Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet, BFU 09/14. (skatteloven § 8-14 tredje ledd)

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Shipping AS som kvalifiserer for rederiskatteordningen, jf. skatteloven §§ 8-10 flg., ønsker å tre inn i ordningen fra og med inntektsåret 2014. 

Spørsmålet innsender ønsker besvart i en bindende forhåndsuttalelse er om også en opparbeidet egenutviklet goodwillverdi i selskapet skal beskattes ved inntreden.

I henhold til skattelovens § 8-14 skal markedsverdien av selskapets øvrige eiendeler legges til grunn ved beregningen av utgangsverdien i forbindelse med inntredelsesbeskatningen. Innsender er usikker på om en goodwillverdi skal med i dette grunnlaget. Han opplyser at han har gjennomgått teori, lovforarbeider og praksis uten at han har funnet eksempler på at dette spørsmålet har vært oppe tidligere.

En goodwillverdi vil være differansen mellom selskapets totale verdi redusert med verdien av andre verdier. Restverdien vil da normalt utgjøre goodwillverdien. Innsender skriver at det er to typer goodwill; det er kjøpt/ervervet goodwill og det er opparbeidet goodwill i selskapet. 

Kjøpt/ervervet goodwill er en verdi som vil fremkomme i selskapets balanse og vil kunne avskrives også skattemessig i saldogruppe b. 

En opparbeidet goodwillverdi vil først fremkomme ved en realisasjon av virksomheten. Det innebærer at denne verdien ikke er balanseført og ikke fremkommer i regnskapet. 

Hvis den beregnede goodwillverdien skal med i beregningen ved inntreden antar innsender at denne i så fall skal tas inn på gevinst- og tapskonto og avskrives med 20 % pr år.

I forbindelse med en eventuell uttreden av rederiskatteordningen skal bestemmelsen i § 8-14 tredje ledd, annet punktum legges til grunn ved fastsettelsen av skattemessige verdier ved uttreden. Dette innebærer at markedsverdi legges til grunn når det gjelder øvrige eiendeler. Tilsvarende skulle da gjelde for opparbeidet goodwill hvis denne er beskattet ved inntreden. Goodwillverdien skulle da også kunne avskrives da det ellers ikke vil være symmetri mellom inntredelsesbeskatningen og uttredelsesbeskatningen. Etter innsenders vurdering er det ikke særlig tvil om at en opparbeidet goodwill ikke kan avskrives utenfor rederiskatteordningen, da § 14-43, første ledd bokstav b kun er ervervet goodwill som kan beskattes. Dette vil i så fall innebære at det ikke er symmetri i beskatningen.

Med bakgrunn i ovennevnte er det innsenders vurdering at det kun er balanseførte eiendeler som skal tas til beskatning ved inntreden i rederiskatteordningen. Det vil si at en opparbeidet goodwillverdi ikke skal tas til beskatning ved inntreden, da goodwillverdien først vil fremtre ved et salg av virksomheten, noe som ikke skjer ved inntreden i rederiskatteordningen.

Det bes om avklaring av spørsmålet fordi det har betydning for om selskapet skal tre inn i rederiskatteordningen.

Skattedirektoratets vurderinger

1. Problemstillingen

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om verdien av egenutviklet goodwill/forretningsverdi skal tas med i inntektsoppgjøret etter skatteloven § 8-14 tredje ledd, ved inntreden i rederiskatteordningen.

2. Forutsetninger og avgrensninger

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved det beskrevne faktum enn det spørsmål som drøftes i det følgende. 

Det legges til grunn som opplyst at det foreligger egenutviklet goodwill i denne saken og at selskapet kvalifiserer for rederiskatteordningen. Det forutsettes at premissene og faktum som er tatt inn overfor er fullstendige for det spørsmål som drøftes. 

3. Rederiskatteordningen

Særreglene for rederibeskatning er inntatt i skatteloven §§ 8-10 flg., og innebærer bl.a. at selskaper som faller inn under ordningen, er endelig fritatt for skatt på overskudd fra skipsfartsvirksomhet. Det skal i stedet svares en årlig skatt til staten beregnet av nettotonnasje (tonnasjeskatt), slik det fremgår av skatteloven § 8-16. Selskapets finansinntekter skal følge skattelovens alminnelige regler. 

For å tilrettelegge for overgang fra beskatning etter de alminnelige regler i skatteloven, til skattefrihet for inntekt av skipsfartsvirksomhet, og senere mulig overgang fra skattefrihet tilbake til beskatning etter de alminnelige regler, er det i skatteloven § 8-14 gitt regler for inntektsoppgjør ved inntreden i ordningen, og i skatteloven § 8-17, jf. § 8-14, gitt tilsvarende regler for fastsettelse av verdier ved uttreden av ordningen.

3.1. Regelverket ved inntreden i ordningen

Skatteloven § 8-14 gir regler for inntreden i ordningen. Bestemmelsens tredje ledd har følgende ordlyd:

"(3) Ved inntreden skal det foretas et inntektsoppgjør. Utgangsverdien ved dette inntektsoppgjøret settes til summen av kostpris for selskapets finansielle eiendeler og aksjer i selskaper som nevnt i § 8-11 første ledd d og g som er fritatt fra beskatning ved realisasjon etter § 2-38, skattemessig verdi av øvrige finansaktiva, og markedsverdien av selskapets øvrige eiendeler, fratrukket skattemessig verdi av gjeld. Inngangsverdien settes lik selskapets totale egenkapital, korrigert for egenkapitalandelen av netto midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier, herunder fremførbart underskudd. Underskudd kan ikke fremføres til fradrag i senere finansinntekt i selskapet." 

Ved inntreden i rederiskatteordningen skal det foretas et inntektsoppgjør ved at differansen mellom markedsverdier og skattemessige verdier i utgangspunktet fanges opp til beskatning. Unntak gjelder for finansielle poster. For disse gjelder kontinuitet. Dette innebærer at det ikke skal skje noe oppgjør av gevinst og tap på nevnte finansielle eiendeler.

Beregnet gevinst ved inntektsoppgjøret skal føres på selskapets gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 8-14 syvende ledd, og positiv saldo inntektsføres med minst 20 % årlig i samsvar med skatteloven § 14-45.

Det er selskapets eiendeler ut over nevnte finansaktiva som skal verdsettes til markedsverdi ved inntektsoppgjøret, jf. ordlyden i bestemmelsen sitert over, "markedsverdien av selskapets øvrige eiendeler".

Det følger av skatteloven § 4-2 at "forretningsverdi" er å anse som "eiendel" når det gjelder reglene om hva som inngår i formuesskattegrunnlaget.

Om forretningsverdi/goodwill fremgår det i Magnus Aarbakke "Skatt på formue" 4. utv. v/Arthur J. Brudvik:

"Forretningsverdi er en verdi som knytter seg til en virksomhet (et foretak) ved at virksomheten har en høyere verdi enn summen av verdiene på de eiendeler som er knyttet til virksomheten. (Virksomheten kan også ha en lavere verdi (badwill).)

Det er viktig å avgrense goodwill fra andre immaterielle driftsmidler som f.eks. varemerke, patent, konsesjon etc., som må verdsettes separat.

Forretningsverdi (goodwill) er uttrykkelig unntatt fra formuesskatteplikt ved sktl. § 4-2 første ledd bokstav f.... Goodwill er skattefri også når den kommer på annen hånd ved eierskifte."

Se også Lignings-ABC 2013/14 "Driftsmiddel – immaterielt (ikke fysisk) driftsmiddel", pkt. 3.2, side 364:

"Verdien av forretningsverdi er ikke skattepliktig formue, jf. sktl. § 4-2 første ledd bokstav f. Dette gjelder selv om den er ervervet mot vederlag og er aktivert i regnskapet/står på saldogruppe b, jf. HRD i Utv. II/453 (Rt. 1931/191)."

Skattedirektoratet forstår dette slik at goodwill, så vel egenutviklet som ervervet, er å anse som en eiendel som er unntatt formuesskatt etter skatteloven § 4-2 første ledd bokstav f.

Det skal bemerkes at det avskrivningsmessig skilles mellom egenutviklet goodwill som ikke er avskrivbar, og ervervet goodwill som kan avskrives i samsvar med skatteloven § 14-41 første ledd b, jf. § 14-43. Skillet er imidlertid ikke av betydning for det spørsmålet vi her behandler.

3.2. Den konkrete vurderingen

Vi legger til grunn som opplyst, at Shipping AS har egenutviklet goodwill. Det er reist spørsmål om denne goodwill skal medtas i inntektsoppgjøret ved inntreden i rederiskatteordningen. Spørsmålet er om den egenutviklede goodwill er å anse som "eiendel" i forhold til skatteloven § 8-14 tredje ledd.

Egenutviklet goodwill er en immateriell eiendel som er uløselig knyttet til den aktuelle virksomheten, men som i utgangspunktet ikke har noen gitt skattemessig verdi før ved realisasjon av virksomheten. Egenutviklet goodwill fremkommer heller ikke som egen post i virksomhetens regnskap og er ikke balanseført. Goodwill kan ikke overdras isolert, men bare som ledd i overdragelse av virksomheten. Det er typisk ved realisasjon mellom uavhengige parter at verdien av goodwill, herunder den egenutviklede, fremkommer, og da ved negativ avgrensning, som en residual etter at verdien av alle øvrige eiendeler i virksomheten er trukket fra vederlaget.

Inntektsoppgjøret som skal gjennomføres ved inntreden i rederiskatteordningen har som formål å hente inn til beskatning latente gevinster på eiendeler som vil være fritatt for alminnelig beskatning under rederiskatteordningen. Skatteloven § 8-14 angir ikke de spesifikke eiendeler som skal hensyntas, men bruker sekkebestemmelsen "selskapets øvrige eiendeler". 

Når vi skal fastlegge innholdet i begrepet "eiendeler" slik det er brukt i § 8-14, er det naturlig å se hen til hva som legges i begrepet i skattelovens øvrige bestemmelser. I § 4-2, som angir hvilke eiendeler som ikke medregnes i formuesskattegrunnlaget, fremgår klart at goodwill, så vel ervervet som egenutviklet, er å anse som eiendel i skattemessig forstand, se henvisning til Aarbakke og Lignings-ABC under pkt. 3.1 over.

Slik Skattedirektoratet vurderer saken er goodwill, så vel egenutviklet som ervervet, å anse som en eiendel i skattemessig forstand. 

Inntektsoppgjøret som skal gjennomføres i forbindelse med inntreden i rederiskatteordningen er et generaloppgjør som skal hensynta alle latente gevinster knyttet til den del av selskapets virksomhet som blir skattefri under rederiskatteordningen. I tillegg til ordlyden i skatteloven § 8-14, "selskapets øvrige eiendeler", taler derfor også formålsbetraktninger for at den egenutviklede goodwill som denne saken gjelder, skal hensyntas ved inntektsoppgjøret.

Konklusjon

Egenutviklet goodwill skal hensyntas ved inntektsoppgjøret som foretas etter skatteloven § 8-14 tredje ledd, ved Shipping AS' inntreden i rederiskatteordningen.