(skatteloven § 9-3 annet ledd)

Spørsmålet var om skattyter oppfylte vilkårene for brukshindring slik at boligen kunne selges uten gevinstbeskatning. Boligen var fraflyttet og skattyter påberopte at hun pga. helsemessige forhold ikke kunne ta den i bruk igjen som fast bolig. Skattedirektoratet viste til at denne saken faller utenfor de brukshindringstilfellene som er beskrevet i skatteloven § 9-3 annet ledd, men at den omfattes av en utvidende fortolkning som er akseptert i ligningspraksis. Spørsmålet var hvilket tidspunkt skattyters kjennskap til brukshindringen skulle vurderes opp mot. Direktoratet kom til at det er det tidspunkt da skattyter har en tidsbestemt plan for igjen å ta boligen i bruk som egen bolig, kunnskapen om brukshindring må vurderes opp mot. Vilkårene for å få tid med ikke-bruk godskrevet som botid ble ikke ansett oppfylt, og gevinsten ved salget av boligen var ikke omfattet av fritaket for beskatning.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter kjøpte en selveierleilighet (leiligheten) i Byen sommeren 1993. Leiligheten ble benyttet som egen bolig frem til august 1994. Skattyter studerte et annet sted i landet fra høsten 1994 frem til våren 1996. Hun har ikke flyttet tilbake til leiligheten, som har vært utleid siden slutten av 90-tallet.

Skattyter bor nå i rekkehus som hun eier. Hun planlegger bygging av enebolig samme sted. For å finansiere byggingen av eneboligen vurderer hun å selge rekkehuset.

Planen var i utgangspunktet å selge rekkehuset for å flytte inn i leiligheten i Byen, og bebo den under byggingen av eneboligen. På grunn av sin helsetilstand og det høye forurensningsnivået i Byen, er hun imidlertid forhindret fra å tilflytte leiligheten. Hun vurderer derfor å leie et sted å bo inntil den nye eneboligen er ferdig.

Innsender skriver at det har vært gjort målinger på luftkvalitet i Byen tilbake til 1994. Problemet med dårlig luftkvalitet er økende. Som allergiker får skattyter bl.a. pustebesvær når hun beveger seg inn i dette området når luftkvaliteten er dårligere enn ved normal god luftkvalitet. Hun skriver at det i årsrapporten om luftkvalitet i Byen er dokumentert at allergikere har plager som følge av luftkvaliteten. Hun var ikke kjent med den dårlige luftkvaliteten i Byen da hun kjøpte leiligheten i 1993.

Det følger av fremlagte legeerklæringer at Skattyter er allergiker. Det fremgår av en legeerklæring fra januar 2010, at skattyter ”reagerer på luftveisirritanter og blir da tungpusten som ved allergi. I de perioder av året når luftkvaliteten i Byen er dårligere enn normalt vil pasienten reagere med tungpusthet/pustebesvær både av svevestøv og nitrogendioksid. Det er derfor lite gunstig for pasienten å ha permanent bostedsadresse i Byen.”

Innsender mener at hennes helsetilstand i forhold til leiligheten i Byen er å anse som slik brukshindring som omhandlet i skatteloven § 9-3 annet ledd.

Innsender ber vurdert om leiligheten i Byen kan selges skattefritt på grunn av brukshindring. Ved vurderingen av dette spørsmålet kan det legges til grunn at hun er eier av tomten hvor det skal bygges ny enebolig, men at rekkehuset som hun eier og hvor hun nå bor, er solgt mer enn tolv måneder før leiligheten i Byen selges. Det kan videre legges til grunn at leiligheten i Byen vil bli utleid frem til salget. Om det er av betydning for skatteplikten, kan leiligheten stå ubebodd/ikke utleid frem til salget.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om vilkårene for brukshindring er oppfylt, slik at leiligheten i Byen kan selges uten gevinstbeskatning.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved det skisserte faktum, ut over de spørsmål som drøftes i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn ovenfor er fullstendig for de spørsmål som drøftes.

Det skal innledningsvis bemerkes at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget med hjemmel i skatteloven § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av enkelte formuesobjekter gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter § 5-1 annet ledd. For spørsmålet det her gjelder er skatteloven § 9-3 annet ledd sentral. Bestemmelsen lyder:

”Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt: a. Eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller  avtales. ………… og b. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente til eller burde ha kjent til brukshindringen. …”

Slik saken er opplyst legges det til grunn at skattyter har eid leiligheten siden 1993. Kravet til eiertid, jf. bestemmelsens bokstav a, er derfor oppfylt.

Avgjørende for spørsmålet om skatteplikt for realisasjonsgevinsten vil være om vilkårene i bestemmelsens bokstav b, kravet til botid, er oppfylt.

Det følger av lovens ordlyd at kravet til botid innebærer bruk som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Etter bestemmelsen annet punktum vil det i visse tilfeller kunne opparbeides botid også hvor faktisk bruk har vært hindret på grunn av arbeid, helsemessige eller lignende grunner. Bestemmelsen gjelder når skattyteren har brukt boligen som fast bolig og må fraflytte den, eller når han/hun godtgjør å ha planlagt å bruke boligen som fast bolig, men er forhindret fra å tilflytte den, se Lignings-ABC 2009/10 side 227 pkt. 10.3.1.

De tilfellene som dekkes av lovens ordlyd gjelder mao. hvor skattyter har ervervet en bolig som hun på grunn av brukshindring må flytte fra, eller blir forhindret i å ta i bruk. I ligningspraksis er det også gitt aksept for brukshindring med skattefritak for gevinst, ut fra en utvidende fortolkning av ordlyden i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b. Dette gjelder hvor skattyter har bodd i boligen, men fraflyttet den og det mens boligen er fraflyttet, oppstår en brukshindring som gjør at skattyter blir forhindret fra å foreta en planlagt tilbakeflytting, se Lignings-ABC 2009/2010 side 227 pkt. 10.3.2.

To vilkår må være oppfylt for at tid med ikke-bruk skal godskrives som botid. Det må for det første foreligge en kvalifisert brukshindring. For det andre må skattyter på et gitt tidspunkt ikke ha kjennskap til eller burde ha kjennskap, til denne brukshindringen. De to vilkårene er kumulative, og vi vurderer forholdet med skattyters kjennskap til brukshindringen først.

For de tilfeller som omfattes av ordlyden i § 9-3 annet ledd bokstav b er det eierens kunnskap på ervervstidspunktet som er avgjørende. Det er tid med kvalifisert brukshindring som blir kjent etter dette tidspunktet som kan godskrives som botid ved ikke-bruk. I de tilfeller hvor boligen ikke kan tas i bruk på grunn av brukshindring, er det en forutsetning for å få godskrevet botid ved ikke-bruk, at det ved ervervet av boligen forelå en tidsbestemt plan for tilflytting, se Lignings-ABC 2009/10 side 228 pkt. 10.3.4.

Saken vi her behandler hvor skattyter har bebodd eiendommen og fraflyttet den, omfattes ikke direkte av ordlyden i § 9-3 annet ledd bokstav b, men må vurderes i forhold til den utvidede aksept for brukshindring med skattefrihet for gevinst, som er utviklet i praksis. Spørsmålet er da hvilket tidspunkt skattyters kunnskap om brukshindringen skal vurderes opp mot.

Det tidspunkt som det er naturlig å legge til grunn, er det tidspunktet da skattyter har bestemt seg for å ta eiendommen i bruk som egen bolig. Det er dette tidspunktet som for den utvidede fortolkning, best samsvarer med lovens ”ervervstidspunktet”. Tilsvarende hva som gjelder for forhold som omfattes av lovteksten, må det i disse tilfellene legges til grunn en forutsetning om at det må foreligge en tidsbestemt plan for tilflytting.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at tidspunktet som skattyters kjennskap til brukshindringen skal vurderes opp mot, må være det tidspunkt da hun har en tidsbestemt plan for igjen å ta boligen i bruk som egen bolig.

Det er opplyst at luftkvaliteten i Byen hvor leiligheten ligger er dårlig, at det skal ha vært foretatt målinger siden 1994 og at problemet er økende. Skattyter har videre opplyst at planen i utgangspunktet var å selge rekkehuset hun bebor for å flytte inn i leiligheten i Byen, men at helsetilstanden sammenholdt med forurensningsnivået hindret henne i å flytte inn.

Skattyter har ikke fremlagt noen konkret plan for tilbakeflytting som i tid ligger forut for hennes kunnskap om egen helsetilstand sammenholdt med luftkvaliteten i Byen. Vilkårene for å få godskrevet tid med ikke-bruk som botid, vil ikke være oppfylt. Direktoratet finner det etter dette ikke nødvendig å gå nærmere inn på den påberopte grunn for brukshindring.

Konklusjon

Skattyter oppfyller ikke vilkårene om brukshindring for leiligheten i Byen, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b. Gevinst ved realisasjon av leiligheten er skattepliktig og eventuelt tap fradragsberettiget.