Skattedirektoratet la til grunn at andelshaverne hadde nødvendig eiendomsrett til andelslagets fellesformue og at omdanning kunne skje fra andelslag til aksjeselskap uten beskatning av selskapet eller andelshaverne. Det er en forutsetning for skattefrihet at de vilkår som fremgår i Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1999 side 1329, blir overholdt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Det legges til grunn at et andelslag (senere omtalt som Andelslaget) planlegges omdannet til aksjeselskap, og spørsmålet er om omdanningen kan skje uten å utløse beskatning.

1. Bakgrunn
1.1 Nærmere om Andelslaget
I henhold til vedtektene § 1, er Andelslaget et selskap med ”begrenset ansvar” og med ”vekslende kapital og medlemstall”. Andelslagets formål er å ivareta andelseiernes næringsmessige interesser ved å motta og foredle tømmer og trelast, samt deltagelse i beslektet virksomhet eller annen virksomhet som styret finner formålstjenelig.

Etter det opplyste praktiseres imidlertid ikke noen ordning med vekslende kapital og medlemstall, dvs. antall andeler og eierstrukturen ligger fast. Den siste kapitalforhøyelsen i Andelslaget ble gjennomført tidlig på 1990-tallet. Etter dette tidspunktet har andelskapitalen blitt redusert ved innløsning av enkeltandeler i sporadiske tilfeller.

Virksomheten består i praksis av at Andelslaget kjøper inn forskjellige former for trelast fra forskjellige leverandører. Trelasten kan benyttes innen de fleste bruksområder. Andelslaget selger trelasten til enhver som ønsker å kjøpe dets produkter. Andelseierne opptrer derfor verken som selger av trelast til Andelslaget eller som kjøpere av Andelslagets produkter.

Selskapskapitalen består av 70 000 andeler pålydende kr 100. De største eierne pr 31.12.11 er eier av henholdsvis 35 %, 20 %, 4 % og 3 %.

På Andelslagets årsmøte har hver andelseier én stemme, men likevel slik at hver av andelseierne kan forlange avstemming etter tegnet kapital i samsvar med vedtektene § 7. I så fall har hver andelseier én stemme for hver ”påbegynt 10 andeler” oppad begrenset til 30 % av den representerte kapitalen. Årsmøtet velger Andelslagets styre, men den største andelseieren har rett til å utpeke ett styremedlem i samsvar med vedtektene § 5. Andelslaget utbetaler utbytte som utdeles likt på hver andel. Årsmøtet kan beslutte oppløsning, men vedtektene § 13 sier ikke noe om hvordan et eventuelt likvidasjonsoverskudd skal fordeles. Derimot følger det av vedtektene § 14 at aksjelovens regler skal gjelde så langt ikke annet er sagt i vedtektene.

Andelslagets selskapsrettslige status er uklar og det kan fremstå som om Andelslaget ikke oppfyller kriteriene for noen av de selskapsformene som anerkjennes under norsk rett. Det er imidlertid på det rene at Andelslaget vil omfattes av den nye loven for samvirkeforetak som gjøres gjeldende for eksisterende foretak fra 1. januar 2013.

Andelslaget er ikke skattlagt som samvirkeforetak etter skatteloven § 10-50, men som aksjeselskap etter skatteloven § 2-2.

1.2 Omdanning til aksjeselskap
Det er av flere grunner ønskelig å omdanne Andelslaget til aksjeselskap. Andelseierne ønsker for det første å omorganisere virksomheten på en mer forretningsmessig og økonomisk hensiktsmessig måte. Det er videre behov for å få en opprydding og klargjøring med hensyn til Andelslagets selskapsrettslige status, samtidig som det vil ha vesentlige og utilsiktede konsekvenser hvis Andelslaget blir omfattet av den nye samvirkeloven fra 1. januar 2013.

Omdannelsen planlegges gjennomført på følgende måte:
(i)    Andelslaget stifter et aksjeselskap.
(ii)    Umiddelbart deretter overføres samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser til aksjeselskapet som tingsinnskudd ved kapitalforhøyelse.
(iii)    Det nye aksjeselskapets aksjekapital vil være lik Andelslagets nåværende innskutte andelskapital. Annen egenkapital i Andelslaget vil bli bokført som overskuddsfond i forbindelse med stiftelsen/kapitalforhøyelsen.
(iv)    Andelslaget oppløses umiddelbart etter, og i samme inntektsår, som overføringen av verdier til aksjeselskapet.
(v)    Det opprettholdes full kontinuitet på eiersiden. Dette innebærer at aksjonærene i det nye aksjeselskapet er de samme som andelseierne i Andelslaget på omdanningstidspunktet, og at hver andelshaver opprettholder sin eierandel i selskapet slik dette er definert i selskapets vedtekter.
(vi)    Overføringen av eiendeler, rettigheter og gjeld skjer med full skattemessig kontinuitet. Dette medfører at aksjeselskapet uendret viderefører Andelslagets skattemessige verdier.
(vii)    Andelseiernes skattemessige verdier videreføres på aksjene i det nye aksjeselskapet.

2 Rettslig grunnlag og vurdering
2.1 Rettslig utgangspunkt
Den selskapsrettslige hovedregel etter norsk rett er at endring av selskapsform må skje ved oppløsning av det eksisterende selskap og stiftelse av nytt selskap, med mindre det foreligger særskilt hjemmel for noe annet. Det foreligger ikke positiv lovregulering for omdannelse av andelslag til aksjeselskap som Andelslaget kan benytte seg av.

En slik overføring av verdier ved oppløsning og nystiftelse, vil skattemessig anses som en realisasjon av de enkelte eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overføres samt realisasjon av andelene i det oppløste selskapet, med mindre det foreligger hjemmel for skattefri omdannelse.

Skatteloven § 11-20, jf. FSFIN §§ 11-20 flg., har regler om skattefri omdanning. På visse vilkår kan en omdanning skje uten å utløse umiddelbar beskatning. Disse reglene gjelder ikke ved omdanning fra andelslag til aksjeselskap. Det er imidlertid med grunnlag i administrative uttalelser, utviklet en praksis for skattefri omdanning ut over det som følger av skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrift. Det er blant annet lagt til grunn at omdanning kan skje skattefritt fra andelslag til aksjeselskap, jf. Utv. 1999 side 1329 og Finansdepartementet i høringsnotatet ”Skattemessig behandling av omorganisering og omdanning av virksomhet” av 15. januar 2010.

Finansdepartementet har oppstilt følgende forutsetninger for skattefri omdanning i Utv. 1999 side 1329: (i)    Eiendeler, rettigheter og forpliktelser i andelslaget overføres i sin helhet til aksjeselskapet. (ii)    Andelslaget oppløses umiddelbart etter og i samme inntektsår som overføringen. (iii)    Aksjeselskapet stiftes med en aksjekapital som tilsvarer innskutt andelskapital i andelslaget. (iv)    Andelslagets ligningsmessige verdier videreføres i aksjeselskapet. (v)    Andelseiernes skattemessige verdier videreføres på aksjene. (vi)    Det foreligger full kontinuitet på eiersiden.

Det er presisert at en slik omdanning bare kan gjennomføres innenfor rammen av gjeldende selskapsrettslige regler. Det er blant annet vist til brev av 27. mai 1997 fra Justisdepartementets lovavdeling til Nærings- og handelsdepartementet som gjelder den selskapsrettslige adgangen til å endre status fra samvirkelag til aksjeselskap. Av brevet fremgår at adgang til selskapsrettslig omdanning forutsetter at andelseierne har den nødvendige eiendomsrett til fellesformuen. I den forbindelse må det foretas en tolkning av andelslagets vedtekter og rettsgrunnlaget for øvrig. Det fremgår videre at dersom andelseierne ikke har rett til noen andel av fellesformuen ved oppløsning av sammenslutningen, har deltakerne heller ikke noen rett til å benytte sin andel i sammenslutningen som innskudd i et nytt aksjeselskap. Innsender viser i denne forbindelse også til Lignings-ABC 2011/12 side 1497-1498.

Andelslaget er blitt skattlagt etter de samme regler som gjelder for aksjeselskap. Det er videre på det rene at vilkårene som beskrevet i punkt (i) til og med (vi) ovenfor ved den valgte omdanningsmodell, vil ivaretas og oppfylles ved omdanningen.

2.2 Andelseiernes eiendomsrett til fellesformuen
Det følger av vedtektene § 13 at årsmøtet kan beslutte oppløsning av Andelslaget. Vedtektene sier imidlertid ikke noe om hvordan oppløsningen skal gjennomføres og hvordan et eventuelt likvidasjonsoverskudd skal behandles og fordeles. Som nevnt innledningsvis følger det imidlertid av vedtektene § 14 at vedtektene ”suppleres av den til enhver tid gjeldende lov om aksjeselskaper i saker hvor disse vedtektene ikke er dekkende”.

Utdeling til aksjeeiere ved oppløsning av et aksjeselskap følger av aksjeloven § 16-9, jf. § 4-1. Alle aksjer gir lik rett i selskapet, herunder lik rett til selskapsformuen ved oppløsning, med mindre annet er fastsatt i selskapets vedtekter. Det følger også av Aarbakke, Aksjeloven og allmennaksjeloven, Kommentarutgave, 2. utgave, side 908 og 909, at ved utdeling under avvikling, må avviklingsstyret følge de alminnelige regler som gjelder for selskapet om fordeling av midler på aksjeeiere.

Det er ikke fastsatt særskilte bestemmelser i Andelslagets vedtekter om omdisponering eller fordeling av andelslagets overskudd, verken for ordinære utdelinger av overskudd eller for likvidasjonsoverskudd. Aksjelovens alminnelige regler kommer således til anvendelse og likvidasjonsoverskuddet ved oppløsning av Andelslaget må fordeles med lik del på andelene i Andelslaget. Andelseierne har anledning til å treffe beslutning om anvendelse av Andelslagets bruttoformue og at overskuddet tilfaller andelseierne i henhold til deres eierandel ved oppløsning. Innsender viser for øvrig også til BFU 100/04, hvor tilsvarende synspunkt er lagt til grunn.

2.3 Oppsummering
På bakgrunn av ovenstående mener innsender det må legges til grunn at andelseierne har en selvstendig rett til Andelslagets formue ved oppløsning, slik at andelseierne kan benytte sin andel av formuen som innskudd i det nye aksjeselskapet. Videre må det legges til grunn at også de øvrige vilkår for skattefri omdannelse er oppfylt.

Innsender ber om at det på denne bakgrunn gis en bindende forhåndsuttalelse på at Andelslaget kan omdannes skattefritt til aksjeselskap på de vilkår og forutsetninger som er angitt ovenfor.

Skattedirektoratets vurderinger

Problemstillingen
Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Andelslaget kan omdannes til aksjeselskap uten at det utløser beskatning av selskapet eller de tre andelshaverne som uttalelsen gjelder for.

Forutsetninger og avgrensninger
Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den planlagte disposisjonen enn de spørsmål som drøftes i det følgende.
Det forutsettes at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Regelverket
Den selskapsrettslige hovedregel etter norsk rett er at endring av selskapsform må skje ved oppløsning av det eksisterende selskap og stiftelse av nytt selskap. Dette gjelder med mindre det foreligger særskilt hjemmel for noe annet.

En slik overføring av verdier ved oppløsning og nystiftelse, vil skattemessig anses som en realisasjon av de enkelte eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overføres (for selskapet), og som realisasjon av andelene (for eierne), med mindre det foreligger hjemmel for skattefri omdannelse.

Skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrift (fsfin) åpner for skattefri omdanning til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, på nærmere fastsatte vilkår.

Med virkning fra og med 2012 er adgangen til skattefri omdanning utvidet til også å omfatte omdanning fra samvirkeforetak til aksjeselskap/allmennaksjeselskap, jf. fsfin § 11-20-1 annet ledd. Utvidelsen er imidlertid begrenset til å gjelde samvirkeforetak som er registrert som sådan (SA), se bl.a. Lignings-ABC 2011/12 side 1497 pkt. 4. Slik denne saken er opplyst legger vi til grunn at Andelslaget i dag ikke er et slikt samvirkeforetak som kan omdannes til aksjeselskap med hjemmel i skatteloven § 11-20, jf. fsfin §§ 11-20-1 flg.

Med grunnlag i administrative uttalelser er det utviklet en praksis for skattefri omdanning som går ut over det som følger av ordlyden i skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrift. Blant annet er det lagt til grunn at omdanning skattefritt kan skje fra andelslag/samvirkeforetak til aksjeselskap når nærmere angitte vilkår er oppfylt. Finansdepartementet har i en uttalelse inntatt i Utv. 1999 side 1329, presisert at omdanningen må gjennomføres innenfor rammen av gjeldende selskapsrettslige regler, og for øvrig uttalt følgende om skattefri omdanning:

”Det forutsettes at eiendeler, rettigheter og forpliktelser i andelslaget overføres i sin helhet til aksjeselskapet, og at andelslaget oppløses umiddelbart etter og i samme inntektsår som overføringen. Videre forutsettes at aksjeselskapet stiftes med en aksjekapital som svarer til innskutt andelskapital i andelslaget, at andelslagets ligningsmessige verdier overføres i aksjeselskapet, at andelseiernes skattemessige verdier videreføres på aksjene, og at det foreligger full kontinuitet på eiersiden.”
Se også Lignings-ABC 2011/12 side 1497 pkt. 4 ”Spesielt om andelslag/samvirkeforetak”, se pkt. 4.2 ”Nærmere om vilkårene for omdanningen”.

Finansdepartementet viser i den samme uttalelsen til at spørsmålet om omdannelse fra andelslag til aksjeselskap beror på en vurdering av selskapsrettslige regler. Det vises til at Justisdepartementets lovavdeling i et brev av 27. mai 1997 til Nærings- og handelsdepartementet, uttaler at adgangen til omdanning forutsetter at selskapsdeltakerne etter en vurdering av vedtekter og rettsgrunnlaget for øvrig, har den nødvendige eiendomsrett til fellesformuen.

Omdanning av Andelslaget til aksjeselskap
Det følger av Andelslagets vedtekter § 13 at årsmøtet kan beslutte oppløsning av selskapet. Vedtektene angir ikke direkte hvordan oppløsningen skal gjennomføres eller hvordan et eventuelt likvidasjonsoverskudd skal behandles og fordeles. Det følger imidlertid av vedtektene § 14 at vedtektene kan ”suppleres av den til enhver tid gjeldende lov om aksjeselskaper i saker hvor disse vedtektene ikke er dekkende”.

Utdeling til aksjeeiere ved oppløsning av et aksjeselskap følger av aksjeloven § 16-9, jf. § 4-1. Alle aksjer gir lik rett i selskapet, herunder lik rett til selskapsformuen ved oppløsning, med mindre annet er fastsatt i selskapets vedtekter. Det følger også av Aarbakke, Aksjeloven og allmennaksjeloven, Kommentarutgave, 2. utgave, side 908 og 909, at ved utdeling under avvikling, må avviklingsstyret følge de alminnelige regler som gjelder for selskapet om fordeling av midler på aksjeeiere.

Det er ikke fastsatt særskilte bestemmelser i vedtektene om disponering eller fordeling av Andelslagets overskudd, verken for ordinære utdelinger av overskudd eller for likvidasjonsoverskudd. Aksjelovens alminnelige regler kommer derfor til anvendelse og likvidasjonsoverskuddet ved oppløsning må fordeles med lik del på andelene i Andelslaget, på samme måte som det er opplyst fordelt ved utbetaling av utbytte. Innsender viser til at andelseierne har anledning til å treffe beslutning om anvendelse av bruttoformuen og at overskuddet tilfaller andelseierne i forhold til deres eierandel ved oppløsning.

Slik saken er fremstilt legger vi til grunn at andelshaverne har nødvendig eiendomsrett til fellesformuen. De kan da bruke andelen som innskudd i det aksjeselskapet som stiftes i forbindelse med omdanningen.

Det er en forutsetning for å anse omdanningen skattefri at vilkårene som fremgår i Finansdepartementets uttalelse, inntatt i Utv. 1999 side 1329, blir overholdt. Dette innebærer at eiendeler, rettigheter og forpliktelser i Andelslaget må overføres i sin helhet til aksjeselskapet og at Andelslaget oppløses umiddelbart og i samme inntektsår som overføringen. Videre må aksjeselskapet stiftes med en aksjekapital som svarer til innskutt andelskapital i Andelslaget og Andelslagets ligningsmessige verdier må videreføres i aksjeselskapet. Samtidig må andelshavernes skattemessige verdier videreføres på aksjene og det må foreligge full kontinuitet på eiersiden. Det forutsettes for øvrig at omdanningen gjennomføres innenfor rammen av gjeldende selskaps- og regnskapslovgivning.

Konklusjon

Andelslaget kan med de forutsetninger som er tatt og med hjemmel i ulovfestet rett, omdannes til aksjeselskap uten at det utløser beskatning av selskapet eller de andelshaverne som uttalelsen gjelder for.