Et selskap planlegger å leie inn kraner og utstyr fra utlandet. Med henvisning til Høyesteretts dom Rt. 2007 side 1401 (Norsk helikopter AS), hvor leie av arbeidskraft ble ansett som en fjernleverbar tjeneste, ønsket Selskapet avklart om dette også gjelder leie av varer, slik at det ville bli omfattet av bestemmelsen om omvendt avgiftsplikt i merverdiavgiftsloven § 3-30 sammenholdt med § 11-3.

Skattedirektoratet påpekte at Finansdepartementet ved innføringen av bestemmelsene om omvendt avgiftsplikt ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet, klart hadde forutsatt at utleie av varer ikke skulle anses som fjernleverbare. Grunnen til dette var at det den gang allerede var avklart at utenlandske utleiere av varer til bruk her i landet var registrerings- og avgiftspliktige på linje med utleievirksomheter hjemmehørende her i landet. En endret oppfatning i spørsmålet vil kreve nærmere regulering av avgiftsplikten ved utleie til andre enn næringsdrivende og offentlig sektor. Det må således legges til grunn at utleie av varer fortsatt ikke skal anses som fjernleverbare tjenester etter merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Saken gjelder avgiftsbehandlingen ved et selskaps innleie av kraner og utstyr fra utlandet.

Saksforholdet
Selskapet planlegger å leie inn kraner og utstyr fra et utenlandsk firma, i det følgende kalt "Utleier". Selskapet skal enten benytte kranene selv, eller leie dem videre ut til kunder, som i de fleste tilfeller vil være entreprenørbedrifter.

Selskapet skal enten benytte kranene selv, eller leie dem videre ut til kunder, som i de fleste tilfeller vil være entreprenørbedrifter.

Heisekranene som er aktuelle i dette tilfellet er av den store typen som benyttes på byggeplasser, for bygging av store konstruksjoner som hus, veier, broer og så videre, alt etter hvilket behov som foreligger

Kranene er kun montert opp når de er i bruk hos Selskapet, eller andre leietakere. Når de ikke er utleid lagres de demontert hos Utleier. Mengden av deler (varer) som leies til Selskapet avhenger av hvor stor eller liten kran Selskapet eller sluttkunden har behov for.

Det er planlagt en leieavtale mellom partene hvor Utleier på avtalt tidspunkt stiller den avtalte mengden krandeler til leietakers, Selskapets, disposisjon på avtalt sted i utlandet. Utleier vil således ha oppfylt sin del av avtalen når de avtalte deler er stilt til disposisjon på avtalt sted i utlandet.   Hvor kranen skal benyttes vil ikke være avtalt mellom partene i det dette vil være helt og holdent opp til Selskapet og de behov selskapet til enhver tid måtte ha.   Avhengig av hvor Selskapet har behov for den aktuelle kranen vil Selskapet bringe kranen til Norge, Danmark eller eventuelt til et annet land. Det er imidlertid mest sannsynlig at kranen vil bli brakt til Norge, for bruk her. I forholdet mellom Utleier og Selskapet er det med andre ord Selskapet som er ansvarlig for transporten av krandelene fra Utleiers tomt i utlandet.

Når leieperioden er over, skal kranene demonteres og leveres tilbake på eiendommen hvor de ble stilt til leietakers disposisjon, eller til et annet sted avtalt mellom partene. Også demontering og tilbaketransport er Selskapet sitt ansvar.

Rettslig grunnlag og vurdering
Det er ikke tvilsomt at det foreligger avgiftsplikt i foreliggende tilfelle. Spørsmålet er hvilket subjekt, leietaker eller utleier, som er pliktig å håndtere merverdiavgiften beregnet av leievederlaget. Dette avhenger av om vareutleien ansees for å være en såkalt "fjernleverbar tjeneste" eller ikke.  Er utleien fjernleverbar, er det leietaker som skal håndtere avgiften etter reglene om omvendt avgiftsberegning, jf. mval § 11-3, jf. §§ 3-30 og 4-12.

Finansdepartementet har i sin fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 uttalt at utleie av varer er en tjeneste som ikke kan fjernleveres. Synspunktet er ikke nærmere begrunnet i tolkningsuttalelsen og er etter det innsender kjenner til heller ikke senere nærmere begrunnet av avgiftsmyndighetene.   I lys av senere praksis rundt regelverket om fjernleverbare tjenester, og spesielt Høyesteretts uttalelser i Rt. 2007 s. 1401, Norsk Helikopter AS, kan innsender vanskelig se at Finansdepartementets fortolkningsuttalelse fra 2001 fremdeles kan være et uttrykk for gjeldende rett når det gjelder innleie av varer fra utlandet.

Saken, slik den stod for Høyesterett, dreide seg om hvem som var korrekt subjekt for avgiftsbehandlingen ved innleie av arbeidskraft fra en utenlandsk leverandør til leietaker Norsk Helikopter AS. For å avgjøre dette måtte først HR ta stilling til om utleie av arbeidskraft kunne ansees for å være en fjernleverbar tjeneste. Norsk Helikopter AS mente at utleie av arbeidskraft ikke var en fjernleverbar tjeneste. Staten på sin side argumenterte for at utleie av arbeidskraft skulle anses som en fjernleverbar tjeneste. Staten vant frem med sitt syn.   Saken gjaldt innleie av arbeidskraft og følgelig ikke innleie av varer. Flere av momentene i Høyesteretts vurdering er likevel relevante også for innleie av varer, og dommen inneholder dessuten flere uttalelser knyttet til at innleie av arbeidskraft og innleie av varer bør behandles likt avgiftsmessig.

Høyesterett skriver i Norsk Helikopter-dommen at det må skilles mellom oppfyllelsesstedet for utførelsen av arbeidet og oppfyllelsesstedet for utleien. Den utleide arbeidskraften må med nødvendighet benyttes et bestemt fysisk sted. Dette hindret imidlertid ikke Høyesterett i å anse utleietjenesten for å være fjernleverbar. På samme måte må også de aktuelle kraner benyttes et bestemt fysisk sted, men på samme måte som ved utleie av arbeidskraft må oppfyllelsesstedet skilles fra stedet hvor leietaker faktisk benytter kranen.

Oppfyllelse av avtalen, sett fra Utleiers ståsted, skjer som beskrevet ovenfor, ved at kranen stilles til Selskapet´ disposisjon på avtalt sted i utlandet. Hvor kranen rent faktisk benyttes kan være ukjent for Utleier, og vil også være uinteressant for Utleier, ettersom selskapet oppfyller sin del av leiekontrakten ved å stille kranen til disposisjon for leietaker. Utleie av varer er følgelig en tjeneste som etter sin art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted jf. mval. § 1-3 (1) i), og er følgelig fjernleverbar.   Staten anførte i Norsk Helikopter-saken blant annet at: "Det er mulig at det gir dårlig sammenheng å behandle utleie av varer som en tjeneste som ikke er fjernleverbar. Den omstendighet at utleie av varer muligens uriktig er blitt behandlet som en tjeneste som ikke er fjernleverbar, kan imidlertid ikke tvinge avgiftsmyndighetene til å legge til grunn et uriktig synspunkt med hensyn til utleie av arbeid".

Høyesterett støtter staten i denne uttalelsen, og uttaler, sitat: "Jeg er enig med den ankende part (staten, vårt tillegg) i at det er vanskelig å se noen grunn til at disse tjenestene skal behandles forskjellig avgiftsmessig. Innenfor EU blir merverdiavgiftsplikten for utleie av varer og utleie av arbeidskraft behandlet likt." Retten bemerker videre at "Den omstendighet at utleie av varer i norsk avgiftspraksis med tvilsom begrunnelse er blitt behandlet som tjeneste som ikke er fjernleverbar kan imidlertid ikke forplikte til å behandle utleie av arbeidskraft på samme måte."

Av rettsanvendelsen fremgår det også at en eventuell forvaltningspraksis vedrørende spørsmålet ikke vil være, sitat: "så langvarig at den kan tillegges selvstendig rettskildeverdi." Tilsvarende må gjelde ved vurderingen av innleie av varer. Problemstillingen for hvorvidt utleie av arbeidskraft og vareutleie skal subsumeres under reglene om omvendt avgiftsberegning ble begge aktualisert sommeren 2001.

Norges regler om omvendt avgiftsberegning er noe annerledes utformet enn tilsvarende regler i EU. Det er likevel på det rene at EUs regelverk er relevant ved tolkningen av reglene også i Norge, slik også Høyesterett, som sitatet over viser, gjorde i Norsk Helikopter AS-dommen.

Som det fremgår av bestemmelsene i Rådsdirektiv 2006/112/EF av 28. november 2006, art. 196 jf. artikkel 56 nr. 1 bokstav g) skal merverdiavgift for "udlejning af løsøregenstande" betales av leietakeren etter reglene om omvendt avgiftsberegning når det skjer en innleie av varer fra tredjeland til "avgiftspliktig person" i EU. Det samme er tilfellet hvor det skjer utleie fra en utleier (tjenesteyter) i et EU land til en "avgiftspliktig person" i et annet EU land.

Når avgiftsmyndighetene i Norge tolker regelverket slik at utleier må registrere seg for avgift her i landet, er det følgelig også et forhold som gjør at Norge blir et mindre attraktivt marked for utenlandske vareutleiere. Ved å anvende reglene om omvendt avgiftsberegning vil denne konkurranseulempen forsvinne. Innsender nevner i denne sammenheng at det å anse utleie av varer som en fjernleverbar tjeneste i foreliggende tilfelle ikke innebærer noe provenytap for staten. Alle parter i kjeden vil være avgiftspliktige virksomheter, og de vil alle sammen ha fradrag for inngående avgift.

Oppsummering
Etter innsenders oppfatning er utleie av varer som beskrevet ovenfor en tjeneste som etter sin art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted jf. § 1-3 (1) i). Det vises i denne sammenheng til at utleier oppfyller sin del av utleieavtalen ved å stille de aktuelle delene (som kan settes sammen til kraner) til leietakers disposisjon på avtalt sted i utlandet. Leietaker skal derfor, ved avgiftsbehandlingen, følge reglene om innførsel av tjenester jf. § 3-30, og det påligger den norske næringsdrivende leietaker å beregne avgift etter reglene om snudd avgiftsberegning, jf. § 11-3.

På vegne av Selskapet anmodes det om en avklaring på om ovennevnte forståelse av regelverket er i overensstemmelse med avgiftsmyndighetenes oppfatning.

Skattedirektoratets vurderinger

Saken gjelder spørsmålet om det planlagte selskap (Selskapet) skal beregne avgift etter reglene om omvendt avgiftsplikt når det leier bygggekraner fra et selskap etablert utenfor merverdiavgiftsområdet.

For at avgiftsplikt skal oppstå på selskapets, leietakers, hånd, må leietjenesten anses som en fjernleverbar tjeneste. Som fjernleverbar anses en tjeneste når utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted, jf. definisjonen i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i.

Innsender viser til Høyesteretts dom av 10. oktober 2007 om utleie av arbeidskraft, hvor retten kom til at utleien måtte anses som fjernleverbar. I et obiter dictum uttaler førstvoterende at han var enig med den ankende part i at det er vanskelig å se noen grunn til at utleie av arbeidskraft og utleie av varer skal behandles forskjellig avgiftsmessig i denne relasjon. At utleie av varer i norsk avgiftspraksis med tvilsom begrunnelse er blitt behandlet som en tjeneste som ikke er fjernleverbar, kunne imidlertid ikke forplikte til å behandle utleie av arbeidskraft på samme måte.

Den praksis førstvoterende viser til, bygger på Finansdepartementets bemerkninger til bestemmelsene om fjernleverbare tjenester da de ble innført med virkning fra 1. juli 2001. Departementet uttalte da at eksempler på tjenester som ikke omfattes av begrepet fjernleverbare tjenester er arbeid på vare og fast eiendom, utleie av varer, transporttjenester, frisørvirksomhet og serveringstjenester. Utleie av arbeidskraft ble ikke kommentert, men Skattedirektoratet uttalte allerede i september 2001 at utleie av arbeidskraft er en tjeneste som kan fjernleveres. Noe grunnlag for å slutte at utleie av arbeidskraft skulle likestilles med utleie av varer forelå følgelig ikke.

Skattedirektoratet finner med henvisning til førstvoterendes votum i helikopterdommen at det kan reises spørsmål om hvordan retten vil bedømme utleie av varer i relasjon til begrepet fjernleverbar. Når Finansdepartementet nøyde seg med å fastslå at utleie av varer ikke var omfattet av de nye bestemmelsene, skyldtes dette først og fremst at avgifts- og registreringsplikten for utenlandske utleiere av varer til bruk her i landet var avklart. Utleietjenestene var ansett som tjenester som ble levert/utført i Norge. Ved slik omsetning var det ingen tvil om at de alminnelige regler om innenlandsk omsetning gjaldt. Den utenlandske utleier skulle registreres i avgiftsmanntallet, nå Merverdiavgiftsregisteret, dersom vedkommende hadde fast driftssted i her i landet, eller ved representant dersom slik tilknytning manglet. Det var i den forbindelse uten betydning om den norske leietaker selv hentet varene i utlandet. Dersom varene ble ført inn i landet, utløste dette registrerings- og avgiftsplikt for den utenlandske utleier.

Denne form for utleietjenester falt således utenfor det de nye bestemmelsene om kjøp av tjenester fra utlandet tok sikte på å avklare. De nye reglene om avgiftsberegning ved kjøp av fjernleverbare tjenester skulle først og fremst fange opp alle de nye tjenestene som ble omfattet av avgiftsplikt ved Merverdiavgiftsreformen 2001. Som de øvrige endringer i avgiftsreglene under reformen var det klart forutsatt at tidligere avgiftspliktige tjenester skulle avgiftsbelegges som tidligere. Innføringen av avgiftsplikt for kjøpere av fjernleverbare tjenester var ikke ment å skulle endre utenlandske utleiere av varer og deres norske leietakeres avgiftsmessige stilling.   Finansdepartementet har heller ikke etter dommen i helikoptersaken funnet grunn til å endre syn på hvilket avgiftsregime utleie av varer innenfor merverdiavgiftsområdet omfattes av. En endring som innebærer at utleie av varer, som brukes innenfor merverdiavgiftsområdet, anses omfattet av reglene om fjernleverbare tjenester, antas dessuten å kreve nærmere regulering av utleie til private og andre som i dag ikke omfattes av avgiftsplikten ved kjøp fra sted utenfor merverdiavgiftsområdet.

Skattedirektoratet legger således til grunn at utleie av varer som befinner seg innenfor merverdiavgiftsområdet, fortsatt er ansett som en ikke fjernleverbare tjeneste etter norsk merverdiavgiftsrett.

Konklusjon

Selskapet skal ikke beregne avgift etter reglene om omvendt avgiftsplikt når det leier kraner til bruk innenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30.