(Begrepet ”sameie” og skatteloven § 5-30)

Fem grunneiere vurderte å inngå en samarbeidsavtale om utredning av mulighetene for utbygging av et utmarksområde. Spørsmålet var om konsekvensen av et slikt arbeidsfellesskap var at grunnarealene ville bli ansett for eid i sameie eller skattemessig skulle sidestilles med et sameie. Skattedirektoratet kom etter en konkret vurdering til at det ikke var tilfelle. Det var videre reist spørsmål om aktiviteten i planleggingsfasen frem til godkjent reguleringsplan, innebar at arbeidsfellesskapet ville bli ansett for å drive virksomhet. Direktoratet kom etter en konkret vurdering til at den beskrevne aktivitet som kun tok sikte på å fremskaffe grunnlag for beslutning mht. om utbygging skulle skje, ikke var å anse som virksomhet i skattemessig forstand.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at fem forskjellige eiendommer med fem forskjellige eiere/hjemmelshavere, danner utmarksområdet Heia. Eiendommene som alle har egne gårds- og bruksnummer, utgjør et samlet areal på ca. 250 dekar.   

Det er opplyst at Heia er et stort utmarksområde uten bebyggelse. Det består av skog, myr og fjell, og dagens eiere har på ulike tidspunkter overtatt eiendommene sammen med bebygget eiendom i nærheten. De bebygde eiendommene, som ligger utenfor utmarksområdet, er opplyst benyttet som fritids- eller boligeiendommer for eierne.

Det har ikke vært gjort uttak av skog i eiernes eiertid og ingen del av Heia har vært benyttet som beitemark. Ingen av eierne har for øvrig drevet noen form for virksomhet knyttet til Heia. Om de enkelte eierne er opplyst:

A bor selv i området, men driver ingen virksomhet. Han er lønnsmottaker. Eiendommen han bor på er utskilt fra et hovedbruk og hovedbruket er senere overtatt ved arv. Det er ikke holdt dyr på bruket på over 30 år, heller ikke skogsdrift. I tillegg til et gammelt gårdshus som per i dag ikke er bebodd, består eiendommen av et bolighus og en bygning som leies ut som fritidsbolig.

B har ervervet sin eiendom ved kjøp, og har senere delt den opp og solgt noe. Han bebodde en del av eiendommen inntil den ble solgt for ett år siden. På den solgte eiendommen hadde B noen sauer og hest. Dette var hobbybasert dyrehold, og B ble ikke lignet som næringsdrivende. Deler av den eiendommen som ble solgt, ble gevinstbeskattet med 28 % (stor tomt). Kjøperen benytter eiendommen til fritidsformål. B har ikke drevet næring på noen av eiendommene.

C har overtatt sin eiendom ved arv. Han eier en eiendom i nærheten som benyttes som fritidseiendom. Det drives ingen form for næringsvirksomhet fra eiendommene.

D eier i tillegg til eiendommen i Heia, en eiendom utenfor kommunen som benyttes til boligformål. D er i lønnet arbeid og driver ikke virksomhet i området.

E eier i tillegg til eiendommen i Heia, en bebygd eiendom i nærheten av det aktuelle området. Denne er arvet og benyttes som fritidseiendom. Det er ikke drevet virksomhet på eiendommene.

Grunneierne i Heia ønsker å inngå en avtale om samarbeid med tanke på å regulere området til fritidsboliger. De har engasjert et selskap som skal forestå reguleringsarbeidet og det er behov for å formalisere samarbeidet mellom eierne både i planleggings- og reguleringsfasen og ved en eventuell gjennomføring av utbyggingen av Heia.

Eierne vurderer i planleggings- og reguleringsfasen å opptre samlet som et arbeidsfellesskap. I tillegg til reguleringsarbeidet som er satt bort, vurderes det å leie inn konsulenter (arkitekter/rådgivende ingeniører) for teknisk planlegging, kapasitetsvurderinger, kostnadsestimater for VVA-anlegg etc.

Etter at reguleringsplanen er endelig vedtatt, er planen hvis det er grunnlag for å gjennomføre utbyggingen, å etablere et selskap, Heia AS (Selskapet). Selskapet skal stiftes, eies og drives av grunneierne, etter nærmere bestemmelser som skal nedfelles i avtale. Før Selskapet blir stiftet skal samarbeidet fungere som et arbeidsfellesskap, hvor eierne er proratarisk ansvarlige for arbeidsfellesskapets forpliktelser. Ansvaret vil være forholdsmessig i forhold til den eierandel den enkelte vil få i det fremtidige Selskapet. Eierandel i Selskapet vil bli basert på hvor stor forholdsmessig del av det totale arealet som den enkelte skyter inn i Selskapet.

Beslutning om å stifte Selskapet skal fattes umiddelbart etter at det er vedtatt reguleringsplan for området, og det i tillegg er avklart at eierne selv kan forestå utviklingen. Selskapet kan stiftes tidligere dersom eierne skriftlig samtykker i det.

En eier som ikke deltar i stiftelse av Selskapet, er likevel ansvarlig for sin proratariske andel av arbeidsfellesskapets forpliktelser frem til selskapsstiftelsen, eventuelt frem til tidspunktet for uttreden, dersom det kommer først.

Dersom en eier ønsker å tre ut av arbeidsfellesskapet, vil de øvrige deltakerne ha rett til å kjøpe eiendommen. Dersom eiendom overdras til utenforstående, plikter eier å sørge for at denne skriftlig forplikter seg til å tre inn i samarbeidet. De øvrige eierne vil ha forkjøpsrett etter lov om løysingsrettar.

Sikkerhet for arbeidsfellesskapets interesser gis ved at hver eier tinglyser urådighetserklæring på eiendommen.

Avtalen som vurderes inngått vil gjelde:

• samarbeidet om felles regulering og planlegging av utvikling av området – arbeidsfellesskap
• eventuell overføring av eiendommene til aksjeselskap på senere tidspunkt, når endelig regulering foreligger.

Det første spørsmålet eierne ønsker avklart er om den del av samarbeidet, arbeidsfellesskapet, som skjer forut for stiftelse av aksjeselskap, vil bli regnet som et sameie i skattemessig forstand. I forlengelsen av dette, dersom arbeidsfellesskapet reelt sett blir oppfattet som et sameie, eller sidestilt med et sameie i skattemessig sammenheng, ønsker eierne avklart om arbeidsfellesskapet/sameiet vil falle inn under den praksis som er etablert mht. at tingsrettslig sammenføyning av tomter uten annet vederlag, ikke innebærer realisasjon for den enkelte eier.

For å ta endelig standpunkt til om Heia skal bygges ut, må det i tillegg til at reguleringen må komme i orden, være klarlagt gjennom planleggingsfasen som er skissert over, at man kan få et prosjekt som eierne ønsker å satse på, gjennom en videre prosjektering og utbygging.

Eierne ber bekreftet at de forberedende tiltak, herunder tekniske undersøkelser, kapasitetsvurderinger og kostnadsestimater som blir initiert av arbeidsfellesskapet, og utført av innleide konsulenter, er av en slik karakter at det ikke vil falle inn under det skattemessige virksomhetsbegrep.

For så vidt gjelder spørsmålet om skattemessig behandling av arbeidsfellesskapet/sameiet vises til den praksis som er utviklet over tid og som har sin bakgrunn i Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1985 side 271. Det ble uttalt at sammenføyning av to tomter med påfølende opprettelse av et ideelt sameie ikke ble ansett som skattemessig realisasjon for eierne. Forutsetningen var at den ideelle andelen i sameiet tilsvarte den fysiske andelen eierne la inn i sameiet, og at det ikke ble ytt kontant vederlag.

Innsender skriver at departementets uttalelse er fulgt opp i Lignings-ABC og lagt til grunn i andre bindende forhåndsuttalelser, bl.a. i BFU 16/05, hvor det også er lagt til grunn at samme praksis vil gjelde i forhold til skatteloven av 1999.

Videre skriver innsender at det ikke vil bli opprettet et tingsrettslig sameie forut for en eventuell selskapsdannelse, da det her kun er snakk om et arbeidsfellesskap, med visse rettigheter og forpliktelser nedfelt i avtale.

Dersom arbeidsfellesskapet likevel blir sidestilt med et sameie, er det grunn til å gi det samme skattemessig behandling som i ovennevnte praksis.

Partene vil ikke yte kontantvederlag for sin andel i arbeidsfellesskapet. De vil få en forholdsmessig andel i arbeidsfellesskapet basert på størrelse på eiendommen de skyter inn i fellesskapet. De oppgir ikke sin eierposisjon selv om de inngår i et forpliktende samarbeid ved en eventuell avtaleinngåelse. Eierposisjonen vil etter innsenders syn oppgis enten ved at den enkelte eier selger sin eiendom til utenforstående, trer ut av samarbeidet og således må overdra eiendommen til de øvrige, eller dersom eiendommene overføres til et aksjeselskap.

Det andre spørsmålet som er reist, er knyttet til den aktivitet som skal skje på eiendommen i planleggingsfasen.

Eierne driver ikke næringsvirksomhet i dag og har heller ikke tatt en endelig avgjørelse mht. utbygging av eiendommen. Det er innsenders oppfatning at den aktivitet som vil foregå i planleggingsfasen, før reguleringen er ferdig og eiendommene legges inn i et aksjeselskap, kun er av forberedende karakter. Teknisk planlegging og innleie av konsulenter for å foreta dette, samt gjennomføring av kostnadsestimater og undersøkelser mht. utbygging av VVA-anlegg, er slik aktivitet som i seg selv ikke er aktivitet som medfører at det foreligger næringsvirksomhet.

Det vises til virksomhetsbegrepet og de elementer som inngår i dette. Virksomhet innebærer at det utøves en aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet, har et visst omfang, er egnet til å gi overskudd og drives for skattyters regning og risiko.

Det sies at de undersøkelser som skal gjøres i prosjektets planleggingsfase og før reguleringen av eiendommen er endelig ferdigstilt, er med tanke på en mulig utnyttelse av eiendommen med et slik økonomisk omfang og potensial for overskudd, som kan lede til at det vil foreligge virksomhet i fremtiden.

En endelig beslutning om slik utnyttelse av eiendommen kan likevel ikke fattes før man har reguleringen i orden og det er foretatt tilstrekkelig undersøkelser mht. om prosjektet er praktisk gjennomførbart og økonomisk lønnsomt for de involverte. Resultatet av planleggingsfasen kan bli at man velger ikke å utbygge. Således er det før planleggingen er gjennomført, svært usikkert om prosjektet i det hele tatt vil generere inntekter.

Innsender mener at den forberedende aktiviteten som skjer i prosjektets planleggingsfase ikke medfører at det drives virksomhet.

I og med at eierne vurderer å inngå en avtale som vil medføre opprettelse av et aksjeselskap etter at endelig regulering er foretatt, og i forbindelse med en felles beslutning om utbygging av området, mener innsender at avtalestrukturen i utgangspunktet legger opp til at det ikke vil foreligge næringsvirksomhet i den fasen der eierne deltar i arbeidsfellesskapet, i prosjektets regulerings- og planleggingsfase.

Eierne antar at det kan være mulig å bygge ut området med 50 fritidsboliger.

Per i dag har eierne engasjert et konsulentselskap som har sendt varsel om regulering, og en advokat som skal se på avtalestrukturen mellom eierne i det videre samarbeidet, samt veilede i skattespørsmål. Eierne har videre innhentet pristilbud fra konsulentselskap som skal forestå arbeidet frem mot regulering.

Konsulentfirmaet skal i første omgang forestå en planlegging av utbygging av området til fritidsformål, slik at regulering av området godkjennes av kommunen. Konsulentfirmaet skal utarbeide et forslag til reguleringsplan der antall fritidsboliger fremkommer, herunder skal konsulentene utarbeide plankart, forslag til reguleringsbestemmelser, planlegge VVA-anlegg og utarbeide terrengkart som viser bebyggelseshøyde. Mer detaljert bebyggelsesplan vil bli utarbeidet først dersom reguleringsplanen godkjennes. Konsulentfirmaets arbeid vil begrense seg til det som i første omgang er nødvendig for å få igjennom reguleringen av området til utbygging av fritidsboliger.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om konsekvensen av det beskrevne arbeidsfellesskap frem til godkjent reguleringsplan eventuelt stiftelse av aksjeselskap, er at grunnarealene i Heia anses eid i sameie mellom grunneierne eller skattemessig skal sidestilles med et sameie. Hvis spørsmålet besvares bekreftende skal det tas stilling til om den enkelte grunneier anses for å ha realisert sitt tomteområde. Det skal dernest tas stilling til om aktivitet i planleggingsfasen frem til godkjent reguleringsplan, innebærer at arbeidsfellesskapet anses for å drive virksomhet i skattelovens forstand.   

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til andre skattespørsmål og problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner, utover de spørsmål som drøftes i det følgende.

Det forutsettes at faktum slik det er beskrevet, er fullstendig i forhold til de spørsmål som drøftes. Det legges til grunn som opplyst, at arealene som inngår i Heia ikke for noen av grunneierne benyttes i økonomisk aktivitet som er å anse som virksomhet i skattemessig forstand.

Det første spørsmålet innsender ønsker vurdert er om konsekvensen av det beskrevne arbeidsfellesskapet er at grunnarealene i Heia anses eid i sameie mellom grunneierne eller skattemessig skal sidestilles med et sameie.

Slik faktum er beskrevet står vi her overfor fem forskjellige grunneiere som eier hver sin eiendom, individualisert med gårds- og bruksnummer, men som sammen utgjør arealet benevnt som Heia. Grunneierne ønsker å inngå en avtale om samarbeid for å utrede muligheten for å bygge ut området med femti fritidsboliger. Samarbeidet som er omtalt som arbeidsfellesskap, vil ved siden av utarbeidelse av reguleringsplan bestå i teknisk planlegging, kapasitetsvurderinger, kostnadsestimater for VVA-anlegg etc. Når reguleringsplanen er endelig vedtatt vil grunneierne, hvis de mener forholdene ligger til rette for den planlagte utbygging, etablere et aksjeselskap som skal forestå utbyggingen. Aksjeselskapet kan stiftes på et tidligere tidspunkt hvis det er enighet om det. Det er samarbeidet i perioden frem til endelig reguleringsplan er vedtatt, eventuelt før stiftelse av aksjeselskap, som skal vurderes. Hver grunneier vil i denne perioden stå som hjemmelshaver til sitt tomteareal. Det er først hvis det på et senere stadium besluttes at utbygging skal skje og det i denne forbindelse etableres et aksjeselskap, at tomtearealene skal legges inn til aksjeselskapet.

Skattedirektoratet ser hensiktsmessigheten i en felles utredning av mulighetene for utbygging og ser også behovet for å avtalefeste forpliktelser og rettigheter som følger av et slikt samarbeid. Fordi utredningen og reguleringen skal skje for hele området under ett, og fordi grunneierne allerede ved å engasjere eksterne konsulenter pådras kostnader, er det naturlig at avtalen regulerer uttreden fra fellesskapet og at arbeidsfellesskapets interesser sikres ved tinglysning av urådighetserklæring på de enkelte eiendommer. Også det forhold at en grunneiers uttreden fra arbeidsfellesskapet gir de øvrige grunneiere rett til å kjøpe eiendommen, eventuelt at grunneier ved salg til utenforstående må sørge for at kjøperen trer inn i arbeidsfellesskapet, er begrunnet i det samarbeidet om felles utredning og kostnadsfordeling, som grunneierne er blitt enige om. At arbeidsfellesskapets kostnader fordeles proratarisk etter den enkelte grunneiers forholdsmessige andel av det totale arealet, kan være en rimelig måte å fordele kostnadene på.

Et sameie i skattemessig forstand foreligger når flere personer/selskaper eier formuesobjekt(er), virksomhet(er) mv. sammen. Etter Skattedirektoratets vurdering gir ikke etableringen av arbeidsfellesskapet og avtale om eventuelt senere å stifte aksjeselskap som skal gjennomføre byggeprosjektet, grunnlag for å anse de enkelte eiendommene i Heia for å inngå i et sameie. Det er etter Skattedirektoratets oppfatning heller ikke grunnlag for skattemessig å behandle arbeidsfellesskapet som et sameie.

Etter dette bortfaller spørsmålet om eiendommene anses realisert ved det samarbeidet/abeidsfellesskapet om utvikling av eiendommene, som skjer forut for godkjent reguleringsplan.

Vi skal så vurdere om arbeidsfellesskapets aktivitet i planleggingsfasen frem til godkjent reguleringsplan eventuelt stiftelse av aksjeselskap, innebærer at grunneierne i arbeidsfellesskapet anses for å drive virksomhet i skattelovens forstand.

Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men begrepet er eksemplifisert i skatteloven § 5-30. Det er i retts- og ligningspraksis lagt til grunn at virksomhet er en aktivitet av en viss varighet og et visst omfang, som drives for egen regning og risiko og som på sikt er egnet til å gå med overskudd.

Hvorvidt det drives virksomhet, herunder om den utøvde aktivitet har nødvendig omfang og varighet, må vurderes konkret. Rettspraksis har generelt stilt beskjedne krav. Når grensen mot passiv kapitalplassering skal trekkes, har det likevel vært anført i juridisk teori at aktiviteten må ha et visst omfang. Kapital er et selvstendig hjemmelsgrunnlag etter skatteloven § 5-1 første ledd, noe som innebærer at kapitalforvaltning i alminnelighet faller utenfor virksomhetsbegrepet i samme bestemmelse.

Ved vurdering av aktivitetens omfang må det tas hensyn til all aktivitet som skjer for skattyters regning og risiko. Dette gjelder også arbeid som utføres av skattyters eventuelle ansatte. Når skattyteren har satt bort arbeidet til en selvstendig næringsdrivende må det vurderes konkret om den andres aktivitet kan tilordnes skattyteren, se Lignings-ABC side 2007/08 side 1290 pkt. 3.3.2.

Ligningspraksis mht. når en virksomhet anses påbegynt er i Lignings-ABC 2007/08 side 1294 pkt. 4, uttrykt slik:

”En virksomhet anses påbegynt senest når den inntektsgivende aktivitet er kommet i gang, f.eks. startet produksjon/kjøp av varer for lager. Dette gjelder selv om aktiviteten ennå ikke har gitt inntekter. Det er ikke tilstrekkelig at skattyter har påbegynt planlegging av virksomheten, selv om dette har resultert i tegninger, markedsundersøkelser, tildeling av konsesjon mv. Dersom de forberedende handlinger har særlig og nær tilknytning til den inntektsgivende aktivitet kan virksomhet anses som påbegynt allerede ved dette tidligere tidspunkt, f. eks. anskaffelse av produksjonsmidler/leie av lokaler.”

Om aktivitet i den perioden vi her vurderer, har innsender opplyst at det så langt er engasjert et konsulentselskap som har sendt varsel om regulering, og at det er engasjert advokat for avklaring av avtale- og skatterettslige sider. Det skal videre engasjeres et konsulentselskap som skal forestå planlegging av utbygging av området til fritidsformål, slik at regulering av området blir godkjent av kommunen. Konsulentselskapet skal utarbeide forslag til reguleringsplan der antall fritidsboliger fremkommer. Det skal i denne forbindelse utarbeides plankart og forslag til reguleringsbestemmelser. Det skal planlegges VVA-anlegg og utarbeides terrengkart som viser bebyggelseshøyde. Innsender opplyser at en mer detaljert bebyggelsesplan vil bli utarbeidet først hvis reguleringsplanen blir godkjent. Det er opplyst at konsulentfirmaets arbeid vil begrense seg til det som i første om gang er nødvendig for å få igjennom reguleringen av området til utbygging av fritidsboliger.

Skattedirektoratet forstår saken slik at grunneierne vil inngå en avtale om arbeidsfellesskap for gjennom dette å utrede mulighetene for en samlet utbygging av Heia. Planleggingsfasen vil bestå i å vurdere kapasitet og utarbeide reguleringsplan, foreta undersøkelser mht. utbygging av VVA-anlegg mm. samt utarbeide kostnadsestimater, alt for å gi grunneierne et grunnlag for beslutning om utbygging.

Vi forstår det videre slik at den mer detaljerte oppfølging og tilretteleggelse for utbygging, vil skje etter at beslutning om utbygging er tatt og da i regi av det planlagte aksjeselskapet. Den aktivitet som arbeidsfellesskapet initierer vil mao. bare være av forberedende art, idet den kun tar sikte på å avklare mulighetene for utnyttelse av området. Gjennom aktiviteten i denne planleggingsfasen skal det avklares om det foreligger slik økonomisk omfang og potensial for overskudd, som gir grunnlag for at det i det planlagte aksjeselskapet kan drives virksomhet i fremtiden.

Etter Skattedirektoratets vurdering vil den aktivitet som skal gjennomføres i arbeidsfellesskapets regi kun ta sikte på å fremskaffe grunnlag for grunneiernes beslutning mht. om utbygging skal skje. Den aktivitet som er beskrevet vil ikke gi grunnlag for å anse grunneierne for å drive virksomhet i skattelovens forstand.

Konklusjon

Avtalen om arbeidsfellesskap slik den er beskrevet, medfører ikke at de fem eiendommene anses som eid i sameie.   

Aktivitet som beskrevet i arbeidsfellesskapets regi, medfører ikke at de fem skattyterne anses for å drive virksomhet i skattemessig forstand.