Ved en skattefri omdannelse fra samvirkeforetak til aksjeselskap ønsket innsender at man ved fordelingen av aksjer i det nye aksjeselskapet skulle basere fordelingen av aksjene på bakgrunn av andelshavernes samhandel med samvirkeforetaket. Skattedirektoratet uttaler at det vil være i overensstemmelse med det skattemessige kravet til full kontinuitet på eiersiden om en ved fordelingen av aksjene i det nye selskapet hensyntar samhandel med samvirkeforetaket, når dette er fastsatt i vedtektene. Det forutsettes i uttalelsen at samtlige andelseiere på tidspunktet for omdannelsen blir aksjonærer i det nye selskapet, også de som ikke har samhandlet med andelslaget. I en uttalelse fra Justisdepartementet, er det lagt til grunn at en samhandlingsperiode på 2 år normalt vil være tilstrekkelig, men at dette må vurderes konkret, sto sentralt i avgjørelsen.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter (A) er et andelslag med begrenset ansvar utad som selskapsrettslig er blitt ansett for å være et samvirkelag, jf. aksjeloven § 1-1 tredje ledd nr. 3. Skattyter er blitt lignet som et aksjeselskap på inntektssiden og som et andelslag på formuessiden. Det er videre opplyst at skattyter er et frittstående andelslag med vekslende medlemstall og vekslende kapital, jf. vedtektene § 1. I årenes løp har det foregått en viss utskiftning av andelseierne.

Skattyters hovedformål er å tjene andelseiernes forbrukermessige interesser, å forestå forretningsførselen for andelseiernes og andres eiendommer, forvalte deres kapital og medvirke ved planlegging og gjennomføring av eiendommenes vedlikehold. Ifølge skattyters vedtekter § 12 kan vedtektsendring gjøres med 2/3 flertall. Vedtektene ble endret den 2. april 2003 og bestemmelsen i § 13 tredje ledd lyder nå slik:

”Ved oppløsning fordeles nettoformuen på de som er andelseiere på oppløsningstidspunktet forholdsmessig med basis i betalte forretningshonorar de to siste år.”

Samtidig ble bestemmelsen i § 14 endret til:

”Andelslaget kan i generalforsamling vedtas oppløst for omdanning ved overføring av samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser som helhet til nystiftet aksjeselskap med flertall som for vedtektsendring, jf. § 12. Aksjer i det nystiftede aksjeselskap fordeles på de som er andelseiere på oppløsningstidspunktet med basis i betalte forvaltningshonorarer de to siste regnskapsår som vist i kolonne 1 i fordelingsmodell av 02. april 2003. Det vil bli utdelt et engangsutbytte fra det nystiftede aksjeselskapet som vist i kolonne 2 i fordelingsmodell av 02. april 2003. Vedtektene i det nystiftede selskap vil angi at det skal være to ulike aksjeklasser hvor hver aksjonær eier en aksje i klasse A, med en stemme (lik innflytelse) og hvor de øvrige aksjer er av klasse B, uten stemmerett men med utbytterett.”

Innsender har opplyst at følgende vil bli lagt til grunn i forbindelse med omdanningen:

• Andelseierne i A stifter et nytt aksjeselskap, B AS.
• Andelslaget A vedtas oppløst for ”omdanning til aksjeselskapet B”.
• Andelslagets eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres som helhet til et nystiftet aksjeselskap, B AS, som tingsinnskudd.
• Andelseierne i A tegner aksjer i det nystiftede aksjeselskapet B med sin underliggende nettoandel av A’s eiendeler og gjeld som tingsinnskudd.
• A slettes fra Foretaksregisteret. 

Ved omdanningen skal fordelingen av aksjene i B AS skje etter bestemmelsen i den nylig endrede § 14 i vedtektene til A. Det er opplyst at nevnte bestemmelse bygger på ulovfestede regler om fordeling av nettoformuen ved oppløsning i samsvar med anerkjente samvirkeprinsipper, herunder de regler som er vedtatt av International Consumer Association. Den er også i overensstemmelse med reglene for fordeling av nettoformuen ved oppløsning av A, jf. vedtektene § 13 tredje ledd.

Innsender har kommentert kravet om full kontinuitet på eiersiden og vist til Finansdepartementets brev av 17. september 1998 (Utv. 1998 side 1202), brev av 9. januar 1998 (Utv. 1998 side 1395) og brev av 22. juni 1999 (Utv. 1999 side 1329). I den forbindelse er følgende presisering fra Finansdepartementets brev av 9. januar 1998, sitert:

”Med full kontinuitet forstås at samtlige andelshavere blir aksjeeiere i det nystiftede aksjeselskapet, og at eierandelenes størrelsesforhold videreføres.”

Innsender konkluderer med at det skattemessige kontinuitetskrav er oppfylt, dersom fordelingen av aksjene i B AS skjer i samme forhold som nettoformuen i A etter gjeldende vedtekter skal fordeles ved løpende utbytteutdeling, ved oppløsning og ved omdanning, forutsatt at den skattemessige inngangsverdi på disse aksjer settes lik inngangsverdien på de opprinnelige andelene i A.

Skattedirektoratet konkluderte i en uttalelse datert 12. september 2003 med at omdannelsen ikke kunne skje skattefritt da kontinuitetskravet på eiersiden ikke var oppfylt i saken.

Etter at direktoratet avga sin uttalelse har Justisdepartementet kommet med en uttalelse datert  7. juni 2004 til Finansdepartementet der de gir en nærmere redegjørelse for hvilke krav det kan stilles selskapsrettslig for at det skal foreligge kontinuitet på eiersiden ved omdannelse fra samvirkelag til aksjeselskap.

Finansdepartementet har i en uttalelse datert samme dag uttalt seg om det skattemessige kontinuitetskrav.

På basis av disse uttalelsene anmoder innsender om at Skattedirektoratets vedtak av 12. september 2003 omgjøres.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om det skattemessige kontinuitetskrav er oppfylt ved omdanningen av A til aksjeselskap.

Nedenfor forutsettes det at omdannelsen gjennomføres på lovlig måte etter selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler.

Den selskapsrettslige hovedregel er etter norsk rett at endring av foretaksform må skje ved oppløsning og nystiftelse dersom ikke annet fremgår av lovgivningen. Det foreligger ikke positiv lovregulering for omdanning fra andelslag til aksjeselskap. Omdanningen må derfor gjennomføres ved en oppløsning av andelslaget og deretter nystiftelse av aksjeselskapet.

Når det gjelder den skatterettslige side er det regler om skattefri omdanning i skatteloven § 11-20 og FSFIN §§ 11-20-1 flg. Nevnte regler gjelder imidlertid ikke ved omdanning fra andelslag til aksjeselskap. Ovenfor er det vist til Finansdepartementets uttalelse av 22. juni 1999, som er inntatt i Utv. 1999 side 1329, hvor departementet har åpnet for at det på visse betingelser kan gjennomføres en skattefri omdanning fra andelslag til aksjeselskap. Det fremgår av uttalelsen at departementet antar at et andelslag som i det vesentlige lignes etter de samme regler som gjelder for aksjeselskap, kan omdannes til aksjeselskap uten at dette får skattemessige konsekvenser for andelslaget eller for medlemmene. Det er vist til selskapsskatteloven § 1-1, som er avløst av skatteloven § 10-1.

Det fremgår av skatteloven § 10-1 at som likestilt aksjeselskap regnes selskap mv. som er nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav b til e. For andelslag passer beskrivelsen i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav e, som omfatter selskap eller sammenslutning som noen eier formuesandeler i eller mottar inntektsandeler fra, når ansvaret for selskapets eller sammenslutningens forpliktelser er begrenset til selskapets eller sammenslutningens kapital. Etter innsenders opplysninger har A vært gjenstand for selskapsligning, det er blitt lignet som et aksjeselskap på inntektssiden og som et andelslag på formuessiden. Skattedirektoratet legger nevnte opplysninger til grunn og forutsetter derfor at A anses som et selskap likestilt med aksjeselskap, jf. skatteloven § 10-1 første ledd, jf. § 2-2 første ledd bokstav e.

Det forutsettes også i Finansdepartementets uttalelse av 22. juni 1999 at eiendeler, rettigheter og forpliktelser i andelslaget overføres i sin helhet til aksjeselskapet og at andelslaget oppløses umiddelbart og i samme inntektsår som overføringen. Det er forutsatt at aksjeselskapet stiftes med en aksjekapital som svarer til innskutt andelskapital i andelslaget, at andelslagets ligningsmessige verdier videreføres på aksjene og at det foreligger full kontinuitet på eiersiden. Omdanningen må også gjennomføres innenfor rammen av gjeldende selskapsrettslige regler.  

Skattedirektoratet konkluderte i sitt vedtak datert 12. september 2003 med at omdanningen fra andelslag til aksjeselskap i denne saken ikke kunne skje skattefritt da det ikke forelå kontinuitet på eiersiden ved omdanningen. På bakgrunn av Justisdepartementets uttalelse av 27. mai 1997 samt Finansdepartementets uttalelse datert 22. juni 1999, forstod direktoratet kontinuitetskravet slik at kontinuitet ved omdanning måtte foreligge i forhold til innskutt andelskapital.

Innsender har i e-post av 8. juni 2004 bedt om omgjøring av vedtaket datert 12. september 2003. Skattedirektoratet har på denne bakgrunn tatt spørsmålet om skattemessig kontinuitet på eiersiden opp til fornyet behandling.

Justisdepartementet har i brev av 7. juni 2004 til Finansdepartementet gitt en nærmere redegjørelse for hvilke krav det kan stilles selskapsrettslig for at det skal foreligge kontinuitet på eiersiden ved omdannelse fra samvirkelag til aksjeselskap.

Justisdepartementets lovavdeling gir uttrykk for at det vil harmonere med samvirke- prinsippene om omdannelse av andelslag som anses å være et samvirkeforetak skjer med fordeling av vederlagsaksjene basert på andelshavernes omsetning med foretaket, jf. også NOU 2002:6 Lov om samvirkeforetak side 2003. Lovavdelingen gir i uttalelsen uttrykk for at en samhandlingsperiode på to år normalt vil være tilstrekkelig, men at dette må vurderes konkret.

Vedtektene til A regulerer både oppløsning og omdannelse. Ved oppløsning skal nettoformuen tilfalle andelshaverne på oppløsningstidspunktet, og fordeles dem i mellom basert på betalte forvaltningshonorarer til A de to siste regnskapsårene. Tilsvarende fordelingsprinsipper gjelder ved omdannelse av A til aksjeselskap. Vedtektene skal etter det opplyste forstås slik at aksjeselskapet som viderefører virksomheten etter omdannelsen, skal utstede A-aksjer med stemmerett og uten utbytterett, og B-aksjer med utbytterett og uten stemmerett. Hver andelshaver får én A-aksje, mens B-aksjene fordeles mellom andelshaverne basert på betalte forvaltningshonorarer til A de to siste regnskapsårene.

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at A fyller de selskapsrettslige forutsetninger for å kunne omdanne med kontinuitet fra samvirkelag til aksjeselskap.

I en uttalelse fra Finansdepartementet datert 7. juni 2004, viser departementet til uttalelsen fra Justisdepartementet, og konkluderer med at også for den skatterettslige kontinuitet skal det ved omdannelse av samvirkeforetak tas hensyn til at andelshavernes kapitalandel ikke alltid svarer til deres økonomiske interesse i foretaket. Departementet antar at det vil være i overensstemmelse med det skattemessige kravet til full kontinuitet på eiersiden om en ved fordelingen av aksjene i det nye selskapet hensyntar samhandel med samvirkeforetaket, når dette er fastsatt i vedtektene.

Det forutsettes i uttalelsen at samtlige andelseiere på tidspunktet for omdannelsen blir aksjonærer i det nye selskapet, også de som ikke har samhandlet med andelslaget.

På denne bakgrunn finner Skattedirektoratet at kontinuitetskravet er oppfylt dersom A omdannes i tråd med det ovennevnte og dersom alle øvrige vilkår for skattefri omdanning er oppfylt.

Konklusjon

Ved omdannelsen av A til aksjeselskap anses, i henhold til ovennevnte, den skattemessig eierkontinuitet som oppfylt.