(skatteloven §§ 5-1 første ledd, 6-1 første ledd og 7-3 femte ledd)

Et borettslag skulle i forbindelse med renovering av eksisterende bebyggelse, bygge ny toppetasje, utstede og selge 12 nye andeler, hver med bruksrett til en leilighet. Borettslaget ble ansett for skattemessig å drive virksomhet for så vidt gjaldt de nye leilighetene. Fradragsretten var begrenset til kostnader som kunne henføres til den skattepliktige virksomheten. Skattepliktige inntekter og fradragsberettigede kostnader skulle fastsettes på den enkelte andelshavers hånd etter reglene i skatteloven § 7-3 femte ledd.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Faktaopplysninger

Borettslaget med blokkbebyggelse, har nå behov for vedlikehold. I den anledning vurderes det å bygge på en toppetasje med nye leiligheter og utstede nye andeler. Borettslaget består i dag av 48 andeler. Ved et eventuelt påbygg vil Borettslaget bli utvidet med 12 andeler, hver med bruksrett til en leilighet. 

Dagens bygning består av 4 etasjer uten heis. Påbygging av ny toppetasje vil utløse krav om installasjon av heis. Den vil i så fall bli anlagt ved utvidelse av trappegang og montert utenfor eksisterende boligkropp. I tillegg vil det bli montert svalganger på bygget.

På grunn av problemer med kuldebro i forbindelse med eksisterende verandaer, vurderes disse omgjort ved innlemming/utvidelse av eksisterende rom, samtidig som det anlegges nye verandaer på yttersiden.

Ved bygging av 12 nye leiligheter må det foretas endring av utearealet i form av anleggelse av nye parkeringsplasser m.v.

I forbindelse med ombygging og eventuell påbygging av ny etasje, vil det påløpe kostnader som isolert gjelder påbygget av ny toppetasje, kostnader som isolert knytter seg til den opprinnelige delen og kostnader som gjelder felles for hele bygget, ny og gammel del.

Ved en eventuell påbygging av ny etasje, må det utstedes nye andeler med tilhørende borett til de nye leilighetene. Økningen av antall andeler må vedtas av Borettslagets generalforsamling. (Vedtak om antall, pålydende og overkurs). Andelenes pålydende må være lik pålydende på de opprinnelige andelene. Innsender skriver at vederlaget for andelene i henhold til lovforarbeidene til borettslagsloven, bør fastsettes slik at det svarer til den delen av egenkapitalen i laget som erververen får. Andelene med tilhørende borett vil bli solgt til høystbydende "på det åpne markedet". 

Ved gjennomføring av planlagt rehabiliteringsarbeid og mulig påbygging, vil lagets fellesgjeld øke. Innsender forutsetter at denne gjelden når hele prosjektet er fullført (og eventuelt salg av andeler med borett har funnet sted), vil bli fordelt etter samme fordelingsnøkkel på eksisterende andelshavere og nye andelshaver.

Det er opplyst at det er Borettslaget som vil stå som byggherre og bygge for egen regning og risiko. Borettslaget vil være eier av de nye leilighetene inntil salg (av nye andeler med tilhørende borett) har funnet sted.

Skattemessig vurdering

Borettslaget ønsker vurdert om et slikt salg vil kunne utløse gevinstbeskatning for Borettslaget og derigjennom den enkelte andelseier. Innsender skriver at det på grunn av to forskjellige BFU'er, avgitt av Skattedirektoratet i henholdsvis 2006 og 2008, er uklart hvordan et slikt salg skal vurderes skattemessig. 

Innsender legger til grunn at Borettslaget oppfyller vilkårene for ligning som boligselskap i skatteloven § 7-3, dvs. at eventuell beskatning finner sted på andelshavernes hender.

Innsender tar utgangspunkt i at utstedelse av nye andeler ikke utløser skatteplikt. Han skriver at spørsmålet om utstedelse av ny andel med tilhørende bruksrett knyttet til bl.a. tidligere fellesareal, ble avklart av Skattedirektoratet i 2004. Direktoratet uttalte da at en slik disposisjon ikke vil medføre skatteplikt, og at dette gjelder enten den aktuelle leiligheten tidligere er blitt brukt som såkalt "tjenende areal" eller ikke. Han viser til at hovedsynspunktet var at utstedelse av ny andel ikke innebar noe salg av eiendom ut av laget, og at det dermed heller ikke skjer noen skattepliktig realisasjon. (Han viser til at salg av eksisterende andel i utgangspunktet utløser skatteplikt.)

Under henvisning til tidligere avgitte BFU'er reiser innsender spørsmål om det likevel utløses skatteplikt for virksomhetsinntekt.

BFU 51/06

Innsender skriver at Skattedirektoratet i 2006 avga en BFU som har skapt usikkerhet med hensyn til rekkevidden av skattefritaket ved utstedelse av ny andel. Saken gjaldt et borettslag som vurderte å bygge syv nye leiligheter på et 400 kvm stort loftsareal, med etterfølgende opptak av syv nye andelshavere. Laget hadde fra før 24 andeler, hver med leierett til en av lagets leiligheter. Spørsmålet var om denne aktiviteten ville utløse beskatning av andelshaverne i borettslaget etter virksomhetsbestemmelsen i skatteloven (dvs. vedvarende aktivitet drevet for egen regning og risiko, og som på sikt er egnet til å gå med overskudd).

Direktoratet la til grunn at den aktiviteten som skulle utøves av håndverkere m.m. skulle tilordnes borettslaget, dvs. at den skulle likestilles med lagets egen aktivitet. Den samlede aktiviteten som ville finne sted ved utbyggingen hadde en slik varighet og et slikt omfang at den måtte karakteriseres som virksomhet. Virksomhetsinntekten, dvs. den inntekten som ville bli generert ved utbygging og påfølgende salg av andeler, ville dermed inngå i den inntekt som skulle fastsettes på den enkelte andelshavers hånd.

BFU 11/08

Innsender skriver at direktoratet kom til motsatt konklusjon i uttalelsen fra 2008. Den saken gjaldt oppføring av en ny boligblokk og utstedelse av nye andeler med leierett knyttet til de nyoppførte leilighetene. Det var fra før 45 andeler i borettslaget, og den nye boligblokken ville medføre at antall andeler ville bli økt med 15.

Innsender skriver at forholdene i saken var spesielle fordi direktoratet forutsatte at hele det økonomiske resultatet som aktiviteten med oppføring av nye boliger genererte, skulle tilfalle et boligbyggelag og ikke det aktuelle borettslaget. Aktiviteten var dermed under ingen omstendighet egnet til å gi økonomisk overskudd for borettslaget. Ett av kriteriene for virksomhetsutøvelse var følgelig ikke oppfylt og saken ble avgjort på det grunnlaget.

Innsender mener at det ikke er grunnlag for beskatning av andelshaverne med mindre eiendom selges ut av Borettslaget. Det bes på vegne av Borettslaget og under henvisning til ovennevnte BFU'er og foreliggende faktaopplysninger, om Skattedirektoratets vurdering.

Dersom Skattedirektoratet anser det for å foreligge skatteplikt for Borettslaget ved borettshaverne i forbindelse med bygging av nye leiligheter og utstedelse av nye andeler, ber innsender om svar på følgende spørsmål: Kan hele prosjektet, inkludert vedlikehold og opprusting av eksisterende bygningsmasse ses i sammenheng, slik at inntektene ved salg vurderes opp mot totalkostnadene for hele prosjektet? Hvordan skal en eventuell inntekt i forbindelse med de nye andelene beskattes på andelshaverne?

Ifølge innsender kan den beskrevne aktivitet med oppføring av 12 nye leiligheter, gjennomføres innenfor borettslagslovens regler, og dette er en forutsetning for utbyggingsplanen. Hvis leilighetene blir bygget vil Borettslaget bli utvidet med 12 nye andeler. Innsender mener at Borettslaget ikke kan sies å drive næringsvirksomhet i forbindelse med den planlagte om- og påbygging (dersom den blir en realitet). Han mener derfor at det ikke er grunnlag for beskatning av andelshaverne i forbindelse med byggeaktiviteten og utstedelse av nye andeler med tilhørende borett.

Skattedirektoratets vurderinger

1 Problemstillingen

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om bygging av ny toppetasje på Borettslagets bygning, utstedelse og salg av 12 nye andeler, hver med tilhørende bruksrett til en av de nye leilighetene, utløser beskatning av andelshavere i Borettslaget. Hvis direktoratet kommer til at skatteplikt blir utløst, skal det tas stilling til om kostnadene med hele byggeprosjektet som inkluderer oppgradering av eksisterende bygning og nye parkeringsplasser mv, skal hensyntas ved beregningen av skattepliktig inntekt. Det skal da også tas stilling til hvordan virksomhetsinntekten skal beskattes hos andelshaverne. 

2 Avgrensning, forutsetninger og definisjoner

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved det skisserte faktum enn de spørsmål som drøftes i det følgende. 

Det legges til grunn som opplyst av innsender, at den beskrevne aktivitet er lovlig aktivitet innenfor borettslagslovgivningen og at borettslags- og regnskapslovgivningens regler blir overholdt. 

Skattedirektoratet forutsetter også at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Aktivitet som vil bli utført, og kostnader som vil pådras, ved det planlagte påbyggings-/utbedringsarbeidet, vil som opplyst, dels referere seg til påbygget av ny toppetasje og dels til det eksisterende bygget. Videre vil en del av aktiviteten og kostnadene gjelde felles for påbygget av ny toppetasje og det eksisterende bygget. Det legges til grunn at det samme vil gjelde aktivitet og kostnader knyttet til utearealet med anlegg av nye parkeringsplasser m.v. 

Det følger av BFU-forskriften § 5 femte ledd at «spørsmål om bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen ikke kan tas opp» i anmodning om bindende forhåndsuttalelse. Vi går derfor ikke inn på den konkrete fordelingen av aktivitet/kostnader mellom påbygget av ny toppetasje og aktivitet/kostnader som knytter seg til det eksisterende bygget, men forutsetter at aktivitet/kostnader, som også omfatter aktivitet/kostnader til uteareal, er en gitt størrelse som kan henføres til henholdsvis påbygg av ny toppetasje og til eksisterende bygg. 

Vi vil i det følgende bruke begrepet «påbygg av ny toppetasje» om de nye leilighetene som planlegges bygget, i motsetning til «eksisterende bygg» som omfatter den opprinnelige delen av Borettslaget. Begrepene vil omfatte også den fellesaktivitet og de felleskostnader så vel på bygget som på utearealet, som kan henføres til den enkelte kategori.

3 Regelverket

3.1 Utgangspunktet

Skatteloven har i kapittel 5 regler om «Alminnelig inntekt – bruttoinntekter», og hovedregelen for inntektsbeskatning følger av skatteloven § 5-1 første ledd:

«(1) Som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet samt pensjon, føderåd og livrente.»

Kapitlet har regler for forskjellige typer inntekter, og har i §§ 5-30 og 5-31 regler for virksomhetsinntekt. Utgangspunktet er at virksomhetsinntekt er skattepliktig etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30, uansett om den drives i enkeltpersonforetak eller i form av et selskap, og uansett i hvilken selskapsform.

Skatteloven kapittel 7 inneholder særregler om inntekt fra egen bolig eller fritidsbolig, og har i § 7-3 spesielle bestemmelser for andelshavere i boligselskaper. 

3.2 Driver Borettslaget virksomhet i skattemessig forstand

3.2.1 Generelt om virksomhetsbegrepet

Det første spørsmålet vi skal ta stilling til er om Borettslaget ved den planlagte utbyggingen vil drive virksomhet i skattemessig forstand.

Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet «virksomhet», men begrepet er eksemplifisert i skatteloven § 5-30. Vilkårene for å anse inntektsgivende aktivitet som virksomhet er slik det fremgår i Lignings-ABC 2013/14 side 1548, at aktiviteten:

 

• «tar sikte på å ha en viss varighet
• har et visst omfang
• er egnet til å gi overskudd, og
• drives for skattyters regning og risiko»

 

Før vi går nærmere inn på drøftelsen av om virksomhetskravet vil være oppfylt, må det foretas et skille mellom aktivitet/kostnader som kan henføres til påbygget av ny toppetasje med 12 nye leiligheter (som skal danne grunnlag for salg av andeler med tilhørende bruksrett), og aktivitet/kostnader som kan allokeres til det eksisterende bygget med 48 leiligheter. 

3.2.2 Oppgradering av eksisterende bygg

Vi legger til grunn at utbedringen av eksisterende bebyggelse er begrunnet i de eksisterende andelshavernes ønske om vedlikehold og oppgradering av sine boliger. Aktiviteten som kan henføres til det eksisterende bygget vil være i disse andelshaveres interesse. Utbedringen vil ikke generere inntekter for Borettslaget og er derfor ikke egnet til å gå med overskudd.

3.2.3 Påbygg av ny toppetasje

Forholdet er annerledes for leilighetene som planlegges oppført i påbygget av ny toppetasje. Disse leilighetene vil bli tilknyttet de 12 nye andelene, som vil bli solgt til markedsverdi, og spørsmålet er om Borettslagets oppføring og salg av disse andelene med tilknyttet bruksrett, vil innebære at Borettslaget driver virksomhet i skattemessig forstand. 

Hvorvidt det er virksomhet i seg selv å bygge toppetasje med 12 nye leiligheter, må vurderes konkret. Det er særlig aktivitetens varighet og omfang som må vurderes i denne sammenheng. Rettspraksis har generelt stilt beskjedne krav til aktivitetens omfang. I Høyesteretts dom inntatt i Utv. 1968 side 75 er oppføring av to tremannsboliger ansett som virksomhet.

Slik denne saken er opplyst vil Borettslagets aktivitet bestå i påbygg av ny toppetasje med 12 leiligheter m.m. Det er opplyst at aktiviteten vil skje for Borettslagets regning og risiko, og at Borettslaget vil stå som eier av de nye leilighetene inntil salg av andeler med tilhørende bruksrett, har funnet sted. 

Slik Skattedirektoratet vurderer saken vil påbyggingen innebære en aktivitet for Borettslagets regning og risiko som vil ha en varighet og et omfang som tilfredsstiller aktivitetskravet i virksomhetsvurderingen. Videre vil utbyggingen med påfølgende utstedelse og salg av andeler med tilhørende bruksrett til markedsverdi, være egnet til å gå med overskudd.

Direktoratet er etter dette kommet til at Borettslaget ved påbygging av ny toppetasje med 12 nye leiligheter, utstedelse og salg av andeler med tilknyttet bruksrett, vil drive virksomhet i skattemessig forstand. Virksomhetsinntekt vil bli beskattet hos andelshaverne i Borettslaget.

Det resultatet Skattedirektoratet er kommet til er i samsvar med det standpunktet som ble inntatt i BFU 51/06, hvor borettslaget ble ansett for å drive virksomhet. I BFU 11/08 som innsender viser til, var det et boligbyggerlag som solgte andelene i borettslaget, og faktum var annerledes enn i den saken vi her vurderer. Det skal videre bemerkes at det i de saker Skattedirektoratet omtalte i Utv. 2004 side 809 og Utv. 2005 side 578, kun gjaldt utstedelse og salg av ny andel, ikke aktivitet i form av byggevirksomhet. 

3.3 Fradragsberettigede kostnader

Innsenders neste spørsmål er om kostnadene med hele byggeprosjektet som inkluderer oppgradering av eksisterende bygg, skal hensyntas ved beregningen av skattepliktig inntekt. 

Det følger av skatteloven § 6-1 første ledd at det gis fradrag for kostnader som er «pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. …»

Direktoratet har i pkt. 3.2 over, kommet til at det bare er påbygging av ny toppetasje med 12 nye leiligheter m.m. som er å anse som virksomhet som gir skattepliktig inntekt. Det er da bare kostnader som kan allokeres til påbyggingen av ny toppetasje med senere utstedelse av nye andeler og salg, som gir fradragsrett, jf. skatteloven § 6-1 første ledd.

3.4 Beskatningen av andelshaverne

Det siste spørsmålet vi skal ta stilling til er hvordan inntekten, skal beskattes hos andelshaverne.

Det legges til grunn som opplyst at Borettslaget oppfyller vilkårene for ligning som boligselskap i skatteloven § 7-3, dvs. at beskatning skjer på den enkelte andelshavers hånd. Hvilke inntekter og kostnader som skal hensyntas fremgår av bestemmelsens femte ledd litra a. og litra b:

«(5) Inntekt fastsettes på den enkelte andelshaverens hånd, med skattefritak for egen bruk etter § 7-1 første ledd b og annet ledd annet punktum. Den skattepliktige inntekten beregnes slik:

• a. Bruttoinntekt fastsettes til summen av andel av -selskapets renteinntekter -andre inntekter som ikke har tilknytning til selve eiendommen -gevinst ved realisasjon av selskapets eiendommer
• b. Til fradrag i inntekt kommer andel av -selskapets rentekostnader -tilskudd til privat tjenesteordning ... -selskapets kostnader som ikke har tilknytning til selve eiendommen -tap ved realisasjon av selskapets eiendommer».

Bestemmelsens første punktum angir skattefritak for egen bruk og dekker inntekter og kostnader som gjelder Borettslagets ivaretakelse av funksjonen som bolig for andelshaverne, tilsvarende hva som gjelder for andre brukere av egen bolig. Annet punktum litra a. og b. angir uttømmende øvrige inntekter og kostnader som kan hensyntas ved ligningen av andelshaverne.

Vi forstår det slik at man med ordlyden «ikke har tilknytning til selve eiendommen» (jf. litra a. annet strekpunkt og litra b. tredje strekpunkt) har ment å fange opp inntekter og kostnader som går ut over ivaretagelse av funksjonen som bolig for andelshaverne, dvs. inntekter og kostnader som ikke har tilknytning til fritaksligningen av boligeiendommen. 

I ovenstående har vi konkludert med at aktiviteten med påbygg av ny toppetasje med påfølgende utstedelse og salg av andeler, i skattemessig forstand vil være å anse som virksomhet for Borettslaget. Det følger da av skatteloven § 7-3 femte ledd a. annet strekpunkt og b. tredje strekpunkt, at inntekten fra virksomheten skal hensyntas sammen med de korresponderende kostnader.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at de inntekter og kostnader som kan henføres til den skattemessige virksomheten som Borettslaget driver med påbygg av toppetasje og senere utstedelse og salg av andeler med tilknyttet bruksrett, skal hensyntas ved ligningen av den enkelte andelshaver, jf. skatteloven § 7-3 femte ledd litra a. – c.

Konklusjon

Påbygg av ny toppetasje, utstedelse og salg av 12 nye andeler hver med tilhørende bruksrett til en av de nye leilighetene, er å anse som virksomhet i skattemessig forstand, og vil utløse beskatning av andelshavere i Borettslaget. Fradragsretten vil være begrenset til kostnader som kan henføres til de 12 nye leilighetene m.m. Skattepliktige inntekter og fradragsberettigede kostnader fastsettes på den enkelte andelshavers hånd etter skatteloven § 7-3 femte ledd.