(skatteloven § 5-12 fjerde ledd og § 5-15 annet ledd, jf. FSFIN § 5-15-3, samt folketrygdloven § 23-2 tredje ledd)

Saken gjaldt et selskap som bygger og selger boliger. Ifølge selskapets vanlige kontraktsvilkår skulle 10 % av kjøpesummen betales ved kontraktsinngåelse, et tidspunkt som kunne ligge inntil to år før overtakelse av boligen. Selskapet vurderte en ordning som ville frita ansatte for betaling av slik forskudd, og spørsmålet var om den naturalytelsen dette innebar ville være helt eller delvis skattefri for den ansatte etter reglene om rimelige lån i arbeidsforhold eller etter reglene om personalrabatter. Skattedirektoratet viste til at den fordelen det her gjaldt falt utenfor ordlyden i begge de aktuelle regelsett. Direktoratet fant heller ikke holdepunkter for å foreta noen utvidende fortolkning. Det ble etter dette lagt til grunn at fordelen innebar en skattepliktig fordel for den ansatte. Fordelen var gjenstand for forskuddstrekk, og skulle dermed inngå i arbeidsgivers beregning av arbeidsgiveravgift.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen legges det til grunn at Selskapet vurderer å tilby sine ansatte en ordning med fritak for å betale forskudd på kjøpesummen, når de kjøper bolig som Selskapet bygger og selger. Skattyter (senere også omtalt som den ansatte) vurderer å benytte seg av tilbudet.

Det er opplyst at vanlige kontraktsvilkår hos Selskapet er at 10 % av kjøpesummen skal betales ved kontraktsinngåelse. Det er videre opplyst at det kan gå opptil to år mellom kontraktsinngåelse og overtakelse. Forskuddet innkreves for at Selskapet skal ha sikkerhet dersom boligen må selges på nytt, eller om noe skulle skje i forholdet til kjøper. Det skjer innimellom, og det å selge en bolig en gang til, kan være dyrt.

Nyordningen for de ansatte vurderes innført etter at det er gjort en risikovurdering i forhold til hvor sannsynlig det er at ansatte misligholder kjøpskontrakten slik at leiligheten må videreselges. Risikoen ble ikke vurdert høy, man fant derfor ikke noen god begrunnelse for å opprettholde kravet på forskudd.

Tilbudet til de ansatte innebærer at kravet om betaling av 10 % av kjøpesummen ved kontraktsinngåelse, frafalles. Hele kjøpesummen for boligen skal således betales ved overtakelse.

Tilbudet vil gjelde for alle ansatte i Selskapet, herunder Selskapets datterselskaper. De ansatte vil også kunne inngå avtale om kjøp på vegne av familie i rett oppad- og nedadstigende linje, deriblant svigerforeldre og stebarn. Det skal bare kunne kjøpes én bolig per ansatt per 36 måneder. Gjennomføringen av salget skal for øvrig skje på samme vilkår som for eksterne kjøpere.

Det forekommer at eksterne kjøpere får samme fordel som de ansatte, noe som vurderes i det enkelte tilfellet. Fordelen kan gis til storkunder, særskilt begunstigede kunder, bekjentskaper osv.

Selv om en tilsvarende fordel under særlige vilkår, også kan gis til kunder som ikke er ansatt i Selskapet, sier innsender at det følger av rettspraksis at en slik fordel for de ansatte, vil bli regnet som en fordel vunnet ved arbeid. Det vises til en høyesterettsdom inntatt i Rt. 1958 side 583. Saken gjelder en forfatterinne som ble inntektsbeskattet for et stipendiebeløp på kr 5 000, som var tildelt henne ved et forlags 75 års jubileum. Forfatterinnen hevdet at beløpet var skattefritt som gave etter den dagjeldende byskatteloven § 36 annet ledd, men fikk ikke medhold. Det var en så nær sammenheng mellom tildelingen og hennes virksomhet som forfatter knyttet til forlaget, at stipendiet måtte sees som en fordel som var ”vunnet ved arbeid eller virksomhet”. Førstvoterende uttalte:

”Etter forarbeidene og lovens hensikt er det etter min mening klart at et beløp som har karakteren av en fordel, vunnet ved arbeid eller virksomhet, kan beskattes som inntekt, selv om den til like har de egenskaper som etter vanlig sprogbruk kjennetegner en gave.”

Innsender mener at unnlatelse av å betale en andel av kjøpesummen ved kontraktsinngåelse må anses som en økonomisk fordel for de ansatte. Det sies at fordelen i utgangspunktet vil være skattepliktig inntekt for de ansatte og at arbeidsgiver skal betale arbeidsgiveravgift og har fradragsrett.

Selv om fordelen ikke ytes direkte fra den ansattes arbeidsgiver, f.eks. fordi vedkommende arbeidstaker er ansatt i et annet konsernselskap, vil det likevel foreligge skatteplikt/plikt til å betale arbeidsgiveravgift ettersom fordelen har en klar sammenheng med arbeidsforholdet.

Hvis fordelen ytes til arbeidstakerens nærmeste pårørende, så forandrer ikke dette fordelens karakter av arbeidsvederlag for skattyteren. Det vises til skatteloven § 5-1 og til Lignings-ABC 2007/08 Gaver og tilskudd i arbeidsforhold pkt. 1.4 (Lignings-ABC 2008/09 side 570).

Verdien av fordelen vil i alminnelighet måtte fastsettes ut fra hva det ville ha kostet mottakeren å kjøpe vedkommende vare eller tjeneste selv. I dette tilfellet vil verdien av fordelen kunne settes til verdien av en rentefri kreditt.

Innsender sier at skatteloven har bestemmelser som unntar en i utgangspunktet skattepliktig fordel, fra beskatning.

For det første har skatteloven regler om fritak for beskatning når det gjelder kjøp av varer som produseres eller omsettes i arbeidsgivers virksomhet, med rabatt.

For det andre har skatteloven særlige regler om beskatning av rimelige lån hos arbeidsgiver.

Det første spørsmålet innsender behandler er om den fordel som de ansatte her får i form av å slippe å betale 10 % av kjøpesummen ved kontraktsinngåelse, omfattes av reglene om rimelige lån hos arbeidsgiver.

Det sies at hovedreglen i norsk kjøpsrett er ytelse mot ytelse, og at det betyr at ingen av partene i utgangspunktet vil være forpliktet til å betale et forskuddsbeløp før motparten presterer sin ytelse.

Kjøp av bolig som ikke er ferdigstilt på avtaletidspunktet, er regulert i bustadsoppføringslova når kjøper er forbruker. Innsender forutsetter for den følgende fremstilling, at bustadsoppføringslova gir Selskapet anledning til å kreve 10 % av kjøpesummen betalt ved kontraktsinngåelse.

Innsender mener at et unntak for de ansatte i Selskapet med hensyn til å måtte betale en andel av kjøpesummen ved kontraktsinngåelse, derfor kan ses på som en likviditetsfordel sammenlignet med andre boligkjøpere.

Skattelovens regler om normrente for beskatning av rimelige lån hos arbeidsgiver, innebærer at dersom arbeidsgiver yter et lån til ansatte med lavere rentesats enn ”normrenten” så skal den ansatte beskattes for fordelen, og arbeidsgiver skal betale arbeidsgiveravgift.

Normrenten fastsettes av Finansdepartementet og var på tiden da anmodningen ble innsendt 6,25 %. Innsender sier dette innebærer at dersom arbeidsgiver gir den ansatte et rentefritt lån, så vil den ansatte bli lønnsbeskattet basert på normrenten. Fordelen skal normalt beregnes for hver kalendermåned, og behandles som en trekkpliktig naturalytelse. De ansatte vil imidlertid ha fradrag i alminnelig inntekt for det beløp som er tillagt som fordel ved rimelig lån, slik at fordelen i praksis bare vil bli beskattet som personinntekt (toppskatt og trygdeavgift).

Innsender stiller spørsmål mht. om det at de ansatte slipper å betale forskudd ved avtaleinngåelsen, representerer en kreditt fra arbeidsgiver som omfattes av reglene for beskatning av rimelige lån hos arbeidsgiver.

Det vises til at skatteloven § 5-12 fjerde ledd benytter begrepet ”lån” uten å definere begrepet ytterligere. Det vises videre til Lignings-ABC 2007/08, hvor det på side 709 pkt. 6.3.1 (Lignings-ABC 2008/09 side 721 pkt. 5.3.1) fremgår:

”Som lån i denne sammenheng anses all gjeld i arbeidsforhold uavhengig av hvordan gjelden er oppstått. … Videre vil det omfatte betalingsutsettelse f.eks. ved kjøp av bil fra arbeidsgiver. Dessuten vil det også omfatte … forskuddsbetaling av vederlag ved salg av fast eiendom til arbeidsgiver.”

Innsender er ikke kjent med at tilsvarende spørsmål som dette, er behandlet tidligere.

Etter innsenders syn er det usikkert om den likviditetsfordel som de ansatte her oppnår sammenlignet med andre boligkjøpere, omfattes av særbestemmelsene om rimelige lån i arbeidsforhold.

Innsender viser videre til at skatteloven har regler om fritak for beskatning når det gjelder kjøp med rabatt av varer som produseres eller omsettes i arbeidsgivers virksomhet. Personalrabatt på varer skattelegges ikke når alle følgende vilkår er oppfylt: 1) Rabatten må anses rimelig. 2) Varen produseres eller omsettes i arbeidsgiverens virksomhet. 3) Vareuttaket må anses å dekke et vanlig privat forbruk. Kjøp oftere enn hvert tredje år av betydelige kapitalgjenstander som f.eks. bil, båt o.l., kan ikke anses å dekke vanlig privat forbruk. Det vises til FSFIN § 5-15-3 og Lignings-ABC for 2008.

For at rabatten skal anses som rimelig må den ikke bringe prisen under kostpris inkl. indirekte kostnader. Rabatten må normalt ikke være større enn det som gis storkunder. Dersom rabatten overstiger et rimelig nivå eller det ikke betales noe for ytelsen, skattlegges fordelen som oppnås fullt ut.

Innsender sier at spørsmålet her er om en ”rabatt” som gis i form av en likviditetsfordel for de ansatte, omfattes av reglene om personalrabatter.

Skatteloven § 5-15 annet ledd gir hjemmel for Finansdepartementet til å bestemme at ”mindre naturalytelser og andre mindre fordeler” skal være skattefrie.

Skatteloven § 5-12 første ledd definerer naturalytelser som ”enhver økonomisk fordel som ytes i annet enn kontanter, sjekker og lignende betalingsmidler”. Innsender mener derfor at en likviditetsfordel for de ansatte vil kunne anses som en naturalytelse i skattelovens forstand.

Finansdepartementets forskrift til skatteloven (FSFIN) § 5-15-3 knytter skattefriheten til ”personalrabatter”. Det er usikkert om en likviditetsfordel for de ansatte slik som her kan anses som en ”rabatt”, ettersom man med rabatt normalt mener en reduksjon i kjøpesummen og ikke en utsettelse med betaling.

Hvis imidlertid Selskapet velger å gi sine ansatte gunstige betingelser ved boligkjøp i form av en rabatt på selve kjøpesummen for boligen, mener innsender at denne rabatten, hvis den oppfyller vilkårene ovenfor, ikke vil være skattepliktig.

Under enhver omstendighet vil det ikke være anledning for den ansatte å kjøpe bolig fra Selskapet oftere enn hvert tredje år for å omfattes av skattefritaket.

Innsender avslutter med at likviditetsfordelen som den ansatte oppnår, i utgangspunktet er en skattepliktig inntekt vunnet ved arbeid. Skattefrihet kan imidlertid oppnås på nærmere vilkår etter reglene om rimelige lån i arbeidsforhold og personalrabatter. Etter innsenders syn er det imidlertid usikkert om den likviditetsfordelen som de ansatte oppnår sammenlignet med andre boligkjøpere, omfattes av særbestemmelsene om rimelige lån i arbeidsforhold, eller om likviditetsfordelen kan anses som en ”rabatt” i skatteforskriftens forstand, ettersom man med rabatt normalt mener en reduksjon i kjøpesummen og ikke en utsettelse med betalingen.

Etter innsenders syn vil en rabatt på selve kjøpesummen måtte anses som en personalrabatt og være skattefri så lenge den er rimelig, og den ansatte ikke gis anledning til å kjøpe bolig oftere enn hvert tredje år.

Etter innsenders syn vil en alternativ ordning være å gi de ansatte et avslag i kjøpesummen (som en personalrabatt) tilsvarende rentekostnaden (ihht normrenten i arbeidsforhold), og hvor arbeidsgiver samtidig låner den ansatte et beløp tilsvarende 10 % av kjøpesummen, og hvor lånebeløpet (og rentene) forfaller til betaling ved overtakelse av boligen, dvs. på samme tid som resten av kjøpesummen skal betales. Det sies at den ansatte i dette tilfellet også vil ha fradragsrett for rentene når de betales.

Innsender har bedt saken vurdert som spørsmål om

• skatteplikt for den ansatte og 
• plikt til å betale arbeidsgiveravgift for arbeidsgiver.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om den fordel den ansatte oppnår ved å kjøpe bolig uten forskuddsbetaling omfattes av reglene om rimelig lån i arbeidsforhold eller reglene om personalrabatter. Det skal også tas stilling til om fordelen inngår i grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som saken måtte reise, ut over de spørsmål som drøftes i det følgende. Det forutsettes at premissene og faktum som er tatt inn overfor, er fullstendig i forhold til de spørsmål som drøftes.

Vi skal først vurdere spørsmålet om skatteplikt for den ansatte, deretter behandler vi spørsmålet om arbeidsgivers plikt til å betale arbeidsgiveravgift.

Det følger av hovedregelen i skatteloven § 5-1 at enhver fordel vunnet ved arbeid er å anse som skattepliktig inntekt for den ansatte. Hvilke fordeler dette gjelder er nærmere presisert i skattloven § 5-10, og særregler som gjelder for de enkelte type fordeler er inntatt i §§ 5-11 til 5-14. Skatteloven § 5-15 inneholder enkelte unntak fra den skatteplikt som ellers ville følge av skatteloven § 5-1, jf. § 5-10.

Slik saken er fremstilt legges det til grunn, at den ordningen som skal vurderes innebærer at den ansatte blir fritatt for å betale forskudd ved kontraktsinngåelsen, men at alle øvrige vilkår herunder prisen for boligen, er som for eksterne kjøpere.

Den fordel den ansatte oppnår vil bestå i fritak for å betale 10 % forskudd på kjøpesummen, noe som representerer en likviditetsfordel sammenlignet med andre kjøpere. Fordelen vil være en naturalytelse slik dette begrepet er definert i skatteloven § 5-12 første ledd: ”Med naturalytelse menes enhver økonomisk fordel som ytes i annet enn kontanter, sjekker eller lignende betalingsmidler.”

Det legges som anført av innsender, til grunn at fordelen i sin helhet vil være skattepliktig for den ansatte i hht. skatteloven § 5-1, jf. § 5-10, med mindre det oppnås helt eller delvis skattefrihet etter reglene om rimelige lån i arbeidsforhold eller etter reglene om personalrabatter.

Vi skal først vurdere om fritaket for forskuddsbetaling faller inn under reglene om rimelige lån i arbeidsforhold.

Regelsettet om rimelige lån i arbeidsforhold følger av skatteloven § 5-12 fjerde ledd, jf. FSFIN §§ 5-12-1 til 5-12-5, og bygger på en forutsetning om at det gjelder et reelt låneforhold mellom arbeidsgiver (og andre som skal likestilles med arbeidsgiver) som fordringshaver/yter av lånet, jf. FSFIN § 5-12-2, og med den ansatte (og personer som skal likestilles med han) som ansvarlig for gjelden/låntaker, jf. FSFIN § 5-12-3.

Om hvilke lån regelsettet omfatter fremgår følgende i Lignings-ABC 2008/09 side 721 pkt. 5.3.1:

”Som lån i denne sammenheng anses all gjeld i arbeidsforhold uavhengig av hvordan gjelden er oppstått. … Videre vil det omfatte betalingsutsettelse for eksempel ved kjøp av bil fra arbeidsgiver. Dessuten vil det også omfatte forskudd fra arbeidsgiver for eksempel utbetaling av forskudd på lønn … og forskuddsbetaling av vederlag ved salg av fast eiendom til arbeidsgiver.”

Regelsettet om rimelig lån i arbeidsforhold, er detaljert utformet i skatteloven med tilhørende forskrifter. Forskriftsteksten gir en spesifikk angivelse av partene i låneforholdet og gir en detaljert beskrivelse av hvorledes normrenten skal fastsettes. Også de eksemplene på låneforhold som gjengis i Lignings-ABC, jf. sitatet over, viser at ligningspraksis bygger på en forutsetning om et reelt låneforhold hvor den ansatte har en gjeldsforpliktelse overfor arbeidsgiver som långiver.

Slik faktum er opplyst i denne saken vil den ansatte ved i inntil to år å slippe å betale forskudd på deler av kjøpesummen, oppnå en likviditetsfordel sammenlignet med eksterne kjøpere. Det vil imidlertid ikke oppstå noe låneforhold mellom arbeidsgiver og ansatt, og forholdet faller klart utenfor ordlyden i skatteloven § 5-12 fjerde ledd, jf. FSFIN §§ 5-12-1 flg.

Regelsettet om rimelige lån i arbeidsforhold er som det fremgår av ovenstående, gitt en detaljert regulering i skatteloven med utfyllende forskrift. Det tilfellet vi her står overfor faller klart utenfor ordlyden, og Skattedirektoratet finner ikke holdepunkter for å foreta en utvidende fortolkning som skulle omfatte det forhold som her er beskrevet. Den økonomiske fordelen den ansatte oppnår ved å bli fritatt for å betale forskudd, vil ikke falle inn under regelsettet om rimelige lån i arbeidsforhold.

Vi skal så vurdere om den likviditetsfordelen skattyter oppnår ved å slippe å betale forskudd, kan unntas fra beskatning under henvisning til regelsettet om personalrabatt.

Regelsettet om skattefrihet for personalrabatter har utgangspunkt i skatteloven § 5-15 annet ledd som hjemler adgang for departementet til å bestemme at ”mindre naturalytelser og andre mindre fordeler skal være skattefrie innenfor fastsatte rammer, og kan herunder fastsette beløpsgrenser”.

Bestemmelsen overlater til Finansdepartementet å bestemme hvilke slike mindre fordeler som skal unntas fra beskatning. Det følger av lovteksten at skattefriheten skal gis innenfor fastsatte rammer, og med eventuelle beløpsgrenser. På denne bakgrunn har departementet i FSFIN kapittel § 5-15 gitt skattefritak for en rekke mindre fordeler i arbeidsforhold, herunder § 5-15-3 om personalrabatter. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

”Personalrabatt på varer som produseres eller omsettes i arbeidsgivers virksomhet, regnes ikke som skattepliktig inntekt når rabatten må anses som rimelig og vareuttaket må anses å dekke et vanlig privat forbruk.”

Den ansatte vil i den saken vi her behandler, ikke få varen til redusert pris. Han skal betale full pris, men får gunstigere betalingsvilkår. Den ansatte skal betale samme pris som øvrige boligkjøpere. Den fordelen han oppnår består i å slippe å betale 10 % allerede ved kontraktsinngåelsen, en likviditetsfordel/finansieringsfordel, som ikke er det samme som rabatt på vareprisen.

Slik Skattedirektoratet vurderer forholdet faller den fordel som denne saken gjelder, utenfor skattefritaket for personalrabatter i FSFIN § 5-15-3. Direktoratet finner ikke holdepunkter for en utvidet fortolkning som skulle omfatte det forhold som her er beskrevet. Den økonomiske fordelen den ansatte oppnår ved å bli fritatt for å betale forskudd, vil ikke kunne unntas beskatning med grunnlag i regelsettet om personalrabatter.

Fordi direktoratet har kommet til at fordelen det her gjelder ikke er en personalrabatt på varer som omhandlet i FSFIN § 5-15-3, er det ikke funnet nødvendig å vurdere bestemmelsens øvrige vilkår for skattefrihet.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at naturalytelsen som består i å slippe å betale forskudd på kjøpesummen, ikke faller inn under reglene om rimelige lån i arbeidsforhold og heller ikke kan fritas for beskatning etter reglene om personalrabatter. I samsvar med innsenders anførsler legges det da til grunn at fordelen er skattepliktig for den ansatte i henhold til skatteloven §§ 5-1, jf. 5-10.

Vi skal så ta stilling til om arbeidsgiver plikter å betale arbeidsgiveravgift.

Det følger av folketrygdloven § 23-2 tredje ledd at naturalytelser inngår i grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift i den utstrekning de skal medtas ved beregningen av forskuddstrekk etter skattebetalingsloven. Det følger av skattebetalingsloven § 5-6 første ledd litra a) at det skal foretas forskuddstrekk i skattepliktig lønn og andre ytelser som omfattes av skatteloven § 5-10.

Som det fremgår over har direktoratet kommet til at fordelen ved å slippe å betale forskudd på kjøpesummen ikke faller inn under reglene om rimelige lån i arbeidsforhold og heller ikke kan fritas for beskatning etter reglene om personalrabatter. Det er lagt til grunn som anført av innsender, at fordelen er skattepliktig i samsvar med skatteloven § 5-1, jf. § 5-10. Det følger av dette at fordelen som er gjenstand for forskuddstrekk, skal inngå i arbeidsgivers grunnlag for betaling av arbeidsgiveravgift.

Konklusjon

Den skattepliktige fordelen ved den ansattes fritak for forskuddsbetaling ved kjøp av bolig fra arbeidsgiver, omfattes ikke av reglene om rimelige lån i arbeidsforhold, jf. skatteloven § 5-12 fjerde ledd, og heller ikke av reglene om personalrabatter, jf. skatteloven § 5-15 annet ledd, jf. FSFIN § 5-15-3.

For arbeidsgiver inngår fordelen som nevnt over, i grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 23-2 tredje ledd, jf. skattebetalingsloven § 5-6 første ledd litra a).