger ingen praksis for hvordan ligningsmyndighetene skal forholde seg om en skattyter skulle fremsette krav av denne art etter EMK art. 6 nr. 2 eller 3. For å sikre en ensartet behandling av eventuelle slike krav, er det inntil videre viktig at Skattedirektoratet blir forelagt dem til vurdering før det treffes noen avgjørelse.

5.8.2.3 "Innen rimelig tid" Når et forhold anses som straff etter EMK art. 6 nr. 1, krever bestemmelsen også at saken blir avgjort innen rimelig tid. Dette kravet er knyttet til behandlingstiden av selve straffesiktelsen.

For å avgjøre om bestemmelsens vilkår er overholdt, må det derfor fastslås fra hvilket tids-punkt straffesiktelsen regnes å foreligge samt når saken anses endelig avsluttet i relasjon til EMK art. 6 nr. 1.

I sin drøftelse av disse spørsmål uttalte Høyesterett bl.a.:

"Utgangspunktet er at likningsmyndighetene (og fylkesskattekontorene) har anledning til å henvende seg til skattyter, be om tilleggsopplysninger og iverksette administrative kontrolltiltak vedrørende riktigheten av opplysninger som skattyter har gitt, herunder stedlig kontroll, uten at skattyter kan anses som straffesiktet etter art. 6. Konvensjonsorganenes avgjørelser viser at administrative undersøkelser av faktiske forhold kan finne sted uten å bli ansett som straffesiktelse etter art. 6 nr. 1 selv om undersøkelsen retter seg mot en bestemt person..."

Etter rettens oppfatning foreligger det en straffesiktelse når "vedkommende myndighet underretter om at en administrativ reaksjon av strafferettslig karakter etter art. 6 kan være aktuelt for nærmere angitte overtredelser som skattyteren anses for å ha begått". Sett i forhold til det varsel ligningsmyndighetene plikter å gi etter ligningsloven § 10-2 nr. 5 mener retten det må kreves at "det framgår av varslet at det etter ligningsmyndighetenes foreløpige vurdering gjelder forsettlig eller grovt uaktsomt forhold og at ligningsmyndighetene overveier å ilegge forhøyd tilleggsskatt".

Når skattyter varsles om eventuell bruk av tilleggsskatt, er det ikke vanlig at kontoret som sender ut varselet, angir hvilken skyldgrad det kan forventes at den aktuelle nemnd vil legge til grunn i sitt vedtak. I dommen går det frem at et varsel der tilleggsskatten nevnes uten at det uttrykkelig blir sagt at ligningskontoret vil foreslå bruk av tilleggsskatt med forhøyet sats, isolert sett neppe kan sies å være så konkret at det innebærer en straffesiktelse. Der skattyter ikke mottar noe annet varsel, antas det at straffesiktelsen først begynner å løpe fra vedtaket om ileggelse av tilleggsskatt med forhøyet sats er truffet. Slik er også Høyesterett forstått i påanket byrettsdom i Utv. 2000 s. 1451. Høyesterett viser imidlertid til at også varsel som isolert sett ikke anses som en straffesiktelse, likevel skal behandles som en slik når det ses i sammenheng med forutgående handlinger, eksempelvis at skattyter allerede er anmeldt for forholdet.

Fristen etter EMK art. 6 nr. 1 slutter sitt løp når det foreligger en rettskraftig dom eller saken er avsluttet på annen måte.

Når det gjelder bestemmelsens krav til at avgjørelsen skal være truffet innen rimelig tid, gir ikke Høyesterett's drøftelse og avgjørelse i saken noe eksakt svar. Retten legger uten videre til grunn at en samlet behandlingstid på 11 år er i strid med bestemmelsen. For det andre inntektsåret var samlet behandlingstid nesten 8 år. Her foretok retten en konkret vurdering av de hendelser som hadde ført til at behandlingstiden ble så lang. Hensett til at det ikke hadde skjedd noe med saken i 1 år mens den lå feilarkivert på ligningskontoret samt at det ble gjort lite med saken i en periode på 2 år etter at de faktiske forhold i det vesentlige var klarlagt og varsel sendt skattyteren, kom retten til at heller ikke avgjørelsen for dette inntektsåret var avsluttet innen rimelig tid.

Det vises i dommen til at EMD i en sak fant at EMK art. 6 nr. 1 ikke var krenket selv om samlet behandlingstid nesten var 8,5 år. Høyesterett påpeker at en så lang behandlingstid krever en forklaring. Det vises til at avgjørelsen om tilleggsskatt er direkte knyttet til avgjørelsen av selve skattesaken.

Dersom den er komplisert, må det etter rettens oppfatning tilsi en viss rommelighet ved bedømmelsen av tidsforløpet også i forhold til tilleggsskatten.

Kravet om at avgjørelsen skal være truffet innen rimelig tid, tilsier at behandlingen av saker som faller inn under EMK art. 6 nr. 1 gis den nødvendige prioritet. De kriterier Høyesterett angir, synes imidlertid ikke å være strengere enn de krav til saksbehandlingen av skattesaker som følger av god forvaltningsskikk. I den grad saksbehandlingen trekker ut i tid, følger det av dommen at det bør redegjøres for årsaken til dette i ligningsmyndighetenes vedtak. Dette gjelder såvel forhold som skyldes etatens egen behandling som den tid skattyter har brukt til sine forklaringer og redegjørelser. Det er i denne sammenheng viktig å merke seg følgende uttalelse fra retten:

"Myndighetenes interne prioriteringer og en vanskelig arbeidssituasjon kan vanligvis ikke hindre at et tidsforløp som er urimelig langt i forhold til den private part, anses som en krenkelse av art. 6 nr. 1."

5.8.3 EMK art. 13

I norsk oversettelse lyder EMK art. 13 slik:

Retten til et effektivt rettsmiddel Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.

Om forståelsen av denne bestemmelsen sier retten:

"Art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkninger av krenkelse. Dette skal i utgangspunktet de nasjonale myndigheter, herunder domstolene, ta stilling til. Når en krenkelse er endelig konstatert, kan dette medføre gjenopptakelse av straffesak etter straffeprosessloven § 391 nr. 2, nedsettelse av straff ved pådømmelse av straffbare handlinger, jf. Rt 1996 s. 173, hel eller delvis underkjennelse av et forvaltningsvedtak, erstatning eller oppreisning fra det offentlige eller en kombinasjon av slike rettsvirkninger."

I den konkrete saken fant Høyesterett det riktig å frafalle tilleggsskatten i sin helhet for det inntektsåret der samlet behandlingstid var 11 år, mens den ble nedsatt til 30 pst. for det andre inntektsåret.

Det foreligger i dag ingen praksis for hvordan ligningsmyndighetene skal forholde seg til krav som fremmes etter EMK art. 13. Inntil en slik praksis er etablert, skal Skattedirektoratet orienteres om krav som fremsettes etter denne bestemmelse før vedtak treffes.

5.8.4 EMK Protokoll nr. 7 art. 4 nr. 1

I norsk oversettelse lyder bestemmelsen slik:

Rett til ikke å bli stilt for retten eller straffet to ganger Ingen skal kunne bli stilt for retten på ny i en straffesak under den samme stats domsmyndighet, for en straffbar handling som han er blitt endelig frikjent eller domfelt for i samsvar med loven og rettergangsordningen i straffesaker i denne stat.

For det inntektsåret skattyter allerede var straffedømt fastslo Høyesterett på annet grunnlag at det ikke skulle anvendes tilleggsskatt med forhøyet sats. Retten drøftet imidlertid enkelte problemstillinger knyttet til forholdet mellom tilleggsskatt og EMK Protokoll nr. 7 art. 4 nr. 1. Til spørsmålet om ilagt tilleggsskatt med forhøyet sats er til hinder for en etterfølgende straffe-rettslig behandling uttalte retten:

"Forbudet mot dobbelt straff i EMK Protokoll 7 art. 4 nr. 1 gjelder etter ordlyden i de tilfelle den første saken har vært behandlet som straffesak etter intern rett, jf. uttrykket "i samsvar med loven og rettergangsordningen i straffesaker i denne stat". Dette innebærer at bestemmelsen ikke står i veien for at det reises straffesak om en overtredelse som tidligere har utløst administrative sanksjoner, selv om disse sanksjonene er å anse som straff i forhold til EMK art. 6."

Høyesteretts kjæremålsutvalg har lagt samme rettsoppfatning til grunn i en kjennelse, jf. Utv. 2001 s. 35. Kjæremålsutvalget fastslo her at en straffesak kunne fremmes selv om skattyter tidligere var ilagt tilleggsskatt med forhøyet sats for samme forhold.

Til spørsmålet om tilleggsskatt med forhøyet sats kan ilegges skattyter etter at det foreligger en rettskraftig dom eller frifinnelse i en straffesak, anfører førstvoterende med tilslutning fra de øvrige dommere at gjennomføringen av EMK Protokoll 7 art. 4 reiser vanskelig spørsmål og fortsetter:

"Norsk tradisjon har i lang tid vært at på visse rettsområder følges rettskraftig fellende straffedom opp med ytterligere administrative sanksjoner, og forbudet mot å straffe samme person på ny for samme straffbare handling vil kunne få vidtrekkende konsekvenser avhengig av hvorledes bestemmelsen forstås."

Retten viser til at konvensjonsorganene ikke har tatt uttrykkelig stilling til spørsmålet om ny straffesak (criminal proceedings) må forstås på samme måte som straffesiktelse (criminal charge) i EMK art. 6 nr. 1. Det opplyses at spørsmålet er besvart bekreftende innen folkerettslig teori. Hvis en slik forståelse må legges til grunn, finner retten at en rettskraftig dom eller frifinnelse i en straffesak vil stenge for en etterfølgende administrativ reaksjon av straffekarakter i anledning samme straffbare forhold.

Ut fra foreliggende avgjørelser av konvensjonsorganene har retten lagt til grunn at rekkevidden av forbudet mot dobbelt straff utvilsomt vil gjelde i tilfelle et administrativt organ ilegger en ny reaksjon ut fra en annen og strengere bedømmelse av det saksforhold domstolen la til grunn i straffesaken. EMD hadde imidlertid ikke avgjort noe saksforhold som kunne sammenlignes med den aktuelle problemstilling retten var forelagt. Da retten hadde kommet til at tilleggsskatten i den aktuelle saken skulle falle bort på annet grunnlag, fant retten det ikke nødvendig å ta noe mer bestemt standpunkt til spørsmålet.

I ovennevnte kjennelse påpeker Høyesteretts kjæremålsutvalg at det fortsatt anses tvilsomt hvorvidt EMK Protokoll 7 art. 4 nr. 1 er til hinder for at ligningsmyndighetene kan ilegge tilleggsskatt med forhøyet sats etter at det foreligger rettskraftig dom i straffesaken.

Kjæremålsutvalget viser til at EMD i en avgjørelse har angitt formålet med bestemmelsen slik: "to prohibit the repetition of criminal proceedings which have been concluded by a final decision." Bestemmelsen skal altså hindre gjentakelse av strafferettslig behandling som er avsluttet med en endelig avgjørelse.

I saken kjæremålsutvalget viser til sier også EMD:

"These sanctions were issued at the same time by two different authorities, i.e. by a criminal and by an administrative authority. It cannot, therefore, be said that criminal proceedings were being repeated contrary to Article 4 og Protocol No. 7 within the meaning of the Court's case-law."

Uttalelsen viser at EMD i den aktuelle sak ikke ser det som noe problem at de ulike sanksjoner som loven på forhånd gir anvisning på, blir ilagt av ulike organer, dvs. henholdsvis domstol og administrasjon.

Kjæremålsutvalget fastslår at det ikke er tvil om at den interne norske lovgivning bygger på at det kan reageres med både straff og administrativ ileggelse av tilleggsskatt for samme skatteunndragelse. Videre påpeker kjæremålsutvalget at det ovennevnte formål med bestemmelsen

"-kan ikke ses å tale med noen betydelig styrke mot en slik praktisk arbeidsfordeling mellom den rent strafferettslige behandling og ligningsbehandlingen. Når det følger av loven at samme forhold er gjenstand for to forskjellige reaksjoner, straff og tilleggsskatt, og at disse reaksjoner skal avgjøres av forskjellige organer, får ikke behandlingen av den reaksjon som kommer sist i tid, preg av at det rippes opp i en sak som skattyteren kunne ha grunn til å regne som avsluttet. Imidlertid kan det nok pekes på visse ulemper dersom lignings-myndighetenes behandling av tilleggsskatten kommer etter domstolsbehandlingen. Utvalget kommer tilbake til dette.

Hvis man først ser på de tilfelle hvor avgjørelsen i selve straffesaken kommer først, taler nok ord-lyden i P 7-4 for at det ikke er adgang til administrativ ileggelse av en reaksjon som i for-hold til EMK art. 6 har karakter av straff. Utvalget viser for så vidt til den nærmere drøftelse i plenumsdommen. Likevel er det ikke uten videre sikkert at en slik forståelse vil bli lagt til grunn av EMD dersom Domstolen skulle finne at et "dobbeltsporet" system finnes i lovgivningen i en rekke europeiske land, at det har gode praktiske grunner for seg, og at det ikke reiser vesentlige rettssikkerhetsmessige betenkligheter. At domstolen ut fra slike hensyn har avstått fra en strikt anvendelse av EMK art. 6 nr. 1, er påpekt i plenumsdommen"

Av det foranstående fremgår det at EMK Protokoll 7 art. 4 nr. 1 reiser vanskelige spørsmål av så vel praktisk som prinsipiell art.

Problemstillingen er aktuell og ventes avklaret gjennom en sak som skal opp for Høyesterett i løpet av år 2001.

Da spørsmålet ennå ikke er løst verken av konvensjonens organer eller norske domstoler, legger Skattedirektoratet til grunn at det "dobbeltsporete system" som følger av intern norsk rett, fortsatt skal legges til grunn av ligningsmyndighetene.

footer/desktop/standard