(Skatteloven § 10-11 annet ledd og ulovfestet gjennomskjæring)

Aksjonærene A og B har etablert en skattefri stiftelse (heretter Stiftelsen) som skal tilgodese ideelle og kulturelle formål. Selskapet S AS (heretter Selskapet) eies av A og B (heretter Aksjonærene). Selskapet ønsker å overføre 2.5 millioner kroner til Stiftelsen. Skattedirektoratet vurderte om den planlagte disposisjon kunne anses som en skattepliktig utbytteutdeling til Aksjonærene i Selskapet etter skatteloven § 10-11 annet ledd, ev om reglene om ulovfestet gjennomskjæring kom til anvendelse. Skattedirektoratet konkluderte med at gaven fra Selskapet til Stiftelsen, ikke kunne anses som utbytte til Aksjonærene i Selskapet.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at det er planlagt overføring av verdier ved gaver fra Selskapet til Stiftelsen. Stiftelsens formål er å yte støtte til ideelle og kulturelle formål knyttet til Lillevik. I denne forbindelse oppstår det spørsmål om utbyttebeskatning for aksjonærene A og B (heretter Aksjonærene).

A eier 69 % av aksjene i Selskapet. De resterende aksjene eies av ektefellen B. Aksjonærene opprettet Stiftelsen i 2005, med startkapital på kr 510 000. Stiftelsens formål er som nevnt å yte støtte til ideelle og kulturelle formål knyttet til Lillevik. Stiftelsen kan også gi støtte til veldedige formål, herunder enkeltpersoner utenom kretsen av nærstående etter stiftelsesloven § 5, forutsatt et særlig behov for bistand.

Begrunnelsen for opprettelsen av Stiftelsen er et ønske om å bidra primært til samfunnet ved å tilgodese ulike kulturelle og ideelle formål. De formål Stiftelsen allerede har tenkt på er bidrag til institusjoner i Lillevik, for eksempel den verneverdige bygningen T. Det vil sannsynligvis skje gaveutdelinger fra Stiftelsen en gang i året til ulike ideelle oppgaver.

Fra de tilsendte vedtekter for Stiftelsen hitsettes:
”§ 3 Stiftelsens formål skal være å yte støtte til ideelle og kulturelle formål knyttet til X, fortrinnsvis i Lillevik. For øvrig kan det ytes støtte til veldedige formål, herunder også til enkeltpersoner utenom kretsen av nærstående etter stiftelsesloven § 5, forutsatt et særlig bistandsbehov. ….

§ 5 (første avsnitt) Stiftelsens styre skal bestå av 3-5 personer hvorav 1 skal være ubeslektet og uforbundet med stifterne og deres nærstående. Stiftelsens første styre skal bestå av de to stifterne og en utenom familien som skal være jurist. ……..

§ 6 (første avsnitt) Styret har ansvaret for forvaltning av stiftelsens formue og for fastsettelse av årlige bidragsytelser ……”

Skattedirektoratet har stilt noen spørsmål i tilknytning til at det var aktuelt for Stiftelsen å gi gave til den verneverdige bygningen T som ligger i Lillevik, og som tidligere har vært eid av Aksjonærenes familie (også kalt Familien). Spørsmålene gjaldt om det var noen tilknytning, f. eks. plikter/rettigheter for Familien (eller nærstående) av noe slag overfor T i dag, og tilsvarende mellom Familien og Stiftelsen som forvalter T. Det ble også spurt om det tilflyter Familien noen fordeler (direkte eller indirekte) som følge av gaven.

Innsender svarte at det ikke er noen rettigheter eller plikter mellom Familien og T utover at Familien kan bruke T til helt spesielle arrangementer. Slik bruk må godkjennes av styret og alle utgifter må dekkes av de familiemedlemmer som bruker stedet. I løpet av de siste 30 år har stedet blitt brukt 3 ganger, ifølge innsender. To familiemedlemmer fra Aksjonærenes familie skal iht. Ts vedtekter fungere som henholdsvis styreformann og viseformann i styret for T. Vervene er ulønnet.

Det tilflyter ikke Familien noen fordeler som følge av gaven til Stiftelsen, ifølge innsender.

Stiftelsen skal ha et styre på 3-5 personer, hvorav 1 må være utenfor stifternes familie. Styret har ansvaret for forsvarlig forvaltning av Stiftelsens formue. I tråd med stiftelsesloven vil det i tillegg være styret som har ansvar for utdeling av Stiftelsens midler i samsvar med formålet. I utgangspunktet er det den årlige avkastningen av Stiftelsens formuesmidler som kan utdeles til institusjoner eller personer innenfor rammen av Stiftelsens formål. Daglig leder for Stiftelsen er A.

Det er planlagt å overføre kontante midler, aksjer og obligasjoner som gaver til Stiftelsen, slik at den vil ha midler å dele ut til de formål som er relevante. I første omgang er det konkret planlagt overført 2.5 millioner kroner fra Selskapet. Pengene som overføres representerer beskattet kapital hos Selskapet, og siden beløpene representerer gaveoverføringer vil det ikke være fradragsrett for overføringene hos Selskapet.

Spørsmålet som ønskes besvart er hvorvidt gaveoverføringen fra Selskapet til Stiftelsen vil medføre utbyttebeskatning av Aksjonærene.

Innsender viser til skatteloven § 10-11 annet ledd, som fastsetter at enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær regnes som utbytte. I dette tilfellet er spørsmålet hvorvidt gaveoverføringen til Stiftelsen kan anses å være en overføring fra Selskapet til Selskapets Aksjonærer.

Ifølge skatteloven må utdeling skje til ”aksjonær” for at overføringen skal kunne utbyttebeskattes. Etter skatteloven § 10-11 annet ledd femte punktum likestilles imidlertid utdelinger til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonær er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante. Dersom utbytteutdeling skjer til noen av de personer som er nevnt i bestemmelsen, vil det være aksjonæren som utbyttebeskattes for utdelingen.

Spørsmålet er hvorvidt bestemmelsen er uttømmende, slik at utdelinger til andre enn de som er nevnt ikke vil kunne medføre utbyttebeskatning av aksjonæren. Det at loven foretar en så vidt konkret oppregning av hvilke personer som er omfattet, gir inntrykk av at overføringer til subjekter som ikke er nevnt, ikke vil kunne medføre utbyttebeskatning av aksjonæren. En lignende sak som den vi står overfor her er omhandlet i Rt. 1978 s. 184, som gjaldt fisjon. Ved delingen ble det overført verdier fra det gamle selskap til det nystiftede. Høyesterett la til grunn at verdiene ikke kunne anses å være overført til aksjonærer i det nystiftede selskapet og at beløpet derfor ikke kunne utbyttebeskattes hos aksjonær. Begrunnelsen var at når det foretas overføringer til et annet aksjeselskap, er det aksjeselskapet som sådant som mottar verdier og ikke aksjonæren i dette selskapet.

I Utvalget 2006 s. 1230 er det referert en avgjørelse fra Stavanger tingrett. Skattyter var i denne saken blitt utbyttebeskattet for midler som var tilfalt hans heleide aksjeselskap, og spørsmålet var om det var grunnlag for å utbyttebeskatte aksjonæren ved en slik overføring. Retten uttalte at det er et grunnleggende vilkår at det er skattyter selv som har blitt tilført verdier og retten kunne ikke se at aksjonæren personlig hadde blitt tilført en tilsvarende verdi. Det ble uttalt at retten ikke så bort fra at disposisjonen kunne ha kommet aksjonæren til gode, men rettens oppfatning var at minstevilkåret i skattelovens utbyttebestemmelse tilsa at skattyter må ha blitt tilført samtlige verdier som han skal skattlegges for dersom han skal kunne bli utbyttebeskattet. Det var videre ikke grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring, fordi aksjonæren ikke hadde mottatt den fordel som begrunner skatteplikt for utbytte. Ettersom aksjonæren da ikke kunne oppnådd å spare skatt ved sine disposisjoner, var det ikke grunnlag for å karakterisere disposisjonen som illojal i forhold til skattelovgivningen.

I nærværende tilfelle er det planlagt gaveoverføringer fra et aksjeselskap til en stiftelse. Eierne av Selskapet og oppretterne av Stiftelsen er de samme personer. Det kan derfor stilles spørsmål ved hvorvidt gaven må anses å være overført til noe som kan innebære en klassifisering som skattemessig fordel for Aksjonærene eller deres nærstående.

En stiftelse er etter stiftelsesloven § 2 en formuesverdi som ved testament, gave eller annen rettslig disposisjon er stilt til rådighet for et bestemt formål. Når stiftelsen er opprettet, fastsetter stiftelsesloven § 3 at oppretteren ikke lenger har rådighet over formuesverdien som er overført til stiftelsen. Ifølge stiftelsesloven § 19 skal utdeling av stiftelsens midler vedtas av styret, og utdelingene skal være i samsvar med stiftelsens formål. Videre fastsettes at det ikke kan foretas utdelinger til oppretteren, oppretterens nærstående, eller til selskap der noen av disse hver for seg eller til sammen har bestemmende innflytelse.

I stiftelseslovens § 5 er det oppramset hvilke personer som anses å være nærstående til oppretterne. Denne oppramsingen omfatter alle de personer som er omfattet av skattelovens nærstående begrep bortsett fra onkel eller tante, som ikke omfattes av stiftelseslovens nærstående begrep.

Midler tilført en stiftelse vil være utilgjengelig for oppretterne av stiftelsen. Dette vil f. eks. gjelde i betydelig større grad enn det som er tilfellet ved overføring til et aksjeselskap. Sett i lys av avgjørelsene og den klare oppramsingen av omfattede personer i skatteloven, er det etter innsenders syn ikke grunnlag for å gjennomføre utbyttebeskatning av aksjonæren for overføringene.

Det er på denne bakgrunn innsenders vurdering at det ikke er hjemmel i skatteloven § 10-11 annet ledd for utbyttebeskatning av Aksjonærene for overføring fra Selskapet til Stiftelsen.

Da det etter innsenders oppfatning ikke foreligger hjemmel for utbyttebeskatning av Aksjonærene for gaven fra Selskapet til Stiftelsen, blir neste spørsmål om ligningsmyndighetene kan se bort fra formalitetene rundt gaveoverføringen. Man må i så fall hevde at det er grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring ved at gavetransaksjonene er nær enerådende skattemessig motivert og illojale mot reglene om utbyttebeskatning.

Skattelovens gavebegrep tilsier at det må skje en frivillig overdragelse uten noen form for motytelse. I dette tilfellet er midlene tenkt overført fra Selskapet til Stiftelsen uten noen form for motytelse, slik at Stiftelsen fritt kan disponere over midlene innenfor de formål den er opprettet for og stiftelseslovens rammer.

Dersom slike gaver fra et aksjeselskap skal anses som gitt via aksjonærene, vil det da i praksis ikke være mulig for et aksjeselskap å gi en gave. Innsender mener derfor at det ikke vil være grunnlag for å beskatte slike gaveoverføringer ut fra omgåelsesbetraktninger i et tilfelle som dette.

For at man skal kunne gjennomskjære ut fra omgåelsesbetraktninger, kreves at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen. I denne saken er ikke de planlagte disposisjonene i strid med skattereglenes formål fordi slike disposisjoner, som nevnt ovenfor, ikke omfattes av den krets av nærstående som er oppramset i skatteloven § 10-11 annet ledd femte punktum. Lovgiver har bevisst trukket en grense for hvem overføringen må skje til for at utbyttebeskatning av aksjonæren skal kunne skje, og det er da ikke i strid med skattereglenes formål når disposisjonen skjer til en stiftelse som er opprettet av aksjonæren.

Det hovedsaklige formål med overføringen er ifølge innsender heller ikke å spare skatt, men å tilføre Stiftelsen midler gjennom en gave. Dette er motivert ut fra et ønske om å yte støtte til stiftelsens formål, ikke det å spare skatt.

På bakgrunn av redegjørelsen ovenfor ber innsender om at det avgis en bindende forhåndsuttalelse, hvor det tas stilling til spørsmålet om utbyttebeskatning for Aksjonærene.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om den planlagte gave på 2,5 millioner kroner til Stiftelsen, skal anses som en skattepliktig utbytteutdeling til Aksjonærene i Selskapet etter skatteloven § 10-11 annet ledd, ev om reglene om ulovfestet gjennomskjæring kan komme til anvendelse.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Det er opplyst at det skal gis bort kontanter, og spørsmålet om uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2 kommer derfor ikke opp.

Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes.

Det legges videre til grunn at Familien, kan bruke T til helt spesielle arrangementer. Slik bruk må godkjennes av styret og alle utgifter må dekkes av de familiemedlemmer som bruker stedet. I løpet av de siste 30 år har stedet, ifølge innsender, blitt utlånt 3 ganger. Med utgangspunkt i disse opplysninger legger Skattedirektoratet til grunn at alle direkte og indirekte kostnader dekkes av bruker og at det således ikke tilflyter Aksjonærene eller aksjonærenes nærstående verdier/fordeler gjennom slik sporadisk bruk som her er skissert, samt at fremtidig bruk ikke er mer hyppig enn bruken de siste 30 årene.

Det forutsettes også i det følgende at Selskapet følger aksjelovens bestemmelser om gaver. Direktoratet legger videre til grunn at stiftelsesloven av 15. juni 2001 nr. 59 blir fulgt. Skattedirektoratet legger, uten nærmere vurdering, til grunn som opplyst at Stiftelsen er å anse som skattefri i medhold av skatteloven § 2-32 første ledd.

Slik saken er opplyst legger Skattedirektoratet til grunn at de to aksjonærene (som er ektefeller) i Selskapet vil ha to av Stiftelsens tre styreposisjoner i det første styret, jf. § 5 i vedtektene (sitert foran). Selskapsaksjonærene i giverselskapet vil dermed ha flertall og bestemmende innflytelse over bl.a. fastsettelsen av Stiftelsens årlige utbetalinger innenfor rammen av Stiftelsens formål, jf. vedtektene §§ 6 og 3 (sitert foran). I tillegg skal en av aksjonærene, A, være daglig leder for Stiftelsen.

Slik Stiftelsens formål er formulert i § 3, har Aksjonærene etter direktoratets syn en vid ramme for sin bestemmende innflytelse og råderett over Stiftelsens bruk av midler. Dette forhold viser etter direktoratets syn, at Aksjonærenes personlige interesser kan bli bestemmende for hvordan midlene benyttes, dog innenfor det ideelle formålet.

Skattedirektoratet skal på denne bakgrunn først ta stilling til om gaven til Stiftelsen kan anses som utbytte for de to eierne av Selskapet, jf. skatteloven § 10-11 annet ledd, som lyder:

”(2) Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Dette gjelder ikke for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, eller utbetaling ved likvidasjon av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, jf. § 10-37. Det gjelder heller ikke for utbetalt refusjon etter § 16-50. Avkastning på fondsobligasjoner nevnt i § 6-40 tredje ledd anses ikke som utbytte. Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante.”

Skatteloven § 10-11 omhandler utdeling av utbytte fra selskap til aksjonæren eller aksjonærens nærstående. Bestemmelsen angir hvem som skal anses som nærstående. Utdeling fra aksjonærens aksjeselskap til en skattefri stiftelse som aksjonæren "kontrollerer” (gjennom sin utvelgelse av/deltakelse i styret), er som det fremgår ikke omfattet av bestemmelsens ordlyd.

Spørsmålet om avgrensningen av nærstående må forstås antitetisk, drøftes forskjellige steder i juridisk litteratur. I Zimmer, Bedrift, selskap og skatt (”BAHR-boken”), 4. utg. s. 308, antas det at det er grunnlag for antitetisk tolkning av skatteloven § 10-11. Det vises til Aarbakke i TfR 1980 s. 207, Sømme-dommen i Utv. 1978 s. 492 og SKDs uttalelse inntatt i Utv. 1981 s. 391.

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at skatteloven § 10-11 annet ledd tolkes antitetisk, og at bestemmelsen derfor ikke kommer til anvendelse ved overføring av 2,5 millioner kroner fra Selskapet til Stiftelsen.

Flere rettskilder åpner imidlertid for ulovfestet gjennomskjæring. I Skattelovkommentaren 2003/04 side 715 antas det at utdelinger til andre enn de som er nevnt i skatteloven § 10-11 kan utbyttebeskattes, ut fra omgåelsesbetraktninger. Det sies bl.a.:

”Når det reelt sett dreier seg om en gave som aksjonæren ønsker at selskapet skal gi, og han har tilstrekkelig innflytelse i selskapet til at gaven kan bli besluttet, synes det å være grunnlag for å beskatte aksjonæren på grunnlag av alminnelige omgåelsesbetraktninger. Reelt sett er det her aksjonæren som gir en gave, og skaffer midlene til dette ved en utdeling fra selskapet.”

Videre antas det i BAHR-boken side 308-309 at man i omgåelsestilfellene kan utbyttebeskatte. Det vises til Utv. 1976 s. 195 Astrup/Ragelas.

Gjems-Onstad (Norsk Bedriftsskatterett 7. utg. s. 497) sier at:
”… Ved utbetaling til et annet selskap som kontrolleres av aksjonæren i det utdelende selskap, kan tilordning også i mer spesielle tilfelle endres på subjektivt grunnlag. Rt 1978 s 1184 (Utv 1978 s 492 Sømme) tilsier at man her vanskelig kan legge til grunn en streng vurdering. Samtidig medfører Rt 1976 s 302 (Utv 1976 s 195) og rettspraksis om gjennomskjæring ved utbytte at aksjonæren skal utbyttebeskattes hvis en fordel for aksjonæren er det reelle innhold i overføringen (se Rt 1994 s 912, Utv 1994 s 645, og – på den annen side – Rt 1995 s 638, Utv 1996 s 525).”

Skattelovkommentaren åpner som det fremgår over, generelt for gjennomskjæring når aksjonæren kontrollerer selskapet og gaven preges av aksjonærens ønsker. Zimmer og Gjems-Onstad åpner også for gjennomskjæring, og viser til rettspraksis.

Finansdepartementet avga den 28. mai 2008, en uttalelse om utbyttebeskatning av aksjonær når gave gis fra aksjeselskap, hvor det bl.a. sies:
”I prinsippet er det altså mulig å se for seg utbyttebeskatning ved gjennomskjæring når større gaver til allmennyttige formål kan antas å bero mer på aksjonærens personlige interesser enn på hensynet til selskapets omdømme mv. Slik beskatning vil imidlertid være krevende og vanskelig å håndheve, især hvis det legges opp til en streng og mest mulig konsekvent ligningspraksis. Det kan også fremstå som urimelig å bli beskattet for fornuftige gaver til allmennyttige formål. Jeg vil derfor anse det mest hensiktsmessig at det ikke legges opp til en slik streng praksis. Gjennomskjæring på området bør etter mitt syn begrenses til helt atypiske tilfeller hvor aksjonærene illojalt bruker sin vedtaksmyndighet i selskapets organer til å tilgodese sine egne gaveformål, fremfor å legge selskapets interesser til grunn for gavevedtaket. Denne vurderingen er det som nevnt ligningsmyndighetene som må foreta, og den kan eventuelt prøves for domstolene dersom man er uenig i foretatt gjennomskjæring.”

Finansdepartementet legger her også til grunn at gjennomskjæring kan komme til anvendelse, men bare i atypiske tilfeller hvor aksjonæren illojalt tilgodeser egne gaveformål.

Om ulovfestet gjennomskjæring har Høyesterett i Hex-dommen, avsagt 13. februar 2007 (Utv. 2007/512), uttalt følgende:
”(39) Den ulovfestede gjennomskjæringsregel er blitt utviklet i et samspill mellom rettspraksis og juridisk teori og består – slik den er utformet i høyesterettsavgjørelser de senere år – av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, se Høyesteretts dom 17. oktober 2006 (Rt 2006 side 1232) i Telenor-saken avsnitt 47 med henvisninger til tidligere rettspraksis. (40) Jeg behandler først grunnvilkåret for gjennomskjæring. (41) Det er etter dette et nødvendig vilkår for gjennomskjæring at skattebesparelse fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor for disposisjonen. Ved avgjørelsen av om skattebesparelse fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor, må det tas utgangspunkt i de samlede virkninger av disposisjonen. Den skatterettslige virkning må sammenholdes med andre virkninger. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, må den skatterettslige virkning fremstå som den klart viktigste motivasjonsfaktor for skattyteren.”

Dersom ulovfestet gjennomskjæring skal komme til anvendelse, må således gavetransaksjonen ha liten egenverdi samt at transaksjonen må anses illojal mot utbyttereglene. I foreliggende sak oppnår Aksjonærene å få tilgodesett de veldedige formål de selv ønsker, med penger fra selskapet, uten først å bli utbyttebeskattet for gavebeløpet.

Ved anvendelse av ulovfestet gjennomskjæring er det avgjørende om transaksjonen er illojal. Direktoratet går derfor i første omgang ikke inn på transaksjonens egenverdi, men ser på spørsmålet om transaksjonen er illojal mot utbyttereglene. Anses ikke gavetransaksjonen fra Selskapet til Stiftelsen som illojal mot utbyttereglene, kommer ikke ulovfestet gjennomskjæring til anvendelse. Formålsbetraktninger er derfor av avgjørende betydning.

Formålet med utbyttereglene er å beskatte enhver vederlagsfri overføring fra selskapet til den personlige aksjonæren (og dennes nærstående), dvs. at alle ”verdier” den personlige aksjonæren mottar skal beskattes.

Formålet forutsetter at aksjonæren får en fordel, og det samme fremkommer av ordlyden i skatteloven § 10-11 annet ledd, som stiller som vilkår at aksjonæren mottar ”verdier” fra selskapet. I det følgende også omtalt som ”fordeler”.

Juridisk litteratur synes å bygge på en forutsetning om at overføring av gaven direkte fra selskapet til stiftelsen, og ikke via aksjonæren, innebærer en fordel for aksjonæren, dvs. at han mottar ”verdier”. I rettspraksis vedrørende utbyttespørsmålet og gjennomskjæring synes retten å ha konkludert med gjennomskjæring kun i tilfeller der aksjonæren har fått fordeler/verdier overført til seg personlig.

I de tilfellene hvor aksjonærene bestemmer at selskapet deres skal gi en gave til en stiftelse som ivaretar allmennyttige formål, kan det argumenteres med at aksjonærene oppnår en fordel fordi de slipper å betale utbytteskatt på gaven før de gir den bort, samtidig som det er de, via stiftelsens styre, som bestemmer hvem gaven skal gå til.

Rent økonomisk spiller det imidlertid ingen rolle for aksjonærene om gaven gis fra selskapet, eller om de først tar ut gaven i utbytte, betaler utbytteskatt, og deretter gir bort resten. Realiteten er at det er stiftelsen som får den økonomiske fordelen av at utbyttet ikke beskattes (med 28 %) når gaven gis direkte fra selskapet.

På den annen side kan det argumenteres med at dersom en slik gave ikke utbyttebeskattes, så er det i realiteten aksjonærene som bestemmer hvordan beløpet, som utgjør de 28 %, skal disponeres, og ikke staten. Aksjonærene får da muligheten til å bestemme hvordan det som ellers ville utgjort utbytteskatten på gaven skal anvendes, hvilket ikke er mulig for en aksjonær (eller andre privatpersoner) som gir av egne beskattede midler.

Særlig i tilfeller, som det foreliggende, hvor aksjonærene også har kontroll over stiftelsen som mottar gaven, får transaksjonen preg av at aksjonærene ”flytter midlene fra en lomme til en annen”, og at det hele kun styres av deres interesser og ønsker. Det er likevel usikkert om det innebærer noen fordel for aksjonærene. Reelt sett kommer de ikke ”nærmere pengene”, snarere tvert imot.

I foreliggende sak, vil ikke Aksjonærene A og B få tilgang til midlene, i den forstand at de kan disponere over dem til egen fordel. Det allmennyttige formålet, som Aksjonærene har definert ved opprettelse av Stiftelsen, setter grensene. Før overføringen til Stiftelsen bestemte Aksjonærene over midlene gjennom Selskapets organer. Etter overføringen ”bestemmer” Aksjonærene over midlene gjennom Stiftelsens organer. Stiftelsens formål vil være betydelig snevrere enn Selskapets formål. Stiftelsen forutsettes å tilfredsstille bl.a. selvstendighetskravet i stiftelsesloven, og er også for øvrig underlagt stiftelseslovens regler og kontroll. Med mindre Aksjonærene bryter stiftelsesloven (hvilket vi forutsetter at de ikke gjør) har vi derfor ikke funnet holdepunkter for at den ”kontrollen” som Aksjonærene har i Stiftelsen gjør at de kan sies å ha fått overført en fordel til seg personlig.

Det er også et moment at Selskapet/Aksjonærene faktisk gir en gave til Stiftelsen og således gir fra seg de aktuelle verdiene. Gaven gis til et allmennyttig formål, til Stiftelsen som må forutsettes å disponere gaven innenfor sitt formål.

Oppsummeringsvis er direktoratet derfor av den oppfatning at dersom gaven i inneværende sak gis direkte til Stiftelsen, innebærer det ikke en fordel for Aksjonærene. Dersom Aksjonærene ikke får en fordel er det også vanskelig å argumentere for at transaksjonen er i strid med utbyttereglenes formål.

Skattedirektoratet er av den oppfatning at dette ikke er illojalt mot utbyttereglene, og antar på denne bakgrunn at det ikke er hjemmel for å utbyttebeskatte Aksjonærene i denne saken, etter reglene om ulovfestet gjennomskjæring.

Konklusjon

Overføring av 2,5 millioner kroner fra Selskapet som gave til Stiftelsen, anses ikke som utbytte til Aksjonærene i Selskapet.