(Skatteloven § 10-11)

En personlig skattyter hadde tegningsrettigheter i selskap T AS. Han overførte tegningsrettighetene vederlagsfritt til sitt heleide aksjeselskap ("Selskapet"). Selskapet benyttet seg deretter av tegningsrettigetene og ble eier av aksjer i T AS. Den vederlagsfrie overføringen ble rammet av skatteloven § 13-1, og skattyter fikk en inntektsøkning som følge av det (i 2009). Skattyter ønsket derfor at Selskapet skulle utbetale et utbytte, tilsvarende inntektsøkningen, og at dette måtte anses skattefritt på hans hånd pga den tidligere § 13-1 beskatningen.

Direktoratet la til grunn at den vederlagsfrie overføringen var et uformelt aksjonærtilskudd, og at det da ikke var hjemmel for å unnta en utbytteutdeling fra beskatning på den personlige eiers hånd.   

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Faktum
Skattyter ble tildelt tegningsretter i T AS i 2009. Skattyter ønsket ikke personlig å utøve disse. Hovedårsaken til dette var at han hadde stor eksponering i selskapet fra før. Derfor valgte han å overføre tegningsrettighetene til sitt heleide aksjeselskap ("Selskapet"), og dette ble gjennomført i 2009. Han valgte å gjøre dette vederlagsfritt idet det ikke var behov for å tappe likviditeten i Selskapet, og man ville da unngå at det ble tatt for høyt vederlag. Selskapet benyttet seg av tegningsrettene, og aksjene ble godskrevet Selskapets VPS-konto i 2009.

Skattekontoret, med tilslutning av skatteklagenemnda, fant at den vederlagsfrie overføringen av tegningsretter fra Skattyter til Selskapet ble rammet av skatteloven § 13-1. Dette medførte en inntektsøkning på NOK 2 000 000 for Skattyter. Denne inntektsøkningen reflekterte det vederlaget som nemnda mente at Skattyter skulle mottatt ved overføringen, dersom denne var blitt gjennomført til markedspris.

Skattyter mente han var blitt beskattet for en fordel han aldri hadde oppebåret, og ønsket derfor en bindende forhåndsuttalelse som bekreftet at han skattefritt kunne ta ut NOK 2 000 000 som utbytte fra Selskapet.

Innsenders rettslige vurderinger
Det heter i Lignings-ABC 2012/2013 på s. 31 (punkt 3.4) at;

"Blir en utbytteutdeling tilbakeført til selskapet, for eksempel fordi den er ulovlig uten at tilbakebetalingen hindrer at utbyttet er innvunnet, skal aksjonæren ved en senere utdeling ikke skattlegges for det beløpet som han tidligere er skattlagt for."

Uttalelsen bekrefter, ifølge innsender, at aksjonæren i slike tilfeller har en "tilgodelapp" på skattefri utdeling. Skattedirektoratet har for øvrig presisert og til dels utvidet anvendelsesområdet til uttalelsen i Lignings-ABC ved sin uttalelse av 1. februar 2013. Det presiseres i denne uttalelsen at en utdeling kan skje skattefritt når en tidligere skattlagt utdeling har blitt tilbakeført.

Skattyter anfører at det samme prinsippet som oppstilles i ovennevnte uttalelse i Lignings- ABC må få anvendelse i foreliggende tilfelle. Det sentrale fellestrekk er at skattyter i begge tilfeller blir skattlagt for en fordel han reelt sett aldri har mottatt. Dette innebærer at det blir uoverensstemmelse mellom det skatterettslige og det privatrettslige.

Dersom det beregnede realisasjonsvederlag ikke kan overføres skattefritt til Skattyter, vil dette innebære en dobbeltbeskatning, ifølge innsender. Skattyter blir først skattlagt for en realisasjon av tegningsrettene, der "vederlaget" ligger igjen i Selskapet. Når vederlaget senere tas ut av Selskapet som utbytte, blir vederlaget beskattet på nytt.

Anvendt på det foreliggende tilfellet innebærer ovennevnte at Skattyter ikke skal beskattes for utbytte fra Selskapet på kr 2 000 000 på ekstraordinær eller ordinær generalforsamling, dvs. tilsvarende det beregnede realisasjonsvederlag etter anvendelsen av skatteloven § 13-1 på overføringen av tegningsretter.

Innsender ber så om en bekreftelse på at det kan utbetales et utbytte på kr 2 000 000 fra Selskapet uten beskatning for Skattyter.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Skattyter blir skattepliktig for et utbytte på kr 2 000 000, som vurderes utdelt fra Selskapet.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Skattedirektoratet har i telefonsamtale med innsender opplyst at vi ikke kan si noe om den beskatningen som er foretatt, eller forståelsen av vedtakene som er truffet. Vår uttalelse baserer seg således kun på det faktum at Skattyter har blitt beskattet etter skatteloven § 13-1 som beskrevet, og at han nå ønsker å ta ut et utbytte som han mener kan tas ut skattefritt pga. § 13-1 beskatningen.

Faktum
Den personlige Skattyter ble tildelt tegningsretter i T AS i 2009. Han overførte deretter tegningsrettighetene til sitt heleide selskap ("Selskapet"), vederlagsfritt.

Den vederlagsfrie overføringen av tegningsretter fra Skattyter til Selskapet ble rammet av skatteloven § 13-1, hvilket førte til en inntektsøkning på kr 2 000 000.

Inntektsøkningen reflekterer det vederlaget som Skattyter skulle mottatt ved overføringen, dersom denne var gjennomført til markedspris.

På Selskapets hånd ble tegningsrettene ved realisasjon/innløsning omfattet av fritaksmetoden. Konsekvensen av overføringen som ble gjort var derfor at tegningsrettene ble overført fra "utenfor fritaksmetoden" til "innenfor fritaksmetoden". Det er ikke opplyst om korresponderende retting i Selskapet, men pga. fritaksmetoden antas det ikke å ha noen skattemessig betydning for Selskapet (med unntak av 3%-regelen).

Rettskilder
Det følger av skatteloven § 10-11 at utbytte fra aksjeselskap er skattepliktig på mottakers hånd. Etter skatteloven § 10-12 gis det imidlertid fradrag for skjerming.

I Lignings-ABC 2012/2013 s. 31 punkt 3.4. omtales "Tilbakebetalt utbytte som er skattlagt" Uttalelsen i Lignings-ABCen er omtalt mer utførlig i direktoratets uttalelse av 31.1.2013, vedrørende konsekvensene av omklassifisering fra lån til lønn eller utbytte. Direktoratet legger her til grunn at:

"det følger av aksjeloven § 3-7 at et utbytte som er delt ut i strid med aksjeloven § 8-1 og § 8-2 skal tilbakeføres til selskapet. Når et lån blir omklassifisert til utbytte vil det ikke foreligge noen beslutning fra generalforsamlingen om utdeling av utbytte, og utdelingen vil derfor være ulovlig. Dette innebærer at selskapet også etter den skatterettslige omklassifiseringen vil ha en fordring på aksjonæren i sin regnskapsmessige balanse. For å korrigere dette kan det besluttes et utbytte som ikke medfører ny beskatning, forutsatt at utbyttet er lovlig. I de tilfellene der lånet omklassifiseres til lønn, vil selskapet normalt korrigere regnskapet. Det vil derfor som utgangspunkt ikke være behov for andre disposisjoner for å bringe regnskapet i samsvar med det faktiske forhold som er lagt til grunn ved ligningen. "

I utgangspunktet angår det skatterettslige spørsmålet bare omklassifisering av lån til utbytte eller lønn. Ved omklassifisering til et ulovlig utbytte oppstår imidlertid et selskapsrettslig krav på at beløpet tilbakeføres til selskapet. Når aksjonæren har tilbakebetalt dette kravet er det omklassifiserte lånet/utbyttet gjort opp. Aksjonæren har imidlertid i et slikt tilfelle betalt utbytteskatt på et beløp han har tilbakebetalt og det aksepteres derfor at han får ut dette uten ytterligere skatt gjennom et lovlig utdelt utbytte. Hadde det ikke foreligget en tilbakebetalingsplikt ville det heller ikke være grunnlag for tilbakebetaling og påfølgende utbetaling av skattefritt utbytte.

Ved endring i hht. skatteloven § 13-1 benyttes en annen metode for å korrigere konsekvenser av en skatterettslig endring. Det vanlige her er korresponderende retting.

I Lignings-ABCen 2012/13 side 1237 punkt 7.5 omtales korresponderende retting som en konsekvens av anvendelse av skatteloven § 13-1 på norske forhold. Det sies der bl.a. "... Dreier det seg om norske skattesubjekter, må det foretas tilsvarende endringer hos den annen part..." En korresponderende retting medfører således bare retting hos "den annen part".

Av interesse i denne saken er også rettskilder som omhandler uformelle innskudd av beskattet kapital, i eget selskap.

I Rt. 1938 s. 825 (Ringnes Bryggeri), Utv. II s. 808, sier Høyesterett bl.a.:

"Det er ganske visst så at de penger som Ringnes Bryggeri har utdelt skriver sig fra aksjeeierne selv, idet kr. 500 000,- i gjeldsbrev to ganger vederlagsfritt er levert tilbake - ansåes innløst av selskapet. Det kan derfor ikke godt sies å foreligge utbetaling av regulært utbytte når ett til disse verdier svarende beløp senere igjen utbetales til de samme aksjonærer. Men loven bestemmer ikke bare skatteplikt for regulært utbytte, men også for enhver utbetaling og tilskrivning som ikke består i tilbakebetaling af Innbetalt aksjekapital, herunder overkurs."

Finansdepartementet har flere ganger uttalt seg om uformelle aksjonærtilskudd som aksjonæren senere ønsker å ta ut igjen. I Utv. 1995 s. 468 sier departementet bl.a.:

"Etter departementets vurdering må det avgjørende være om selskapet har en forpliktelse til å betale tilskuddet tilbake på det tidspunkt beløpet innbetales til selskapet."

Videre henviser departementet til sine brev av 30. september 1993 og 7. oktober 1994 hvor de sier:

"Utgangspunktet er altså at aksjonærinnskudd som ikke tilfredsstiller visse formelle minimumskrav, ikke kvalifiserer til likebehandling med innbetalt aksjekapital, herunder overkurs. Dette gjelder selv om realiteten er at innskuddet er gjort med beskattede midler."

Direktoratet forstår Ringnes-dommen og Finansdepartementets uttalelser slik at tilbakebetaling av uformelle aksjonærinnskudd hverken kan anses som tilbakebetaling av innbetalt kapital eller som utbytte som kan unntas fra beskatning.

Hjemmel for skattefritt utbytte?
Innsender anfører at et utbytte fra Selskapet må anses som skattefritt hos Skattyter fordi han allerede har blitt beskattet for gevinsten i hht. skatteloven § 13-1. Innsender begrunner dette med likheten med de tilfeller hvor et ulovlig utdelt og beskattet utbytte tilbakebetales til selskapet, hvorpå selskapet utdeler et lovlig utbytte som man i ligningspraksis har akseptert som skattefritt på aksjonærens hånd.

I forholdet mellom Skattyter og Selskapet er faktum annerledes enn i de tilfeller innsender viser til. For det første oppstår det ikke noe privatrettslig krav på betaling av kr 2 000 000 mellom partene. Overføringen medfører, slik aksjonæren har valgt å gjennomføre den, intet krav på vederlag. Formålet var å tilføre Selskapet verdien av rettighetene uten noen motytelse i form av kontanter/fordring. Aksjonæren beholder indirekte verdien av rettighetene fordi han eier alle aksjene i selskapet. For det andre er utgangspunktet for beskatning forskjellig i de to tilfellene: Skattyter er beskattet etter skatteloven § 13-1 pga. overføring til Selskapet, mens tilfellene innsender viser til angår tilfeller med overføring fra Selskapet og omklassifisering fra lån til utbytte. Direktoratet legger til grunn at uttalelsene innsender viser til ikke nødvendigvis er dekkende for Skattyter, og vil se nærmere på hvilke regler og praksis man har ved overføringer fra aksjonær til selskap, og senere frivillig tilbakebetaling.

Måten å forhindre dobbeltbeskatning på ved anvendelse av skatteloven § 13-1, er korresponderende retting i mottakende selskap. Korresponderende retting medfører imidlertid ikke at mottakende selskap kan utbetale markedsverdien av det overførte som et utbytte som blir skattefritt hos aksjonæren.

Direktoratet forstår innsender slik at det er det faktum at Skattyter ikke har mottatt vederlag (hvis verdi han er beskattet for), som man mener gir grunnlag for et skattefritt utbytte. Direktoratet er ikke enig i dette. Transaksjonen som Skattyter har valgt er nettopp å overføre rettighetene uten å motta et vederlag fra Selskapet og uten å følge reglene for kapitalforhøyelse, dvs. et uformelt aksjonærtilskudd. Aksjonæren har som følge av det ikke noe krav mot Selskapet, og Selskapet har ingen forpliktelse til å betale tilskuddet tilbake til Skattyter/aksjonæren. Som over referert har man i rettspraksis og administrativ praksis lagt til grunn at slike uformelle tilskudd ikke kan tas ut igjen av selskapet, uten beskatning på aksjonærens hånd. Dette standpunktet gjelder selv om midlene som ble overført til selskapet var beskattede midler.

Direktoratet kan på denne bakgrunn ikke se at det er hjemmel for å unnta et utbytte fra utbytteskatt hos Skattyter.

Konklusjon

Skattedirektoratet er kommet til at det ikke er hjemmel for å unnta fra beskatning et utbytte fra Selskapet til Skattyter på kr 2 000 000.