Skattyter hadde fraflyttet sin egen bolig for å ha den daglige omsorgen for sin gamle far som var avhengig av hjelp. Hun ønsker nå å selge boligen og spørsmålet var om fraværet fra boligen falt inn under brukshindringsbegrepet i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b annet punktum. Skattedirektoratet konkluderte med at skattyters pleie av faren ikke kvalifiserte som brukshindring, da gamle foreldre ikke er del av den personkrets som faller inn under bestemmelsen.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Det anmodes om en bindende forhåndsuttalelse angående skattefritaket i sktl. § 9-3 (2) bokstav b - brukshindring ved salg av bolig.

1. Fremstilling av faktum

Skattyter ervervet i 2005 en enebolig (heretter «Boligen»). Boligen ble benyttet som hennes bopel frem til 2009, da hun flyttet til sitt barndomshjem for å pleie sin far. Faren var da tilårskommen, og klarte seg ikke selv.

Skattyter sa opp sin faste stilling for å være fulltids omsorgsperson for sin far. Boligen ble leid ut med varighet på ca 4 år. Basert på fars alder og helse anså skattyter omsorgsansvaret som midlertidig. Planen var hele tiden å flytte tilbake til Boligen.

Ettersom faren fremdeles er avhengig av mye omsorg for å kunne bo hjemme vil skattyter fortsette med omsorgsansvaret og tilbringe det meste av døgnet i barndomshjemmet. Skattyter har det siste året kun vært på korte dagbesøk i Boligen. For å nedbetale gjelden og få midler til livsopphold slik at hun også kan utøve omsorgsansvar, bør skattyter nå selge Boligen. Skattyter ønsker å selge boligen uten skatt på gevinsten.

2. Den skatterettslige problemstillingen

Problemstillingen som ønskes avklart gjennom en bindende forhåndsuttalelse er om en gevinst ved salg av Boligen vil omfattes av skattefritaket i sktl. § 9-3 (2) bokstav b, basert påde faktiske forholdene beskrevet ovenfor.

Bestemmelsen stiller krav om eiertid og brukstid, i det eiendommen må være eid av selger i minst ett år og brukt som selgers egen bolig i ett av de siste to årene når realisasjonen finner sted. Når selger på grunn av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den brukshindringen som foreligger, regnes som brukstid. Dette forutsetter at selger ikke kjente til brukshindringen på ervervstidspunktet.

Det er lagt til grunn i ligningspraksis at brukshindring som følge av omsorgsansvar for nær familie omfattes av skattefritaket. I BFU 52/02 fremgår det at «ektefellens sykdom likestillesetter bestemmelsen med skattyters egen sykdom». Skattyter flyttet sammen med ektefellen til en omsorgsbolig etter han ble rammet av multippel sklerose (MS). Der bisto hun med pleie og hjelp. I likhet er det lagt til grunn i BFU 32/04 at brukshindring som følge avomsorgsansvar for barn omfattes av skattefritaket.

I Zimmer, Lærebok i Skatterett (utg. 6), er «helsemessige eller lignende grunner» tolket som å omfatte brukshindring som følge av et familiemedlems helsemessige situasjon. Som eksempel trekkes frem at skattyter flytter fra boligen på grunn av at et familiemedlem ikke tåler klimaet.

Innsender har ikke funnet kilder som tilsier at skattefritaket ikke omfatter brukshindring som følge av omsorgsansvar for foreldre. Da foreldre er personlig nærstående som ektefelle og barn, må det etter innsenders vurdering legges til grunn at denne type omsorg for foreldre omfattes. Det må være klart at skattyter ved ervervet av Boligen i 2005 ikke hadde kjennskap til at hennes far ville bli syk og langtidspleietrengende så lenge at boligen må selges for å muliggjøre omsorgsansvaret.

Innsender har etter forespørsel opplyst at skattyter ikke mottar omsorgslønn eller stønad.

Skattedirektoratets vurderinger

Problemstilling og avgrensning

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyters pleie av faren kvalifiserer som brukshindring etter skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b annet punktum, slik at hun kan selge sin egen bolig uten gevinstbeskatning.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. 

Rettskilder

Skattedirektoratet skal bemerke at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget med hjemmel i skatteloven § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter § 5-1 annet ledd. Den sentrale bestemmelse for løsningen av spørsmålet i denne saken er skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b annet punktum som lyder:

”Gevinst ved realisasjon av boligeiendom,herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:eieren har eid eiendommen  (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales……, og eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente eller burde ha kjent til brukshindringen….”

I forarbeidene til § 43 annet ledd bokstav d, som var forløperen til skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b, Ot.prp. nr. 4 (1986-87) pkt. 4.6.2 fremgår det bl.a.: 

"For å avdempe virkningene av at adgangen til å kreve betinget skattefritak faller bort og legge forholdene til rette for mobilitet på arbeidsmarkedet, foreslår departementet at hvor faktisk bruk har vært hindret på grunn av arbeid, helsemessige eller lignende grunner, skal dette likestilles med faktisk bruk. Regelen vil komme til anvendelse både der boligen må fraflyttes før kravet til eier- og brukstid er oppfylt, og der boligen ikke kan tilflyttes som planlagt på grunn av slike omstendigheter. En slik regel er nå inntatt både i § 43 annet ledd bokstav d siste punktum og i § 45 femtende ledd tredje punktum. Departementet vil imidlertid presisere at skattyteren ikke på grunnlag av denne bestemmelsen kan påberope at han har mer enn en fast bolig, se Utv. 1986 s. 194 URD. Dersom han flytter til en annen bolig som han selv eier, kan han ikke fortsette å opparbeide botid for den boligen han har fraflyttet, selv om flyttingen skyldes slike grunner som nevnt. Tilsvarende vil han ikke kunne opparbeide botid for en bolig han ikke har kunnet tilflytte av slike grunner, dersom han faktisk har sin faste bolig i en eiendom han selv eier.

Det er bare ved de kvalifiserte brukshindringer denne bestemmelsen kommer til anvendelse. Når arbeidssituasjonen, som skattyteren ofte selv er herre over, er tatt med, skyldes dette at en ikke ønsker å begrense mobiliteten på arbeidsmarkedet. For øvrig bør det kreves kvalifiserte omstendigheter som skattyteren ikke har rådighet over. Tilsvarende brukshindringer for ektefelleeller barn som bor hjemme, likestilles med brukshindringer for skattyteren selv."

I Lignings-ABC 2013/14 pkt. 9.3.2 side 249 står det bl.a. følgende om brukshindring:

" Brukshindring

Brukshindring anses å foreligge når skattyteren må bosette/oppholde seg et annet sted enn i boligen, f.eks. på grunn av eget ellernektefelles (ikke samboers) arbeid og helse, eller sykdom hos barn. Bådenfysisk og psykisk sykdom kan anses som brukshindring. Likeså vil detnforeligge brukshindring dersom skattyteren tar utdanning ved skole/universitet som ligger et annet sted enn boligen. For samboere med felles mindreårige barn hvor den ene samboeren må flytte for eksempel på grunn av arbeid, må brukshindring kunne anses å foreligge også for den andre samboeren nårdenne flytter med for å ivareta omsorg for felles barn, se BFU 31/05. Også fengselsopphold eller straffeprosessuelt beslag i boligen kan anses som en brukshindring, se HRD i Utv. 2007/925 (Rt. 2007/644). Videre kan brukshindringen bestå i at skattyter må bosette seg i tjenestebolig eller blir lagt inn på institusjon på grunn av alder, sykdom mv. Brukshindring som først oppstår etter fraflytting fra egen bolig, slik at skattyter blir forhindret fra å foreta en planlagt tilbakeflytting, godtas i praksis også som botid ved ikke-bruk. Reglene om brukshindring gjelder også ved opphold i utlandet såfremt vilkårene for øvrig er oppfylt. Det anses ikke som brukshindring at skattyteren må leie ut boligen fordi han ikke har råd til å bo i den. Videre anses det heller ikke som brukshindring at skattyteren flytter til et annet sted fordi han ønsker å skifte miljø, til tross for at han ikke har fått arbeid på det nye stedet."

Skattedirektoratet forstår dette slik at brukshindringen kan enten ligge på boligen, f.eks. ved brann eller plombering av politiet,- eller så kan brukshindringen ligge hos den/de som eier og bebor boligen, f.eks. ved sykdom som hindrer vedkommende å bebo boligen.

Faktum

Skattyter har eid Boligen siden 2005. Vilkåret om ett års eiertid i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav a, er således oppfylt.

I 2009 sa hun opp sin faste stilling og flyttet til sitt barndomshjem for å være fulltids omsorgsperson for sin far. Skattyters far var da tilårskommen og klarte seg ikke selv. Samtidig leide hun ut Boligen for 4 år. 

Ettersom faren fremdeles er avhengig av mye omsorg for å kunne bo hjemme, vil skattyter fortsette med omsorgsansvaret og tilbringe det meste av døgnet i barndomshjemmet. Det er opplyst at skattyter ikke mottar omsorgslønn eller stønad for dette. 

Skattyter har det siste året bare vært på korte dagsbesøk i Boligen. Meningen har imidlertid hele tiden vært å flytte tilbake til Boligen så snart det ble mulig.

At man er borte fra sin faste bolig i forbindelse med jobb, eller stell av foreldre, vil ikke være nok til å si at boligen ikke er i bruk som egen bolig. Flytter man derimot til annen bolig og etablerer seg der, samtidig som man leier ut egen bolig eller bare besøker den sporadisk, uten å ha lovlig brukshindring, slutter man å opparbeide botid i egen bolig. 

Skattedirektoratet forstår det slik at innsender ikke bebor boligen sin for tiden, men er å anse som bosatt hos sin far. Spørsmålet som er reist er om det foreligger brukshindring til Boligen. Siden skattyter ikke mottar lønn for omsorgsarbeidet, legger direktoratet til grunn at de aktuelle brukshindringer som skal vurderes er brukshindring pga. helsemessige og lignende grunner.

Foreligger brukshindring av helsemessige eller lignende grunner?

Det er en forutsetning for at ikke-bruk skal regnes som botid, at skattyter verken kjente eller burde kjent til brukshindringen ved ervervet av eiendommen. En generell kjennskap til slike framtidige muligheter for brukshindring, regnes ikke som slikt kjennskap som forhindrer opptjening av botid ved ikke-bruk. I praksis er dette sagt å gjelde for arbeidsforhold der det er vanlig at den ansatte må flytte til nytt arbeidssted frivillig eller på grunn av flytteplikt, og som eksempler er det i Lignings-ABC 2013/14 side 250 pkt. 9.3.3, vist til ansettelsesforhold innen utenrikstjenesten, tilsatte i forsvaret med beordringsplikt og nyutdannede leger med plikt til turnustjeneste.

I denne saken hadde skattyter bodd i sin egen bolig i fire år, fra 2005 til 2009 før hun flyttet tilbake til sitt barndomshjem for å stelle for sin far. En generell kunnskap om fars mulige fremtidige behov for pleie og omsorg er ikke slik kunnskap at det diskvalifiserer for bruk av fritaksbestemmelsen i skatteloven § 9-3 annet ledd b annet punktum, dersom denne brukshindringen er omfattet. 

Basert på de opplysninger som er gitt, legger Skattedirektoratet til grunn at skattyter ikke hadde kjennskap til fars fremtidige omsorgsbehov da hun ervervet Boligen.

Lovforarbeider og ligningspraksis sitert foran viser at det er en begrenset krets av personer fra skattyters hustand som er omfattet av brukshindringsregelen i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b annet punktum. Skattyter, dennes ektefelle og hjemmeboende barn er omfattet.

Brukshindringer for skattyters samboer, jf Lignings-ABC 2013/14 s. 249 pkt. 9.3.2 og samboers særkullsbarn er ikke omfattet, jf. BFU 104/02.

På tross av mer moderne samlivsformer er ikke personkretsen, som er omfattet av brukshindringer, utvidet. Innsender har vist til BFU 52/02 og BFU 32/04 som eksempler på brukshindring som følge av omsorgsansvar. Skattedirektoratet skal bemerke at i disse sakene er personkretsen også ektefelle og barn. I BFU 52/02 var det ektefellen som ble rammet av sykdom og som var årsaken til brukshindringen til boligen. I BFU 32/04 var det mindreårig barns samvær med begge sine foreldre som utgjorde brukshindringen.  

Å ha omsorgsansvaret for gamle foreldre synes ikke å være omfattet av brukshindrings-unntaket. Likeledes er ikke voksne barn som har flyttet hjemmefra omfattet av bestemmelsen. Blir voksne barn syke kan således ikke mor flytte fra sin bolig for å stelle dem og påberope seg brukshindring til egen bolig.

Innsender har vist til at ifølge Zimmer, Lærebok i Skatterett, er «helsemessige eller lignende grunner» tolket som å omfatte brukshindring som følge av et familiemedlems helsemessige situasjon. Som eksempel trekkes frem at skattyter flytter fra boligen på grunn av at et familiemedlem ikke tåler klimaet. Skattedirektoratet skal bemerke at Zimmer ikke tar stilling til hvilke familiemedlemmer som er omfattet, men på siden foran, s. 246 i 7. utgave, har forfatteren i parantes etter familien konkret nevnt ektefelle og mindreårige barn. 

Gevinstbeskatningsregelen ved salg av egen bolig er i utgangspunktet en "snill" bestemmelse idet man bare behøver å eie og bebo eiendommen ett år for å kunne selge skattefritt. Skattyter kan således oppnå skattefritt salg ved å flytte tilbake til sin bolig i ett år før hun selger. 

På denne bakgrunn konkluderer Skattedirektoratet med at skattyter ikke har en brukshindring etter skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b annet punktum.

Konklusjon

Skattyter oppfyller ikke vilkårene for brukshindring til sin enebolig, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd b annet punktum.