Innsenders fremstilling av faktum og jus

Fra anmodningen 7. februar 2023 om bindende forhåndsuttalelse siteres følgende:

«1. BAKGRUNN
På vegne av Klageren («Selskapet»), søkes om bindende forhåndsuttalelse («BFU») vedrørende merverdiavgift og skatt i forbindelse med utvikling av omsorgsboliger i samvirke med NN kommune («Kommunen»).

De forhold som anmodningen gjelder er ikke endelig besluttet.
...

2. GJENNOMGANG AV FAKTUM OG PROBLEMSTILLINGER
Selskapet skal forestå utbyggingen av omsorgsboliger i X adresse i NN kommune... Videre omtaler Husbanken konseptet som en ønsket måte å etablere omsorgsboliger, og de viser til prosjektet (X adresse) i dialog med kommunale utbyggere om investeringstilskudd.

16 av boligene vil være omsorgsboliger med tilhørende personalbase som skal tjene beboere med funksjonsnedsettelse med heldøgns helse- og omsorgsbehov fra NN kommune («Omsorgsboligene»). Omsorgsboligene vil kun bli benyttet til beboere med tildelingsvedtak og behov for helse- og omsorgstjenester fra kommunen. Boligene er godkjent for å motta investeringstilskudd fra Husbanken, som innebærer at boligene tilfredsstiller kravene som stilles for å motta slike tilskudd.

I tilknytning til boenhetene vil det oppføres en kommunal baseenhet som skal brukes som personalbase for ansatte som skal utøve kommunens heldøgns helse- og omsorgstjenester til beboerne («Kommunal baseenhet»).

Omsorgsboligene planlegges å inngå i et borettslag («Borettslaget») sammen med ordinære boliger som vil stiftes av Selskapet på et senere tidspunkt. De aktuelle boligene vil etter dette utgjøre andeler i det samme Borettslaget som de ordinære boligene i prosjektet.

Arealet for den Kommunale baseenheten ønskes eiet av NN kommune som en egen næringsseksjon. Næringsseksjonen vil ikke være del av Borettslaget, men inngå i samme eierseksjonssameie som Borettslaget.

Borettslaget er foreløpig ikke stiftet slik at det er Selskapet som vil eie bygningsmassen etter hvert som den oppføres og betale for oppføringskostnadene. Det er følgelig Selskapet som vil være subjekt for kompensasjon for merverdiavgift.

Det er inngått en avtale mellom NN kommune og Selskapet der kommunen gitt visse forutsetninger skal kjøpe Omsorgsboligene, samt arealet for Personalbasen tilknyttet disse boligene. Det pågår forhandlinger mellom partene hvorvidt salget av Omsorgsboligene skal skje direkte til brukerne som har fått vedtak om tildeling av heldøgns omsorgstjeneste, eller om salget skal skje direkte til Kommunen. Dette vil blant annet avhenge av den enkelte brukers ønske og mulighet til å kjøpe boligen, samt avklaring av avgiftsmessige forhold gjennom denne BFU’en. Det vil også være aktuelt at (deler av) Omsorgsboligene selges direkte til brukere som har tildelingsvedtak og deler av omsorgsboligene selges til Kommunen for utleie til brukere som har tildelingsvedtak.

Når det gjelder Kommunale baseenheten, så er planen at denne skal skilles ut i en egen eierseksjon som overføres til kommunen, da det er Kommunen som skal stå for driften av denne ved utøvelsen av heldøgns omsorgstjenester.

Videre vurderer Selskapet om overføringen av eiendommen til borettslaget skal skje i henhold til den skattemessige modellen omtalt som «borettslagsmodellen», hvor Selskapet blir solgt til og deretter fusjonert inn i borettslaget i stedet for at eiendommen overføres til borettslaget ved et innmatssalg («Borettslagsmodellen»). Dette vil nærmere bestemt skje på følgende måte:

1. X (morselskapet til Selskapet) stifter borettslaget. I henhold til borettslagsloven § 2-1 flg. kan dette gjennomføres med X som eneste eier i en utbyggingsfase.
2. X selger aksjene i Selskapet til borettslaget til markedsverdi.
3. Selskapet fusjoneres inn i borettslaget.
4. Boligkjøperne erverver andeler fra X, og får borett registrert ved innføring i grunnboken. Dette skjer tidligst året etter fusjonen er gjennomført.

Bruk av Borettslagsmodellen vil i tilfelle få betydning for hvilket selskap som selger andelene i borettslaget til brukerne/Kommunen, da det i tilfelle vil være Selskapets morselskap X som selger andelene til brukerne/Kommunen ved bruk av Borettslagsmodellen. Salget av Selskapet til borettslaget vil være et ordinært aksjesalg som omfattes av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. At transaksjonen gjennomføres ved salg av aksjer fremfor et innmatssalg innebærer at en eventuell latent gevinst på eiendommen ikke kommer til beskatning ved salget. Dette er imidlertid en kjent tilpasning som må anses akseptert av lovgiver, og det anmodes derfor ikke om BFU for denne transaksjonen særskilt.
Selskapet ønsker derimot å få avklart følgende:

• At Selskapet har rett til kompensasjon for merverdiavgift når Selskapet oppfører Omsorgsboligene, overfører eiendommen til Borettslaget og andelene i borettslaget selges til brukere med kommunalt vedtak.
• At kompensasjon etter forrige strekpunkt også kan gis i tilfelle (deler av) andelene i Borettslaget som selges til Kommunen, som Kommunen igjen vil benytte til utleie eller salg til brukere med kommunalt vedtak.
• At selskapet har rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til den Kommunale baseenheten dersom baseenheten legges i en egen næringsseksjon som selges til Kommunen.
• At Selskapet har rett på kompensasjon for merverdiavgift også i tilfelle overføring av eiendommen/andelene skjer gjennom Borettslagsmodellen, hvor selskapet fusjoneres inn i Borettslaget og andelene selges av Selskapets morselskap

...

3. OM SELSKAPETS RETT TIL KOMPENSASJON FOR MERVERDIAVGIFT NÅR SELSKAPET OPPFØRER OMSORGSBOLIGENE, OVERFØRER EIENDOMMEN TIL BORETTSLAGET OG ANDELENE I BORETTSLAGET TIL BRUKERE MED KOMMUNALT VEDTAK

3.1 Om regelverket
Vilkårene for at Selskapet skal ha rett til kompensasjon ved oppføring og salg av boliger med tilhørende personalbase følger av lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. («Kompensasjonsloven») §§ 2 andre ledd bokstav c, 4 første ledd og tredje ledd jf. forskrift om kompensasjon av merverdiavgift til kommuner, fylkeskommuner mv. («Kompensasjonsforskriften») § 7.

Regelverket innebærer at en privat virksomhet som oppfører kommunale helse- og omsorgsboliger for salg på nærmere bestemte vilkår vil kunne ha rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til de aktuelle boligene.

Det oppstilles et krav om samvirke i medhold av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c som gjennomgås under punkt 3.6 nedenfor. I tillegg oppstilles følgende vilkår for at utbygger skal ha rett til merverdiavgiftskompensasjon:

• Boligene må være «særskilt tilrettelagt» for helseformål eller sosiale formål, herunder boliger utformet etter Husbankens tilskuddsordning for omsorgsboliger.
• Kommunen har eksklusiv rett til å tildele boligen og må treffe vedtak overfor den enkelte beboer om at beboer tildeles bolig og har rett til heldøgns helse- og omsorgstjenester.
• Utbygger må oppbevare dokumentasjon på at hver enkelt beboer er tildelt både bolig og heldøgns helse- og omsorgstjenester.

Det legges til grunn at ovennevnte vilkår er oppfylt. Dette vil gjennomgås nedenfor.

3.2 Kravet til at boligene må være særskilt tilrettelagt
Boligene oppfyller kravet til at boligene må være «særskilt tilrettelagte». Boligene vil bli utformet etter Husbankens tilskuddsordning for omsorgsboliger, og vil være tilknyttet den kommunale baseenheten hvor de ansatte skal yte døgnkontinuerlige helse- og omsorgstjenester etter helse- og omsorgstjenesteloven. Som nevnt over er boligene allerede godkjent for investeringstilskudd fra Husbanken på omsorgsboligene, noe som innebærer at boligene tilfredsstiller kravene for slike tilskudd. Videre innebærer dette at Kommunen er forpliktet til å bruke boligene som omsorgsboliger i 30 år, hvis ikke må de tilbakebetale investeringstilskuddet (nedjustert for antall år det er brukt til omsorgsbolig).

3.3 Nærmere om tilknytningen til heldøgns helse- og omsorgstjenester
Alle beboere i de tilrettelagte boligene vil motta heldøgns helse- og omsorgstjenester fra ansatte som er tilknyttet den kommunale baseenheten.

3.4 Helse- og omsorgstjenestene som ytes vil være individuelt tilpasset den enkelte beboer
Det er Kommunen som har eksklusiv tildelingsrett til boligene, og dette vil sikres ved at det er regulert i vedtektene at boligene kun skal kunne benyttes til dette formål. I tilfelle brukere som har ervervet boligen senere må selge, så kan omsorgsboligen kun selges til Kommunen eller den Kommunen utpeker gjennom nytt tildelingsvedtak. Oppbevaring av dokumentasjon

Andelene i boligene vil selges utelukkende til brukere som har vedtak fra Kommunen om døgnkontinuerlig helse- og omsorgstjenester. Selskapet vil motta dokumentasjon for vedtak fra Kommunen og oppbevare disse som dokumentasjon i sine regnskaper og som dokumentasjon ved fremsettelse av krav om kompensasjon. Dokumentasjonskravet vil videre oppfylles ved å ha kopi av tildelingsvedtakene (med sladding) i regnskapet. Eventuelt kan informasjonen fremkomme i en skriftlig oppstilling fra kommunen. Oppstillingen må gi virksomheten en bekreftelse av hvert enkelt tildelingsvedtak, og inneholde de samme opplysninger som et vedtak som er sladdet, jf. kompensasjonsforskriften § 12, jf. Finansdepartementets brev av 13. oktober 2021.

3.5 Kravet om at anskaffelsen er til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet
Det ytes kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser «til bruk» i den kompensasjonsberettigede virksomheten jf. kompensasjonsloven § 4.

Det følger av denne bestemmelsen at Selskapet har krav på kompensasjon for påløpt merverdiavgift på anskaffelser til oppføring av særskilt tilrettelagte helse- og omsorgsboliger og den kommunale baseenheten.

3.6 Kravet til samvirke i medhold av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c
Skattedirektoratet skriver følgende i Skattedirektoratets uttalelse av 7. juni 2010 vedrørende kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c under overskriften «Kravet til samvirke»:

«Ut fra at innvilgelse av bolig er et alternativ til lovpålagt institusjonsbasert omsorg, legger Skattedirektoratet til grunn at det er produksjon av boelementet for beboere som har behov for heldøgns omsorg og pleie som kan gi grunnlag for kompensasjon.»

Skattedirektoratet skriver videre følgende vedrørende salg under henvisning til Alta-dommen (Rt. 2010 s 236):

«Dommen gjelder et tilfelle hvor en privat aktør ombygger et bygg for utleie. Vi antar at under samme forutsetninger som gjelder for utleietilfellene kan også private virksomheters oppføring av tilrettelagte boliger for salg omfattes. Vi viser i den forbindelse til at det etter kompensasjonsloven § 4 tredje ledd og tilhørende forskrift § 7 ytes kompensasjon til boliger med helse- eller sosiale formål uansett om boligene anskaffes for salg eller utleie til beboeren.»

Uttalelsene er også vist til i Merverdiavgiftshåndboken, (18. utg.) kapittel 23, hvor det angis at under overskriften "Virksomheters salg av omsorgsboliger" at også private virksomheters oppføring av særskilt tilrettelagte boliger for salg (også til borettslag) vil kunne omfattes av kompensasjonsordningen, «under samme forutsetninger som gjelder for utleietilfellene» (dvs. salg til beboere som vil være i en situasjon med heldøgns omsorg og pleie… Det betyr, på samme måte som i Alta-saken, at kommunen etter en vurdering av behovet for boliger samarbeider med en utbygger om oppføring av boliger. Utbygger må da selge boligene til personer som kommunen peker ut.

I dette tilfellet er de aktuelle boligene produsert for at Kommunen har behov for heldøgns omsorgsboliger til de aktuelle beboerne. I dette tilfellet har kommunen hatt en aktiv rolle i Samspill med Selskapet i forbindelse med utviklingen av Omsorgsboligene. Kravet til samvirke må ut ifra dette anses som oppfylt.

3.7 Anmodning om bekreftelse på rett til kompensasjon
På bakgrunn av ovennevnte faktum og forutsetninger legges det til grunn at Selskapet har rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til de særskilt tilrettelagte Omsorgsboligene når disse oppføres i samvirke med Kommunen og selges til brukere som har vedtak fra Kommunen om døgnkontinuerlig helse – og omsorgstjenester, og vi ber om at skatteetaten bekrefter dette.

4. AT KOMPENSASJON ETTER 3 KAN GIS OGSÅ I TILFELLE (DELER AV) ANDELENE I BORETTSLAGET SELGES TIL KOMMUNEN
Spørsmålet er om Selskapet har rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til omsorgsboligene også for det tilfelle at (deler av) andelene til Omsorgsboligene selges fra Selskapet til Kommunen.

Det kan legges til grunn at den enkelte bruker vil få tilbud om kjøp av Omsorgsboligene direkte, men det kan av ulike grunner være at brukerne av Omsorgsboligene med tildelingsvedtak ikke har ønske eller mulighet til å kjøpe boligene selv, slik at kommunen da i stedet ønsker å kjøpe boligene og leie dem ut til brukerne (evt. at Kommunen selger Omsorgsboligene til brukerne med vedtak på et senere tidspunkt).

I den grad Kommunen kjøper boligene direkte vil det fremdeles være et tildelingsvedtak fra kommunen som ligger til grunn, og som danner grunnlaget for videre leie eller salg fra Kommunen. Boligene vil også i et slikt tilfelle utelukkende benyttes til beboere med vedtak om bolig og heldøgns helse – og omsorgstjenester.

I et tilfelle som dette hvor det legges opp til at den enkelte bruker gir tilbud om å kjøpe boligen direkte, men hvor dette av ulike grunner ikke blir benyttet, og det ender opp med at kommunen kjøper (enkelte av) boligene for å leie disse ut til brukeren, må det legges til grunn at samvirkekriteriet som utledes av § 2 først ledd bokstav c, og slik beskrevet i punkt 3.6 over, fremdeles vil være oppfylt. Formålet med Selskapets oppføring av Omsorgsboligene er å gi tilbud om omsorgsboliger til brukere med tildelingsvedtak i samvirke med Kommunen, og anskaffelsene anses som en integrert og koordinerende oppfyllelse av en lovpålagt tjeneste i samvirke med kommunen. Også de øvrige vilkårene for krav kompensasjon vil være oppfylt slik beskrevet i punkt 3.1 til 3.6 over.

Vi ber på bakgrunn av dette om at Skatteetaten bekrefter at Selskapet har rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til Omsorgsboligene også i tilfelle (deler av) Omsorgsboligene selges direkte til Kommunen.

5. AT KOMPENSASJON FOR MERVERDIAVGIFT PÅ OPPFØRINGSKOSTNADENE TIL DEN KOMMUNALE BASEENHETEN OGSÅ GIS OM DEN KOMMUNALE BASEENHETEN OVERFØRES TIL KOMMUNEN SOM EGEN NÆRINGSSEKSJON
Planen er at Selskapet vil oppføre den Kommunale baseenheten som oppføres i tilknytning til Omsorgsboligene i en egen næringsseksjon som inngår i et eierseksjonssameie med Borettslaget som selges til Kommunen.

Spørsmålet er om Selskapet har rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til den Kommunale basseenheten i et slikt tilfelle.

Alternativet vil være at den Kommunale baseenheten innlemmes i Borettslaget og stilles til disposisjon/leies ut til Kommunen, men dette alternativet fremstår som en lite hensiktsmessig løsning. Dette fordi Borettslaget vil bestå ikke bare av andelseierne som eier Omsorgsboligene, men også en rekke andre andelseiere med ordinære boliger som ikke skal ha noen rettigheter tilknyttet den Kommunale baseenheten. Det fremstår også som lite hensiktsmessig om Borettslaget vil måtte involveres i driften av den Kommunale baseenheten.

Det antas at kompensasjonsretten fremdeles er i behold selv om den Kommunale baseenheten legges i en Næringsseksjon som eies av Kommunen. Den Kommunale baseenheten vil være til bruk kun for de tilrettelagte Omsorgsboligene, og vil ikke ha noen funksjon isolert fra disse. Det at baseenheten legges i en egen næringsseksjon som eies av Kommunen, gjør ikke noen endring på at Omsorgsboligene og baseenheten samlet er oppført i et samvirke mellom Selskapet og kommunen, som tilfredsstiller kravene som er oppstilt i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c og premissene som er oppstilt i Alta-dommen slik angitt ovenfor. Formålet med Selskapets oppføring av Omsorgsboligene og den Kommunale baseenheten er å gi tilbud om omsorgsboliger til brukere med tildelingsvedtak i samvirke med Kommunen, og Omsorgsboligene og den Kommunale baseenheten må i den forbindelse anses som en samlet og integrert ytelse.

Vi ber om at Skatteetaten bekrefter at Selskapet har rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til den Kommunale basseenheten, dersom denne oppføres i en egen næringsseksjon som selges til Kommunen. Det kan forutsettes at det på overføringstidspunktet foreligger kommunale vedtak om rett til rett til heldøgns helse- og omsorgstjenester for alle brukere av Omsorgsboligene.

6. AT SELSKAPET HAR RETT PÅ KOMPENSASJON FOR MERVERDIAVGIFT OGSÅ I TILFELLE OVERFØRING AV EIENDOMMEN/ANDELENE SKJER GJENNOM BORETTSLAGSMODELLEN, HVOR SELSKAPET FUSJONERES INN I BORETTSLAGET OG ANDELENE SELGES AV SELKSKAPETS MORSELSKAP

Som nevnt, vurderer Selskapet utbyggingen som følge av skattemessige forhold skal skje etter Borettslagsmodellen.

Borettslagsmodellen innebærer at Selskapet i forbindelse med ferdigstillelse (eller like før) blir fusjonert inn i Borettslaget, slik at overføringen av eiendommen skjer gjennom fusjon i stedet for overføring ved salg. I tillegg vil Borettslagsmodellen innebære at det er Selskapets morselskap X som selger andelene til brukerne/kommunen og ikke Selskapet. Modellen vil gjennomføres i følgende trinn:

[Illustrasjonsbilde]

Etter vår oppfatning vil en utbygging i overenstemmelse med dette ikke rokke ved Selskapets rett til kompensasjon av merverdiavgift på oppføringskostnader, da realiteten i at Omsorgsboligene er utviklet og oppført i samvirke med Kommunen fortsatt er til stede.

Om eiendommen overføres fra Selskapet til Borettslaget gjennom fusjon i stedet for salg, kan etter vår oppfatning ikke ha noen betydning for realiteten i samvirket. Det at Selskapet opphører etter fusjonen, skal heller ikke ha noen betydning for selskapets rett til kompensasjon frem til fusjonen, da gjeldene praksis ikke forutsetter at Selskapet skal ha noen forpliktelser eller justeringsplikt knyttet til eiendommene etter at disse er overført til et borettslag.

Det at andelene selges fra Selskapets morselskap, i stedet fra Selskapet selv, bør heller ikke etter vår oppfatning påvirke Selskapet sett til kompensasjon, da Omsorgsboligene fortsatt er utviklet i samvirke med Kommunen og det er Selskapet som har pådratt seg kostnadene som er gjenstand for mva-kompensasjon.

Vi ber om at skatteetaten bekrefter at Selskapet har rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til Omsorgsboligene og den Kommunale basseenheten, dersom disse oppføres og overføres i Overenstemmelse med Borettslagsmodellen, slik beskrevet over.»

Fra skattekontorets bindende forhåndsuttalelse 9. mars 2023 siteres følgende:

«3. Skattekontorets vurderinger
3.1 Innledning
Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til:

Spørsmål 1:    Vil KLAGEREN ha rett til kompensasjon for merverdiavgift hvis selskapet oppfører omsorgsboligene, overfører eiendommen til borettslaget og andelene i borettslaget selges til brukere med kommunale vedtak?

Spørsmål 2:    Vil KLAGEREN ha rett til kompensasjon for merverdiavgift hvis selskapet oppfører omsorgsboligene, overfører eiendommen til borettslaget og andelene i borettslaget selges til kommunen, når kommunen skal selge eller leie ut andelene til brukere med kommunale vedtak?

Spørsmål 3:    Vil KLAGEREN ha rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til den kommunale baseenheten dersom baseenheten legges i en egen næringsseksjon som selges til kommunen?

Spørsmål 4:    Vil KLAGEREN ha rett til kompensasjon for merverdiavgift også i tilfelle overføring av eiendommen/andelene skjer gjennom «borettslagsmodellen», hvor selskapet fusjoneres inn i borettslaget og andelene i borettslaget selges av selskapets morselskap?
...

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

3.2 Spørsmål 1: Vil Selskapet ha rett til kompensasjon hvis selskapet oppfører omsorgsboligene, overfører eiendommen til borettslaget og andelene i borettslaget selges til brukere med kommunalt vedtak?

3.2.1 Rettsgrunnlag
Merverdiavgiftskompensasjonsloven gjelder, blant annet, for private virksomheter som produserer helse- og omsorgstjenester, undervisningstjenester eller sosiale tjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov, jf. § 2 første ledd bokstav c.

Salg av fast eiendom innebærer, isolert sett, ikke produksjon av slike tjenester som omfattes av denne bestemmelsen. Høyesterett har imidlertid tolket bestemmelsen slik at den private virksomheten ikke må produsere «hele» den lovpålagte tjenesten for å omfattes av kompensasjonsloven. I HR-2010-313-A Stiftelsen Utleieboliger i Alta ble det lagt til grunn at virksomheter vil omfattes av loven «der kommunen går sammen med private om å produsere ulike – men hver for seg vesentlige – elementer i et lovpålagt tjenestetilbud», jf. avsnitt 40. Dommen gjaldt en stiftelse som leide ut boliger til personer som mottok heldøgns pleie og omsorg fra kommunen.

I Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 7. juni 2010 ble det antatt at private virksomheters oppføring av tilrettelagte boliger for salg måtte kunne omfattes av loven, «under samme forutsetninger som gjelder for utleietilfellene».

I prinsipputtalelsen oppstilles, basert på Høyesteretts premisser i Alta-dommen, to vilkår for at private virksomheter skal omfattes av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c ved utleie eller salg av boliger:

For det første må det foreligge et samvirke mellom den private virksomheten og kommunen. Dette er nødvendig for at den private virksomheten skal kunne produsere et vesentlig element i kommunens lovpålagte helse- og omsorgstjeneste. I prinsipputtalelsen formuleres dette slik at «grunnlaget for den private virksomhets kompensasjonsrett må være kommunens vedtak og den avtalen som er inngått med kommunen om tildelingsrett for kommunen til boligene for at kommunen skal kunne oppfylle vedtakene om lovpålagte tjenester. Den private kan m.a.o. ikke velge hvem som skal leie boligen.»

I Merverdiavgiftshåndboken, 2022, s. 1030 uttales følgende vedrørende oppføring og salg av omsorgsboliger:

«Det betyr, på samme måte som i Alta-saken, at kommunen etter en vurdering av behovet for boliger samarbeider med en utbygger om oppføring av boliger. Utbygger må da selge boligene til personer som kommunen peker ut. Når det gjelder borettslag, kan det skje ved at kommunen stifter et borettslag og peker ut hvem som skal få tegne seg for andeler i det borettslaget som utbygger gjennom avtale med kommunen er forpliktet til å selge boligene til. Alternativt kan det skje ved at utbygger selv stifter borettslaget og hvor de etter avtale med kommunen er forpliktet til både å overdra andelene i borettslaget til den kommunen peker ut og til å selge boligene til borettslaget. I begge tilfeller er det virksomhetens uttaksmerverdiavgift (§§ 3-22 og 3-26) som det er aktuelt å kreve kompensasjon for. Til slutt er det altså en forutsetning at virksomheten selger boliger (fast eiendom, jf. kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd sammenholdt med lovens § 4 annet ledd nr. 3, ikke entreprenørtjenester), m.a.o. egenregitilfeller. For de tilfellene virksomhetene ikke oppfører boligene selv, men kjøper inn det hele fra andre, vil det ikke påløpe uttaksmerverdiavgift, men i stedet foreligge rett til kompensasjon for den inngående avgiften. Dersom samvirkekriteriet ikke er oppfylt på den måten at kommunen har tildelingsrett til boligene gjennom å bestemme hvem som skal få kjøpe andelene i borettslaget, vil det ikke kunne foreligge rett til kompensasjon for virksomheten.»

I Oslo tingretts dom av 7. januar 2021 (JM Norge AS) fant retten at et selskap ikke hadde bygget og solgt boliger i samvirke med kommunen. Dette ble begrunnet med at det ikke var gjennom valg og prioriteringer fra kommunen at beboerne hadde blitt tilbudt plass / kjøpt leilighet i borettslaget. Leilighetene var kjøpt av en privat utbygger, der kommunen senere besluttet å leie personalbase/fellesareal for å yte heldøgns helse- og omsorgstjenester til beboerne. Det var imidlertid ikke kommunen som hadde pekt ut hvem leilighetene skulle selges til. En slik rett for kommunen oppstod først på et senere tidspunkt, ved at kommunen, iht. borettslagets vedtekter, måtte samtykke til eierskifter.

Tilsvarende ble lagt til grunn i Borgarting lagmannsretts dom av 1. februar 2022 (Neptune Bolig 4 AS).  Også her fant retten at oppføringen av boligene hadde «mer til felles» med egenanskaffelse enn at boligene ble oppført og solgt i samvirke med kommunen. Det ble vist til at en foreldregruppe hadde kjøpt tomten av kommunen og engasjert selskapet som entreprenør for å bygge boligene til seg selv. Kommunen var ikke involvert i disse beslutningene. Oppføringen av boligene skjedde da ikke «som følge av et valg og en prioritering fra kommunens side som en måte å løse sine lovpålagte plikter». At kommunen hadde vært «positiv» til prosjektet, var ikke tilstrekkelig til at kravet til samvirke ble ansett oppfylt.

Videre ble det uttalt følgende:

«Det forelå heller ikke noe avtaleforhold mellom kommunen og Neptune og/eller foreldregruppen ut over salgskontrakten [til tomten]. Det er i bestemmelsen ikke noe formelt krav om at et bygg oppføres etter avtale med kommunen for at den private skal ha kompensasjonsrett, men i praksis kan det vanskelig tenkes en situasjon hvor ikke det vil være tilfellet. Hele forutsetningen for bestemmelsen og bakgrunnen for denne er nettopp at det er kommunen som utfører lovpålagte tjenester med hjelp fra eller i samarbeid med andre. Et slikt samarbeid vil i praksis nødvendiggjøre en skriftlig avtale mellom kommunen og den kommunen har engasjert for å hjelpe seg, og som beskriver de nærmere rettigheter og forpliktelser som følge av samarbeidet.

[...]

Den enkelte har derfor ikke noe rettskrav på for eksempel egen tilrettelagt bolig. En omsorgsbolig er et begrep for et botilbud utenfor institusjon som kommunene kan velge å tilby. En slik bolig regnes som beboerens eget hjem der beboeren mottar nødvendige helse- og omsorgstjenester. Kommunen kan velge å tilby en slik bolig istedenfor heldøgnsplass i for eksempel sykehjem eller på annen institusjon. Av dette følger at kommunen ikke har plikt til å oppføre såkalte omsorgsboliger, men kan velge å oppfylle krav om heldøgnstjenester i en institusjon. Det kan derfor vanskelig sies at kommunens medvirkning ved selve prosjektet her, er lovpålagt. Kommunen har gitt beboerne i dette borettslaget helse- og omsorgstjenester på lik linje med andre med tilsvarende behov, og disse tjenestene kunne de også fått med en annen bosituasjon.»

Lagmannsretten konkluderte etter dette med at det blir «en forutsetning at kompensasjon gis der kommunen har regi på prosjektet og står i en valgsituasjon. I Altadommen var forholdet at kommunen selv valgte hvordan kommunen ville løse en lovpålagt oppgave. Det er ikke tilfelle her.»

I tillegg til kravet om samvirke, må boligene, for det andre, være til bruk for personer som mottar lovpålagt heldøgns omsorg og pleie fra kommunen. Botilbudet skal, som nevnt, være en integrert del av et slikt heldøgns omsorgstilbud for at den privates bidrag (boelementet) skal anses for å innebære produksjon av lovpålagte helse- og omsorgstjenester etter § 2 første ledd bokstav c.

I Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 7. juni 2010 omtales dette vilkåret slik:

«Ut fra at innvilgelse av bolig er et alternativ til lovpålagt institusjonsbasert omsorg, legger Skattedirektoratet til grunn at det er produksjon av boelement for beboere som har behov for heldøgns omsorg og pleie som kan gi grunnlag for kompensasjon. Det var for slike tilfeller Høyesterett la til grunn at tilrettelagte boliger var en integrert del av det tilbudet kommunen ga for å etterleve sine plikter. Hvorvidt de aktuelle brukere har behov for heldøgns omsorg og pleie vil fremgå av de aktuelle vedtak fra kommunen. Botilbud som ikke er noen integrert del av lovpålagt heldøgns omsorgstilbud, eksempelvis utleie til vanskeligstilte personer som ikke har inntekter til å skaffe egen bolig, faller utenfor kompensasjonsloven.»

I prinsipputtalelsen legges det for øvrig til grunn at det i en prosjekterings- og byggefase vil være tilstrekkelig at avtalen med kommunen (som dokumenterer kravet til samvirke) foreligger. Det presiseres imidlertid at det vil være en forutsetning at bygget blir tatt i bruk av beboere som er tildelt bolig og gitt vedtak på lovpålagte tjenester (av tilstrekkelig type/omfang til at de kan sies å motta heldøgns pleie og omsorg).

Dersom en privat virksomhet omfattes av kompensasjonsloven etter § 2 første ledd bokstav c, innebærer dette at det kan ytes kompensasjon for inngående merverdiavgift, jf. § 3. Kompensasjonsrett forutsetter at anskaffelsen skjer til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten, jf. § 4 første ledd. Etter § 4 annet ledd nr. 3 ytes det i utgangspunktet ikke kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser til fast eiendom for salg eller utleie. I § 4 tredje ledd er det imidlertid et unntak fra dette unntaket, som angir at kompensasjon likevel ytelser for anskaffelser til boliger med «helseformål eller sosiale formål», samt for fellesanlegg i tilknytning til slike boliger. I forskrift til kompensasjonsloven er boliger med «helseformål eller sosiale formål» definert i § 7. I første ledd presiseres det at dette må være boliger «særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål, herunder boliger utformet etter Husbankens tilskuddsordning for omsorgsboliger».

I Prop.1 LS (2017-2018) kap. 38.2 vises det til at begrepet «særskilt tilrettelagt» praktiseres slik at det stilles krav til boligens beskaffenhet, og at selve tilretteleggingen må begrunne den konkrete tildelingen av boligen: «Det må foreligge en sammenheng mellom den særskilte tilretteleggingen av boligen og funksjonsnedsettelsen til beboeren».

I § 7 annet ledd heter det at boliger som selges eller leies ut til andre enn beboerne, ikke anses som boliger med helseformål eller sosiale formål. I prinsipputtalelsen av 7. juni 2010 legges det til grunn at overdragelse til et borettslag i denne sammenhengen må anses som overdragelse til beboer, dersom boligen brukes av den som har tegnet andel i borettslaget.

3.2.2 Skattekontorets konkrete vurdering
Det første spørsmålet er om den skisserte oppføringen og salget av omsorgsboligene til et borettslag, og andeler i borettslaget til brukere med kommunale vedtak, vil innebære at selskapet omfattes av kompensasjonsloven ved å produsere lovpålagte helse- og omsorgstjenester i et samvirke med kommunen, jf. § 2 første ledd bokstav c.

Skattekontoret må forutsette at KLAGEREN kan klassifiseres som en «virksomhet» i lovens forstand.

For at selskapets oppføring og salg av omsorgsboligene skal kunne omfattes av loven, må denne aktiviteten altså utøves i samvirke med kommunen, som en integrert del av kommunens lovpålagte helse- og omsorgstjenester.

Avtalen mellom KLAGEREN og NN kommune ble, etter det opplyste, inngått NN dato. Avtalen omhandler salg av en eiendom fra kommunen til selskapet. Avtalen gjør det samtidig klart at eiendommen er planlagt utviklet med minimum XX boliger. I pkt. XX er det inntatt som et krav at det skal oppføres minimum XX omsorgsboliger. I vedlegg XX er det presisert at dette omfatter XX andeler i et borettslag som skal tjene som omsorgsboliger for mennesker med utviklingshemming. I anmodningen om bindende forhåndsuttalelse fremgår det for øvrig at andelene i borettslaget ikke nødvendigvis vil selges til kommunen, men alternativt kan overdras direkte til personer utpekt av kommunen, som vil ha vedtak om heldøgns helse- og omsorgstjenester.

Skattekontorets vurdering av fremstilt faktum er at oppføringen og salget av omsorgsboligene må anses for å finne sted i «samvirke» med NN kommune. Skattekontoret peker på at oppføring og salg av boligene har vært inntatt som en betingelse og et krav fra kommunens side for salg av den aktuelle eiendommen fra kommunen til selskapet. Kommunen har således vært direkte involvert i utbyggingen helt fra oppstartsfasen, ved å sette dette som et vilkår for selskapets erverv av eiendommen.

Slik saken er fremstilt, finner skattekontoret videre å måtte forutsette at kommunen vil ha «tildelingsrett» til boligene, i den forstand at kommunen vil ha en rettslig adgang til å bestemme hvem som skal få kjøpe andelene i borettslaget. Dette ville vært tilfellet dersom foreliggende avtale gjennomføres etter sitt innhold, slik at kommunen erverver borettslagsandelene. Dersom avtalen endres slik at andelene isteden overdras direkte til beboerne, forutsettes det altså at avtalen fremdeles vil gi kommunen en rettslig «tildelingsrett» vedrørende hvem som skal erverve andeler i borettslaget, noe som for øvrig synes å være et formål med avtalen.

Kravet til samvirke anses dermed oppfylt. Skattekontoret forstår det slik at det på nåværende tidspunkt – hvor bygging ennå ikke er igangsatt – ikke er fattet kommunale vedtak om tildeling av konkrete andeler/boliger i borettslaget. Prosjektet befinner seg dermed i «oppføringsfasen», hvor det iht. praksis ikke kreves dokumentasjon på at beboeren har kommunale vedtak om heldøgns helse- og omsorgstjenester. På dette stadiet vil avtalen med kommunen være tilstrekkelig. Som nevnt i prinsipputtalelsen av 7. juni 2010 vil det imidlertid være en forutsetning for kompensasjonsretten at boligene senere bebos av personer med slike vedtak.

På bakgrunn av dette mener skattekontoret at selskapet vil omfattes av kompensasjonsloven, jf. § 2 første ledd bokstav c.

Dette innebærer altså at selskapet vil ha rett til kompensasjon for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten, jf. §§ 3 og 4 første ledd.

Ut fra forutsetningen om at boligene skal bebos av personer med vedtak om heldøgns helse- og omsorgstjenester, som skal ytes fra en samlokalisert personalbase, legger skattekontoret videre til grunn at begrensningen i § 4 annet ledd nr. 3 ikke vil være aktuell, fordi boligene vil være særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål, jf. § 4 tredje ledd.

Skattekontorets konklusjon er etter dette at KLAGEREN vil ha rett til kompensasjon for merverdiavgift hvis selskapet oppfører omsorgsboligene, overfører eiendommen til borettslaget og andelene i borettslaget selges til brukere med kommunale vedtak.

3.3 Spørsmål 2: Vil Selskapet ha rett til kompensasjon hvis Selskapet oppfører omsorgsboligene, overfører eiendommen til borettslaget og andelene i borettslaget selges til kommunen, når kommunen skal selge eller leie ut andelene til brukere med kommunale vedtak?
Skattekontoret viser til gjennomgangen av rettsgrunnlaget i pkt. 3.2.1 ovenfor. Spørsmål 2 skiller seg imidlertid fra spørsmål 1 ved at selskapet i dette tilfellet, overfor beboer, ikke skal produsere boelementet i en integrert omsorgstjeneste i samvirke med kommunen. I dette tilfellet vil selskapet isteden, isolert sett, selge borettslagsandeler til kommunen. Etterfølgende bruk av boligen til levering av helse- og omsorgstjenester, vil deretter kun skje i kommunal regi.

I Skattedirektoratets brev av 16. september 2016 til et advokatfirma uttalte direktoratet seg om et selskap som skulle oppføre omsorgsboliger for salg til kommunen. Kommunen skulle på sin side benytte omsorgsboligene til salg eller utleie til beboere med behov for særskilt tilrettelagt bolig for helseformål eller sosiale formål. Til dette uttalte direktoratet:

«I denne saken er det snakk om salg av boliger til kommunen, hvoretter kommunen skal videreselge eller leie ut boligene til beboerne. Den private skal altså ikke foreta noen direkte og koordinert tjenesteoppfyllelse av botilbud overfor brukerne i samvirke med kommunen. Vi er altså utenfor den spesielle situasjonen som nevnt ovenfor [Alta-saken]

[...]

Salg av bolig til kommunen er ingen sosial tjeneste, som det her er spørsmål om. Avgiftslovgivningen skiller mellom private virksomheter som oppfyller sosiale tjenester direkte overfor brukerne, og de som kun leverer varer og tjenester til kommunen. Det er kun førstnevnte kategori som anses å produsere sosiale tjenester etter mval. § 3-4.

Det er et grunnleggende skille i avgiftslovgivningen mellom ulike måter å erverve varer eller tjenester på for en kommune. Det er kun der hvor kommunen leier et bygg eller anlegg til kompensasjonsberettiget formål, jf. mval. § 2-3 med tilhørende forskrift at utleier kan få avløftet avgift gjennom frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Oppføring for overdragelse til kommunen, f.eks. oppføring av undervisningsbygg, sykehjem eller infrastruktur som veier mv. vil alltid avgiftsbelastes på utbyggers hånd uavhengig av at formålet på kommunens hånd ville være kompensasjonsberettiget dersom kommunen selv var byggherre for tiltaket. En annen sak er hvorvidt justeringsreglene vil kunne avlaste merverdiavgiften på bygget gjennom muligheten til å overføre en justeringsrett til kommunen. For den private byggherre vil overføring av justeringsrett ved salg til kommunen bare være en sak mellom partene om prisen på kapitalvaren.»

Uttalelsen er følgelig basert på at salg av andeler i borettslaget til kommunen ikke vil omfattes av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c – ved at den private virksomheten ikke kan sies å produsere et boelement som en vesentlig faktor i en integrert, lovpålagt helse- og omsorgstjeneste overfor «bruker». Den private aktøren vil, isteden, opptre som en «underleverandør» til kommunen.

For skattekontoret fremstår det likevel noe uklart om, eventuelt under hvilke omstendigheter, salg av fast eiendom til kommunen kan sies å innebære at den private virksomheten produserer lovpålagte helse- og omsorgstjenester i samvirke med kommunen.

Selv om HR-2010-313-A Stiftelsen Utleieboliger i Alta gjaldt et tilfelle hvor den private aktøren leverte sin tjeneste direkte til «bruker», jf. Skattedirektoratets poeng i deres brev av 16. september 2016, er det samtidig slik at Høyesterett fremhevet hensyn som trolig tilsier at «samvirke-tolkningen» av § 2 første ledd bokstav c ikke nødvendigvis er begrenset til slike tilfeller. Skattekontoret viser særlig til avsnitt 28:

«Kompensasjonslovens formål og system har betydning for tolkningen. Jeg nevner i denne forbindelse at kompensasjonsretten for private etter § 2 første ledd bokstav c ikke bare skal motvirke konkurransevridning, men også bidra til en rasjonell og smidig organisering av kommunenes helse- og sosialtjenester, ut fra den enkelte kommunes behov og prioriteringer. Kompensasjonsretten – og rekkevidden av den – bør etter mitt syn dessuten ses i sammenheng med utviklingstrekk innenfor helse- og sosialsektoren, særlig dreiningen mot sammensatte lokale tilbud, mot nye omsorgstjenester utenfor de tradisjonelle institusjonene, og med større åpenhet for ytelser basert på et integrert samvirke mellom private og offentlige aktører.»

Skattekontoret har også merket seg at samvirke-synspunktet – også i tilfeller hvor leveransen skjer til kommunen – er akseptert for produksjon av lovpålagte undervisningstjenester. Skattekontoret viser til Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 12. november 2021 om produksjon av lovpålagte undervisningstjenester i samvirke mellom kommunen og en privat virksomhet. På den andre siden er det ikke gitt at lovpålagte helse- og omsorgstjenester kan leveres i et «samvirke» på samme måte som lovpålagte undervisningstjenester. Det fremgår av tolkningsuttalelsens pkt. 3.2.1 at den privates bidrag «bør» være en «undervisningstjeneste» - i motsetning til andre typer «støttetjenester».

Dersom private virksomheter skulle omfattes av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c ved salg av fast eiendom til kommunen, vil dette innebære et brudd på fast og langvarig praksis. Selv om det, som nevnt, kan være visse holdepunkter for at det muligens er rom for et «samvirke-synspunkt» også der den private aktøren selger fast eiendom (evt. rett til fast eiendom) til kommunen, finner skattekontoret – ut fra foreliggende rettskildebilde – ikke å kunne legge dette til grunn.

Skattekontorets konklusjon er etter dette at Selskapet ikke vil ha rett til kompensasjon for merverdiavgift hvis selskapet oppfører omsorgsboligene, overfører eiendommen til borettslaget og andelene i borettslaget selges til kommunen, når kommunen skal selge eller leie ut andelene til brukere med kommunale vedtak.

3.4 Spørsmål 3: Vil Selskapet ha rett til kompensasjon på oppføringskostnadene til den kommunale baseenheten dersom baseenheten legges i en egen næringsseksjon som selges til kommunen?
Som nevnt til spørsmål 2 vil salg av fast eiendom til kommunen – selv om denne skal brukes i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet – ikke i seg selv gi grunnlag for kompensasjon for privat selger, jf.   § 2 første ledd bokstav c.

3.5 Spørsmål 4: Vil Selskapet ha rett til kompensasjon også i tilfelle overføring av eiendommen/andelene skjer gjennom «borettslagsmodellen», hvor Selskapet fusjoneres inn i borettslaget og andelene i borettslaget selges av Selskapets morselskap?
For at Selskapet skal omfattes av kompensasjonsloven, må det altså være en «virksomhet» som «produserer» helse- og omsorgstjenester (i samvirke med kommunen), jf. § 2 første ledd bokstav c.

I HR-2013-280-A Torneby Sameie vises det i avsnitt 31 til at ordlyden i § 2 første ledd bokstav c «peker i retning av at kompensasjonsordningen er begrenset til rettssubjekter som i tradisjonell forstand driver en virksomhet». I Merverdiavgiftshåndboken, 2022, s. 1030-1031 omtales praksis slik at det må skilles mellom virksomheters salg av omsorgsboliger på den ene siden, og selvbyggere, egenanskaffelser på den andre siden.

Skattekontoret tar utgangspunkt i at salg og utleie av boliger klart nok innebære at det utøves «virksomhet» innen «produksjon» av boelementet i en integrert heldøgns omsorgstjeneste. Dette fremstår imidlertid ikke like opplagt for den oppføring og overdragelse som skisseres ved bruk av «borettslagsmodellen».

Skattekontoret forstår det slik at denne modellen går ut på at det ikke vil foreligge noe salg (eller utleie) av boliger fra KLAGEREN til beboerne. Selskapet skal isteden føre opp bygningsmassen for at denne skal bli innfusjonert i et nystiftet borettslag. Andelene i dette borettslaget skal videre selges til beboerne av morselskapet, ikke av KLAGEREN.

På bakgrunn av dette forstår skattekontoret det slik at KLAGEREN sin rolle i transaksjonen vil være begrenset til å føre opp bygningsmassen, før denne skal overtas av borettslaget, uten at Selskapet kan sies å ta del i noen «produksjon» av boelementet som ledd i levering av lovpålagte helse- og omsorgstjenester i samvirke med kommunen. Under slike omstendigheter vil altså boelementet, overfor beboerne, ikke produseres av KLAGEREN – men av morselskapet.

Skattekontoret kan, på bakgrunn av dette, ikke se at en slik organisering av oppføringen gir grunnlag for at KLAGEREN vil omfattes av kompensasjonsloven etter § 2 første ledd bokstav c. Selskapet vil ikke produsere en vesentlig del av en lovpålagt helse- og omsorgstjeneste i samvirke med kommunen. Selskapet vil bare føre opp fast eiendom som skal overføres til borettslaget ved fusjon.
...

4. Konklusjon

Spørsmål 1:    KLAGEREN vil ha rett til til kompensasjon for merverdiavgift hvis selskapet oppfører omsorgsboligene, overfører eiendommen til borettslaget og andelene i borettslaget selges til brukere med kommunale vedtak.

Spørsmål 2:    KLAGEREN vil ikke ha rett til kompensasjon for merverdiavgift hvis selskapet oppfører omsorgsboligene, overfører eiendommen til borettslaget og andelene i borettslaget selges til kommunen, når kommunen skal selge eller leie ut andelene til brukere med kommunale vedtak.

Spørsmål 3:    KLAGEREN vil ikke ha rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til den kommunale baseenheten dersom baseenheten legges i en egen næringsseksjon som selges til kommunen.

Spørsmål 4:    KLAGEREN vil ikke ha rett til kompensasjon for merverdiavgift i tilfelle overføring av eiendommen/andelene skjer gjennom «borettslagsmodellen», hvor selskapet fusjoneres inn i borettslaget og andelene i borettslaget selges av selskapets morselskap.»

Fra klagen 20. april 2023 siteres følgende:

«(SPØRSMÅL 2) OM KLAGEREN VIL HA RETT TIL KOMPENSASJON FOR MERVERDIAVGIFT HVIS SELSKAPET OPPFØRER OMSORGSBOLIGENE, OVERFØRER EIENDOMMEN TIL BORETTSLAGET, OG ANDELENE I BORETTSLAGET SELGES TIL KOMMUNEN, NÅR KOMMUNEN SKAL SELGE ELLER LEIE UT ANDELENE TIL BRUKERE MED KOMMUNALE VEDTAK.
...

Som nevnt i anmodningen om BFU, er planen at den enkelte bruker vil få tilbud om kjøp av Omsorgsboligene direkte, men det kan av ulike grunner være at brukerne av Omsorgsboligene med tildelingsvedtak ikke har ønsker eller mulighet til å kjøpe boligene selv, slik at kommunen da i stedet ønsker å kjøpe boligene og leie dem ut til brukerne (evt. at kommunen selger Omsorgsboligene til brukerne med vedtak på et senere tidspunkt).
…

Et kriteria som innebærer at det forutsetningsvis ikke gis kompensasjon i tilfelle andeler selges til kommunen for dermed å leies ut, vil innebære en urimelig forskjellsbehandling, hvor tilfeller der brukere med tildelingsvedtak som selv har økonomi til å kjøpe omsorgsbolig direkte får glede av at merverdiavgiften på oppføringskostnadene på omsorgsboligene kompenseres, mens brukere med tildelingsvedtak som ikke har økonomi til å kjøpe boligen eller hvor det er andre grunner til av bruker ikke kjøper boligen, selv vil måtte betale dyrere leie til kommunen fordi merverdiavgiften på oppføringskostnadene ikke har blitt kompensert.

Vi kan videre ikke se at det er grunnlag til å tolke inn en forutsetning om at bruker kjøper andeler direkte, for at Selskapet produserer lovpålagte helse- og omsorgstjenester i samvirke med kommunen. Dette kan heller ikke leses ut av Høyesteretts premisser i HR-2010-313-A Stiftelsen Utleieboliger i Alta, hvor Høyesterett nettopp vektlegger at kompensasjonsloven skal bidra til en rasjonell og smidig organisering av kommunens helsetjenester. Det vises i den forbindelse særlig til dommens avsnitt 28:

(28)Kompensasjonslovens formål og system har betydning for tolkningen. Jeg nevner i denne forbindelse at kompensasjonsretten for private etter § 2 første ledd bokstav c ikke bare skal motvirke konkurransevridning, men også bidra til en rasjonell og smidig organisering av kommunenes helse- og sosialtjenester, ut fra den enkelte kommunes behov og prioriteringer. Kompensasjonsretten – og rekkevidden av den – bør etter mitt syn dessuten ses i sammenheng med utviklingstrekk innenfor helse -og sosialsektoren, særlig dreiningen mot sammensatte lokale tilbud, mot nye omsorgstjenester utenfor de tradisjonelle institusjonene, og med større åpenhet for ytelser basert på et integrert samvirke mellom private og offentlige aktører

Videre vil vi mene at Høyesteretts konklusjon i nevnte sak understøtter at den private parts bidrag kan være begrenset til å tilrettelegge og bygge ut omsorgsboliger som er underlagt kommunale tildelingsvedtak, uavhengig av hvordan selve utleien eller salget av andelene er organisert. Det vises i den forbindelse også til avsnitt 40 i dommen:

(40) Staten har gjort gjeldende at når kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c krever at den private «produserer» tjenesten, kan det ikke gis kompensasjon for begrensede bidrag – den private må yte det hele. Heller ikke her følger jeg statens argumentasjon. Det er mulig at ordlyden umiddelbart gir assosiasjoner i retning av én tilbyder, ikke en kombinasjon av flere. Men uttrykket «produserer» må etter mitt syn her forstås slik at det også omfatter et samvirke som det foreliggende. Til dette kommer at hensynet til fleksibilitet, kvalitet og lokal tilpasning av tjenestetilbudet med tyngde taler for å gi kompensasjon der kommunen går sammen med private om å produsere ulike – men hver for seg vesentlige – elementer i et lovpålagt tjenestetilbud. Det er så langt jeg kan vurdere det, også denne løsningen som best fremmer nøytraliteten, jf. kompensasjonslovens formål, slik dette er angitt i § 1
…

Omsorgsboligene vil kun bli benyttet til beboere med tildelingsvedtak og behov for helse – og omsorgstjenester fra kommunen. Boligene er godkjent for å motta investeringstilskudd fra Husbanken, som innebærer at boligene tilfredsstiller kravene som stilles for å motta slike tilskudd. Prosjektet har hatt stor grad av samarbeid mellom Selskapet, Husbanken og kommunen for å utvikle konseptet og Omsorgsboligene, med sikte på å produsere lovpålagte helse- og omsorgstjenester i et samvirke med kommunen.

Vi vil endelig også kommentere at skatteetatens henvisning til uttalelsen i Skattedirektoratets brev av 16. september 2016 til et advokatfirma, som begrunnelse for at salg av andeler i borettslaget til kommunen ikke vil omfattes av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c, etter vår oppfatning ikke er treffende eller riktig. I uttalelsen som det vises til var det snakk om salg av eierseksjoner til kommunen, mens i herværende tilfelle vil selve eiendommen overføres til borettslaget, mens det er andelene som evt. selges til kommunen. I herværende tilfelle skjer overføringen av selve eiendommen til et borettslag som er fullt ut i overenstemmelse med gjeldende praksis som er godtatt som kompensasjonsberettiget, samtidig som det foreligger vedtak om bruken av eiendommen i en lovpålagt helse- og omsorgstjeneste. Hvem som eier andelen i borettslaget er i den forbindelse av underordnet betydning, da utviklingen av eiendommen uansett har skjedd et samvirke med kommunen for å produsere lovpålagte helse- og omsorgstjenester i et samvirke med kommunen, jf. § 2 første ledd bokstav c.

Vi ber på bakgrunn av dette om at konklusjonen i spørsmål 2 i BFU'en endres slik at Selskapet har rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til Omsorgsboligene også i tilfelle (deler av) Omsorgsboligene selges direkte til Kommunen.
...

(SPØRSMÅL 3) OM KLAGEREN VIL HA RETT TIL KOMPENSASJON FOR MERVERDIAVGIFT PÅ OPPFØRINGSKOSTNADENE TIL DEN KOMMUNALE BASEENHETEN DERSOM BASEENHETEN LEGGES I EN EGEN NÆRINGSSEKSJON SOM SELGES TIL KOMMUNEN.

I tilknytning til boenhetene vil det oppføres en kommunal baseenhet, som skal brukes som personalbase for ansatte som skal utøve kommunens heldøgns helse- og omsorgstjenester til beboerne ("Kommunal baseenhet"). Problemstillingen i spørsmål 3 er om Selskapet har rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til den Kommunale baseenheten dersom baseenheten legges i en egen næringsseksjon som selges til kommunen.

Planen er at Selskapet vil oppføre den Kommunale baseenheten som oppføres i tilknytning til Omsorgsboligene i en egen næringsseksjon som inngår i et eierseksjonssameie med Borettslaget som selges til Kommunen. Alternativet vil være at den Kommunale baseenheten innlemmes i Borettslaget og stilles til disposisjon/leies ut til Kommunen, men dette alternativet fremstår som en lite hensiktsmessig løsning. Dette fordi Borettslaget vil bestå ikke bare av andelseierne som eier Omsorgsboligene, men også en rekke andre andelseiere med ordinære boliger som ikke skal ha noen rettigheter tilknyttet den Kommunale baseenheten. Det fremstår også som lite hensiktsmessig om Borettslaget vil måtte involveres i driften av den Kommunale baseenheten.

Skatteetaten har i BFU'en konkludert at salg av fast eiendom til kommunen – selv om denne skal brukes i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet – ikke i seg selv gi grunnlag for kompensasjon for privat selger, jf. § 2 første ledd bokstav c.

Som for spørsmål 2 over, er hovedproblemstillingen her også samvirkekriteriet er oppfylt, dvs. om salget av den Kommunale baseenheten direkte til Kommunen forhindrer av Selskapet produserer lovpålagte helse- og omsorgstjenester i samvirke med kommunen. Etter vår oppfatning er det enda mindre rettslig grunnlag for å hevde at overdragelse av den Kommunale baseenheten til Kommunen har en slik effekt, da den Kommunale baseenheten kun utgjør en nødvendig "støttefunksjon" til Omsorgsboligene og formålet med å produsere lovpålagte helse- og omsorgstjenester i et samvirke med kommunen, jf. § 2 første ledd bokstav c.

Den Kommunale baseenheten vil være til bruk kun for de tilrettelagte Omsorgsboligene, og vil ikke ha noen funksjon isolert fra disse. Det at baseenheten legges i en egen næringsseksjon som eies av Kommunen, gjør ikke noen endring på at Omsorgsboligene og baseenheten samlet er oppført i et samvirke mellom Selskapet og kommunen, som tilfredsstiller kravene som er oppstilt i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c og premissene som er oppstilt i Alta-dommen slik angitt ovenfor. Formålet med Selskapets oppføring av Omsorgsboligene og den Kommunale baseenheten er å gi tilbud om omsorgsboliger til brukere med tildelingsvedtak i samvirke med Kommunen, og Omsorgsboligene og den Kommunale baseenheten må i den forbindelse anses som en samlet og integrert ytelse.

Vi vil i den forbindelse også vise til Finansdepartementet svar til Sivilombudsmannen i brev av 17. februar 2023. Brevet er publisert av departementet og finnes offentlig tilgjengelig (www.regjeringen.no). Brevet gjelder isolert sett hva som skal til for at omsorgsboliger skal være særlig tilrettelagt, herunder kravet om tilknytning til personalbase, men i brevet gir departementet etter vår oppfatning uttalelser som også er relevante i herværende sak.

I brevet angir Departementet at formålet med kompensasjonsordningen er å nøytralisere uheldige konkurransemessige virkninger av merverdiavgiftssystemet. Etter departementets syn ga kompensasjonsforskriften § 7a tredje ledd annet punktum uttrykk for hvilket tilretteleggingsnivå som er tilstrekkelig for å oppfylle kravet om at boligene skal være «særskilt tilrettelagt. Det var derimot ikke nødvendig at momentene i annet punktum var oppfylt etter en streng og isolert ordlydsforståelse. Dersom det foreligger døgnkontinuerlig bemanning og tilsyn, så bør det være uten betydning både om det er installert et alarmsystem og om borettslaget har en egen personalbase. På denne bakgrunnen mente Finansdepartementet at det verken burde være avgjørende om personalbasen var lokalisert i boligkomplekset eller hvem som formelt eier den. Dersom de nevnte forutsetningene var oppfylt, måtte boligene anses for å ha den tilknytningen til en personalbase som angitt i kompensasjonsforskriften § 7a tredje ledd annet punktum.

Etter vår oppfatning må departementets ovennevnte uttalelser kunne brukes til inntekt for at den Kommunale baseenhetens tilknytning til den integrerte omsorgstjenesten fortsatt være til stede uavhengig av eierskapet til den Kommunale baseenheten, slik at formålet med å produsere lovpålagte helse- og omsorgstjenester i et samvirke med kommunen, jf. § 2 første ledd bokstav c selv om baseenheten overdras til Kommunen som vil utføre omsorgstjenestene.

Vi ber på bakgrunn av dette om at konklusjonen i spørsmål 3 i BFU'en endres slik at Selskapet har rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til den Kommunale baseenheten også i tilfelle baseenheten legges i en egen næringsseksjon som selges til kommunen.
...

(SPØRSMÅL 4) OM KLAGEREN VIL HA RETT TIL KOMPENSASJON FOR MERVERDIAVGIFT I TILFELLE OVERFØRING AV EIENDOMMEN/ANDELENE SKJER GJENNOM «BORETTSLAGSMODELLEN», HVOR SELSKAPET FUSJONERES INN I BORETTSLAGET OG ANDELENE I BORETTSLAGET SELGES AV SELSKAPETS MORSELSKAP.

I spørsmål 4 har skatteetaten konkludert med at Selskapet ikke vil ha rett til kompensasjon for merverdiavgift i tilfelle overføring av eiendommen/andelene skjer gjennom «borettslagsmodellen», hvor selskapet fusjoneres inn i borettslaget og andelene i borettslaget selges av selskapets morselskap.

Borettslagsmodellen innebærer at Selskapet i forbindelse med ferdigstillelse (eller like før) blir fusjonert inn i Borettslaget, slik at overføringen av eiendommen skjer gjennom fusjon i stedet for overføring ved salg. I tillegg vil Borettslagsmodellen innebære at det er Selskapets morselskap X som selger andelene til brukerne/kommunen og ikke Selskapet. Når det gjelder den nærmere beskrivelse av modellen, vises til beskrivelsen i den innsendte anmodningen om BFU.

Etter vår oppfatning vil en utbygging i overenstemmelse med dette ikke rokke ved Selskapets rett til kompensasjon av merverdiavgift på oppføringskostnader, da realiteten i at Omsorgsboligene er utviklet og oppført i samvirke med Kommunen fortsatt er til stede.

Om eiendommen overføres fra Selskapet til Borettslaget gjennom fusjon i stedet for salg, kan etter vår oppfatning ikke ha noen betydning for realiteten i samvirket kriteriet. Det at Selskapet opphører etter fusjonen, skal heller ikke ha noen betydning for selskapets rett til kompensasjon frem til fusjonen, da gjeldene praksis ikke forutsetter at Selskapet skal ha noen forpliktelser eller justeringsplikt knyttet til eiendommene etter at disse er overført til et borettslag.

Det at andelene selges fra Selskapets morselskap, i stedet fra Selskapet selv, bør heller ikke etter vår oppfatning påvirke Selskapet rett til kompensasjon, da Omsorgsboligene fortsatt er utviklet i samvirke med Kommunen og det er Selskapet som har pådratt seg kostnadene som er gjenstand for mva-kompensasjon.

Når det gjelder spørsmål om oppfyllelse av samarbeidskriteriet for øvrig, vises til det som er redegjort for i punkt 3 og 4 over, som også vil være relevant for om samarbeidskriteriet er oppfylt i ved overføring av eiendommen/andelene skjer gjennom «borettslagsmodellen».

Vi ber på bakgrunn av dette om at konklusjonen i spørsmål 4 i BFU'en endres slik at Selskapet har rett til kompensasjon for merverdiavgift i tilfelle overføring av eiendommen/andelene skjer gjennom «borettslagsmodellen», hvor selskapet fusjoneres inn i borettslaget og andelene i borettslaget selges av selskapets morselskap.»

Fra skattekontorets merknader 23. mai 2023 til klagen siteres følgende:

«Spørsmål 2: Vil Selskapet ha rett til kompensasjon hvis Selskapet oppfører omsorgsboligene, overfører eiendommen til borettslaget og andelene i borettslaget selges til kommunen, når kommunen skal selge eller leie ut andelene til brukere med kommunale vedtak?

Om Selskapet kan omfattes av kompensasjonsloven for salg av borettslagsandeler til kommunen
Kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c angir at loven gjelder for private virksomheter som produserer helse- og omsorgstjenester kommunen er pålagt å utføre ved lov. Skattekontoret bemerker at bestemmelsens ordlyd ikke omfatter salg av fast eiendom, eller rettighet til fast eiendom, til kommunen. I HR-2010-313-A Stiftelsen Utleieboliger i Alta har imidlertid Høyesterett åpnet for at private virksomheter kan produsere lovpålagte helse- og omsorgstjenester «i samvirke» med kommunen. Fra avsnitt 40 gjengis:

«... uttrykket  «produserer» må etter mitt syn her forstås slik at det også omfatter et samvirke som det foreliggende. Til dette kommer at hensynet til fleksibilitet, kvalitet og lokal tilpasning av tjenestetilbudet med tyngde taler for å gi kompensasjon der kommunen går sammen med private om å produsere ulike – men hver for seg vesentlige – elementer i et lovpålagt tjenestetilbud.»

I denne dommen ble den private virksomhetens tjeneste (utleie av særskilt tilrettelagte boliger) ansett som en vesentlig og integrert del av en sammensatt, lovpålagt helse- og omsorgstjeneste (tilrettelagt botilbud med heldøgns omsorgstjenester). Under slike omstendigheter ble den private virksomhetens «bidrag» ansett omfattet av § 2 første ledd bokstav c.

Skattekontoret bemerker at vår sak omhandler et noe annerledes saksforhold. Selskapet skal ikke selge eller leie ut boliger til «beboerne», som i Alta-saken. Spørsmålet omhandler, isteden, salg av borettslagsandeler til kommunen. Kommunen skal, på sin side, selge eller leie ut Omsorgsboligene til beboerne.

Som et viktig «bakteppe» for klagen, bemerker skattekontoret at avgitt bindende forhåndsuttalelse også omhandler et spørsmål om Selskapets kompensasjonsrett ved salg av borettslagsandeler direkte til beboerne. I BFU-ens pkt. 3.2 ble spørsmål 1 besvart slik at Selskapet vil ha rett til kompensasjon for merverdiavgift hvis selskapet oppfører omsorgsboligene, overfører eiendomsrett til borettslaget og andelene i borettslaget selges til brukere med kommunale vedtak. Det ble forutsatt at selskapets salg av borettslagsandeler ville innebære «virksomhet» i lovens forstand. Skattekontoret fant videre at Selskapets oppføring og salg av Omsorgsboligene ville skje i et «samvirke» med kommunen. Ettersom prosjektet var i oppføringsfasen, ble det videre vist til at avtalen med kommunen var tilstrekkelig for kompensasjonsrett.

Det som skiller spørsmål 2 (som altså er påklaget) fra spørsmål 1, er at borettslagsandelene her ikke vil selges direkte til beboerne, men til kommunen.

Som nevnt har skattekontoret, i avgitt bindende forhåndsuttalelse, lagt til grunn at salg av borettslagsandeler fra Selskapet til kommunen ikke vil omfattes av kompensasjonsloven etter § 2 første ledd bokstav c. Skattekontoret ser imidlertid at løsningen kan fremstå uklar.

Hvorvidt et samvirke-synspunkt kan legges til grunn ved salg eller utleie til kommunen, omtales i Skattedirektoratets fellesskriv av 07.06.2010 om private eller ideelle virksomheters oppføring av boliger med helseformål eller sosiale formål. I underpunktet «Utleie eller salg» vises det til at salg av tilrettelagte boliger kan omfattes, «under samme forutsetninger som gjelder for utleietilfellene». Det vises imidlertid til at dette antas å gjelde «ved salg direkte til beboer». Problemstillingen omtales også i underpunktet «Utleie til kommune». Det legges her til grunn at Alta-dommen ikke endrer på at avgiftskumulasjon ved utleie til kommuner bare kan avhjelpes av merverdiavgiftslovens adgang til frivillig registrering (i motsetning til at utleier anses omfattet av kompensasjonsloven for sitt «bidrag» til kommunens lovpålagte tjenesteproduksjon).

Tilsvarende er det i Skattedirektoratets brev av 19.06.2016 til et advokatfirma lagt til grunn at et selskap som skulle oppføre omsorgsboliger for salg til kommunen (som på sin side skulle benytte omsorgsboligene til salg eller utleie til beboere med behov for særskilt tilrettelagt bolig) ikke var omfattet av kompensasjonsloven.

Som nevnt fremstår det likevel ikke helt klart om det også kan være grunnlag for et samvirke-synspunkt i tilfeller hvor salget skjer til kommunen, og Selskapet dermed ikke vil ha en egen rolle i etterfølgende, lovpålagt tjenesteproduksjon overfor beboerne. Bakgrunnen for dette, synes særlig å være to forhold:

For det første var Høyesteretts avgjørelse i Alta-saken blant annet begrunnet med hensyn til «fleksibilitet, kvalitet og lokal tilpasning», jf. avsnitt 40. Selv om dommen altså gjaldt utleie direkte til beboerne, kan tilsvarende hensyn gjøre seg gjeldende ved salg eller utleie til kommunen.

For det andre er det – til tross for ovennevnte praksis – i en viss grad åpnet for et samvirke-synspunkt også for ytelser som leveres til kommunen. Skattekontoret viser til Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 12.11.2021 om produksjon av lovpålagte undervisningstjenester i samvirke mellom kommunen og en privat virksomhet. I pkt. 4 åpnes det her for at private aktører som driver med «ren utleie av lokaler» kan omfattes av kompensasjonsloven, selv om det også antas at dette «i utgangspunktet» ikke vil være tilfelle. Det gis anvisning på at det må foretas en alminnelig samvirke-vurdering.

Slik skattekontoret ser det, fremstår det uklart hvilken «overføringsverdi» departementets tolkningsuttalelse (om samvirke ved produksjon av lovpålagte undervisningstjenester) har for særskilt tilrettelagte boliger og personer som mottar heldøgns pleie og omsorg. At boligelementet – på «området» for særskilt tilrettelagte boliger for heldøgns omsorg – utgjør noe mer enn en «støttefunksjon» (dvs. et «vesentlig element»), fremgår av Høyesteretts avgjørelse i Alta-saken. Dersom man først åpner for at «ren» utleie (eller salg) av boliger til kommunen også skal kunne oppfylle samvirke-kriteriet, kan det derfor fremstå slik at Selskapets salg av fast eiendom til kommunen vil omfattes av § 2 første ledd bokstav c.

En slik rettsanvendelse vil imidlertid, som nevnt, innebære en praksisendring. Skattekontoret er dessuten usikker på om det er grunnlag for en slik praktisering av kompensasjonsloven. I forarbeidene til kompensasjonsloven vises det til at private utleier som leier ut bygg til kommunen, ikke vil være kompensasjonsberettiget, jf. Ot.prp.nr.1 (2003-2004) kap. 20.8.3. Det vises imidlertid til at konkurransevridningene motvirkes av merverdiavgiftslovens adgang til frivillig registrering. Merverdiavgiftsloven åpner for frivillig registrering ved utleie av bygg eller anlegg til kommune eller fylkeskommune, når bruken er kompensasjonsberettiget på leietakers hånd, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav b og merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første ledd. Ordningen med frivillig registrering omfatter imidlertid kun utleie, ikke salg av fast eiendom.

En «utvidet» praktisering av kompensasjonslovens anvendelsesområde etter § 2 første ledd bokstav c – for salg og utleie av fast eiendom til kommuner (der eiendommen skal være til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet) – vil altså kunne «støte mot» lovgivers forutsetninger bak både kompensasjonsloven og utformingen av merverdiavgiftslovens ordning med frivillig registrering.

Hvorvidt Selskapets salg av borettslagsandeler til kommunen omfattes av § 2 første ledd bokstav c, vil imidlertid ikke, nødvendigvis, ha direkte betydning for Selskapets kompensasjonsrett. Bakgrunnen for dette er at retten til kompensasjon, forutsatt at Selskapet omfattes av loven ut fra et samvirke-synspunkt, uansett må bedømmes etter § 4.

Om Selskapets anskaffelser til salg av borettslagsandeler til kommunen vil være kompensasjonsberettigede etter § 4
Etter § 4 annet ledd nr. 3 ytes det ikke kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser til fast eiendom for salg eller utleie. Selskapets rett til kompensasjon vil derfor, i utgangspunktet, uansett være avskåret etter denne bestemmelsen.

Et unntak fra unntaket i § 4 annet ledd nr. 3 følger av § 4 tredje ledd, som angir at kompensasjon likevel ytes for anskaffelser til boliger med helseformål eller sosiale formål, og at det samme gjelder fellesanlegg i tilknytning til boligene.

Begrepet boliger med helseformål eller sosiale formål defineres i kompensasjonsforskriften § 7. I første ledd defineres slike boliger som «boliger særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål». I Prop.1 LS (2017-2018) kap. 38.2 omtales praksis slik:

«I forvaltningspraksis er det lagt til grunn at uttrykket «særskilt tilrettelagt» stiller krav til boligens beskaffenhet, og at selve tilretteleggingen må begrunne den konkrete tildelingen av boligen. I dette ligger at det stilles krav både til bolig og beboer. Det må foreligge en sammenheng mellom den særskilte tilretteleggingen av boligen og funksjonsnedsettelsen til beboeren.»

I § 7 annet ledd presiseres videre:

«Boliger som selges eller leies ut til andre enn beboerne anses ikke som boliger med helseformål eller sosiale formål. Det samme gjelder fellesanlegg i tilknytning til slike boliger. Det ytes likevel kompensasjon for utleie av personalbase når den er til bruk i kommunens heldøgns helse- og omsorgstjenester.»

Skattekontoret bemerker at det følger direkte av ordlyden i § 7 annet ledd at «boliger med helseformål eller sosiale formål» ikke omfatter boliger som selges eller leies ut til «andre enn beboerne». Skattekontoret finner det videre klart at kommunen ikke kan anses som en «beboer» slik dette begrepet benyttes i § 7.

For ordens skyld bemerker skattekontoret at det i fellesskrivet av 07.06.2010 ble lagt til grunn at overdragelse av særskilt tilrettelagte boliger til borettslag i denne sammenhengen kan «anses som overdragelse til beboer», dersom boligen brukes av den som har tegnet andel i borettslaget eller kjøpt andel av den som har stått for ervervet eller oppføringen av boligen. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at denne presiseringen vedrørende borettslag får betydning for bedømmelsen av Selskapets salg av borettslagsandeler til kommunen. Salget vil, i slike tilfeller, ikke skje til beboerne – slik § 7 annet ledd forutsetter.

Oppsummering
For spørsmål 2 mener skattekontoret at det fremstår uklart om Selskapet vil omfattes av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Dersom dette er tilfellet, fremstår det imidlertid klart at Selskapet uansett ikke vil ha rett til kompensasjon, jf. § 4 annet ledd nr. 3. Unntaket i § 4 tredje ledd anses ikke anvendelig ved salg til kommunen.

Spørsmål 3: Vil Selskapet ha rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til den kommunale baseenheten dersom den legges i egen næringsseksjon som selges til kommunen?

Vedrørende § 2 første ledd bokstav c viser skattekontoret til vurderingen til spørsmål 2 ovenfor.

Vedrørende kompensasjonsforskriften § 7, antar skattekontoret at den beskrevne «baseenheten», som etter det opplyste kun skal brukes til levering av lovpålagte helse- og omsorgstjenester til beboerne i Omsorgsboligene, må anses som «fellesanlegg» i tilknytning til boligene, som omtalt i kompensasjonsloven § 4 tredje ledd og kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd.

Som nevnt følger det av § 7 annet ledd at boligene må selges eller leies ut til beboerne for å anses som boliger med helseformål eller sosiale formål – og at det samme gjelder fellesanlegg i tilknytning til slike boliger.

Skattekontoret forstår dette slik at ved kompensasjonsberettigede salg av borettslagsandelene (til beboerne), vil også salg av fellesanlegg (som baseenheten) være kompensasjonsberettiget. Forutsetningen er altså at baseenheten selges til beboerne. Hvis boligene derimot selges til «andre» enn beboerne – som kommunen – vil imidlertid ikke salg av fellesanlegg være kompensasjonsberettiget.

Skattekontoret legger følgelig til grunn at Selskapets salg av baseenheten til kommunen ikke vil være kompensasjonsberettiget, jf. § 7 annet ledd første og andre punktum.

I § 7 annet ledd tredje punktum angis riktignok et unntak fra ovennevnte, ved at det likevel ytes kompensasjon for «utleie av personalbase når den er til bruk i kommunens heldøgns helse- og omsorgstjenester».

Som nevnt følger det av § 7 annet ledd første og andre punktum at salg av fellesanlegg (til beboerne) vil være kompensasjonsberettiget dersom salget av boligene var det. Unntaket i § 7 annet ledd tredje punktum åpner for at en privat virksomhet kan være kompensasjonsberettiget for salg eller utleie av særskilt tilrettelagte boliger til beboerne, samtidig som det kan foreligge rett til kompensasjon for utleie av personalbase til kommunen (som altså er et annet subjekt enn beboerne).

Unntaket i § 7 annet ledd tredje punktum anses imidlertid ikke aktuelt i herværende sak. Dette skyldes, for det første, at Selskapets salg av borettslagsandeler til kommunen ikke anses for å etablere kompensasjonsberettigede salg etter § 7 annet ledd første og annet punktum. For det andre, dersom salget av borettslagsandelene hadde vært kompensasjonsberettiget ved å skje direkte til beboerne, er det også slik at unntaket i tredje punktum kun retter seg mot utleie av personalbase til kommunen, ikke også salg.

Skattekontoret fastholder derfor at også konklusjonen til spørsmål 3 bør fastholdes.

Spørsmål 4: Vil Selskapet ha rett til kompensasjon for merverdiavgift i tilfelle overføring av eiendommen/andelene skjer gjennom «borettslagsmodellen», hvor selskapet fusjoneres inn i borettslaget og andelene i borettslaget selges av selskapets morselskap?

Kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c forutsetter at det er tale om en privat eller ideell «virksomhet».

I HR-2013-280-A Torneby Sameie ble det vist til at ordlyden indikerer at loven er begrenset til å gjelde for «rettssubjekter som i tradisjonell forstand driver en virksomhet», jf. avsnitt 31. Dette ble ansett for å være i tråd med formålshensyn om å unngå konkurransevridning mellom virksomheter, jf. avsnitt 34 og 43. Sameiets aktivitet med å anskaffe bolig til sameierne, ble ikke ansett som «virksomhet» i lovens forstand, jf. avsnitt 45.

I Borgarting lagmannsretts dom av 22.11.2013 ble det tilsvarende lagt til grunn at et borettslag ikke utøvde «virksomhet» ved anskaffelse av bygningsmassen. Lagmannsretten uttalte at:

«Det avgjørende i dommen om Torneby sameie var som nevnt om boligbyggingen var å anse som en egenanskaffelse eller som en tjenesteproduserende virksomhet. Det er i vår sak like meget som i den saken snakk om en egenanskaffelse, i begge tilfelle i samvirke med kommunen. Det er etter lagmannsrettens syn ikke naturlig å se det slik at Bråta borettslag driver en virksomhet i tradisjonell forstand eller at borettslaget driver produksjon av tjenester, verken utadrettet produksjon eller produksjon rettet mot sine egne andelshavere.»

Slik skattekontoret ser det, vil bruk av «borettslagsmodellen» innebære at Selskapet får en meget begrenset rolle ved oppføringen av boligene. Selskapets aktivitet vil her være begrenset til oppføringen av bygningsmassen, for senere fusjon med et nystiftet borettslag ved, eller kort tid før, fullføring.

Selskapet vil, under slike omstendigheter, ikke utøve noen utadrettet aktivitet med omsetning av varer og tjenester – noe som er et sentralt kjennetegn på «virksomhet» i skatte- og avgiftsrettslig forstand. Selskapet synes isteden å ville utøve aktivitet som er sammenlignbar med det som i praksis omtales som «selvbyggere» eller «egenanskaffelse», dvs. foreta anskaffelser som ikke vil representere innsatsfaktorer for egen omsetning.

I klagen anføres det at det ikke kan ha betydning at borettslagsandelene, i et slikt tilfelle, ikke vil selges av Selskapet – men av morselskapet. Skattekontoret kan, i en viss grad, være enig i at en slik organisering ikke endrer på at Selskapet har oppført boligene i samvirke med kommunen. Dette er imidlertid en annen problemstilling enn om Selskapet kan anses for å utøve «virksomhet».

Skattekontoret viser til at det i avgiftsretten gjelder et «selvstendighetsprinsipp», som går ut på at det enkelte subjekt må vurderes for seg. Den omstendighet at morselskapet vil utøve virksomhet med salg av borettslagsandeler, vil ikke ha betydning for vurderingen av om Selskapet vil utøve «virksomhet». Når Selskapets aktivitet vil være begrenset til å føre opp bygningsmassen, for fusjon med et nystiftet borettslag, mener skattekontoret at dette ikke vil innebære utøvelse av «virksomhet» i kompensasjonslovens forstand. Selskapet vil ikke utøve noen utadrettet virksomhet med omsetning av varer eller tjenester.»

Fra klagers kommentarer 6. juni 2023 til skattekontorets merknader siteres følgende:

«VEDRØRENDE SPØRSMÅL 2 - OM KLAGEREN VIL HA RETT TIL KOMPENSASJON FOR MERVERDIAVGIFT HVIS SELSKAPET OPPFØRER OMSORGSBOLIGENE, OVERFØRER EIENDOMMEN TIL BORETTSLAGET, OG ANDELENE I BORETTSLAGET SELGES TIL KOMMUNEN, NÅR KOMMUNEN SKAL SELGE ELLER LEIE UT ANDELENE TIL BRUKERE MED KOMMUNALE VEDTAK.

Slik vi forstår innstillingen, åpner skattekontoret i sine kommentarer for at samarbeidsvilkåret med kommunen likevel kan være er oppfylt også for det tilfeller at andelene selges til kommunen for deretter å leies ut/selges til bruker med tildelingsvedtak. Dette vil i tilfelle innebære at vilkåret for kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c vil være oppfylt.

Skattekontoret har imidlertid kommet med en ny rettslig anførsel om at selv om Selskapet anses å drive kompensasonsberettiget virksomhet, er kompensasjonsretten likevel er avskåret for Selskapet, ved at det følger av ordlyden i kompensasjonsforskriftens § 7 annet ledd at «boliger med helseformål eller sosiale formål» ikke omfatter boliger som selges eller leies ut til «andre enn beboerne».

Etter vår oppfatning er skattekontorets tolkning av regelverket ikke riktig.

Slik vi oppfatter bestemmelsen i kompensasjonsforskriftens § 7 annet ledd, er formålet med denne å sikre at det er brukerne med tildelingsvedtak som leier/eier boligen for at denne skal anses som "bolig med helseformål". Når samarbeidsvilkåret for kompensasjon etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c er oppfylt, hvor Selskapet i samarbeid med kommunen leverer en samlet lovpålagt tjeneste til brukerne med tildelingsvedtak, kan det ikke være avgjørende hvilken av partene som leverer borettslagsandelen eller leieretten til borettsandelen til brukeren. I begge tilfeller vil det være å anse som "bolig med helseformål" som leveres til brukeren. Vi vil påpeke at uavhengig av om andelene overføres direkte til brukerne, eller til kommunen først for utleie til brukerne, vil det før overføring fra Selskapet og fremsettelse av krav om merverdiavgiftskompensasjon foreligge forutgående tildelingsvedtak for de konkrete boligene til konkrete brukere om døgnkontinuerlig helse -og omsorgstjenester.

Som skattekontoret selv påpeker er det angitt i fellesskrivet av 07.06.2010 at overdragelse av særskilt tilrettelagte boliger til borettslag i denne sammenhengen kan «anses som overdragelse til beboer», dersom boligen brukes av den som har tegnet andel i borettslaget eller kjøpt andel av den som har stått for ervervet eller oppføringen av boligen. Det er således etter denne uttalelsen ikke avgjørende at eierskapet til selve eiendommen ligger i borettslaget, så lenge rettigheten til bruken av eiendommen er overført til bruker gjennom andelen. Tilsvarende vil vi mene at i herværende sak, vil vilkåret for at boligen skal anses som "bolig med helseformål eller sosiale formål" være oppfylt, så lenge det er klart at beboeren er den som vil disponere boligen gjennom å eie andelen eller leie denne, da dette vil oppfylle formålet med bestemmelsen. I alle tilfeller vil det være borettslaget som er eier av selve eiendommen, og bruker som har bruksrett til denne gjennom enten å være eier av en andel eller ha en leierett.

Vi vil i denne forbindelse også vise til skattedirektoratets fortolkningsuttalelse i brev av 16. september 2016 til et advokatfirma som gjaldt spørsmålet om hvorvidt en utbygger hadde kompensasjonsrett ved salg av omsorgsboliger til kommunen. I uttalelsen uttaler Skattedirektoratet følgende om kompensasjonsforskriftens § 7 c: "Når det gjelder kompensasjonsforskriftens § 7 hvor det fremgår at boliger som selges eller leies ut til andre enn beboerne ikke anses som bolig med helseformål eller sosiale formål, vises det til at formålet med bestemmelsen er at det ikke skal være andre enn kvalifiserte beboere som nyter godt av særskilt tilrettelagte boliger med kompensasjonsrett." Slik vi oppfatter det, anførte Skattedirektoratet i uttalelsen ikke at kompensasjon var avskåret etter kompensasjonsforskriftens § 7 c som følge av overføring av boligen til kommunen, men at dette måtte vurderes etter hovedregelen i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c og hvorvidt samarbeidsvilkåret var oppfylt. De uttalte i den forbindelse at: "Hvorvidt X kan anses for omfattet av kompensasjonsloven beror i dette tilfellet på en tolkning av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c." I den konkrete saken mente Skattedirektoratet at samarbeidsvilkåret etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c ikke var oppfylt, slik at det likevel ikke forelå kompensasjonsrett. Etter vår oppfatning underbygger uttalelsen at kompensasjonsforskriften § 7 c ikke i seg selv er til hinder for kompensasjon selv om andelene til boligene blir overført til kommunen, når det er beboerne med tildelingsvedtak som benytter de særlig tilrettelagte boligene i overenstemmelse med lovens formål.
...

(SPØRSMÅL 3) OM KLAGEREN VIL HA RETT TIL KOMPENSASJON FOR MERVERDIAVGIFT PÅ OPPFØRINGSKOSTNADENE TIL DEN KOMMUNALE BASEENHETEN DERSOM BASEENHETEN LEGGES I EN EGEN NÆRINGSSEKSJON SOM SELGES TIL KOMMUNEN.

Også når det gjelder spørsmål 3, har skattekontoret kommet med en ny rettslig anførsel om at kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd første og annet punktum hindrer at Selskapet har kompensasjonsrett for personalbasen om denne overføres til kommunen. På samme måte som for omsorgsboligene, mener vi at bestemmelsen ikke er til hinder for at Selskapet har kompensasjonsrett for merverdiavgiften basert på at formålet med bestemmelsene må anses oppfylt når samarbeidsvilkåret etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c er oppfylt og bruken utelukkende er knyttet til beboerne med tildelingsvedtak som eier andelene til boligene/har leierett.»

Fra skattekontorets oversendelsesbrev 9. juni 2023 til Skattedirektoratet siteres følgende:

«Skattekontoret fastholder svarene til spørsmål 2, 3 og 4, dog slik at konklusjonene til spørsmål 2 og 3 også kan begrunnes i § 4 annet ledd nr. 3 som uttrykkelig avskjærer rett til kompensasjon ved salg av fast eiendom. Saken aktualiserer imidlertid også en nærmere vurdering av hvorvidt kompensasjonsforskriften § 7, i lys av bestemmelsens antatte formål, bør tolkes noe utvidende dersom det foreligger en samvirke-situasjon som omfattes av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c.

Spørsmål 2: Vil Selskapet ha rett til kompensasjon hvis Selskapet oppfører omsorgsboligene, overfører eiendommen til borettslaget og andelene i borettslaget selges til kommunen, når kommunen skal selge eller leie ut andelene til brukere med kommunale vedtak?

Om Selskapet kan omfattes av kompensasjonsloven for salg av borettslagsandeler til kommunen
Kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c angir at loven gjelder for private virksomheter som produserer helse- og omsorgstjenester kommunen er pålagt å utføre ved lov. Skattekontoret bemerker at bestemmelsens ordlyd ikke omfatter salg av fast eiendom, eller rettighet til fast eiendom, til kommunen. I HR-2010-313-A Stiftelsen Utleieboliger i Alta har imidlertid Høyesterett åpnet for at private virksomheter kan produsere lovpålagte helse- og omsorgstjenester «i samvirke» med kommunen. Fra avsnitt 40 gjengis:

«... uttrykket  «produserer» må etter mitt syn her forstås slik at det også omfatter et samvirke som det foreliggende. Til dette kommer at hensynet til fleksibilitet, kvalitet og lokal tilpasning av tjenestetilbudet med tyngde taler for å gi kompensasjon der kommunen går sammen med private om å produsere ulike – men hver for seg vesentlige – elementer i et lovpålagt tjenestetilbud.»

I dommen ble den private virksomhetens tjeneste (utleie av særskilt tilrettelagte boliger) ansett som en vesentlig og integrert del av en sammensatt, lovpålagt helse- og omsorgstjeneste (tilrettelagt botilbud med heldøgns omsorgstjenester). Under slike omstendigheter ble den private virksomhetens «bidrag» ansett omfattet av § 2 første ledd bokstav c.

Skattekontoret bemerker at vår sak omhandler et noe annerledes saksforhold. Selskapet skal ikke selge eller leie ut boliger til «beboerne», som i Alta-saken. Saken omhandler isteden salg av borettslagsandeler til kommunen.  Kommunen skal, på sin side, selge eller leie ut Omsorgsboligene til beboerne.

Som «kontekst» til spørsmålene som omfattes av klagen, bemerker skattekontoret at avgitt bindende forhåndsuttalelse også omhandler et spørsmål om Selskapets kompensasjonsrett ved salg av borettslagsandeler direkte til beboerne. I BFU-ens pkt. 3.2 ble spørsmål 1 besvart slik at Selskapet vil ha rett til kompensasjon for merverdiavgift hvis selskapet oppfører omsorgsboligene, overfører eiendomsrett til borettslaget og andelene i borettslaget selges til brukere med kommunale vedtak. Det ble forutsatt at selskapets salg av borettslagsandeler ville innebære «virksomhet» i lovens forstand. Skattekontoret fant videre at Selskapets oppføring og salg av Omsorgsboligene ville skje i et «samvirke» med kommunen. Ettersom prosjektet var i oppføringsfasen, ble det videre vist til at avtalen med kommunen var tilstrekkelig for kompensasjonsrett.

Det som skiller spørsmål 2 fra spørsmål 1, er altså at borettslagsandelene ikke vil selges direkte til beboerne, men til kommunen.

Som nevnt har skattekontoret, i avgitt bindende forhåndsuttalelse, lagt til grunn at salg av borettslagsandeler fra Selskapet til kommunen ikke vil omfattes av kompensasjonsloven etter § 2 første ledd bokstav c. Skattekontoret ser imidlertid at konklusjonen kan fremstå usikker.

Hvorvidt et samvirke-synspunkt kan legges til grunn ved salg eller utleie til kommunen, omtales i Skattedirektoratets fellesskriv av 07.06.2010 om private eller ideelle virksomheters oppføring av boliger med helseformål eller sosiale formål. I underpunktet «Utleie eller salg» vises det til at salg av tilrettelagte boliger kan omfattes, «under samme forutsetninger som gjelder for utleietilfellene». Det vises imidlertid til at dette antas å gjelde «ved salg direkte til beboer». Problemstillingen omtales også i underpunktet «Utleie til kommune». Det legges her til grunn at Alta-dommen ikke endrer på at avgiftskumulasjon ved utleie til kommuner bare kan avhjelpes av merverdiavgiftslovens adgang til frivillig registrering (i motsetning til at utleier omfattes av kompensasjonsloven for sitt «bidrag» til kommunens lovpålagte tjenesteproduksjon).

Tilsvarende er det i Skattedirektoratets brev av 19.06.2016 til et advokatfirma lagt til grunn at et selskap som skulle oppføre omsorgsboliger for salg til kommunen (som på sin side skulle benytte omsorgsboligene til salg eller utleie til beboere med behov for særskilt tilrettelagt bolig) ikke var omfattet av kompensasjonsloven.

Til tross for nevnte forvaltningspraksis, fremstår det for skattekontoret usikkert om det også kan være grunnlag for et samvirke-synspunkt i tilfeller hvor salget skjer til kommunen, og Selskapet dermed ikke vil ha en egen rolle i etterfølgende, lovpålagt tjenesteproduksjon. Bakgrunnen for dette er to forhold:

For det første var Høyesteretts avgjørelse i Alta-saken blant annet begrunnet med hensyn til «fleksibilitet, kvalitet og lokal tilpasning», jf. avsnitt 40. Selv om dommen altså gjaldt utleie direkte til beboerne, kan tilsvarende hensyn gjøre seg gjeldende ved salg eller utleie til kommunen – som kan representere en alternativ organisering av tilbudet.

For det andre er det – til tross for ovennevnte praksis – i en viss grad åpnet for et samvirke-synspunkt også for ytelser som leveres til kommunen. Skattekontoret viser til Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 12.11.2021 om produksjon av lovpålagte undervisningstjenester i samvirke mellom kommunen og en privat virksomhet. I pkt. 4 åpnes det her for at private aktører som driver med «ren utleie av lokaler» kan omfattes av kompensasjonsloven, selv om det også antas at dette «i utgangspunktet» ikke vil være tilfelle. Det gis anvisning på at det må foretas en alminnelig samvirke-vurdering.

Slik skattekontoret ser det, fremstår det uklart hvilken «overføringsverdi» departementets tolkningsuttalelse (om samvirke ved produksjon av lovpålagte undervisningstjenester) har for særskilt tilrettelagte boliger og personer som mottar heldøgns pleie og omsorg. At boligelementet – på «området» for særskilt tilrettelagte boliger for heldøgns omsorg – utgjør noe mer enn en «støttefunksjon» (dvs. et «vesentlig element»), fremgår av Høyesteretts avgjørelse i Alta-saken. Dersom man først (på generelt grunnlag) åpner for at «ren» utleie (eller salg) av boliger til kommunen også kan oppfylle samvirke-kriteriet, kan det derfor fremstå slik at Selskapets salg av fast eiendom til kommunen (i et tilfelle som dette) vil omfattes av § 2 første ledd bokstav c.

En slik rettsanvendelse vil imidlertid, som nevnt, innebære en praksisendring. Skattekontoret er dessuten usikker på om det er grunnlag for en slik praktisering av kompensasjonsloven. I forarbeidene til kompensasjonsloven vises det til at private utleier som leier ut bygg til kommunen, ikke vil være kompensasjonsberettiget, jf. Ot.prp.nr.1 (2003-2004) kap. 20.8.3. Det vises imidlertid til at konkurransevridningene motvirkes av merverdiavgiftslovens adgang til frivillig registrering. Merverdiavgiftsloven åpner for frivillig registrering ved utleie av bygg eller anlegg til kommune eller fylkeskommune, når bruken er kompensasjonsberettiget på leietakers hånd, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav b og merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første ledd. Ordningen med frivillig registrering omfatter imidlertid kun utleie, ikke salg av fast eiendom.

En «utvidet» praktisering av kompensasjonslovens anvendelsesområde etter § 2 første ledd bokstav c – for salg og utleie av fast eiendom til kommuner (der eiendommen skal være til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet) – vil altså kunne «støte mot» lovgivers forutsetninger bak både kompensasjonsloven og utformingen av merverdiavgiftslovens ordning med frivillig registrering.

Hvorvidt Selskapets salg av borettslagsandeler til kommunen omfattes av § 2 første ledd bokstav c vil imidlertid ikke, nødvendigvis, ha direkte betydning for Selskapets kompensasjonsrett. Bakgrunnen for dette er at retten til kompensasjon, forutsatt at Selskapet omfattes av loven ut fra et samvirke-synspunkt, uansett må bedømmes etter § 4.

Om Selskapets anskaffelser til salg av borettslagsandeler til kommunen vil være kompensasjonsberettigede etter § 4

Etter § 4 annet ledd nr. 3 ytes det ikke kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser til fast eiendom for salg eller utleie. Selskapets rett til kompensasjon vil derfor, i utgangspunktet, uansett være avskåret etter denne bestemmelsen.

Et unntak fra unntaket i § 4 annet ledd nr. 3 følger av § 4 tredje ledd, som angir at kompensasjon likevel ytes for anskaffelser til boliger med helseformål eller sosiale formål, og at det samme gjelder fellesanlegg i tilknytning til boligene.

Begrepet boliger med helseformål eller sosiale formål defineres i kompensasjonsforskriften § 7. I første ledd defineres slike boliger som «boliger særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål». I Prop.1 LS (2017-2018) kap. 38.2 omtales praksis slik:

«I forvaltningspraksis er det lagt til grunn at uttrykket «særskilt tilrettelagt» stiller krav til boligens beskaffenhet, og at selve tilretteleggingen må begrunne den konkrete tildelingen av boligen. I dette ligger at det stilles krav både til bolig og beboer. Det må foreligge en sammenheng mellom den særskilte tilretteleggingen av boligen og funksjonsnedsettelsen til beboeren.»

I § 7 annet ledd presiseres videre:

«Boliger som selges eller leies ut til andre enn beboerne anses ikke som boliger med helseformål eller sosiale formål. Det samme gjelder fellesanlegg i tilknytning til slike boliger. Det ytes likevel kompensasjon for utleie av personalbase når den er til bruk i kommunens heldøgns helse- og omsorgstjenester.»

Skattekontoret bemerker at det klart følger av ordlyden i § 7 annet ledd at «boliger med helseformål eller sosiale formål» ikke omfatter boliger som selges eller leies ut til «andre enn beboerne». Skattekontoret finner det videre klart at kommunen ikke kan anses som en «beboer» slik dette begrepet benyttes i § 7. At kommunen ikke kan likestilles med beboerne – selv når kommunens utleie til beboer er kompensasjonsberettiget – ble også lagt til grunn i Skattedirektoratets vedtak av 01.02.2016 (ref. xxxx/xxxxxx).

På den andre siden kan det bemerkes at ett av formålene med § 7 er å sikre at boligen faktisk brukes som en bolig med helseformål eller sosiale formål.  I fellesskrivet av 07.06.2010 ble det lagt til grunn at overdragelse av særskilt tilrettelagte boliger til borettslag i denne sammenhengen kan «anses som overdragelse til beboer», dersom boligen brukes av den som har tegnet andel i borettslaget eller kjøpt andel av den som har stått for ervervet eller oppføringen av boligen. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at denne presiseringen vedrørende borettslag får betydning for bedømmelsen av Selskapets salg av borettslagsandeler til kommunen. Salget vil, i slike tilfeller, etter skattekontorets syn ikke skje til beboerne – slik § 7 annet ledd forutsetter. Skattekontoret antar at det ikke er grunnlag for en utvidende tolkning av forskriftsbestemmelsen til å omfatte salg til kommunen.

Oppsummering
For spørsmål 2 mener skattekontoret at det fremstår uklart om Selskapet vil omfattes av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Dersom dette er tilfellet, fremstår det imidlertid slik at Selskapet uansett ikke vil ha rett til kompensasjon, jf. § 4 annet ledd nr. 3. Unntaket i § 4 tredje ledd anses ikke anvendelig ved salg til kommunen – som ikke anses som en «beboer» i relasjon til kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd.

Spørsmål 3: Vil Selskapet ha rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til den kommunale baseenheten dersom den legges i egen næringsseksjon som selges til kommunen?

Vedrørende § 2 første ledd bokstav c viser skattekontoret til vurderingen til spørsmål 2 ovenfor.

Vedrørende kompensasjonsforskriften § 7, antar skattekontoret at den beskrevne «baseenheten», som etter det opplyste kun skal brukes til levering av lovpålagte helse- og omsorgstjenester til beboerne i Omsorgsboligene, må anses som «fellesanlegg» i tilknytning til boligene, som omtalt i kompensasjonsloven § 4 tredje ledd og kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd.

Som nevnt følger det av § 7 annet ledd at boligene må selges eller leies ut til beboerne for å anses som boliger med helseformål eller sosiale formål – og at det samme gjelder fellesanlegg i tilknytning til slike boliger (jf. annet punktum).

Skattekontoret forstår dette slik at ved kompensasjonsberettigede salg av borettslagsandelene (til beboerne), vil også salg av fellesanlegg (som baseenheten) være kompensasjonsberettiget. Forutsetningen er altså at baseenheten selges til beboerne. Hvis boligene derimot selges til «andre» enn beboerne – som kommunen – vil imidlertid ikke salg av fellesanlegg være kompensasjonsberettiget.

Skattekontoret legger følgelig til grunn at Selskapets salg av baseenheten til kommunen ikke vil være kompensasjonsberettiget, jf. § 7 annet ledd første og andre punktum.

I § 7 annet ledd tredje punktum angis et unntak fra ovennevnte, ved at det likevel ytes kompensasjon for «utleie av personalbase når den er til bruk i kommunens heldøgns helse- og omsorgstjenester». Dette unntaket retter seg imidlertid kun mot «utleie», ikke salg. Slik skattekontoret ser det bør derfor også konklusjonen til spørsmål 3 fastholdes.

Spørsmål 4: Vil Selskapet ha rett til kompensasjon for merverdiavgift i tilfelle overføring av eiendommen/andelene skjer gjennom «borettslagsmodellen», hvor selskapet fusjoneres inn i borettslaget og andelene i borettslaget selges av selskapets morselskap?

Kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c forutsetter at det er tale om en privat eller ideell «virksomhet».

I merknadene til bestemmelsen ble det lagt til grunn at kompensasjonslovens virksomhetsbegrep ikke stiller krav til «næringsvirksomhet», jf. Ot.prp.nr.1 (2003-2004) kap. 20.10.

I HR-2013-280-A Torneby Sameie ble det vist til at ordlyden indikerer at loven er begrenset til å gjelde for «rettssubjekter som i tradisjonell forstand driver en virksomhet», jf. avsnitt 31. Dette ble ansett for å være i tråd med formålshensyn om å unngå konkurransevridning mellom virksomheter, jf. avsnitt 34 og 43. Det aktuelle sameiets aktivitet med å anskaffe bolig til sameierne, ble ikke ansett som «virksomhet» i lovens forstand, jf. avsnitt 45.

I Borgarting lagmannsretts dom av 22.11.2013 ble det tilsvarende lagt til grunn at et borettslag ikke utøvde «virksomhet» ved anskaffelse av bygningsmassen. Lagmannsretten uttalte at:

«Det avgjørende i dommen om Torneby sameie var som nevnt om boligbyggingen var å anse som en egenanskaffelse eller som en tjenesteproduserende virksomhet. Det er i vår sak like meget som i den saken snakk om en egenanskaffelse, i begge tilfelle i samvirke med kommunen. Det er etter lagmannsrettens syn ikke naturlig å se det slik at Bråta borettslag driver en virksomhet i tradisjonell forstand eller at borettslaget driver produksjon av tjenester, verken utadrettet produksjon eller produksjon rettet mot sine egne andelshavere.»

I Borgarting lagmannsretts dom av 08.01.2021 (Sanne AS) uttales følgende om virksomhetsbegrepet:

«I dette ligger noe annet enn at det drives næring, jf. forarbeidenes uttalelser om dette. Imidlertid må virksomhetsbegrepet forstås slik at det er tale om en aktivitet av et visst omfang og over en viss tid som drives for egen regning og risiko. I sammenheng med vilkåret om at det produseres tjenester kommunen er lovpålagt å utføre, kan det utledes av Rt-2013-174 og lagmannsrettens dom i Bråta-saken at virksomheten må gå ut på annet enn egenanskaffelser.»

Slik skattekontoret ser det, vil bruk av «borettslagsmodellen» innebære at Selskapet får en begrenset rolle ved oppføringen av boligene. Selskapets aktivitet vil, ved en slik transaksjon, være begrenset til oppføringen av bygningsmassen for senere fusjon med et nystiftet borettslag ved, eller kort tid før, fullføring.

Selskapet vil, under slike omstendigheter, ikke utøve noen utadrettet aktivitet med omsetning av varer og tjenester – noe som er et sentralt kjennetegn på «virksomhet» i skatte- og avgiftsrettslig forstand. Selskapet synes isteden å ville utøve aktivitet som er sammenlignbar med det som i praksis omtales som «selvbyggere» eller «egenanskaffelse», dvs. foreta anskaffelser som ikke vil representere innsatsfaktorer for egen omsetning.

I klagen anføres det at det ikke kan ha betydning at borettslagsandelene, i et slikt tilfelle, ikke vil selges av Selskapet – men av morselskapet. Skattekontoret kan, i en viss grad, være enig i at en slik organisering ikke endrer på at Selskapet har oppført boligene i samvirke med kommunen. Dette er imidlertid en annen problemstilling enn om Selskapet kan anses for å utøve «virksomhet».

Skattekontoret viser til at det i avgiftsretten gjelder et «selvstendighetsprinsipp», som går ut på at det enkelte subjekt må vurderes for seg. Den omstendighet at morselskapet vil utøve virksomhet med salg av borettslagsandeler, vil ikke ha betydning for vurderingen av om Selskapet vil utøve «virksomhet». Når Selskapets aktivitet vil være begrenset til å føre opp bygningsmassen, for fusjon med et nystiftet borettslag, mener skattekontoret at dette ikke vil innebære utøvelse av «virksomhet» i kompensasjonslovens forstand. Det vises særlig til at Selskapet da ikke vil utøve noen utadrettet virksomhet med å tilby varer eller tjenester i et marked.»

Skattedirektoratets vurderinger

Spørsmål 2:

Spørsmål om KLAGEREN vil ha rett til kompensasjon for merverdiavgift hvis selskapet oppfører omsorgsboligene, overfører eiendommen til borettslaget og andelene i borettslaget selges til kommunen, når kommunen skal selge eller leie ut andelene til brukere med kommunale vedtak.

Private og ideelle virksomheter kan etter kompensasjonsloven på visse vilkår få tilbakebetalt pådratt merverdiavgift. Etter bestemmelsen i § 2 første ledd bokstav c omfatter loven private og ideelle virksomheter som produserer helse- og omsorgstjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov. Med pålagt å utføre ved lov siktes til de tjenestene som den enkelte har et rettskrav på å motta, jf. Ot. prp. nr. 1 (2003-2004)punkt 20.10 side 154.

Det å leie særskilt tilrettelagte boliger er ikke noe den enkelte vil kunne ha et rettskrav på. Slik utleie fra private virksomheter faller derfor i utgangspunktet utenfor kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c.

Imidlertid har Høyesterett i én spesiell situasjon innrømmet en privat virksomhet rett til kompensasjon for utleie, jf. Høyesteretts dom 19. februar 2010, Stiftelsen Utleieboliger i Alta (UBA). Utleien ble ikke av Høyesterett definert som lovpålagt, og i premissene 33 og 34 gjengis forarbeidenes forutsetninger om rettskrav.

Derfor gir dommens resultat en utvidende fortolkning av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c  allerede for den situasjonen som dommen gjaldt (jf. mindretallets bemerkning i avsnitt 49 nest siste avsnitt og avsnitt 50).

Som nevnt utførte i utgangspunktet ikke UBA selv helse- eller omsorgstjenester som kommunen eller fylkeskommunen var pålagt å utføre ved lov, fordi utleie av bolig ikke falt inn under noen av alternativene i tidligere sosialtjenesteloven § 4-2, heller ikke bokstav d om institusjoner. Likevel ble stiftelsen innrømmet kompensasjon. Faktum i saken var i korthet at UBA hadde et ansvar for å skaffe boliger som Alta kommune tildelte den enkelte leietaker. De aktuelle boligene tildelte kommunen psykisk utviklingshemmede og sterkt funksjonshemmede med behov for et tilrettelagt botilbud med heldøgns omsorgstjenester etter tidligere sosialtjenesteloven § 4-2 og kommunehelsetjenesteloven § 1-3 (nå helse- og omsorgstjenesteloven). Høyesteretts begrunnelse for å innrømme kompensasjon var i korthet at utleien skjedde i et integrert samarbeid med kommunens lovpålagte helse- og sosialtjenester til omsorgsmottakerne i leilighetene. Innvilgelse av bolig fra kommunen gjennom UBA, kombinert med hjemmebaserte tjenester fra kommunen var et alternativ til institusjonsplass. Institusjonsplass var lovpålagt tjeneste etter tidligere sosialtjenestelov § 4-2 bokstav d (nå helse- og omsorgstjenesteloven § 3-2 første ledd nr. 6 bokstav c). Se særlig avsnitt 39 og 40 i dommen.

Under spørsmål 1 i skattekontorets bindende forhåndsuttalelse svarte skattekontoret bekreftende på spørsmålet om rett til kompensasjon dersom selskapet oppfører omsorgsboligene, overfører eiendommen til borettslaget og andelene i borettslaget selges til brukere med kommunale vedtak.

Slik vi forstår saken, er de faktiske forutsetningene om heldøgns omsorg og pleie i omsorgsboligene mv. klart forutsatt, slik at det springende punkt kun er hvorvidt det samvirkekriteriet som Alta-dommen trekker opp, kan anses oppfylt. Som forutsetning under spørsmål 1 for at kriteriet er oppfylt, har skattekontoret under punkt 3.2.2 skrevet at avtalen gir kommunen «en rettslig «tildelingsrett» vedrørende hvem som skal erverve andeler i borettslaget..». Vi presiserer at vi forstår dette slik at det er kommunen som rent faktisk skal bestemme hvem som i hvert enkelt tilfelle blir kjøpere av en andel i borettslaget. Det er dette som er kjernen i samvirkekriteriet slik det fremkommer i Alta-dommen. Kommunen og stiftelsen måtte anses for å produsere ulike – men hver for seg vesentlige – elementer i et lovpålagt tjenestetilbud i et samvirke «som det foreliggende» slik det heter i avsnitt 40, hvor faktum altså var at det var kommunen som tildelte boligene. I Skattedirektoratets fellesskriv 7. juni 2010 er dette utrykt slik at «grunnlaget for den private virksomhets kompensasjonsrett må være kommunens vedtak og den avtalen som er inngått med kommunen om tildelingsrett for kommunen til boligene for at kommunen skal kunne oppfylle vedtakene om lovpålagte tjenester. Den private kan m.a.o. ikke velge hvem som skal leie boligen. I vårt fellesskriv 7. juni 2010 legger vi til grunn at selv om dommen gjelder et tilfelle hvor det skjer utleie av boliger, så vil også salg av bolig til beboer kunne omfattes av kompensasjonsordningen, jf. at kompensasjonsloven § 4 tredje ledd og tilhørende forskrift § 7 likestiller salg med utleie. Videre at overdragelse av boliger til borettslag i Alta-tilfeller vil anses som overdragelse til beboer i kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd sin forstand.

Kort oppsummert har skattekontoret lagt til grunn at salg av andeler i borettslaget til kommunen ikke vil omfattes av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Den private virksomheten kan ikke anses for å produsere et boelement som en vesentlig faktor i en integrert, lovpålagt helse- og omsorgstjeneste overfor «bruker» (sml. Altadommen avsnitt 40). Den private aktøren vil isteden opptre som en «underleverandør» til kommunen. Til slutt mener skattekontoret at kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd uansett er til hinder for kompensasjon i denne saken. Dette fordi forskriftsbestemmelsen avgrenser unntaket i § 4 tredje ledd til kun å gjelde boliger som selges eller leies ut til beboere. Utleie eller salg til andre enn beboere vil derfor falle inn under hovedregelen i § 4 annet ledd nr. 3 om ikke rett til kompensasjon.

Klager har på sin side bl.a. vist til at formålet med selskapets oppføring av omsorgsboligene er å gi tilbud til brukere med tildelingsvedtak i samvirke med kommunen, og at det skjer en integrert og koordinerende oppfyllelse av en lovpålagt tjeneste i samvirke med kommunen. Videre at likebehandling tilsier at disse tilfellene ikke bør behandles annerledes enn de som kjøper omsorgsboliger direkte fra virksomheten. Til slutt er klager heller ikke enig i at kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd er til hinder for kompensasjon.

Skattedirektoratet viser til at salg av borettslagsandeler til kommunen, ikke er en integrasjon med kommunen på den måten som ble lagt til grunn i Alta-dommen at vil kunne gi rett til kompensasjon. I Alta-saken var det helt sentrale at leietakerne på helse- og sosialt grunnlag ble tildelt utleieboliger av kommunen, og hvor stiftelsen ytet (utleie-)tjenestene direkte til beboerne. Man kan si at stiftelsen gjennom utleien i det minste ytet en sosial tjeneste til beboerne, sml. § 2 første ledd bokstav c. En rett til kompensasjon i vårt tilfelle ville derfor innebære en betydelig utvidelse i forhold til Alta-dommen som allerede innebærer en utvidende fortolkning av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Det ville også innebære et klart brudd med det generelle prinsippet i merverdiavgiftsretten om at omsetning til de som produserer avgiftsunntatte helse, omsorgs- eller undervisningstjenester ikke i seg selv er omfattet av unntakene. Oslo tingretts dom 7. januar 2021 (Spireaveien) og Borgarting lagmannsretts dom 1. februar 2022 (Neptune), som begge gjaldt salg direkte til beboere, men hvor beboerne ikke var utpekt fra kommunen, er eksempler på at det ikke er tilstrekkelig for rett til kompensasjon for selger av boligene at man «ender opp med» beboere med heldøgns omsorg og pleie fra kommunen, selv om man har hatt et samarbeid med kommunen i form av kjøp av tomt og planlegging/rådgivning e.l. Virksomheten må ha en slik integrasjon med kommunen og tjenesteoppfyllelse overfor beboer som Alta-dommen angir.

I Merverdiavgiftshåndboken 2023 punkt 23.3.4 side 1008 har vi riktignok uttrykt at samvirke også kan skje på den måten at kommunen stifter et borettslag og peker ut hvem som skal tegne seg for andeler. Dette som et sidestilt alternativ til at utbygger stifter borettslaget, og gjennom avtale med kommunen er forpliktet til å overdra andeler i borettslaget til de kommunen peker ut etter en behovsprøving. Når kommunen har stiftet et borettslag og overdratt andelene videre, så er kommunen også et mellomliggende ledd på veien til eierskapet til beboerne. Forutsetningen i Merverdiavgiftshåndboken for rett til kompensasjon, er imidlertid et «direkte» eierskap for beboerne. Det i motsetning til i denne saken, hvor kommunen blir kjøper, og herunder vil utøve en reell eierposisjon. I anmodningen er det nettopp opplyst at bakgrunnen for denne løsningen er at ikke alle er i stand til å kjøpe egen bolig. Slik vi ser det, blir det derfor uriktig å kategorisere dette som en direkte tjenesteoppfyllelse fra den private virksomheten overfor beboerne.

I vår uttalelse 16. september 2016, som også gjaldt en virksomhets salg av boliger til kommunen, som igjen skulle selge eller videreutleie boligene til beboerne, er tilnærmingen til samvirkekriteriet og avgrensningen av helse, omsorgs og sosialtjenester i den sammenheng beskrevet slik:

«Den private skal altså ikke foreta noen direkte og koordinert tjenesteoppfyllelse av botilbud overfor brukerne i samvirke med kommunen. Vi er altså utenfor den spesielle situasjon som nevnt ovenfor hvor et flertall ville utvide rammen for privates kompensasjonsrett.

---

Det å eventuelt innrømme kompensasjon i en situasjon som skissert av....., ville etter vårt syn bety en ytterligere utvidelse av ordningen. Det er bl.a. et vilkår etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c at den private virksomhet yter en helse- eller omsorgstjeneste, herunder sosialtjeneste. Avgiftsunntakene i merverdiavgiftsloven er utgangspunktet for tolkningen av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c, jf. Ot. prp. nr. 1 (2003-2004) side 154 annen spalte. Salg av bolig til kommunen er ingen sosial tjeneste, som det her er spørsmål om. Avgiftslovgivningen skiller mellom private virksomheter som oppfyller sosiale tjenester direkte overfor brukerne, og de som kun leverer varer eller tjenester til kommunen. Det er kun førstnevnte kategori som anses å produsere sosiale tjenester etter mval. § 4.»

Fra brevet siterer vi også følgende vedrørende merverdiavgiftsregelverkets system:

«Det er et grunnleggende skille i avgiftslovgivningen mellom ulike måter å erverve varer eller tjenester på for en kommune. Det er kun der hvor kommunen leier et bygg eller anlegg til kompensasjonsberettiget formål, jf. mval § 2-3 med tilhørende forskrift at utleier kan få avløftet avgift gjennom frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Oppføring for overdragelse til kommunen, f.eks. oppføring av undervisningsbygg, sykehjem eller infrastruktur som veier mv., vil alltid avgiftsbelastes på utbyggers hånd uavhengig av at formålet på kommunens hånd ville være kompensasjonsberettiget dersom kommunen selv var byggherre for tiltaket. En annen sak er hvorvidt justeringsreglene vil kunne avlaste merverdiavgiften på bygget gjennom muligheten til å overføre en justeringsrett til kommunen. For den private byggherre vil overføring av justeringsrett ved salg til kommunen bare være en sak mellom partene om prisen på kapitalvaren.»

Synspunktet om likebehandling med de tilfellene hvor salg skjer direkte til den enkelte beboer, er derved slik vi ser det ikke et sterkt argument for rett til kompensasjon.

Videre gjelder uansett de avgrensingene som kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd setter for unntaket i § 4 tredje ledd fra unntaket om ikke rett til kompensasjon andre ledd nr. 3 om salg eller utleie av fast eiendom, også de virksomhetene som eventuelt mener seg kompensasjonsberettiget etter Alta-dommen.

Hvorvidt boligene benyttes av beboere med tildelingsvedtak, slik klager viser til, er derfor ikke relevant ved vurderingen av rett til kompensasjon. Salg til andre enn beboerne er etter kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd uttrykkelig avskåret rett til kompensasjon.

I klagen 20. april, jf. foran side 19, er premissene 28 og 40 i Høyesteretts dom 19. februar 2010 (Stiftelsen Utleieboliger i Alta) sitert. Det anføres at Høyesterett nettopp vektlegger at kompensasjonsloven skal bidra til en rasjonell og smidig organisering (avsnitt 28) av kommunens helsetjenester. (Skattekontoret har også vist til avsnitt 28 og 40, men ikke tillagt de avgjørende vekt i denne sammenheng).

Til dette vil vi bemerke at i Høyesteretts dom 5, februar 2013 (Torneby Sameie) ble det konkludert med at et tingsrettslig sameie ikke hadde rett til kompensasjon (slik som private utleiere i Alta-dommen). I dommens avsnitt 29 ble det vedrørende generelle trekk ved  kompensasjonsordningen vist til Alta-dommen avsnittene 22-27, men ikke også avsnitt 28 som motparten uttrykkelig hadde vist til (i avsnitt 17) eller avsnitt 40 som viser til hensynet til fleksibilitet, kvalitet og lokal tilpasning .

I Borgarting lagmannsretts dom 22. november 2013 (Bråta borettslag) ble det med henvisning til Høyesterettsdommen i Torneby Sameie konkludert med at heller ikke borettslag var omfattet av kompensasjonsordningen (lovendring fra 1. januar 2017). På side 11 i dommen heter det følgende:

«I avsnitt 29 (i Tornebydommen) sluttet førstvoterende seg til den redegjørelsen for de generelle trekk ved kompensasjonsordningen som er gitt i Altadommen. Videre uttalte førstvoterende:

Jeg viser likevel særskilt til at bakgrunnen for bestemmelsen i bokstav c er det generelle fritak for merverdiavgift som er innført for kommunene, og et ønske om å forhindre at denne ordningen skal føre til konkurransevridning i favør av kommunal egenproduksjon av tjenester.

I Altadommen avsnitt 28 hadde førstvoterende fremhevet at et formål ved kompensasjonsloven, i tillegg til å motvirke konkurransevridning, er å «bidra til en rasjonell og smidig organisering av kommunens helse- og omsorgstjenester». I avsnitt 40 nevnes også «hensynet til fleksibilitet, kvalitet og lokal tilpasning av tjenestetilbudet». Disse hensynene er ikke vektlagt eller nevnt i Tornebydommen.»

På side 13 viser lagmannsretten også til avsnitt 44 i Tornebydommen, hvor det bl.a. heter at «[k]ompensasjonsloven har imidlertid fått en bestemmelse som gir kompensasjon for merverdiavgift for private og ideelle «virksomheter» som «produserer» tjenester og «[d]et at det formål som begrunner regelen også kunne ha begrunnet en mer omfattende regel, kan da ikke i seg selv føre til en annen regel enn den som er gitt».

Alta-dommen medførte rett til kompensasjon for private utleiere på lik linje med kommunal utleie, men under synsvinkelen at stiftelsen etter avtale med kommunen produserte boelementet direkte overfor beboer og kommunen hjemmehjelpstjenestene i det lovpålagte tjenestetilbudet (avsnitt 40). Særlig side 44 i Tornebydommen og lagmannsrettens omtale av Tornebydommen gjengitt ovenfor, mener vi også at må forstås dithen at det ikke er tilstrekkelig for rett til kompensasjon at det i «andre enden» blir etablert et tilbud med særskilt tilrettelagte boliger og tilhørende hjemmehjelpstjenester for personer med slike behov gjennom kommunens utleie/salg og tjenesteyting. Vilkåret i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c om at virksomheten selv må anses for å produsere en lovpålagt tjeneste overfor mottaker (eventuelt i samvirke med kommunen, jf. Alta-saken), må fortsatt forstås bokstavelig. Salg av boliger til kommunen, selv om det skjer som en del av en større plan fra kommunens side, kan derfor ikke anses som kompensasjonsberettiget alene ut fra betraktninger om fleksibilitet og rasjonell og smidig organisering av kommunens helse- og omsorgstjenester.

Skattekontoret har også drøftet Finansdepartementets tolkningsuttalelse 12. november 2021 om produksjon av lovpålagte undervisningstjenester i samvirke med kommunen. Departementet legger til grunn at utleie av bygg sammen med undervisningspersonell mv. kan gi grunnlag for kompensasjon ut fra et synspunkt om vesentlig element i samvirke med kommunen. Uttalelsen gjelder på et annet område enn helse- og omsorgssektoren, og er i seg selv bare utledet fra den omtalte Alta-dommen. Vi kan derfor ikke se hvordan den kan tas til inntekt for en videre forståelse av når utleie eller salg av bolig innebærer et lovpålagt tjenestetilbud i samvirke mellom kommunen og den private virksomheten enn det dommen selv angir. Dessuten synes det vesentlige poenget for departementet også å ha vært at i og med utleien av personell mv. til kommunen, så utfører virksomhetens personell (lovpålagte) undervisningstjenester overfor elever. Under punkt 3.2 sier departementet at «[d]et er selve innholdet i undervisningen som den private må bidra med» og at «bidraget må være en undervisningstjeneste». Det er i seg selv en tilnærming til Alta-dommens avsnitt 40 om at virksomheten må produsere en lovpålagt tjeneste overfor mottaker (eventuelt i samvirke med kommunen).

Etter dette er det vår konklusjon at KLAGEREN ikke ha rett til kompensasjon for merverdiavgift hvis selskapet oppfører omsorgsboligene, overfører eiendommen til borettslaget og andelene i borettslaget selges til kommunen, når kommunen skal selge eller leie ut andelene til brukere med kommunale vedtak.

For sammenhengens skyld vil vi tilføye at justeringsreglene innebærer at selskaper som får overdratt boliger til seg, kan få overdratt en justeringsrett, jf. kompensasjonsloven § 16 og kompensasjonsforskriften § 6. Den inngående merverdiavgiften på byggekostnader vil derved kunne avløftes over en tiårsperiode med én tidel hvert år.

Borettslag som oppfyller vilkårene etter kompensasjonsloven § 2 annet ledd og kompensasjonsforskriften  § 7a om integrert heldøgns helse- og omsorgstilbud med kommunen og særskilt tilrettelagte boliger mv., vil kunne ha en justeringsrett for de boligene som faller inn under bestemmelsen.

I vår prinsipputtalelse 30. januar 2018 om slike boliger, punkt 2 siste avsnitt, viser vi til at verken lov eller forskrift gir noen begrensning på hvem som kan være andelseier i borettslaget (eller sameier i eierseksjonssameiet). Det avgjørende er om boligen benyttes til det kompensasjonsberettigede formål (etter § 2 annet ledd og forskriftens § 7a). Under forutsetning av at et borettslag faller inn under kompensasjonsloven § 2 annet ledd, vil det det derfor kunne foreligge rett til kompensasjon gjennom justeringsreglene så lenge boligen benyttes til det kompensasjonsberettigede formål, enten kommunen velger å leie ut en bolig eller å selge borettslagsandelen til ny andelshaver. Forholdet mellom kommunen og den annen part er uten betydning for borettslagets rett til kompensasjon gjennom justeringsreglene for merverdiavgiften på andel anskaffelseskostnader til boligen.

I vårt fellesskriv 7. juni 2010 under overskriften særskilt om borettslag/boligbyggelag har vi som nevnt lagt til grunn at overdragelse av boliger til borettslag i Alta-tilfeller vil anses som overdragelse til beboer i kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd sin forstand. Borettslag er likevel en indirekte eiermodell på den måten at det er borettslaget som har pådratt seg kostnadene ved anskaffelsen av eiendommen. For ordens skyld presiserer vi derfor at det bare er borettslaget som kan være det subjektet som justeringen skjer på. En slik måte å gjennomføre justeringen på, er dessuten også det som gir best sammenheng med at det er uten betydning hvem som eier borettslagsandelene og om det eventuelt skjer utleie eller salg av borettslagsandelene mellom andre parter.

Spørsmål 3:

Spørsmål om KLAGEREN vil ha rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til den kommunale baseenheten om denne overføres til kommunen som egen næringsseksjon.

Vi viser til begrunnelsen ovenfor under punkt 2 om hvorfor KLAGEREN ikke vil ha rett til kompensasjon ved salg av borettslagsandeler til kommunen. Vi kan ikke se noen sterkere grunner for rett til kompensasjon i dette tilfellet. Her gjelder de samme grunnleggende forskjellene til Alta-dommen mv. som under spørsmål 2.

Klager har vist til Finansdepartementets brev 17. februar 2023. Brevet gjelder blant annet tolkningen av kompensasjonsforskriften § 7a tredje ledd, om kravet til at boligene må være særskilt tilrettelagt for heldøgns helse- og omsorgstjenester, hvor det heter at de må være tilknyttet en egen personalbase. I uttalelsen legger departementet til grunn at egen personalbase skal tolkes slik at det verken bør være avgjørende om personalbasen er lokalisert i boligkomplekset eller hvem som formelt eier personalbasen. Vi kan imidlertid ikke se at dette kan bringe personalbasen nærmere Alta-saken enn selve boligene.

Etter dette er det vår konklusjon at KLAGEREN ikke har rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til den kommunale baseenheten om denne overføres til kommunen som egen næringsseksjon.

Spørsmål 4:

Spørsmål om KLAGEREN vil ha rett til kompensasjon for merverdiavgift i tilfelle overføring av eiendommen/andelene skjer gjennom «borettslagsmodellen», hvor selskapet fusjoneres inn i borettslaget og andelene i borettslaget selges av selskapets morselskap.

Klager mener at det at andelene i borettslaget selges fra morselskapet i stedet for selskapet selv, ikke bør ha noen betydning for selskapets rett til kompensasjon, da omsorgsboligene fortsatt er utviklet i samvirke med kommunen og det er selskapet som har pådratt seg kostnadene som er gjenstand for merverdiavgiftskompensasjon.

Skattekontoret på sin side har vist til at KLAGEREN sin rolle vil være begrenset til å føre opp bygningsmassen, før denne skal overtas av borettslaget uten at selskapet kan sies å ta del i noen «produksjon» av boelementet som ledd i levering av lovpålagte helse- og omsorgstjenester i samvirke med kommunen. Selskapet vil ikke produsere en del av en lovpålagt helse- og omsorgstjeneste i samvirke med kommunen, men bare føre opp fast eiendom som skal overføres til borettslaget ved fusjon. Skattekontoret har også vist til Høyesteretts dom 5, februar 2013 (Torneby Sameie) og Borgarting lagmannsretts dom 22. november 2013 (Bråta borettslag) som begge bygger på at virksomhetskriteriet i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c må forstås dithen at det er rettssubjekter som i tradisjonell forstand driver en tjenesteproduserende virksomhet som omfattes, og ikke aktivitet med egenanskaffelser. Skattekontoret viser til at KLAGEREN ikke utøver noen utadrettet aktivitet med omsetning av varer og tjenester, derimot er det morselskapet som utøver virksomhet med salg av borettslagsandeler.

Skattedirektoratet er enig i skattekontorets vurderinger og konklusjon. Slik skattekontoret legger til grunn, må hvert enkelt subjekt vurderes for seg. Hvordan selskapene innretter seg er derfor ikke kun et praktisk spørsmål, men også avgjørende i forhold til retten til kompensasjon etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Det må være en sammenheng i samme selskap mellom aktiviteten med utadrettet virksomhet i kompensasjonsloven § 2 første ledd sin forstand (med produksjon av de lovpålagte tjenestene) og de anskaffelsene det kreves merverdiavgiftskompensasjon for.

Etter dette er det vår konklusjon at KLAGEREN ikke har rett til kompensasjon for merverdiavgift i tilfelle overføring av eiendommen/andelene skjer gjennom «borettslagsmodellen», hvor selskapet fusjoneres inn i borettslaget og andelene i borettslaget selges av selskapets morselskap.