(skatteloven § 5-12 fjerde ledd og FSFIN §§ 5-12-1 flg.)

Saken gjelder spørsmål om en låneordning faller inn under de særskilte regler for beskatning av rimelige lån i arbeidsforhold eller om den skal vurderes etter den alminnelige bestemmelse om fordel vunnet ved arbeid. Institusjoner i en allianse av Finansinstitusjoner vil være forpliktet til å gi lån innenfor en rammeavtale som er fremforhandlet og tilrettelagt av Finansinstitusjoner AS – et selskapet som er eiet av samtlige Finansinstitusjoner i alliansen. Etter rammeavtalen skal långiver yte lån til markedsrente og betalingsforpliktelsen for renteelementet skal fordeles mellom to debitorer – låntaker (den ansatte) og låntakers arbeidsgiver. Førstnevnte skal betale gjeldende normrente mens arbeidsgiver skal dekke differansen mellom normrenten og markedsrenten. Långiver skal ikke samtidig være låntakers arbeidsgiver. Skattedirektoratet fant at den skisserte låneordning var omfattet av ordlyden i FSFIN § 5-12-2 annet punktum og at den falt innenfor anvendelsesområdet for de særskilte regler om rimelig lån i arbeidsforhold.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at alliansen av institusjoner er et ”finanskonsern” og en allianse av finansinstitusjoner. ”Finanskonsernet” består av flere selskaper som leverer finansielle tjenester tilpasset det norske markedet. Alliansen omfatter flere selvstendige finansinstitusjoner i Norge. Det er disse som eier aksjene i Finansinstitusjoner AS (Alliansen AS).

For å være konkurransedyktig må den enkelte finansinstitusjon ifølge innsender tilby de finansielle tjenestene markedet etterspør. For eierne av Alliansen AS er dette muliggjort gjennom tilknytningen til/eierskapet til Alliansen AS. Som eksempler på slike finansielle tjenester kan nevnes forbrukslån, leasing og salgspantlån samt tilrettelegging av fremmed- og egenkapital. De finansielle produktene nevnt ovenfor er ifølge innsender finansielle tjenesteprodukter av stor kompleksitet, og den enkelte finansinstitusjon ville i liten grad kunne tilby slike produkter uten tilknytningen til Alliansen AS.

For de ansatte i alliansen av finansinstitusjoner planlegges en modell hvor Alliansen AS som ”konsernspiss” for arbeidsgiverselskapene, finansinstitusjonene (som eier Alliansen AS) som långiver og de ansatte forhandler frem en rammeavtale hvoretter de ansatte i ”konsernet” som følge av avtalen (og arbeidsforholdet) kan låne penger til normrenten. Gjennom denne avtalen tilrettelegger Alliansen AS utlånene til de ansatte. Arbeidsgiverselskapene forplikter seg til å betale differansen mellom markedsrenten og normrenten. Involverte finansinstitusjoner vil være forpliktet til å gi lån innenfor rammeavtalens bestemmelser.

Innsender viser til at det etter folketrygdeloven § 23-2 første ledd første punktum skal betales arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid som arbeidsgiver plikter å innberette. Forutsetningen for at det skal beregnes arbeidsgiveravgift er dermed at det foreligger en skattepliktig arbeidsinntekt. Skattelovens utgangspunkt er ifølge innsender at enhver fordel vunnet ved arbeid skal anses som skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5-1. Hvis arbeidstaker, foranlediget av arbeidsforholdet, låner penger av arbeidsgiver med rente som avviker fra markedsrenten, vil forskjellen mellom markedsrente og faktisk betalt rente i utgangspunktet utgjøre en skattepliktig fordel.

Imidlertid er det i skatteloven § 5-12 fjerde ledd inntatt en spesiell beregningsregel for rentefordel ved rimelige lån i arbeidsforhold. Fordelen skal fastsettes til differansen mellom en normrentesats og lånets faktiske rentesats. Dette innebærer ifølge innsender at arbeidsgivers utlån til en rente lik normrentesatsen ikke regnes som en skattepliktig inntekt.

Spørsmålet blir etter innsenders syn om dette også gjelder for det tilfelle hvor arbeidstaker betaler normrenten til finansinstitusjonen, mens arbeidsgiver betaler til finansinstitusjonen forskjellen mellom avtalt rente og normrenten. Alternativet er at rentebetalingen fra arbeidsgiver til finansinstitusjonen regnes som en skattepliktig fordel vunnet ved arbeid i samsvar med hovedregelen i skatteloven § 5-1.

Et lån anses etter FSFIN § 5-12-2 å ha tilstrekkelig tilknytning til arbeidsforholdet når

• arbeidsgiver yter lånet
• lånet er foranlediget av arbeidsforholdet, eller
• arbeidsgiver formidler lånet

I denne saken er det ikke arbeidsgiver som yter lånet. Etter innsenders syn er det likevel ikke tvilsomt at lånet er foranlediget av arbeidsforholdet siden det må legges til grunn at låntaker ikke vil kunne oppnå det aktuelle lånet med samme betingelser dersom han ikke har arbeidstilknytning til alliansen. Etter innsenders vurdering innebærer arbeidsgivers delaktighet at det planlagte lånearrangementet også kan henføres under alternativet om at arbeidsgiver formidler lånet. Dette må gjelde selv om det er ”konsernspissen” som faktisk fremforhandler avtalen, siden avtalen fremforhandles på vegne av alle ”konsernselskapene”.

Om arbeidsgiver velger å låne inn penger til rentesats 3,75 % for så å låne pengene ut til arbeidstakerne til rentesats 2,75 %, eller om arbeidsgiver lar arbeidstakerne låne direkte i bankforbindelsen for så å betale differansen mellom avtalt rente og normrente til finansinstitusjonen, er etter innsenders syn utelukkende et spørsmål om organisering av lånearrangementet og bør ikke ha betydning for beskatningen.

Innsenders vurdering er etter dette at fordelen lånearrangementet medfører faller inn under og skal beregnes etter beregningsregelen i skatteloven § 5-12 fjerde ledd. Siden renten arbeidstaker betaler til enhver tid er minst like høy som normrenten, oppstår det ingen skattepliktig fordel og det skal dermed ikke beregnes arbeidsgiveravgift.

På spørsmål fra Skattedirektoratet om å hvordan forholdene mellom partene skal reguleres når det gjelder tilfellene der arbeidstaker eller arbeidsgiver misligholder sin betalingsforpliktelse samt regulering av sikkerhetsgaranti for lån som tas opp, opplyser innsender at de nærmere detaljene rundt dette ennå ikke er klarlagt. Innsender opplyser imidlertid at Alliansen AS ikke ser for seg at arbeidsgiverselskapet skal garantere for arbeidstakers oppfyllelse av lånekontrakten. Innsender ber deretter om at det i forhold til behandling av anmodningen om bindende forhåndsuttalelse legges til grunn at låneavtalene isolert sett ikke vil skille seg vesentlig fra ordinære låneavtaler med unntak av den generelle tilretteleggingen som Alliansen AS forestår, samt arbeidsgiverselskapets betaling av rentedifferansen.

Innsender kommenterer så hvordan den skisserte modell forholder seg til såkalte rentestøtteordninger, jf. Skattedirektoratets uttalelse inntatt i Utv. 2001 s. 1154. I saken hadde arbeidsgiver inngått en avtale med sin bankforbindelse. Banken tilbød arbeidsgivers ansatte lån med rentebetingelser tilsvarende normalrentesatsen i arbeidsforhold og arbeidsgiver skulle betale differansen til banken. Når lånet i realiteten ble ytet av banken til markedsrente, til vilkår som enhver lånekunde ville kunne fremforhandle med sin bankforbindelse, og det kun var rentebelastningen som ble fordelt på arbeidstaker og arbeidsgiver, var man etter Skattedirektoratets oppfatning utenfor anvendelsesområdet for forskrift om rimelig lån i arbeidsforhold. Det ble imidlertid, og etter innsenders vurdering med rette, understreket at det må foretas en konkret vurdering i den enkelte sak. Dette sentrale utgangspunktet kommer etter innsenders syn ikke klart frem i lignings-ABC.

Innsender viser til FSFIN § 5-12-2 hvor det er gitt en definisjon av hvem som regnes som långiver i arbeidsforhold. Foruten det opplagte tilfelle hvor arbeidsgiver yter lånet til den ansatte, regnes også arbeidsgiver som långiver når lånet er foranlediget av arbeidsforholdet eller arbeidsgiver har formidlet lånet.

Faktum i denne saken skiller seg ifølge innsender klart fra faktum i ovennevnte uttalelse fra Skattedirektoratet. I denne saken vil långiver som nevnt være en av eierne av Alliansen. Långiver kan følgelig ikke betraktes som en hvilken som helst bankforbindelse. I alle fall må dette etter innsenders syn gjelde i denne konkrete saken hvor det foreligger en særlig nær tilknytning mellom finansinstitusjonen og Alliansen/arbeidsgiverselskapet. Denne tilknytningen har klare paralleller og likhetstrekk med det man finner i ordinære konsernforhold. I realiteten utfører Alliansen AS og dens ansatte arbeidsoppgaver på vegne av den långivende finansinstitusjon. Innsender mener dermed at lånet både er foranlediget av arbeidsforholdet og formidlet av arbeidsgiver. I forhold til sistnevnte, vises det til det faktum at arbeidsgiver har vært svært aktiv i tilretteleggelsen av låneforholdet, og utvist en større aktivitet enn i saken omtalt i Utv. 2001 s. 1154.

Dersom det hadde foreligget et konsernforhold, ville et utlån fra et konsernselskap etter innsenders syn utvilsomt vært ansett som foranlediget av arbeidsforholdet, jf. FSFIN § 5-12-2 hvor det fremgår at som lån i arbeidsforhold regnes også lån fra andre selskaper i konsern.

Innsender anser etter dette at utlånenes nødvendige tilknytning til arbeidsforholdet foreligger, slik at arbeidsgiver må anses som formidler av lånet og/eller at lånet er foranlediget av arbeidsforholdet.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om den skisserte låneordning faller inn under de særskilte regler for beskatning av rimelige lån i arbeidsforhold, jf. skatteloven § 5-12 fjerde ledd og FSFIN §§ 5-12-1 flg., eller om den skal vurderes etter den alminnelige bestemmelse om fordel vunnet ved arbeid i skatteloven § 5-1, jf. § 5-10.

Vurderingen har betydning i forhold til om en skal anvende en normrente ved verdsettelsen av rentefordelen, jf. FSFIN § 5-12-5, eller om rentefordelen skal fastsettes til omsetningsverdien, jf. skatteloven §§ 5-1, 5-12 første og annet ledd og § 5-3.

Som det fremgår er det i den foreliggende sak forutsatt at de involverte finansinstitusjoner i alliansen vil være forpliktet til å gi lån innenfor en rammeavtale som er fremforhandlet og tilrettelagt av Finansinstitusjoner AS (Alliansen AS). Selskapet er eiet av samtlige finansinstitusjoner. Rammeavtalen vil anvise at långiver vil yte lån til markedsrente. Betalingsforpliktelsen for renteelementet fordeles imidlertid på to debitorer – låntaker (den ansatte) og låntakers arbeidsgiver. Førstnevnte skal betale gjeldende normrente mens arbeidsgiver skal dekke differansen mellom normrenten og markedsrenten. Skattedirektoratet oppfatter saken slik at långiver ikke samtidig vil være låntakers arbeidsgiver.

Når utgangspunktet er at långiver skal yte lån til ansatte i en annen bedrift til markedsrente, kan det reises spørsmål om lånet i det hele tatt er å anse som ”rimelig lån” i arbeidsforhold etter skatteloven § 5-12 fjerde ledd eller om man i stedet står overfor en rentestøtteordning, se Skattedirektoratets uttalelse i Utv. 2001 side 1154 hvor bl.a. følgende uttales:

”En rentestøtteordning forstås i alminnelighet slik at arbeidsgiver inngår en avtale med sin bankforbindelse hvor banken tilbyr arbeidsgivers ansatte lån med rentebetingelser tilsvarende normalrentesatsen i arbeidsforhold, mot at arbeidsgiver betaler banken differansen mellom normalrentesatsen og markedsrenten. (……) Når lånet i realiteten ytes av banken til markedsrente, til vilkår som enhver lånekunde ville kunne fremforhandle med sin bankforbindelse og det kun er rentebelastningen som fordeles (understreket her) på arbeidstaker og arbeidsgiver, er man etter vår oppfatning utenfor forskriftens anvendelsesområde. Ordningen har således økonomisk sett mer til felles med situasjonen der arbeidstakeren får en kontantytelse direkte fra sin arbeidsgiver enn ordninger som omfattes av reglene om rimelig lån i arbeidsforhold.”

Ovennevnte uttalelse ble innarbeidet i Lignings-ABC for 2001 og det fremgår i Lignings-ABC for 2006 side 703 pkt. 5 at det som er sagt om rentestøtte gjelder for tilfellene der arbeidstaker tar opp lån hos andre enn arbeidsgiver.   Synspunktet er ifølge uttalelsen at lånet i rentestøttetilfellene blir ”rimelig” for den ansatte fordi arbeidsgiver dekker deler av den ansattes private renteutgifter på lån hos arbeidsgivers eksterne bankforbindelse. I utgangspunktet skal slik rentestøtte behandles som lønn etter den alminnelige bestemmelse i skatteloven § 5-1, jf. § 5-10.

Når det som er sagt om rentestøtte i Lignings-ABCèn bare forutsettes å gjelde når arbeidstaker tar opp lån hos andre enn arbeidsgiver til vilkår som enhver lånekunde ville kunne oppnå, må det med utgangspunkt i det presenterte faktum, vurderes om et lån ytet fra et annet selskap i alliansen enn det arbeidsgivende selskap i alliansen vil være sidestilt med lån ytet direkte fra arbeidsgiver til den ansatte, jf. FSFIN § 5-12-2 hvor følgende fremgår:

”Som långiver i arbeidsforhold regnes arbeidsgiver som yter lån til låntaker som nevnt i § 5-12-3. Arbeidsgiveren regnes også som långiver når vedkommende er formidler av lånet eller lånet er foranlediget av arbeidsforholdet. Som lån i arbeidsforhold anses dermed også lån fra

a.   andre selskaper i et konsern, b.   andre virksomheter som drives av arbeidsgiveren eller i fellesskap med andre, c.   andre hvor arbeidsgiveren garanterer for lånet, d.   pensjonskasser, fondsinnretninger o.l. som arbeidsgiver har opprettet, eller som følger av arbeidsavtale.”   Bestemmelsen sidestiller lån direkte fra arbeidsgiver til arbeidstaker (som klart anses som rimelig lån i arbeidsforhold) med lån fra andre når arbeidsgiver er formidler av lånet eller lånet er foranlediget av arbeidsforholdet. Deretter gis det i bestemmelsens bokstav a til d eksempler på andre långivere som vil være sidestilt med arbeidsgiver. Eksemplene er etter bestemmelsens ordlyd ikke uttømmende og i Lignings-ABC for 2006 side 705 punkt 6.4.2 femte strekpunkt er det således gitt et annet eksempel på at lån fra andre enn arbeidsgiver vil være å anse som lån i arbeidsforhold dersom:

”- långiver står i forretningsforhold til arbeidsgiver og lånevilkårene er påvirket av låntakers arbeidsforhold”.

Spørsmålet om avgrensing av området for de særlige bestemmelser om rimelig lån i arbeidsforhold ble også drøftet i forarbeidene til ordningen i Ot.prp. nr. 7 (1987-88). På side 13 første spalte skriver Finansdepartementet bl.a. at:

”Ordningen vil reise en rekke avgrensningsspørsmål. Som påpekt av Skattedirektoratet vil utgangspunktet være at rentefordelen vil falle inn under ordningen (understreket her) i alle tilfelle hvor lånet er ytet som (del av) godtgjørelse for arbeid eller oppdrag, men også en rekke andre låneforhold vil kunne falle inn under ordningen. Dette vil bl.a. gjelde hvor arbeidsgiveren har formidlet lånet. Tilknytningsforholdet mellom arbeidsgiver og långiver vil her kunne bli avgjørende (understreket her). 

Det må i lys av FSFIN § 5-12-2, forarbeidene til ordningen og ligningspraksis derfor vurderes om lån fra ett av selskapene i alliansen til en ansatt i ett av de andre selskapene i alliansen, kan anses formidlet av arbeidsgiver eller foranlediget av arbeidsforholdet etter bestemmelsens annet punktum slik at rentefordelen vil falle inn under ordningen. Som det fremgår av forarbeidene vil tilknytningsforholdet mellom arbeidsgiver og långiver stå sentralt ved vurderingen av om det foreligger rimelig lån i arbeidsforhold etter skatteloven § 5-12 fjerde ledd eller om det foreligger en rentestøtteordning.

Som det fremgår ovenfor må samtlige finansinstitusjoner i alliansen ifølge innsender, kunne tilby de finansielle tjenestene markedet etterspør. Konkret dreier det seg om forbrukslån, leasing og salgspantlån samt tilrettelegging av fremmed- og egenkapital. Slike produkter er komplekse og den enkelte finansinstitusjon kunne ifølge innsender i liten grad tilby slike produkter uten å være knyttet til alliansen. Skattedirektoratet forstår derfor saken slik at samtlige selskaper i alliansen er med i et forretningsbasert samarbeid som bl.a. innebærer en spesialisering i produksjonen av etterspurte tjenester. Samarbeidet fører til at den enkelte finansinstitusjon kan tilby flere tjenester enn den kunne dersom den sto alene. Den skisserte rammeavtale forutsettes benyttet av alle selskaper i alliansen og avtalen synes på tilsvarende måte å være en konsekvens av det forretningsmessige samarbeidet mellom alle selskapene i alliansen.

Skattedirektoratet legger etter en konkret vurdering til grunn at långiver gjennom deltagelse i det skisserte samarbeid mellom samtlige selskaper i alliansen, også vil ha et tilknytningsforhold til det aktuelle arbeidsgiverselskapet. Dette viser seg både gjennom det generelle forretningsmessige samarbeid mellom alle selskapene i alliansen og gjennom bruken av en felles standardisert låneavtale utarbeidet av Alliansen AS på vegne av og til bruk for samtlige selskaper og alle ansatte i alliansen. Et lån som oppnås under slike forutsetninger og med utgangspunkt i en slik felles rammeavtale, vil etter direktoratets syn måtte anses som både formidlet av arbeidsgiver og foranlediget av arbeidsforholdet.

Den skisserte låneordning omfattes således av ordlyden i FSFIN § 5-12-2 annet punktum og vil med støtte i nevnte forarbeider falle innenfor anvendelsesområdet for de særskilte regler om rimelig lån i arbeidsforhold. Skattedirektoratet finner også støtte for dette standpunkt i Lignings-ABC for 2006 side 705 punkt 6.4.2 femte strekpunkt (sitert over).

Konklusjon

Den skisserte låneordning faller innenfor anvendelsesområdet for de særskilte regler om rimelig lån i arbeidsforhold i skatteloven § 5-12 fjerde ledd. Alliansen AS plikt til å svare arbeidsgiveravgift etter folketrygdloven § 23-2 første ledd første punktum vil være avhengig av om det for ansatte skal beregnes en lønnsskattepliktig rentefordel etter den spesielle beregningsregelen i skatteloven § 5-12 fjerde ledd, jf. FSFIN 5-12-5.